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6.1 Grundlagen und Zusammenhänge in:

Marcus Oehlrich

Betriebswirtschaftslehre, page 347 - 363

Eine Einführung am Businessplan-Prozess

3. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4545-9, ISBN online: 978-3-8006-4546-6, https://doi.org/10.15358/9783800645466_347

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Rechnungswesen Kapitelübersicht 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 6.1.1 Teilgebiete des Rechnungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 6.1.2 Wertgrößen des betrieblichen Rechnungswesens . . . . . . . . . . . . . . . 338 6.2 Externe Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 6.2.1 Grundlegende Zusammenhänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 6.2.2 Der handelsrechtliche Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 6.2.3 Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 6.2.3.1 Grundlegender Aufbau der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 6.2.3.2 Die Bilanz nach dem HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 6.2.4 Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 6.2.4.1 Grundlegender Aufbau der GuV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 6.2.4.2 Die GuV nach dem HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 6.2.5 Kapitalflussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 6.2.6 Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 6.2.7 Bilanzanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 6.3 Internes Rechnungswesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 6.3.1 Grundlegende Zusammenhänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 6.3.2 Vollkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 6.3.2.1 Abrechnungsweg der Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 6.3.2.2 Kostenartenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 6.3.2.3 Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403 6.3.2.4 Kostenträgerstückrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 6.3.3 Teilkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 6.3.3.1 Notwendigkeit der Teilkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 6.3.3.2 Direct Costing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 6.3.3.3 Break-Even-Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 6.4 Planungsrechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 6.4.1 Notwendigkeit und Formen von Planungsrechnungen . . . . . . . . . . . 416 6.4.2 Finanzplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 6.4.2.1 Kapitalbedarfsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 6.4.2.2 Liquiditätsplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 OehlrichBWL.pdf 359 29.01.2013 08:18:34 336 6 Rechnungswesen 6.4.3 Bilanzielle Ergebnisplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 6.4.3.1 Plan-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 6.4.3.2 Plan-Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427 6.4.3.3 Finanzierungsplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427 6.5 Fragen und Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 6.6 Literaturempfehlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 OehlrichBWL.pdf 360 29.01.2013 08:18:34 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge 6.1.1 Teilgebiete des Rechnungswesens Das (betriebliche) Rechnungswesen nimmt eine zentrale Stellung in der betriebswirtschaftlichen Praxis ein. Als wichtigste Inhalte des Rechnungswesens werden im Allgemeinen die Erfassung, Aufbereitung, Auswertung und Übermittlung quantitativer Daten angesehen, die die gegenwärtigen und zukünftigen wirtschaftlichen Tatbestände eines Unternehmens abbilden sollen. Dazu werden die ökonomischen Vorgänge in Unternehmen nicht durch mengenmäßige, sondern durch wertmäßige Größen erfasst, indem beispielsweise eine Bewertung in Euro erfolgt. Dies ist notwendig, um die verschiedenen Wirtschaftsgüter (Produkte und Dienstleistungen) von Unternehmen vergleichbar zu machen. Das Rechnungswesen untergliedert sich in vier Teilbereiche: • Die externe Rechnungslegung (financial accounting) bildet die Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens nach innen und nach außen ab. Aufgabe ist neben der Informationsfunktion die Bemessung eines ausschüttbaren Gewinns (Zahlungsbemessungsfunktion). • Das interne Rechnungswesen (management accounting) hat hingegen Planung, Kontrolle und Koordination der Unternehmensprozesse im Hinblick auf die Erreichung der Unternehmensziele zur Aufgabe und soll der Unternehmensleitung Informationen für optimale Entscheidungen bieten. • Die betriebswirtschaftliche Statistik und Vergleichsrechnung befasst sich mit der Aufbereitung und Auswertung von Daten des externen und internen Rechnungswesens und vergleicht diese mit früheren Perioden (Zeitvergleich) oder mit Unternehmen der gleichen Branche (Betriebsvergleich). • Die Planungsrechnung beschäftigt sich als einziger Teilbereich nicht mit vergangenheitsorientierten Daten, sondern dient der Vorbereitung von Entscheidungen durch Prognose zukünftiger Daten. Gerade der Planungsrechnung kommt daher im Businessplan eine besondere Rolle zu. Diese schlägt sich nieder in der Notwendigkeit eines Finanzmodells, welches auf Basis des Geschäftsmodells zu entwickeln ist (Abb. 74). Trotz dieser herausragenden Bedeutung der Planungsrechnungen dürfen die anderen Teilbereiche nicht vernachlässigt werden. Vielmehr hängen sie voneinander ab und sind untrennbar miteinander verknüpft. So bauen etwa Planungsrechnungen auf den Daten des externen und internen Rechnungswesens auf. Um die für das Rechnungswesen notwendigen Informationen bereitzustellen, müssen im Einzelnen ermittelt werden: • das Vermögen und das Kapital an einem bestimmten Stichtag (Jahresabschlussstichtag) durch die Aufstellung der Bilanz, • die Aufwendungen und Erträge während eines genau festgelegten Zeitraumes (einer Periode) durch die Gewinn- und Verlustrechnung, OehlrichBWL.pdf 361 29.01.2013 08:18:34 338 6 Rechnungswesen • die Kosten und Leistungen einer Periode durch die Kosten- und Leistungsrechnung, • die Auszahlungen und Einzahlungen einer Periode durch die Liquiditätsrechnung sowie • die Ausgaben und Einnahmen einer Periode durch die Finanzierungsrechnung. Die Erstellung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung, d.h. des Jahresabschlusses, fasst man im Allgemeinen unter dem Begriff des externen Rechnungswesens zusammen. Demgegenüber zählt die Kosten- und Leistungsrechnung zum internen Rechnungswesen. Sowohl die Liquiditäts- als auch die Finanzierungsrechnung werden üblicherweise zur Investition und Finanzierung als separate Teilgebiete der Betriebswirtschaftslehre gerechnet; aufgrund der zahlreichen Verbindungen werden sie im vorliegenden Buch im Rahmen des Rechnungswesens besprochen. 6.1.2 Wertgrößen des betrieblichen Rechnungswesens Bevor im Einzelnen auf die jeweiligen Teilgebiete des Rechnungswesens eingegangen werden kann, ist es notwendig, die dabei verwendeten Wertgrößen zu beschreiben und voneinander abzugrenzen. Grundlegend ist dabei die Unterscheidung zwischen Bestands- und Wertgrößen. Bestandsgrößen sind stichtagsbezogene Größen und geben einen bestimmten Sachverhalt lediglich an einem ganz bestimmten Stichtag, in der Regel dem Jahresabschlussstichtag, wieder. Die in der Bilanz angegebenen Werte sind beispielsweise solche Stichtagswerte. Der Wert des Vermögens auf der Aktivseite der Bilanz oder auch die Höhe des Kapitals auf der Passivseite gelten nur für den jeweiligen Jahresabschlussstichtag. Das in einer Bilanz ausgewiesene Vermögen ergibt sich aufgrund einer Entscheidung über die Beschaffung von Wirtschaftsgütern, z.B. den Kauf einer Maschine. In Abgrenzung dazu entstehen Kapitalpositionen in der Bilanz aufgrund einer Entscheidung über die Beschaffung von Finanzmitteln, z.B. eine Kreditaufnahme. Abb. 74: Geschäftsmodell und Finanzmodell Geschäftsstrategie Finanzplanung Business Plan Konzeptioneller Rahmen Geschäftsmodell Finanzmodell OehlrichBWL.pdf 362 29.01.2013 08:18:34 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge 339 Beispiel: Die Bilanz der BusPlan GmbH weist am 31.12.2007 einen Kassenbestand von 1 Mio. Euro aus. Diese 1 Mio. Euro befinden sich nur am Stichtag der Bilanz, d.h. am 31.12.2007 in der Kasse der GmbH. Am 2.1.2008 kann die Kasse bereits einen gänzlich anderen Wert aufweisen. Dieser Kassenbestand am 31.12.2007 ist also keine Gewähr dafür, dass die BusPlan GmbH möglichen Zahlungsverpflichtungen in Höhe von 500 000 Euro am 10.1.2008 nachkommen kann. Im Gegensatz zu den Bestandsgrößen stellen Stromgrößen zeitraumbezogene Informationen dar. Der Wert von Stromgrößen gilt nicht nur für einen Stichtag, sondern einen vorher genau definierten Zeitraum, eine Periode, wie z.B. ein Geschäftsjahr. Die Erträge und Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung sind typische Stromgrößen. Beispiel: Der Umsatz der BusPlan GmbH in der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12.2007 in Höhe von 25 Mio. Euro bedeutet natürlich nicht, dass das Unternehmen diesen Umsatz allein an diesem Tag erzielt hat. Vielmehr sagt die Stromgröße aus, dass das Unternehmen diesen Umsatz im gesamten, abgelaufenen Geschäftsjahr 2007 erwirtschaftet hat. Bis auf die Bestandsgrößen der Bilanz sind die Wertgrößen der anderen Teilgebiete des Rechnungswesens jeweils Stromgrößen. Zu unterscheiden sind dabei • die Einzahlungen und Auszahlungen der Liquiditätsrechnung, • die Einnahmen und Ausgaben der Finanzierungsrechnung, • die Erträge und Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung sowie • die Leistungen und Kosten der Kosten- und Leistungsrechnung. Tab. 34 stellt die Definitionen dieser Begriffspaare gegenüber. Diese Begriffspaare sollen zum besseren Verständnis voneinander abgegrenzt und den jeweiligen Bestandsgrößen gegenübergestellt werden (Abb. 75). Jede Stromgröße ist somit definiert durch eine Veränderung einer bestimmten Bestandsgröße. So stellt eine Veränderung des Zahlungsmittelbestandes (Kassenbestand und Sichtguthaben bei Kreditinsti- Einzahlung Zufluss liquider Mittel als Erhöhung des Bar- und Buchgeldbestandes in einer Periode. Auszahlung Abfluss liquider Mittel als Verminderung des Bar- und Buchgeldbestandes in einer Periode. Einnahme Erhöhung des (Netto-)Geldvermögens (Summe aus Bar- und Buchgeldbestand, Forderungen abzüglich der Verbindlichkeiten) in einer Periode. Ausgabe Verminderung des (Netto-)Geldvermögens in einer Periode. Ertrag Wertzuwachs einer bestimmten Periode, der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen wird. Aufwand Werteverzehr einer bestimmten Periode, der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen wird. Leistungen Wertzuwachs durch alle in einer Periode erstellten, betrieblichen Produkte und Dienstleistungen (betrieblicher, periodenbezogener und ordentlicher Ertrag). Kosten Werteverzehr durch alle in einer Periode erstellten, betrieblichen Produkte und Dienstleistungen (betrieblicher, periodenbezogener und ordentlicher Aufwand). Tab. 34: Stromgrößen des betrieblichen Rechnungswesens OehlrichBWL.pdf 363 29.01.2013 08:18:34 340 6 Rechnungswesen tuten) eine Auszahlung bzw. Einzahlung dar. Hingegen nennt man jeden Geschäftsvorfall, der zu einer Verminderung bzw. Erhöhung des Geldvermögens führt, Ausgabe bzw. Einnahme. Das Geldvermögen ist dabei definiert als Zahlungsmittelbestand + Forderungen – Verbindlichkeiten. Eine Verminderung bzw. Erhöhung des Reinvermögens nennt man Aufwand bzw. Ertrag. Weiterhin bauen auch die Bestandsgrößen jeweils aufeinander auf: Bargeld + verfügbare Bankguthaben = Zahlungsmittelbestand + Forderungen – Verbindlichkeiten = Geldvermögen + Sachvermögen = Reinvermögen + Verbindlichkeiten = Gesamtvermögen – betriebsfremdes Vermögen = betriebsnotwendiges Vermögen Wie Abb. 75 verdeutlicht, kann ein Geschäftsvorfall gleichzeitig mehrere Stromgrößen darstellen. So kann ein Geschäftsvorfall gleichzeitig Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten sein. Dies wäre etwa der Fall bei einer Reparatur an einer betrieblich genutzten Maschine, die bar bezahlt wird. In der Regel lässt sich für den typischen Sachverhalt Abb. 75: Zusammenhang zwischen Strom- und Bestandsgrößen OehlrichBWL.pdf 364 29.01.2013 08:18:34 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge 341 der Herstellung eines physischen Produkts der in Abb. 76 dargestellte zeitliche Ablauf annehmen..1 Da nicht alle möglichen Kombinationen von Stromgrößen besprochen werden sollen, soll im Folgenden jeweils die Abgrenzung zwischen zwei Stromgrößen vogenommen werden. Durch diese Abgrenzung ergeben sich insgesamt 18 Fälle. Die in der Abbildung an- Abb. 76: Typische zeitliche Abfolge der Stromgrößen1 1 Quelle: Vgl. Vahs/Schäfer-Kunz (2007), S. 601. Ausgabe: Erhalt von Werkstoffen und Waren (und der Rechnung) vom Lieferanten Einlagerung von Werkstoffen und Waren Auszahlung: Bezahlung der Rechnung des Lieferanten Aufwand/Kosten: Auslagerung und Verbrauch von Werkstoffen, Personal, Maschinen, … Ertrag/Leistung: Erstellung und Einlagerung von unfertigen Erzeugnissen Aufwand/Kosten: Auslagerung und Verbrauch von unfertigen Erzeugnissen, Personal, Maschinen, … Ertrag/Leistung: Erstellung und Einlagerung von fertigen Erzeugnissen Aufwand/Kosten: Auslagerung und Verbrauch von Erzeugnissen und Waren zu Herstell(ungs)kosten Einnahme: Lieferung (und Rechnungsstellung) an den Kunden Einzahlung: Bezahlung der Rechnung durch den Kunden Lieferant Lager (Werkstoffe, Waren) Produktion Lager (unfertige Erzeugnisse) Produktion Lager (Fertige Erzeugnisse, Waren) Ertrag/Leistung/Umsatzerlös: Absatz von Erzeugnissen und Waren zum Verkaufspreis Unternehmensgrenze Kunde Unternehmensgrenze OehlrichBWL.pdf 365 29.01.2013 08:18:34 342 6 Rechnungswesen gegebenen arabischen Ziffern stehen für die nachfolgend zu besprechenden Beispielfälle. Zu beachten ist, dass ein Geschäftsvorfall nicht gleichzeitig eine negative und eine positive Stromgröße darstellen kann. Eine Auszahlung kann also (beim gleichen Unternehmen) nicht auch einen Ertrag darstellen. Einzige Ausnahme bildet der Verkauf von Vermögensgegenständen unter ihrem Buchwert. Der Erwerb von Wirtschaftsgütern führt regelmäßig zur Verpflichtung einer Gegenleistung – im Allgemeinen durch die Bezahlung der gekauften Produkte und Dienstleistungen. Erfolgen Kauf und Bezahlung in der gleichen Periode, so handelt es sich sowohl um eine Auszahlung als auch eine Ausgabe, andernfalls fallen beide Stromgrößen auseinander. Beispiel: Die BusPlan GmbH kauft im Jahre 2007 Baumaterial für 450 000 Euro. Der Zugang dieser Wirtschaftsgüter stellt im Jahr 2007 eine Ausgabe dar. Ob es sich allerdings gleichzeitig auch um eine Auszahlung in 2007 handelt, hängt vom Zeitpunkt der Zahlung ab. Bezahlt die BusPlan GmbH das Baumaterial per Banküberweisung noch im Jahr 2007, so liegt in diesem Jahr sowohl eine Auszahlung als auch eine Ausgabe vor. Nimmt die BusPlan GmbH allerdings einen Lieferantenkredit in Anspruch und bezahlt das Baumaterial erst 2008, gilt für 2007, dass zwar keine Auszahlung, aber eine Ausgabe vorliegt. Die Zahlung in 2008 bedeutet für dieses Geschäftsjahr zwar eine Auszahlung, aber keine Ausgabe. Die Fälle 1–3 beziehen sich auf die Abgrenzung von Auszahlungen und Ausgaben. A u s z a h l u n g e n (Periode) ( = Verminderung des Zahlungsmittelbestandes) Auszahlungen, keine Ausgaben (1) Auszahlungen = Ausgaben (2) Ausgaben = Auszahlungen (2) Ausgaben, keine Auszahlungen (3) A u s g a b e n (Periode) ( = Verminderung des Geldvermögens) Fall 1: Auszahlungen, keine Ausgaben (Beispiel 1) Bartilgung eines Finanzkredits, der in einer früheren Periode aufgenommen wurde. Auszahlungen – 100 000 ± ± Forderungsänderung 0 + + Schuldenabgang 100 000 = = Ausgaben 0 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = – 100 000 ± 0 OehlrichBWL.pdf 366 29.01.2013 08:18:35 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge 343 Die Fälle 4–6 beziehen sich auf die Abgrenzung von Einzahlungen und Einnahmen. Fall 1: Auszahlung, keine Ausgabe (Beispiel 2) Herauslegung eines eigenen Darlehens (Finanzkredits) Auszahlungen – 8000 + + Forderungszugang 8000 ± ± Schuldenänderung 0 = = Ausgaben 0 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = – 8000 ± 0 Fall 2: Auszahlungen = Ausgaben Barentnahme in Höhe von € 6000, Bareinkauf von Produktionsfaktoren (€ 6000) Auszahlungen – 6000 ± ± Forderungsänderung 0 ± ± Schuldenänderung 0 = = Ausgaben – 6000 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = – 6000 – 6000 E i n z a h l u n g e n (Periode) ( = Erhöhungen des Zahlungsmittelbestandes) Einzahlungen, keine Einnahmen (4) Einzahlungen = Einnahmen (5) Einnahmen = Einzahlungen (5) Einnahmen, keine Einzahlungen (6) E i n n a h m e n (Periode) ( = Erhöhung des Geldvermögens) OehlrichBWL.pdf 367 29.01.2013 08:18:35 344 6 Rechnungswesen Fall 4: Einzahlungen, keine Einnahmen (Beispiel 1) Aufnahme eines Barkredits Einzahlungen 20 000 + + Forderungszugang 0 – – Schuldenzugang 20 000 = = Einnahmen 0 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = + 20 000 ± 0 Fall 4: Einzahlungen, keine Einnahmen (Beispiel 2) Bartilgung eines vom Betrieb gegebenen Finanzkredits Einzahlungen 20 000 – – Forderungsabgang 20 000 ± ± Schuldenänderung 0 = = Einnahmen 0 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = + 20 000 ± 0 Fall 5: Einnahmen = Einzahlungen (Beispiel 1) Barzuführung von € 2000 Eigenkapital Einzahlungen 2000 ± ± Forderungsänderung 0 ± ± Schuldenänderung 0 = = Einnahmen 2000 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = + 2000 + 2000 Fall 5: Einnahmen = Einzahlungen (Beispiel 2) Barverkauf von Fertigfabrikaten oder Waren (€ 3000) Einzahlungen 3000 ± ± Forderungsänderung 0 ± ± Schuldenänderung 0 = = Einnahmen 3000 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = + 3000 + 3000 OehlrichBWL.pdf 368 29.01.2013 08:18:35 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge 345 Kauft ein Unternehmen Wirtschaftsgüter ein, so erfolgt in der Regel im Anschluss daran der vollständige Verbrauch oder ein Gebrauch über einen längeren Zeitraum. Beides stellt im wirtschaftlichen Sinne einen Werteverzehr dar. Werden der Erwerb und der Werteverzehr in der gleichen Periode vorgenommen, handelt es sich gleichzeitig um eine Ausgabe und einen Aufwand, ansonsten fallen die beiden Stromgrößen in unterschiedlichen Perioden an. Beispiel: Die BusPlan GmbH kauft im Jahr 2007 das Baumaterial – der Zeitpunkt der Bezahlung soll jetzt vernachlässigt werden. Im Jahr 2007 fällt damit die Ausgabe an. Verbraucht die BusPlan GmbH im selben Jahr das Baumaterial, so liegt für 2007 sowohl eine Ausgabe als auch Aufwand vor. Wandert das Baumaterial allerdings in das Lager und wird erst 2008 verbraucht, so bedeutet dies für 2007, dass zwar eine Ausgabe, aber kein Aufwand vorliegt. Für 2008 kann dann allerdings keine Ausgabe, dafür aber ein Aufwand festgestellt werden. Die Fälle 7–9 beziehen sich auf die Abgrenzung von Ausgaben und Aufwand. Fall 6: Einnahmen, keine Einzahlungen Warenverkauf auf Ziel in Höhe von € 700 Einzahlungen 0 + + Forderungszugang 700 ± ± Schuldenänderung 0 = = Einnahmen 700 Änderung des Zahlungsmittelbestandes Änderung des Geldvermögens = = 0 + 700 A u s g a b e n (Periode) ( = Verminderung des Geldvermögens) Ausgaben, kein Aufwand (7) Ausgaben = Aufwand (8) Aufwand = Ausgaben (8) Aufwand, keine Ausgaben (9) A u f w e n d u n g e n (Periode) ( = Verminderung des Reinvermögens) Fall 7: Ausgaben, kein Aufwand Kauf von Sachvermögen (z.B. Maschine) und Ansatz in der Finanzbuchhaltung zu den Anschaffungskosten, unabhängig von der Art und dem Zeitpunkt der Zahlung Sachvermögenszugang 20 000 – – Geldvermögensabgang (Ausgabe) 20 000 = = Reinvermögensabgang (Aufwand) 0 OehlrichBWL.pdf 369 29.01.2013 08:18:35 346 6 Rechnungswesen Eine besondere Rolle für den Fall 9 (Aufwand, keine Ausgaben) stellen Abschreibungen und Rückstellungen dar, da beide immer Aufwand aber niemals Ausgaben sind. Abschreibungen dienen der Erfassung des betrieblichen Werteverzehrs. Ziel der planmä- ßigen Abschreibung bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist die Periodisierung, d.h. eine periodengerechte Aufwandsverteilung, indem die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die erwartete Nutzungsdauer verteilt werden. In jeder Periode wird der Wertansatz der betreffenden Bilanzposition (Vermögensgegenstand) um die Abschreibung der jeweiligen Periode vermindert. Bei der außerplanmäßigen Abschreibung wird eine Wertberichtigung bei einer Bilanzposition des Anlage- oder Umlaufvermögens vorgenommen. Planmäßige Abschreibungen sind gekennzeichnet durch den zugrunde gelegten Abschreibungszeitraum und die Wahl der Abschreibungsmethode. Der Abschreibungszeitraum bestimmt sich grundsätzlich nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögensgegenstands. Aus Vereinfachungsgründen wird die Nutzungsdauer bei der handelsrechtlichen Buchführung aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz meist den steuerrechtlichen AfA-Tabellen (AfA, Absetzung für Abnutzung) entnommen. Die AfA-Tabellen werden vom Bundesfinanzministerium auf Basis der Erfahrungen von Betriebsprüfungen herausgegeben und geben für eine Vielzahl von Vermögensgegenständen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer an. Die Höhe der Abschreibung pro Periode bestimmt sich durch die Wahl der Abschreibungsmethode. Grundsätzlich sollte die Abschreibung zwar genau den Werteverzehr in der Periode wiedergeben. Allerdings wird aus Gründen der Praktikabilität meist auf vereinfachende Methoden zurückgegriffen. Grundsätzlich unterscheidet man die folgenden Abschreibungsmethoden: • zeitproportionale Abschreibung, bei der nur die Zeit den Wertverzehr bestimmt; • leistungsproportionale Abschreibung, bei der der Wertverzehr abhängig von der verrichteten Leistung (z.B. Betriebsstunden einer Maschine) gemessen wird; • Substanzwertabschreibung: Durch Nutzung wird die Substanz verringert (z.B. Kiesgrube, Steinbruch). Fall 8: Ausgaben = Aufwand Entstehung einer Zinszahlungsverpflichtung in Höhe von 1400 gegenüber einem Kreditgeber Sachvermögensänderung 0 – – Geldvermögensabgang (Ausgaben) 1400 = = – Reinvermögensabgang (Aufwand) – 1400 Fall 9: Aufwand, keine Ausgaben Abschreibung einer früher angeschafften Maschine – – Sachvermögensabgang 900 ± ± Geldvermögensänderung (Ausgaben) 1400 = = – Reinvermögensabgang (Aufwand) – 900 OehlrichBWL.pdf 370 29.01.2013 08:18:35 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge 347 Die bekannteste Abschreibungsmethode ist dabei die zeitproportionale Abschreibung. Diese kann wiederum untergliedert werden in: • lineare Abschreibung, bei der die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des abzuschreibenden Wirtschaftsgutes gleichmäßig auf die Jahre der Nutzungsdauer aufgeteilt werden. Die Höhe der Abschreibung ist dabei in jeder Periode konstant und bestimmt sich, indem die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten durch die Nutzungsdauer dividiert werden. Die lineare Abschreibung wird in den meisten Fällen angewendet, da sie sowohl handels- als auch steuerrechtlich anerkannt ist. • geometrisch-degressive Abschreibung, bei der jeweils ein fester Prozentsatz (z.B. 30%) des Restbuchwertes abgeschrieben wird. Da bei einer prozentualen Abschreibung immer ein Restbuchwert verbleibt, muss später auf die lineare Abschreibungsmethode gewechselt werden, um eine Vollabschreibung zu erreichen. • arithmetisch-degressive Abschreibung, die handelsrechtlich zulässig ist. Hierbei verringert sich der Abschreibungsbetrag in jeder Periode um einen festen Betrag (Degressionsbetrag). Der Degressionsbetrag ist der Quotient aus Anschaffungskosten und der Summe der geplanten Nutzungsjahre (z.B. bei 3 Nutzungsjahren: 1 + 2 + 3 = 6). Damit ist das Wirtschaftsgut am Ende der Nutzungsdauer vollständig abgeschrieben. Die gängigste Form der arithmetisch-degressiven Abschreibung stellt die digitale Abschreibung, bei welcher die Abschreibung im letzten Nutzungsjahr genau so hoch ist wie der jährliche Differenzbetrag. • progressive Abschreibung, die durch im Zeitablauf steigende Abschreibungsbeträge gekennzeichnet ist. Ein Beispiel sind etwa Kohlebergwerke, da mit zunehmender Nutzungsdauer der Abbau des Materials immer komplizierter, technisch anspruchsvoller und damit teurer wird. Der Progressionsbetrag ist der Quotient aus Anschaffungskosten und der Summe der geplanten Nutzungsjahre (z.B. bei 3 Nutzungsjahren: 1 + 2 + 3 = 6). Rückstellungen sind Bilanzposten für ungewisse Verbindlichkeiten, also wirtschaftliche Verpflichtungen, die • dem Grunde nach, • des Auszahlungszeitpunktes oder • der Höhe nach noch nicht bestimmt sind. Durch ihre Passivierung wird dem in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften vorherrschenden Gläubigerschutzgedanken (Vorsichtsprinzip) Rechnung getragen, da gewährleistet wird, dass ein Unternehmen bei Eintritt der Zu beachten ist, dass es sich bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens typischerweise so verhalten wird, dass zwar in der ersten Periode in der Liquiditätsrechnung eine Auszahlung in voller Höhe der Anschaffungskosten zu verbuchen ist, wohingegen sich in der Gewinn- und Verlustrechnung nur ein Aufwand in Höhe des ersten Abschreibungsbetrages niederschlägt. Die Gesamtsumme der Abschreibungen stimmt jedoch (in der externen Rechnungslegung) mit der Anschaffungsauszahlung überein. Liquiditäts- und Gewinn- und Verlustrechnung unterscheiden sich daher nur in der zeitlichen Verteilung der Anschaffungsauszahlung. Etwas anderes gilt jedoch für die Kostenrechnung, bei der etwa durch die Berücksichtigung von Inflation die Summe der Abschreibungen höher sein kann als die Anschaffungsauszahlung. OehlrichBWL.pdf 371 29.01.2013 08:18:35 348 6 Rechnungswesen ungewissen Verbindlichkeit über hinreichend Kapital verfügt, um die Verpflichtung zu erfüllen. Ihre Bildung wird mit dem Realisationsprinzip oder dem Imparitätsprinzip begründet. Ausdrücklich geregelt ist die Rückstellungsbildung in § 249 HGB. Das HGB sieht für eine Bilanz nach deutschem Recht zwei grundsätzliche Rückstellungsarten vor: • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Außenverhältnis, § 249 Abs. 1 HGB (auch als Schuldrückstellungen bezeichnet) und • Aufwandsrückstellungen, bei denen keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht, sondern nur im Innenverhältnis, § 249 Abs. 2 HGB, einschließlich Instandhaltungsverpflichtungen (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 Passivierungspflicht, unter Umständen Wahlrecht zur Bildung nach § 249 Abs. 1 S. 3 HGB). Zur ersten Variante gehören die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im engeren Sinne (§ 249 Abs. 1 S. 1 1. Hs. HGB) und die Rückstellungen für nur faktische Verpflichtungen ohne rechtliche Verpflichtung (§ 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Diese liegen vor, wenn Aufwendungen entstanden sind, die der Höhe nach (oder dem Grunde nach) noch unbekannt sind. Diese Aufwendungen hängen aber mit bereits erzielten Erträgen zusammen. Daher müssen sie diesen Erträgen zugeordnet werden. Beispiele sind: • Pensionsrückstellungen, die als Aufwendungen wie die laufenden Lohnzahlungen mit dem abgelaufenen Geschäftsjahr zusammenhängen, in dem die Angestellten beschäftigt sind. • Gewährleistungsverpflichtungen für die in dem jeweiligen Geschäftsjahr verkauften Produkte. Dies geschieht in der Regel durch den pauschalen Ansatz von Erfahrungswerten. • Gewinnsteuerzahlungen für das abgelaufene Geschäftsjahr (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer). • Erwartete Schadensersatzpflichten aus Produkthaftungsprozessen für schadhafte Produkte, die eventuell in weit zurückliegenden Geschäftsjahren verkauft wurden. • Rückstellungen für passive latente Steuern, die Kapitalgesellschaften nach § 274 Abs. 1 HGB bilden müssen. Zu der ersten Variante gehören auch die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach § 249 Abs. 1 S. 1 2. Hs. HGB (Drohverlustrückstellungen), die zu bilden sind, wenn der erwartete Ertrag aus einem schwebenden Geschäft geringer ist als die erwarteten Kosten. Beispiel: Am 1. Dezember 2008 wird mit einem Kunden ein Vertrag über die Herstellung einer Maschine abgeschlossen. Die Maschine soll am 1. Februar 2009 geliefert werden, der vereinbarte Kaufpreis beträgt 100 000 Euro. Die zur Herstellung nötigen Teile sollen ca. 50 000 Euro kosten, die Maschine soll im Januar 2009 gebaut werden. Wegen einer Rohstoffknappheit steigt der zu erwartende Einkaufspreis des Materials bereits im Dezember 2008 auf 150 000 Euro, so dass die Herstellung und der Verkauf der Maschine im Januar 2009 zu einem Verlust von 50 000 Euro führen werden. Dieser Verlust ist durch die Bildung einer Drohverlustrückstellung noch im Geschäftsjahr 2008 zu antizipieren. Aufwandsrückstellungen unterscheiden sich von den anderen Rückstellungen dadurch, dass keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht, sondern vielmehr eine sogenannte Innenverpflichtung besteht. Beispiel: Eine Maschine müsste im Dezember gewartet werden, was jedoch aus betrieblichen Gründen unterbleibt. Die Wartung soll im nächsten Jahr nachgeholt werden. (a) Wenn die Wartung bis OehlrichBWL.pdf 372 29.01.2013 08:18:35 6.1 Grundlagen und Zusammenhänge 349 Ende März durchgeführt werden soll, so ist nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB zwingend eine Aufwandsrückstellung zu bilden. (b) Wenn die Wartung zwischen April und Dezember nächsten Jahres durchgeführt werden soll, darf nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 eine Aufwandsrückstellung gebildet werden, sie muss aber nicht gebildet werden. Die Fälle 10–12 beziehen sich auf die Abgrenzung von Einnahmen und Erträgen. E i n n a h m en (Periode) ( = Erhöhungen des Geldvermögens) Einnahmen, keine Erträge (10) Einnahmen = Erträge (11) Erträge = Einnahmen (11) Erträge, keine Einnahmen (12) E r t r ä g e (Periode) ( = Erhöhungen des Reinvermögens) Fall 10: Einnahmen, keine Erträge Verkauf von Sachvermögen zum Buchwert – – Sachvermögensabgang 900 + + Geldvermögensänderung (Einnahme) 900 = = Reinvermögenszugang (Ertrag) 0 Fall 11: Einnahmen = Erträge Entstehung eines Zinsanspruches gegenüber einem Kreditnehmer Sachvermögensänderung 0 + + Geldvermögenszugang (Einnahme) 1000 = = Reinvermögenszugang (Ertrag) 1000 Fall 12: Erträge, keine Einnahmen Werterhöhung eigener Sachvermögensgegenstände Sachvermögenszugang 3000 ± ± Geldvermögensänderung (Einnahme) 0 = = Reinvermögenszugang (Ertrag) 3000 OehlrichBWL.pdf 373 29.01.2013 08:18:35 350 6 Rechnungswesen Zwar gilt grundsätzlich, dass sowohl Aufwand als auch Kosten jeweils den Werteverzehr in einer Periode erfassen, dies erfolgt allerdings einerseits im externen Rechnungswesen und andererseits im internen Rechnungswesen. Da die Aufgaben dieser beiden Teilgebiete des Rechnungswesens unterschiedlicher Natur sind, wird der verwendete Werteverzehr auf verschiedene Weise definiert. Zwar sind dennoch Aufwand und Kosten in der Mehrzahl der Fälle identisch, allerdings bestehen auch Unterschiede, weil • neutraler Aufwand keine Kosten darstellt und • kalkulatorischen Kosten kein Aufwand oder aber Aufwand in anderer Höhe gegen- übersteht. Neutraler Aufwand kann in drei unterschiedlichen Ausprägungen auftreten und zwar als • betriebsfremder Aufwand, wenn der Werteverzehr nicht dem Erreichen des betrieblichen Hauptzweckes dient (z.B. Spenden oder Aufwand für betriebliche Sportanlagen); • periodenfremder Aufwand, wenn der Werteverzehr und die Erfassung in der Gewinnund Verlustrechnung auseinanderfallen und sich somit keine Kosten in der betreffenden Periode ergeben (z.B. Gewerbesteuernachzahlung) oder • außerordentlicher Aufwand, wenn der Werteverzehr zwar dem betrieblichen Hauptzweck dient, aber dieser Werteverzehr unvorhergesehen eintritt oder in nicht erwarteter Höhe (z.B. die Vernichtung der Vorräte durch Wassereinbruch). Der neutrale Aufwand wird zwar in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen, aber nicht in der Kosten- und Leistungsrechnung. Kalkulatorische Kosten verrechnet man in der Kosten- und Leistungsrechnung entweder • zusätzlich (Zusatzkosten) oder • in anderer Höhe (Anderskosten) als in der Gewinn- und Verlustrechnung. Dies ist deshalb notwendig, um den Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung für Planungs-, Steuerungs- und Kontrollzwecke gerecht werden zu können. Andererseits dürfen aufgrund der Notwendigkeit, einen objektiven Jahresüberschuss auszuweisen, die kalkulatorischen Bestandteile in der Gewinnund Verlustrechnung nicht erscheinen. Aufwand Neutraler Aufwand a b c Zweckaufwand Kalkulatorische Kosten Grundkosten d e f Kosten OehlrichBWL.pdf 374 29.01.2013 08:18:35 6.2 Externe Rechnungslegung 351 Zusatzkosten dienen dazu, den Nutzen zu erfassen, auf den der Unternehmer verzichtet, da die im eigenen Unternehmen eingesetzten Produktionsfaktoren von einer anderweitigen Verwendung ausgeschlossen sind. Dieser Verzicht auf einen anderweitigen Nutzen stellt damit aus Unternehmersicht Kosten dar, die als Opportunitätskosten bezeichnet werden. Als Zusatzkosten verrechnet man in der Kosten- und Leistungsrechnung im Allgemeinen: • Kalkulatorische Unternehmerlöhne, die den Arbeitseinsatz der Unternehmer in Einzelunternehmen und Personengesellschaften widerspiegeln. • Kalkulatorische Eigenkapitalzinsen als Gegenwert für das im Unternehmen eingesetzte Eigenkapital. • Kalkulatorische Miete für die eigenen Räume, die betrieblich genutzt werden. Anderskosten stellen eine abweichende Bewertung des Werteverzehrs in der Kosten- und Leistungsrechnung gegenüber der Gewinn- und Verlustrechnung dar. Anderskosten werden vor allem in folgenden Fällen ermittelt: • Kalkulatorische Abschreibungen, weil in der Gewinn- und Verlustrechnung von den Anschaffungskosten, in der Kosten- und Leistungsrechnung aber von Wiederbeschaffungspreisen ausgegangen wird. • Kalkulatorische Zinsen, weil an Stelle der tatsächlich gezahlten Fremdkapitalzinsen in der Kosten- und Leistungsrechnung ein kalkulatorischer Zinssatz verrechnet wird. • Kalkulatorische Wagnisse, weil in der Kosten- und Leistungsrechnung nicht die tatsächlich eingetretenen Wagnisse, sondern Durchschnittswerte berücksichtigt werden. 6.2 Externe Rechnungslegung 6.2.1 Grundlegende Zusammenhänge Für das Verständnis der externen Rechnungslegung ist die Erkenntnis von Bedeutung, dass es für den externen Rechnungslegungsadressaten nur drei Auswertungen gibt, von denen er die Ausgangsdaten für seine Beurteilung des Unternehmens beziehen kann. Es handelt sich dabei um • die Bilanz (Balance Sheet), • die Gewinn- und Verlustrechnung (Profit and Loss Statement) und • die Kapitalflussrechnung (Cash Flow Statement). Bevor in den nachfolgenden Abschnitten detailliert auf diese drei Auswertungen vor dem Hintergrund der Rechnungslegungsnormen eingegangen wird, soll ihre Bedeutung im Folgenden abstrakt erläutert werden. Die Bilanz kann als ein Motor mit einer bestimmten Leistung angesehen werden, der Geschwindigkeit in Form von Gewinn erzeugt. Die Analogie verdeutlicht, dass ein solcher Motor zwar einen zu erwartenden Leistungsbereich hat, er aber je nach den individuellen Fahrkünsten die Geschwindigkeit variieren wird. Die Bilanz ist damit eine Momentaufnahme aller von dem Unternehmen verwendeten Vermögensgegenstände und dem ihm zur Verfügung gestellten Kapital. Es handelt sich um eine statische Auswertung, die sich auf einen bestimmten Zeitpunkt bezieht. Mit Momentaufnahmen zu verschiedenen Zeit- OehlrichBWL.pdf 375 29.01.2013 08:18:35

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Zusammenfassung

Dieses Lehrbuch vermittelt eine verständliche Einführung in die Betriebswirtschaftslehre mit einem Schwerpunkt auf den Managementfunktionen. Die Besonderheit besteht darin, dass es die betriebswirtschaftlichen Funktionen nicht getrennt voneinander darstellt, sondern die Praxiszusammenhänge, z.B. zwischen der Organisation und dem Strategischen Management, deutlich macht. Dies gelingt dadurch, dass der Erstellungsprozess eines Businessplans gemeinsame Grundlage ist.

Aufbau

1. Businessplan und Business Planning

2. Geschäftsmodell, Zielsystem und Strategie

3. Analyse von Markt, Kunden und Konkurrenten

4. Gestaltung der Wertschöpfung

5. Unternehmensstruktur

6. Rechnungswesen

7. Finanzierung, Shareholder Value und Wertmanagement

8. Businessplan