7 Die Bilanzposten im Einzelnen in:

Michael Beyer, Reinhard Heyd, Daniel Zorn

Bilanzierung nach HGB in Schaubildern, page 76 - 125

Die Grundlagen von Einzel- und Konzernabschlüssen

1. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4502-2, ISBN online: 978-3-8006-4503-9, https://doi.org/10.15358/9783800645039_76

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7 7.1 Die Aktiva Immaterielle Vermögensgegenstände Ein Unternehmen kann auf verschiedene Arten die rechtliche oder wirtschaftliche Verfügungsmacht über immaterielle Vermögensgegenstände erlangen. Die Zugangsform immaterieller Vermögensgegenstände ist maßgeblich für die Anwendung der Regelungen über • die Bilanzierung dem Grunde nach: Ansatzverbot, -wahlrecht oder -pflicht, • die Bilanzierung der Höhe nach Anschaffungskosten, Entwicklungskosten als Herstellungskosten in der Entwicklungsphase oder beizulegendem Zeitwert, • den Ausweis im Rahmen der Gliederung nach § 266 Abs.2 A I HGB als selbst geschaffene oder entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Geschäfts- oder Firmenwert; er gilt als begrenzt nutzbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens (§ 246 Abs.1 Satz 4 HGB). • Das Vorhandensein einer Ausschüttungssperre nach §268 Abs.8 HGB. • Ggf. Anhangangaben – nach §285 Nr. 13 HGB über die Nutzungsdauer des Geschäfts- und Firmenwertes, – nach §285 Nr.22 HGB über den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten und den davon aktivierten Betrag, – nach §285 Nr.28 HGB über den aufgrund der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände ausschüttungsgesperrten Betrag. Die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände setzt immer das Vorhandensein der Merkmale eines Vermögensgegenstandes voraus, nämlich – dass ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen vorliegt, – dass dieser selbstständig bewertbar und – dass dieser selbstständig verwertbar ist. Sollen die Entwicklungskosten selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände (wahlweise) aktiviert werden, so bedarf es einer Abgrenzung der Projektkosten in der Forschungs- und jener in der Entwicklungsphase. Anhaltspunkte dafür finden sich in § 255 Abs.2a Sätze 2 und 3 HGB. Dies setzt eine entsprechende Dokumentation voraus. Die Ausübung des Wahlrechts zur Aktivierung von Entwicklungskosten (§ 248 Abs.2 Satz 1 HGB) ist an den Grundsatz der Methodenstetigkeit gebunden (§246 Abs.3 HGB). Die Bilanzposten im Einzelnen 7 Die Bilanzposten im Einzelnen72 Die Erstbewertung aktivierungsfähiger immaterieller Vermögensgegenstände erfolgt bei entgeltlichem Einzel- oder Gruppenerwerb zu Anschaffungskosten, bei Selbsterstellung zu den Herstellungskosten in der Entwicklungsphase und bei Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs sowie bei Tausch zum beizulegenden Zeitwert. Lediglich der derivative Firmenwert ergibt sich als Residualgröße als der Betrag um den die hingegebene Gegenleistung für den Erwerb des Unternehmens die Fair Value-Differenz der erworbenen Aktiva und der übernommenen Schulden übersteigt (§246 Abs.1 Satz 4 HGB). Problematisch ist bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen die Bestimmung der aktivierungsfähigen Entwicklungskosten. Hierzu bedarf es der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten (zeitlich sequenziell) sowie der Abgrenzung von Projektkosten und allgemeinen Verwaltungskosten (zeitlich parallel). Dies setzt ein FuE-Projekt-Controlling voraus, das einerseits in der Lage ist, die Abgrenzung von Forschung und Entwicklung projektunabhängig in Bezug auf das unternehmensspezifische Geschäftsmodell zu beschreiben, andererseits die projektspezifische Dokumentation entsprechend den bilanziellen Anforderungen bereitstellen kann. Auf aktivierte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände besteht nach §268 Abs.8 HGB eine Ausschüttungssperre unter Berücksichtigung der damit zusammenhängenden passiven latenten Steuern. Dies schließt Anhangangabepflichten nach §285 Nr.22 und Nr.28 HGB ein. Abb. 55: Immaterielle Vermögensgegenstände Definition: Nicht monetäre Vermögensgegenstände ohne physische Substanz, die dauerhaft bestimmt sind, dem Unternehmen zu dienen. Zugangsformen Einzelerwerb, Gruppenerwerb Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände Originärer Goodwill Vermögensgegenstände gemäß (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB) Immaterielle Vermögensgegenstände Derivativer Goodwill Entwicklungskosten Forschungskosten Ansatz Aktivierungspflicht, wenn die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen • zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen • selbstständige Bewertbarkeit • selbstständige Verwertbarkeit Aktivierungswahlrecht, wenn die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen • zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen • selbstständige Bewertbarkeit • selbstständige Verwertbarkeit Aktivierungsverbot 7.1 Die Aktiva 73 Für die Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände gibt es grundsätzlich keine Sondervorschriften. Vielmehr gelten die allgemeinen Bewertungsnormen des §253 Abs.3 HGB über das abnutzbare Anlagevermögen. Das heißt, die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Es gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, das besagt, dass bei voraussichtlich dauernder Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen ist. Die Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer des derivaten Geschäfts- oder Firmenwertes bereitet gewisse Schwierigkeiten. Daher geht der Gesetzgeber regelmäßig von einer Nutzungsdauer von fünf Jahren aus. Nutzungsdauern von mehr als fünf Jahren sind im Anhang anzugeben und zu begründen (§285 Nr.13 HGB), wobei der bloße Verweis auf §7 EStG, wonach der derivative Firmenwert in der Steuerbilanz auf 15 Jahre abzuschreiben ist, nicht ausreicht. Dadurch kann es zu temporären Durchbrechungen der Maßgeblichkeit kommen mit der Folge, dass der Ansatz aktiver latenter Steuern zu prüfen ist. Fallen die Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen früherer Jahre weg, so hat bei allen immateriellen Vermögensgegenständen eine Wertaufholung bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen (§253 Abs.5 Satz 1 HGB). Einzige Ausnahme ist der derivative Firmenwert. Bei ihm ist eine nachträgliche Wertzuschreibung ausdrücklich untersagt (§253 Abs. 5 Satz 2 HGB). Der Bilanzausweis immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens folgt den Vorschriften des § 266 Abs.2 A I HGB in den dort vorgesehenen Kategorien. Abb. 56: Immaterielle Vermögensgegenstände Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) Erstbewertung Beizulegender Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Beizulegender Zeitwert des erworbenen immateriellen Vermögensgegenstandes • Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: beizulegender Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen • Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Überschuss der für die Übernahme eines Unternehmens bewirkten Gegenleistung über das zum beizulegenden Zeitwert angesetzte Nettovermögen (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) Entwicklungskosten als Herstellungskosten in der Entwicklungsphase (§ 255 Abs. 2a Satz 1 HGB) Entwicklung als Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB) Zu unterscheiden von Forschungskosten Forschung und Entwicklung müssen zuverlässig von einander unterschieden werden können (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB) Sonderthema: Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB Einzelerwerb, Gruppenerwerb Unternehmenserwerb Immaterielle VG Goodwill Tausch Entwicklungskosten 7 Die Bilanzposten im Einzelnen74 Anhangangaben zu immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens beziehen sich auf den Anlagenspiegel nach §268 Abs.2 HGB, die angenommene Nutzungsdauern von mehr als fünf Jahren für den derivativen Firmenwert und deren Begründung nach §285 Nr.13 HGB, die Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs- und Entwicklungskosten und des davon aktivierten Betrags (§285 Nr.22 HGB) sowie die Angabe über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände (§284 Abs.2 Nr.5 HGB), schließlich noch auf den ausschüttungsgesperrter Betrag gemäß §268 Abs.8 Satz 1 HGB nach §285 Nr.28 HGB. Abb. 57: Immaterielle Vermögensgegenstände Folgebewertung Einzelerwerb, Gruppenerwerb Unternehmenserwerb Immaterielle VG Goodwill Tausch Entwicklungskosten Fortgeführte Anschaffungskosten nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, d.h. planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB) Fortgeführte Anschaffungskosten nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, d.h. planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB) Fortgeführte Anschaffungskosten nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, d.h. planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB. Angenommene Nutzungsdauern von mehr als fünf Jahren sind im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 285 Nr. 13 HGB) Fortgeführte Anschaffungskosten nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, d.h. planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB) Fortgeführte Anschaffungskosten nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, d.h. planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB) Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Abb. 58: Immaterielle Vermögensgegenstände Folgebewertung Einzelerwerb, Gruppenerwerb Unternehmenserwerb Immaterielle VG Goodwill Tausch Entwicklungskosten Wertaufholung Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze fortgeführte Anschaffungskosten Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze fortgeführte Anschaffungskosten Wertaufholungsverbot nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze fortgeführte Anschaffungskosten Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze fortgeführte Anschaffungskosten Ausweis Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (§ 266 Abs. 2 A I 2 HGB) Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (§ 266 Abs. 2 A I 2 HGB) Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (§ 266 Abs. 2 A I 2 HGB) Geschäfts- oder Firmenwert (§ 266 Abs. 2 A I 3 HGB) Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und Werte (§ 266 Abs. 2 A I 1 HGB) Anhang Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB Angenommene Nutzungsdauern von mehr als fünf Jahren sind im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 285 Nr. 13 HGB) Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs- und Entwicklungskosten und des davon aktivierten Betrags (§ 285 Nr. 22 HGB) Angabe über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB) Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB Ausschüttungsgesperrter Betrag nach § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB (§ 285 Nr. 28 HGB) 7.1 Die Aktiva 75 Sachanlagen Der Zugang von Sachanlagen kann auf unterschiedliche Art und Weise erfolgen. Eine Aktivierung kommt nur in Betracht, wenn es sich um einen Vermögensgegenstand handelt. Dies schließt die Merkmale ein • dass ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen erwartet werden kann, • dass dieser selbstständig bewertbar und auch • dass dieser selbstständig verwertbar ist. Auch unfertige Anlagen sind als „Anlagen im Bau“ zu aktivieren. Die Zuordnung erfolgt grundsätzlich nach dem juristischen Eigentum. In Einzelfällen kann auch vorrangig eine Zuordnung nach dem wirtschaftlichen Eigentum erfolgen, z.B. bei bestimmten Formen des Leasing (Finance Lease), Eigentumsvorbehalt oder Sicherungseigentum. In Abhängigkeit vom Zugang ergibt sich allerdings der Wertansatz für die Erstbewertung: Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder beizulegender Zeitwert. Dabei treten einige Sonderthemen auf wie z.B. • Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Immobilien in – Grundvermögen, – Betriebsvorrichtungen, – Gebäude und – Außenanlagen, • ferner die Aufteilung in – unselbstständige Gebäudeteile, – selbstständige Gebäudeteile (Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, modeabhängige Einbauten, sonstige Mietereinbauten, sonstige selbstständige Gebäudeteile), • die Anwendung des Komponentenansatzes, • nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, • die Anwendung der Festwertbildung (§240 Abs.3 HGB), Abb. 59: Sachanlagen Definition: Körperliche Gegenstände, die langfristig dem Unternehmen zu dienen bestimmt sind. Zugangsformen Einzelerwerb, Gruppenerwerb Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Ansatz Aktivierungspflicht, wenn die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen: • zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen • selbstständige Bewertbarkeit • selbstständige Verwertbarkeit, regelmäßige Einzelveräußerbarkeit Zuordnung nach dem juristischen oder wirtschaftlichen Eigentum (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen76 • die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter, • die Vorgehensweise bei Anschaffung oder Herstellung während des Jahres. Bei der Folgebewertung unterscheidet man nicht abnutzbare Sachanlagen und abnutzbare Sachanlagen. Letztere sind planmäßig über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Bei beiden Kategorien ist das gemilderte Niederstwertprinzip anzuwenden, das bei voraussichtlich dauernder Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert verlangt. Vorübergehende Wertminderungen bleiben bilanziell dagegen außer Betracht (§253 Abs.3 HGB). Sonderthemen bei der Folgebewertung von Sachanlagen sind z.B. • die Festlegung des Abschreibungsplanes, insbesondere – die Festlegung der Methode planmäßiger Abschreibung, – die Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer, – die Berücksichtigung eines Restwertes, • die Relevanz steuerlicher Regelungen für die handelsrechtliche Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen, insbesondere – die Relevanz von AfA-Tabellen, – die steuerlichen Vorschriften über die bilanzielle Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter, – der Zusammenhang zwischen Niederstwertprinzip und Teilwertabschreibungen. Fallen in nachfolgenden Jahren die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weg, so ist eine Wertaufholung bis höchstens zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten geboten (§253 Abs.5 Satz 1 HGB). Abb. 60: Sachanlagen Erstbewertung Einzelerwerb, Gruppenerwerb Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB) Beizulegender Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Beizulegender Zeitwert des erworbenen Vermögensgegenstandes Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: beizulegender Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen 7.1 Die Aktiva 77 Der Ausweis von Sachanlagen hat den Vorschriften des § 266 Abs.2 A II HGB in den dort vorgesehenen Kategorien zu folgen. Anhangangaben zu Sachanlagen beziehen sich auf den Anlagenspiegel nach §268 Abs.2 HGB sowie auf die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten nach §284 Abs.2 Nr.5 HGB. Finanzanlagen Finanzanlagen können einzeln oder in Gruppen erworben werden, sie können Teil eines Unternehmenserwerbs sein oder sie können durch Tausch erlangt werden. Originäre Finanzanlagen sind zu aktivieren, wenn sie die Merkmale eines Vermögensgegenstandes aufweisen. Abb. 61: Sachanlagen Folgebewertung Nicht abnutzbare Sachanlagen Abnutzbare Sachanlagen Gemildertes Niederstwertprinzip Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Fortgeführte Anschaffungskosten nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, d.h. planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB) Daneben: Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Wertaufholung Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze Anschaffungs- oder Herstellungskosten Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Ausweis § 266 Abs. 2 A II HGB • Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken • Technische Anlagen und Maschinen • Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung • Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Anhang Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB Angabe über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB) Abb. 62: Finanzanlagen Definition: Finanzielle Vermögensgegenstände ohne den Charakter von Sach- oder immateriellen Anlagen, die langfristig dem Unternehmen zu dienen bestimmt sind. Zugangsformen Einzelerwerb, Gruppenerwerb Erwerb im Rahmen einesUnternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Ansatz Aktivierungspflicht, wenn die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen • zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen • selbstständige Bewertbarkeit • selbstständige Verwertbarkeit Sonderthema: Derivate (schwebende Geschäfte) Zuordnung nach dem juristischen oder wirtschaftlichen Eigentum (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen78 Derivative Finanzinstrumente werden als schwebende Geschäfte behandelt und als solche grundsätzlich bilanziell nicht erfasst, es sei denn es haben Erfüllungshandlungen stattgefunden (Lieferungen, Leistungen, Zahlungen) oder es droht ein Verlust; in diesem Fall ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden. Je nach Erwerbsform hat die Erstbewertung zu Anschaffungskosten oder beizulegendem Zeitwert zu erfolgen. Agien und Disagien können sofort erfolgswirksam berücksichtigt werden oder aktiviert und auf die Laufzeit der Finanzanlage verteilt werden. Hierzu ist regelmäßig die Effektivzinsmethode anzuwenden. Für die Folgebewertung von Finanzanlagen gilt § 253 Abs.3 HGB in der Weise, dass bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zwingend vorzunehmen ist, bei vorübergehender Wertminderung eine außerplanmä- ßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert freigestellt ist. Wird sie vorgenommen, so hat im Folgejahr wieder eine Wertaufholung statt- Abb. 63: Finanzanlagen Erstbewertung Einzelerwerb, Gruppenerwerb Erwerb im Rahmen einesUnternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) Beizulegender Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Beizulegender Zeitwert des erworbenen Vermögensgegenstandes Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: beizulegender Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Sonderfragen: Agio, Disagio: § 250 Abs. 3 HGB Sofortabzug bzw. Auf- oder Abzinsung über die Laufzeit der Finanzanlage Abb. 64: Finanzanlagen Folgebewertung Aktiviertes Agio bzw. passiviertes Disagio Gemildertes Niederstwertprinzip → Verteilung auf die Laufzeit der Finanzanlage Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich dauernder Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voraussichtlich nicht dauernden Wertminderungen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) 7.1 Die Aktiva 79 zufinden. Wird sie nicht vorgenommen, so sind die Anhangangaben nach §285 Nr.18 HGB zu machen. Fallen in nachfolgenden Jahren die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weg, so ist eine Wertaufholung bis höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten geboten. Der Ausweis von Finanzanlagen hat den Vorschriften des §266 Abs.2 A III HGB in den dort vorgesehenen Kategorien zu folgen. Für Rückbeteiligungen, d.h. Anteile an Komplementärgesellschaften oder an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen sind auf der Aktivseite entsprechend benannte Sonderposten vorgesehen, in deren Höhe auf der Passivseite eine ausschüttungsgesperrte Rücklage zu bilden ist. Anhangangaben zu Finanzanlagen beziehen sich auf den Anlagenspiegel nach §268 Abs.2 HGB sowie die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten in Euro nach §284 Abs.2 Nr.2 HGB. Bei Finanzanlagen, die wegen unterlassener außerplanmäßiger Abschreibung nach §253 Abs.3 Satz 4 HGB über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, sind anzugeben: Abb. 65: Finanzanlagen Wertaufholung Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze Anschaffungs- oder Herstellungskosten Ausweis § 266 Abs. 2 A III HGB • Anteile an verbundenen Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) • Ausleihungen an verbundenen Unternehmen • Beteiligungen (§ 271 Abs. 1 HGB) • Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht • Wertpapiere des Anlagevermögens • Sonstige Ausleihungen Sonderposten Anteile an Komplementärgesellschaften nach § 264c Abs. 4 HGB (Bildung einer ausschüttungsgesperrten Rücklage nach § 272 Abs. 4 HGB) Anteile an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (Bildung einer ausschüttungsgesperrten Rücklage nach § 272 Abs. 4 HGB) Abb. 66: Finanzanlagen Anhang Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten in Euro (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Bei Finanzanlagen, die wegen unterlassener außerplanmäßiger Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden: Angabe von • Buchwert und beizulegendem Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie • den Gründen für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist (§ 285 Nr. 18 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen80 • der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Finanzanlagen oder angemessener Gruppierungen sowie • die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist (§ 285 Nr.18 HGB). Vorräte Vorräte sind sachliche Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens. Sie werden zum Verkauf bzw. zur Verwertung im Rahmen des normalen Geschäftsgangs gehalten. Dabei können Vorräte (noch) unbearbeitet (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe), bearbeitet (unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen) oder verkaufsfertig (fertige Erzeugnisse und Waren) sein. Vorräte können durch Einzel- oder Gruppenerwerb, Eigenerstellung, Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs erlangt oder durch Tausch erworben werden. Bei erworbenen Vorräten erfolgt die Aktivierung im Erwerbszeitpunkt. Die Herstellung von zum Verkauf bestimmten Erzeugnissen führt in laufender Rechnung zunächst zu Aufwand. Die Aktivierung erfolgt spätestens am Bilanzstichtag. Das Gegenkonto bei der Aktivierung lautet • beim Gesamtkostenverfahren „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“, • beim Umsatzkostenverfahren eine Habenbuchung auf dem Konto „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“. Bei der Zuordnung nach dem juristischen bzw. wirtschaftlichen Eigentum können Themen wie Eigentumsvorbehalt, Sicherungseigentum, etc. bei der Würdigung von Bedeutung sein. Abb. 67: Vorräte Definition: Vermögensgegenstände, die zum Verkauf/zur Verwertung im Rahmen des normalen Geschäftsgangs gehalten werden oder sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden. Auch einzubeziehen: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht werden. Ferner: erbrachte Dienstleistungen, für die noch keine Erlösrealisierung stattgefunden hat (unfertige Leistungen und geleistete Anzahlungen. Zugangsformen Einzelerwerb, Gruppenerwerb Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Ansatz Aktivierungspflicht, wenn die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen • zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen • selbstständige Bewertbarkeit • selbstständige Verwertbarkeit Zuordnung nach dem juristischen oder wirtschaftlichen Eigentum (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) 7.1 Die Aktiva 81 Die Erstbewertung erfolgt in Abhängigkeit von der Zugangsform zu Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder beizulegendem Zeitwert. Hierbei sind die Regelungen des §255 HGB zu beachten. Vorräte sind der hauptsächliche Anwendungsbereich der Bewertungsvereinfachungsverfahren. In Betracht kommen die Durchschnittswertmethode (§240 Abs.4 HGB), die Festwertbildung (§240 Abs.3 HGB), die Verbrauchsfolgeverfahren Lifo und Fifo (§ 256 HGB). Ferner kommen die retrograde Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch Abzug der Handelsspanne von den kalkulierten Verkaufspreisen sowie die Standardkostenmethode zur Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Betracht. Die Bewertungsvereinfachungsverfahren stehen als wahlweise Alternative zur Einzelbewertung zur Verfügung und dienen der vereinfachten Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei der Folgebewertung ist allerdings das strenge Niederstwertprinzip zu beachten, wonach für den Fall, dass am Bilanzstichtag ein niedrigerer Markt- oder Börsenpreis (bei vertretbaren Sachen) bzw. beizulegender Wert (bei nicht vertretbaren Sachen) existiert, zwingend auf diesen außerplanmäßig abgeschrieben werden muss. In Handelsunternehmen mit heterogenen Sortimenten werden zur Verwirklichung des strengen Niederstwertprinzips Gängigkeits- oder Reichweitenabschläge eingesetzt. Darunter versteht man eine standardisierte Niederstwertabschreibung in Abhängigkeit von der Lagerdauer. Die Lagerdauer als Zeitraum zwischen Einkaufs- und Bilanzstichtag wird als Maß für die (Un) Verkäuflichkeit der Ware angesehen. Für vorgegebene Zeitintervalle werden standardisierte Abschläge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen, die für die gesamte Warengruppe verwendet werden. Dabei Abb. 68: Vorräte Erstbewertung Einzelerwerb, Gruppenerwerb Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB) Beizulegender Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Beizulegender Zeitwert des erworbenen Vermögensgegenstandes Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: beizulegender Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen 7 Die Bilanzposten im Einzelnen82 wird kein Unterschied zwischen Standardartikeln und hoch modischen Erzeugnissen gemacht. Der Gängigkeitsabschlag muss sich allerdings aus Preisnachlässen in Form von Sonderverkäufen und Sonderpreisaktionen rechtfertigen lassen. Er wird meist im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen festgelegt und erlangt durch verbindliche Zusagen der Finanzbehörden (§89 AO) einen gewissen Vertrauensschutz. Fallen in nachfolgenden Jahren die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weg, so ist eine Wertaufholung bis höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten geboten. Abb. 69: Vorräte Sonderfragen Bewertungsvereinfachungsverfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten • Durchschnittsbewertung, Bewertung nach dem gewogenen Durchschnittswert (§ 240 Abs. 4 HGB) • Festwertbildung (§ 240 Abs. 3 HGB) • Verbrauchsfolgeverfahren: Lifo oder Fifo (§ 256 HGB) • Retrograde Ermittlung: kalkulierter Verkaufspreis abzüglich Handelsspanne • Standardkostenmethode Folgebewertung Strenges Niederstwertprinzip Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung • auf den niederen, aus einem Börsen- oder Marktpreis abgeleiteten Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) bei vertretbaren Sachen (§ 90 BGB) bzw. • auf den niederen beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB) bei nicht vertretbaren Sachen Sonderthema: Gängigkeits- und Reichweitenabschläge Abb. 70: Vorräte Wertaufholung Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze Anschaffungsoder Herstellungskosten Ausweis § 266 Abs. 2 B I HGB • Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe • Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen • Fertige Erzeugnisse und Waren • Geleistete Anzahlungen • Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen können offen von den Vorräten abgesetzt werden (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB) Anhang • Angabe über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB) • Bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach § 240 Abs. 4 HGB (Durchschnittsbewertung) oder § 256 Satz 1 HGB (Verbrauchsfolgeverfahren) pauschaler Ausweis der Unterschiede für die jeweilige Gruppe, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB) 7.1 Die Aktiva 83 Der Ausweis von Vorräten hat den Vorschriften des §266 Abs.2 B I HGB in den dort vorgesehenen Kategorien zu folgen. Anhangangaben zu Vorräten beziehen sich auf Angabe über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB). Bei Anwendung der Durchschnittswertmethode nach §240 Abs.4 HGB oder eines Verbrauchsfolgeverfahrens nach §256 Satz 1 HGB sind pauschal die Unterschiede für die jeweilige Gruppe anzugeben, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen sind einklagbare Ansprüche aus öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Schuldverhältnissen. Sie können über das Entstehen solcher Schuldverhältnisse hinausgehen durch Einzel- oder Gruppenerwerb, Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs oder durch Tausch erlangt werden. Forderungen müssen soweit konkretisiert sein, dass sie rechtlich durchsetzbar, im Zweifel einklagbar sind. Bedingte Forderungen sind nicht bilanzierungsfähig. Sonstige Vermögensgegenstände sind als Sammelposten für die Sachverhalte des Umlaufvermögens vorgesehen, die sich anderweitig nicht zurechnen lassen. Beispiele sind kurzfristige Kredite, kurzfristige Darlehen gegenüber Arbeitnehmern, Lohn- und Gehaltsvorschüsse, Kautionen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr, Ansprüche auf Steuererstattungen und Sozialversicherungsbeiträge, Schadenersatzansprüche etc. Abb. 71: Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Definition: Forderungen stellen eine rechtliche Entstehung eines einklagbaren Anspruchs und dessen wirtschaftliche Zuordnung dar. Bei sonstigen Vermögensgegenständen handelt es sich um Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die nicht gesondert ausgewiesen werden müssen bzw. die sich nicht unter anderen Bilanzposten des Umlaufvermögens unterbringen lassen. Zugangsformen Entstehung durch Vertrag oder sonstiger rechtlicher Grundlage (enger Zusammenhang zur Ertragsrealisierung bei Absatzgeschäften) Einzelerwerb, Gruppenerwerb Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Ansatz Aktivierungspflicht, wenn die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen: • zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen • selbstständige Bewertbarkeit • selbstständige Verwertbarkeit, regelmäßige Einzelveräußerbarkeit Zuordnung nach dem juristischen oder wirtschaftlichen Eigentum (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen84 Forderungen werden grundsätzlich zu ihrem Nennwert eingebucht. Vereinbarte Agien oder Disagien werden entweder sofort erfolgswirksam behandelt oder nach der Effektivzinsmethode auf die Forderungslaufzeit verteilt. Je nach Zugangsform kommen noch Anschaffungskosten oder beizulegender Zeitwert im Erstbewertungszeitpunkt in Betracht. Für die Folgebewertung von Forderungen gilt – wie für alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens – das strenge Niederstwertprinzip nach §253 Abs. 4 HGB. Das führt zu einer Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren Markt- und Börsenpreis bzw. beizulegenden Wert. Wichtigstes Indiz für Wertminderungen ist die Bonität des Vertragspartners. Je nach Einschätzung der Einbringlichkeit der Forderung unterscheidet man Ausbuchungen, Einzel- oder Pauschalwertberichtigungen. Uneinbringliche Forderungen sind auszubuchen. Die Uneinbringlichkeit wird anhand objektiver Merkmale (z.B. gerichtlicher oder außergerichtlicher Vergleich, eidesstattliche Versicherung) erkannt. Sie stellt eine Entgeltänderung im umsatzsteuerlichen Sinne dar und berechtigt zu einer Mehrwertsteuer-Korrektur. Bei Einzelwertberichtigungen wird die Einbringlichkeit einer Forderung einzelfallbezogen beurteilt, bei Pauschalwertberichtigungen gibt es regelmä- ßig keinen Anhaltspunkt für den teilweisen oder gesamten Ausfall einzelner Forderungen, dennoch lässt sich aus der Erfahrung ein Prozentsatz für den Ausfall von nicht ausgebuchten und nicht einzelwertberichtigten Forderungen bestimmen. Dieser Prozentsatz wird – ggf. nach Risikogruppen (Cluster) gegliedert – als Pauschalwertberichtigung in Ansatz gebracht. Bei Einzel- und Pauschalwertberichtigungen als Ausdruck von Niederstwertabschreibungen Abb. 72: Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Erstbewertung Entstehung durch Vertrag oder sonstiger rechtlicher Grundlage (enger Zusammenhang zur Ertragsrealisierung bei Absatzgeschäften) Einzelerwerb, Gruppenerwerb Erwerb im Rahmen eines Unternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Nennwert der Forderungen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der sonstigen Vermögensgegenstände (§ 255 Abs. 1, 2 und 3 HGB) Beizulegender Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Beizulegender Zeitwert des erworbenen Vermögensgegenstandes Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: beizulegender Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Sonderfragen: Agio, Disagio 7.1 Die Aktiva 85 wird die Wertminderung indirekt, d.h. über die Verwendung von Wertberichtigungskonten zum Ausdruck gebracht. Dies hat den Vorteil, dass der Nennwert der Forderung stets auf dem Forderungskonto sichtbar bleibt, z.B. für Mahnungen, Gläubigerlisten, etc. Fallen die Gründe für die Einzel- oder Pauschalwertberichtigungen in nachfolgenden Jahren weg, so sind diese Wertberichtigungen aufzulösen. Dies kommt einer Wertaufholung nach §253 Abs.5 Satz 1 HGB gleich. Obergrenze der Wertaufholung ist der Nennwert der Forderung bzw. deren Anschaffungskosten. Der Ausweis von Forderungen hat den Vorschriften des §266 Abs.2 B II HGB in den dort vorgesehenen Kategorien zu folgen. Abb. 73: Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Folgebewertung Strenges Niederstwertprinzip Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung • auf den niederen, aus einem Börsen- oder Marktpreis abgeleiteten Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) bei vertretbaren Sachen (§ 90 BGB) bzw. • auf den niederen beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB) bei nicht vertretbaren Sachen Sonderthema: Einzel- und Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen Ausbuchung uneinbringlicher Forderungen (Entgeltänderung nach § 17Abs. 1 UStG → MwSt.-Korrektur) Wertaufholung Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abb. 74: Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Ausweis § 266 Abs. 2 B II HGB • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen • Forderungen gegen verbundene Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) • Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (§ 271 Abs. 1 HGB) • Sonstige Vermögensgegenstände Sonderposten • Eingeforderte, noch ausstehende Kapitaleinlagen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB) • Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender KGaA-Gesellschafter (§ 286 Abs. 2 Satz 3 AktG) • Eingeforderte Nachschüsse (§ 42 GmbHG) • Unter § 89 AktG fallende Kredite der KGaA an persönlich haftende Gesellschafter, deren Ehegatten oder Lebenspartner oder minderjährigen Kindern oder Dritten, die für Rechnung dieser Personen handeln, gewährt hat (§ 286 Abs. 2 Satz 4 AktG) Anhang • Forderungsbetrag mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten (§ 268 Abs. 4 Satz 1 HGB), ggf. Restlaufzeitenspiegel • Sonstige Vermögensgegenstände: Erläuterung der Beträge, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, sofern sie einen größeren Umfang haben (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB) • Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten in Euro (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) • Forderungen gegenüber GmbH-Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbHG) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen86 Über dieses Gliederungsschema hinaus kann der Ausweis von Sonderposten erforderlich sein. Sie betreffen Ansprüche der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern. Anhangangaben zu Forderungen beziehen sich auf die Restlaufzeiten (Restlaufzeitenspiegel, §268 Abs.4 Satz 1 HGB). Zum Bilanzposten Sonstige Vermögensgegenstände sind Erläuterungen der Beträge angezeigt, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, sofern sie einen größeren Umfang haben (§268 Abs. 4 Satz 2 HGB). Bei Fremdwährungsforderungen sind die Grundlagen für die Umrechnung in Euro anzugeben. (§284 Abs.2 Nr.2 HGB). §42 Abs.3 GmbHG verlangt die Angabe der Forderungen der GmbH gegen- über den GmbH-Gesellschaftern. Wertpapiere des Umlaufvermögens Wertpapiere des Umlaufvermögens sind verbriefte Eigen- oder Fremdkapitalpositionen, mit denen – im Gegensatz zu den Wertpapieren des Anlagevermögens – weder eine langfristige Haltedauer noch die Realisierung strategischer Ziele verfolgt wird. Sie können einzeln oder in Gruppen erworben werden, im Rahmen eines Unternehmenserwerbs oder durch Tausch zugehen. Die Aktivierungspflicht knüpft an das juristische oder wirtschaftliche Eigentum an. Die Erstbewertung erfolgt je nach Zugangsform zu den Anschaffungskosten bzw. zum beizulegenden Zeitwert. Anschaffungsnebenkosten sind ebenfalls zu aktivieren. Agien oder Disagien sind entweder erfolgswirksam zu behandeln oder abzugrenzen und über die Laufzeit des Wertpapiers zu verteilen. Für die Folgebewertung von Wertpapieren des Umlaufvermögens gilt – wie für alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens – das strenge Niederstwertprinzip. Dies bedeutet eine Pflicht zu außerplanmäßigen Abschreibungen im Falle von Wertminderungen auf den niedrigeren Markt- oder Börsenpreis bzw. beizulegenden Wert. Eine Fair Value-Bewertung ist – auch bei Handelsabsicht – nicht zulässig. Eine Ausnahme bilden Handelsbestände bei Finanzdienstleistern nach §340e Abs.3 HGB. Abb. 75: Wertpapiere des Umlaufvermögens Definition: Urkunden, die die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten aus dem Besitz der Urkunde verbriefen. Die Zuordnung zum Umlaufvermögen unterstellt einen vorübergehenden Verbleib im Unternehmen. Zugangsformen Einzelerwerb, Gruppenerwerb Erwerb im Rahmen einesUnternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Ansatz Aktivierungspflicht Zuordnung nach dem juristischen oder wirtschaftlichen Eigentum (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) 7.1 Die Aktiva 87 Fallen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung in nachfolgenden Jahren weg, ist eine Wertaufholung bis höchstens zu den Anschaffungskosten verpflichtend vorgeschrieben. Der Ausweis von Forderungen hat den Vorschriften des §266 Abs.2 B III HGB in den dort vorgesehenen Kategorien zu folgen. Über dieses Gliederungsschema hinaus kann der Ausweis des Sonderpostens „Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen“ Abb. 76: Wertpapiere des Umlaufvermögens Erstbewertung Einzelerwerb, Gruppenerwerb Erwerb im Rahmen einesUnternehmenserwerbs Erwerb durch Tausch Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) Beizulegender Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Beizulegender Zeitwert des erworbenen Vermögensgegenstandes Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: beizulegender Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Wenn nicht zuverlässig ermittelbar: Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Sonderfragen: Anschaffungsnebenkosten Agio, Disagio Abb. 77: Wertpapiere des Umlaufvermögens Folgebewertung Strenges Niederstwertprinzip Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung • auf den niederen, aus einem Börsen- oder Marktpreis abgeleiteten Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) bzw. • auf den niederen beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB) Wertaufholung Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, Obergrenze Anschaffungskosten Ausweis § 266 Abs. 2 B III HGB • Anteile an verbundenen Unternehmen (Die Zuordnung zum Umlaufvermögen unterstellt einen vorübergehenden Verbleib im Unternehmen) • Sonstige Wertpapiere • Sonderposten: Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen – Bildung einer betragsgleichen ausschüttungsgesperrten Rücklage nach § 272 Abs. 4 HGB Anhang Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten in Euro (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen88 erforderlich sein. Werden solche Rückbeteiligungen gehalten, so ist in gleicher Höhe eine ausschüttungsgesperrte „Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen zu bilden“ (§272 Abs.4 HGB). Im Anhang sind die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten in Euro anzugeben (§284 Abs.2 Nr.2 HGB). Sonderthema Derivate Derivate können aus Spekulations- oder Arbitragemotiven oder zu Hedgingzwecken gehalten werden. Die Vorschriften zum Hedge Accounting werden ab S.179 erläutert. Derivate werden im Gegensatz zur Handhabung in der internationalen Rechnungslegung im HGB als schwebende Geschäfte behandelt. Sie werden deshalb grundsätzlich bilanziell nicht erfasst, es sei denn, es haben Erfüllungshandlungen stattgefunden (Lieferungen, Leistungen, Zahlungen) oder es droht ein Verlust. In diesem Fall ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden, die steuerlich nicht gestattet ist. Somit sind Derivate in der Handelsbilanz regelmäßig bilanziell nicht erfasst, Ausnahmen sind Rechnungsabgrenzungsposten für abgegrenzte Derivategebühren oder Drohverlustrückstellungen. Da allerdings aus Derivaten aufgrund der ihnen innewohnenden Hebelwirkung Chancen und Risiken erwachsen können, sind Anhangangaben nach §285 Abs.19 HGB erforderlich für jede Kategorie von nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Derivaten über: Abb. 78: Sonderthema Derivate Definition: Derivate sind Finanzinstrumente, deren Wert von einem Basisinstrument abhängt, die keine oder keine nennenswerte Anfangsausgabe erfordern und die in der Zukunft erfüllt werden. Ansatz Derivate gelten als schwebende Geschäfte, Ansatz nur, wenn Erfüllungshandlungen stattgefunden haben oder ein Verlust droht (Bildung einer Drohverlustrückstellung) Sondervorschriften Wenn Derivate Bestandteil einer Bewertungseinheit (Hedge-Beziehung) nach § 254 HGB sind Ausweis Rechnungsabgrenzungsposten für eine abgegrenzte Derivategebühr (z.B. Optionsprämie) Drohverlustrückstellung Anhang Angabe für jede Kategorie von nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Derivaten über • deren Art und Umfang • deren nach § 255 Abs. 4 HGB verlässlich ermittelter beizulegender Zeitwert unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode • deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist • die Gründe, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann 7.1 Die Aktiva 89 • deren Art und Umfang, • deren nach §255 Abs. 4 HGB verlässlich ermittelten beizulegenden Zeitwert unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, • deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist und ggf. • die Gründe, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann. Rechnungsabgrenzungsposten nach §250 HGB Rechnungsabgrenzungsposten sind Ausdruck vorschüssiger Zahlungen, deren Erfolgswirksamkeit ganz oder teilweise einen bestimmten Zeitraum in nachfolgenden Geschäftsjahren betrifft. Sie sind sowohl auf der Aktiv- wie auch auf der Passivseite denkbar und sind auch jeweils in gesonderten Posten auf der ersten Gliederungsebene auszuweisen. Sondervorschriften bestehen für die wahlweise zu aktivierenden Disagiobeträge von aufgenommenen Darlehen (§250 Abs.3 HGB). Für sie besteht auch die Pflicht des gesonderten Ausweises oder der Angabe im Anhang (§ 268 Abs. 6 HGB). Abb. 79: Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 HGB) Definition: Bilanzposten, die vorschüssige Zahlungen repräsentieren, welche sachlich einem bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag zuzuordnen sind. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Passive Rechnungsabgrenzungsposten Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 250 Abs. 1 HGB) Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 250 Abs. 2 HGB) Disagio bei aufgenommenen Verbindlichkeiten (§ 250 Abs. 3 HGB) Wahlrecht zur Aktivierung und Verteilung über die Darlehenslaufzeit Alternativ: Sofortaufwand Ansatz Ansatzpflicht Bewertung Zeitanteilige Abgrenzung des (Teils der) Einnahme bzw. Ausgabe, der nicht dem abzuschließenden Geschäftsjahr zuzuordnen ist Ausweis Rechnungsabgrenzungsposten als gesonderter Bilanzposten der ersten Gliederungsebene auf der Aktivseite der Bilanz (§ 266 Abs. 2 C HGB) Anhang Aktivierte Disagio-Beträge: gesonderter Ausweis in der Bilanz oder Angabe im Anhang (§ 268 Abs. 6 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen90 Aktive latente Steuern nach §274 HGB und DRS 18 Aktive latente Steuern sind mithilfe eines Differenzenspiegels zu ermitteln. Sie entstehen durch temporäre oder quasi-permanente Bilanzstandsdifferenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen, die zu einer künftigen steuerlichen Entlastung führen werden, sowie steuerlichen Verlustvorträge, deren Verrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre erwartet werden kann, multipliziert mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen bzw. Verrechnung der Verlustvorträge, sofern dieser hinreichend sicher ist. Mit dem bilanzorientierten Konzept latenter Steuern nähert sich die Regelung des §274 HGB an IAS 12 an. Allerdings gibt es bedeutende Unterschiede im Ausweis. So bestehen ein nicht weiter eingeschränktes Saldierungswahlrecht sowie ein Ausweiswahlrecht für den aktiven Latenzüberhang nach Saldierung mit den passiven latenten Steuern. Anhangangaben neutralisieren die mit der Saldierung und dem Verzicht auf den Ausweis eines aktiven Latenz- überhangs verbundene Informationseinbuße (§285 Nr.29 HGB), sodass diese Wahlrechte faktisch nicht als Erleichterungen interpretiert werden können. Im Anhang sind anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§285 Nr. 29 HGB). Diese Angabe ist unabhängig davon vorzunehmen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden oder nicht. Nach DRS 18.64 sind sowohl die la- Abb. 80: Aktive latente Steuern (§ 274 HGB, DRS 18) Definition: Ausdruck künftiger steuerlicher Entlastungen aufgrund von • temporären oder quasi-permanenten Bilanzierungsdifferenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen oder • steuerlichen Verlustvorträgen, deren Verrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre erwartet werden kann Ansatz • Ansatzwahlrecht für den aktiven Latenzüberhang • Auflösung, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist Bewertung: Temporäre oder quasi-permanente Bilanzstandsdifferenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen, die zu einer künftigen steuerlichen Entlastung führen werden, und steuerliche Verlustvorträge, deren Verrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre erwartet werden kann, multipliziert mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen bzw. Verrechnung der Verlustvorträge, sofern dieser hinreichend sicher ist. Abzinsungsverbot, Bewertung zum Nennwert, nicht zum Barwert Ausweis Ausweis aktiver latenter Steuern saldiert oder unsaldiert mit passiven latenten Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB) in einem gesonderten Posten auf der 1. Gliederungsebene der Bilanz (§ 266 Abs. 2 D HGB). 7.1 Die Aktiva 91 tenten Steuern, die im Rahmen der Saldierung verrechnet wurden als auch die in Ausübung des Aktivierungswahlrechts (Aktivüberhang) nicht angesetzten latenten Steuern im Anhang zu erläutern. Lediglich die dem Ansatzverbot unterliegenden latenten Steuern bedürfen nach DRS 18.64 keiner Erläuterung. Bezüglich des Umfangs der Erläuterungen führt DRS 18.65 aus, dass qualitative Angaben zu den bestehenden Differenzen und Verlustvorträgen regelmäßig ausreichend sind. Eine betragsmäßige Erläuterung nach einzelnen Bilanzposten und die auf sie zurückzuführenden Differenzen sowie auf spezifische Verlustvorträge muss nicht erfolgen. DRS 18.67 verlangt eine Überleitungsrechnung vom auf Basis des handelsrechtlichen Ergebnisses erwarteten Steueraufwand zum in der GuV-Rechnung tatsächlich ausgewiesenen Steueraufwand. Diese Anforderung geht über die gesetzlichen Vorschriften hinaus. Daher verweist das HFA des IDW darauf, dass das Fehlen einer solchen Überleitungsrechnung zwar im Prüfungsbericht zu vermerken ist, eine Testatseinschränkung aber nicht rechtfertigt (IDW PS 450 Ziff.134 i.V.m. IDW PS 201 Ziff.12). Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung nach §246 Abs.2 Satz 3 HGB §246 Abs.2 Satz 2 HGB schreibt vor, Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen. Gründe sind juristischer und betriebswirtschaftlicher Natur: • wenn das Unternehmen auf dieses Vermögen keinen Zugriff hat, ist es ihm wirtschaftlich nicht zuzurechnen und deshalb nicht zu bilanzieren und wenn das Pensionsvermögen ausschließlich zur Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen soll, bestehen in dieser Höhe auch keine Verpflichtungen und daher sind auch diese aus der Bilanz zu entfernen; • wenn das Unternehmen das Pensionsvermögen so anlegt, dass es dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren Anhangangaben • auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen • mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§ 285 Nr. 29 HGB) Sonderthema Entlastung kleiner Kapitalgesellschaften von der Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern (§ 274a Nr. 5 HGB) Aber: Pflicht zur Passivierung latenter Steuerabgrenzungen als Verpflichtungsrückstellung gemäß § 249 Abs. 1 HGB. Saldierung mit aktiven Steuerlatenzen zulässig. Wenn § 274a Nr. 5 HGB in Anspruch genommen wird, ist der Ausweis eines aktiven Latenzüberhangs für kleine Kapitalgesellschaften ausgeschlossen. Abb. 81: Aktive latente Steuern (§ 274 HGB, DRS 18) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen92 langfristig fälligen Verpflichtungen dienen soll, dann soll dies mit einem „Anreiz“ verbunden werden, der darin besteht, dass durch das „Wegsaldieren“ die Bilanzsumme kürzer und die Eigenkapitalquote höher wird. Daher ist juristisch zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Saldierung gegeben sind. Typische Formen von saldierungsfähigem Pensionsvermögen sind • zugunsten der Mitarbeiter verpfändete Rückdeckungsversicherungen, • Vermögen von Unterstützungskassen, Pensionsfonds, Pensionskassen, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind, oder • Contractual Trust Arrangements (CTA-Modelle), wenn die Insolvenzsicherheit gesondert geprüft und festgestellt ist. Die Bewertung der Pensionsverpflichtung erfolgt nach dem Anwartschaftsdeckungsverfahren (analog § 6a EStG) oder dem Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method, analog IAS 19). Die Bewertung des Pensionvermögens erfolgt zum beizulegenden Zeitwert (§ 253 Abs.1 Satz 4 HGB) unter Außerkraftsetzung der Anschaffungskostenrestriktion. Daraus ergeben sich drei Problemfelder: • Übersteigt der beizulegende Zeitwert die Anschaffungskosten, dann handelt es sich bei der im HGB-Rechnungswesen nachvollzogenen Wertsteigerung um einen unrealisierten Gewinn. Da das gesamte Pensionsvermögen ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen soll, muss dieser unrealisierte Gewinn einer Ausschüttungssperre unterliegen (§268 Abs.8 HGB). Abb. 82: Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB) Definition: Aktiver Überhang nach der Saldierung von Pensionsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen und Pensionsvermögen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB Komponenten Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen Verrechnungspflicht nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB Beispiele Zugunsten der Arbeitnehmer verpfändete Rückdeckungsversicherungen Vermögen von Unterstützungskassen, Pensionsfonds, Pensionskassen, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind (Insolvenzsicherheit) Contractual Trust Arrangements (CTA-Modelle) Pensionsverpflichtungen Altersteilzeitverpflichtungen Aktivseite Passivseite 7.1 Die Aktiva 93 • Da in der Steuerbilanz die Anschaffungskosten für die Bewertung des Pensionsvermögens die Obergrenze bilden, führt eine über die Anschaffungskosten hinausgehende Wertsteigerung zu einer Bilanzstandsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz mit der Folge, passive latente Steuern ansetzen zu müssen. Diese sind auch bei der Quantifizierung der Ausschüttungssperre zu berücksichtigen. • Da die Wertentwicklung des Pensionsvermögens unabhängig von der Entwicklung der Pensionsverpflichtung verläuft, kann es dazu kommen, dass der beizulegende Zeitwert des Pensionsvermögens den Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung übersteigt. Diese Tatsache steht der Saldierung nicht im Wege. Das dadurch entstehende Nettoaktivum ist unter einem gesonderten Posten auf der 1. Gliederungsebene der Bilanz auszuweisen unter der Bezeichnung „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ §§246 Abs.2 Satz 3, 266 Abs.2 E HGB). Im Zusammenhang mit ggf. verrechneten Pensionsverpflichtungen und Pensionvermögen sind folgende Anhangangaben vorgeschrieben (§285 Ziff. 24 und 25 HGB): • das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren, • die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegten Sterbetafeln, • die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge, • die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden. Abb. 83: Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB) Bewertung Beizulegender Zeitwert nach § 255 Abs. 4 HGB (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) Anwartschaftsdeckungsverfahren (Teilwertverfahren) Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method) Ausweis Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (§ 266 Abs. 2 E HGB) Anhang • Anschaffungskosten und beizulegender Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände • Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden • Verrechnete Aufwendungen und Erträge • Grundlegende Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden (§ 285 Nr. 25 HGB) Aktivseite Passivseite Rückstellungen für Pensionen oder ähnliche Verpflichtungen (§ 266 Abs. 3 B1 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen94 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag kann entstehen, wenn die Summe aus Einlagen und Gewinnen geringer ist als die Summe aus Entnahmen und Verlusten. Dies führt nicht zwingend zu dem Insolvenztatbestand der Überschuldung, da zur Bestimmung der insolvenzrechtlichen Überschuldung von Fortführungswerten abzuweichen und auf Zeitwerte (Einzelveräußerungswerte) überzugehen wäre. Bei Nicht-Kapitalgesellschaften (& Co) ist eine Überschuldung ohnehin nur unter Einbeziehung des Privatvermögens der Komplementäre festzustellen. Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter bzw. Kommanditisten Der auf der Aktivseite auszuweisende Sonderposten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter (bzw. Kommanditisten)“ entsteht, wenn der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters (oder Kommanditisten) einer Kapitalgesellschaft & Co entfallende Verlusts dessen Kapitalanteil übersteigt und diesbezüglich keine Einzahlungsverpflichtung des Gesellschafters besteht. Abb. 84: Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) Voraussetzungen Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht Überschuss der Passivposten über die Aktivposten Bezeichnung: Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Gesonderter Ausweis am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite Abb. 85: Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter bzw. Kommanditisten (§ 264c Abs. 2 HGB) Voraussetzung Verlust übersteigt den Kapitalanteil persönlich haftender Gesellschafter oder Kommanditisten Der auf den Kapitalanteil eines Komplementärs oder Kommanditisten entfallende Verlust übersteigt dessen Kapitalanteil Es besteht keine Einzahlungsverpflichtung der Komplementäre oder Kommanditisten Gesonderter Ausweis am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite Bezeichnung: Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter bzw. Kommanditisten (§ 264c Abs. 2 HGB) 7.2 Die Passiva 95 Würde eine Einzahlungsverpflichtung bestehen, wäre diese unter den Forderungen und Sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisen. Der auf derAktivseite auszuweisende Sonderposten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA entsteht, wenn der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA entfallende Verlust dessen Kapitalanteil übersteigt und diesbezüglich keine Einzahlungsverpflichtung des Gesellschafters besteht. Würde eine Einzahlungsverpflichtung bestehen, wäre diese unter den Forderungen und Sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisen. 7.2 Die Passiva Eigenkapital Eigenkapital ist grundsätzlich der erste Block von Bilanzposten auf der Passivseite der Bilanz. Er repräsentiert den buchmäßigen Saldo der Aktiva über die Schulden. Wegen seiner Langfristigkeit und der vorrangigen Haftung des Eigenkapitals hat die Eigenkapitalquote eine besondere Bedeutung als rating-relevante Abb. 86: Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA (§ 286 Abs. 2 Satz 3 AktG) Voraussetzung Verlust übersteigt den Kapitalanteil persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA Zahlungsverpflichtung der KGaA-Komplementäre Gesonderter Ausweis unter den Forderungen Keine Zahlungsverpflichtung der KGaA-Komplementäre Gesonderter Ausweis am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite Bezeichnung: Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter Bezeichnung: Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter (Analog § 268 Abs. 3 HGB) Abb. 87: Eigenkapital Unterscheidung Eigenkapital – Fremdkapital (Rückstellungen, Verbindlichkeiten) Eigenkapital Fremdkapital • Anspruch der Gesellschafter • regelmäßig unbefristet • substanzieller Anspruch • Residualvergütung • Mitspracherechte • vorrangige Haftung • Anspruch der Gläubiger • regelmäßig befristet • nomineller Anspruch • regelmäßig fester Zins oder referenzgrößenabhängige Vergütung • keine Mitspracherechte • keine Haftung Definition: Eigenkapital als vorrangig haftender, einen substanziellen Anspruch begründenden, regelmäßig unbefristeter, mit Mitsprache- und Mitwirkungsrechten versehener Residualanspruch der Gesellschafter als Saldo der Aktiva über die Schulden. 7 Die Bilanzposten im Einzelnen96 Kennzahl. Das Eigenkapital ist in verschiedene Einzelposten aufgeteilt; diese hängen von der Rechtsform ab. Man unterscheidet: • Außen- und innenfinanzierte Eigenkapitalposten – Außenfinanzierte Eigenkapitalposten werden im Rahmen der Gründung oder einer Kapitalerhöhung von außen durch die Gesellschafter eingebracht. Diese Maßnahmen führen zu einer Bilanzverlängerung, indem die eingebrachten Vermögensgegenstände auf der Aktivseite und eine Eigenkapitalerhöhung auf der Passivseite gebucht werden. – Innenfinanzierte Eigenkapitalposten entstehen durch Gewinnerzielung und Gewinneinbehaltung. Sie entstehen durch Übertrag des gesamten oder teilweisen Jahresüberschusses an das Eigenkapital und durch eine Gewinnverwendungsentscheidung, die auf die Einbehaltung (Thesaurierung) dieser Mittel gerichtet ist. • Ausschüttungsoffene und ausschüttungsgesperrte Eigenkapitalposten. – Ausschüttungsoffene Eigenkapitalposten können im Rahmen von Ausschüttungen/Entnahmen an die Gesellschafter aufgelöst werden; ihnen kommt eine verminderte Bedeutung in gläubigerschutzbezogener Hinsicht zu. – Ausschüttungsgesperrte Eigenkapitalposten können nicht im Rahmen von Ausschüttungen/Entnahmen an die Gesellschafter aufgelöst werden; sie stehen ausschließlich für einen Ausgleich von Verlusten zur Verfügung. Rechtsformspezifische Besonderheiten ergeben sich generell durch die Unterscheidung in • Vorschriften für alle Kaufleute (lex generalis, §§238–263 HGB) und • ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (lex specialis, §§264–335 HGB). Rechtsformspezifisch geregelt sind • die Eigenkapitaldarstellung und • die Gewinnverwendung. Abb. 88: Rechtsformspezifische Gliederung des Eigenkapitals Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften & Co Eigenkapital bei Personengesellschaften Eigenkapital bei Einzelunternehmen • Gezeichnetes Kapital • Kapitalrücklage • Gewinnrücklagen • Gewinnvortrag/ Verlustvortrag • Jahresüberschuss/ Bilanzgewinn §§ 266 Abs. 3 A, 268 Abs. 1, 272 HGB • Komplementär- und Kommanditanteile • Gewinnvortrag/ Verlustvortrag • Jahresüberschuss/ Bilanzgewinn §§ 264a, 264c Abs. 2, 266 Abs. 3 A, 268 Abs. 1, 272 HGB • Komplementär- und Kommanditanteile §§ 120-122, 167-169 HGB • Kapitalkonto Rechtsformspezifische Gliederung des Eigenkapitels 7.2 Die Passiva 97 Einzelunternehmen Beim Einzelunternehmen wird ein Eigenkapitalkonto als variables Konto geführt. Dieses wird positiv beeinflusst durch Einlagen und Gewinne, negativ durch Entnahmen und Verluste. Unterkonten für Privatentnahmen und -einlagen sind möglich. Ein negatives Kapitalkonto ist auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen. Stille Gesellschaft Der Jahresabschluss einer stillen Gesellschaft erscheint äußerlich wie der bei Einzelunternehmen. Allerdings unterscheidet man: Typisch stille Gesellschaft Atypisch stille Gesellschaft Stiller Gesellschafter ist kein Mitunternehmer Stiller Gesellschafter ist Mitunternehmer Ausweis der stillen Einlage ohne gesonderte Erwähnung im Fremdkapital (Sonstige Verbindlichkeiten) Ausweis der stillen Einlage unter gesonderter Erwähnung im Eigenkapital (haftungsbeschränktes Eigenkapital) möglich Für die Gewinnverteilung ist eine vertragliche Regelung notwendig, da §231 Abs.1 HGB lediglich fordert, sie soll „den Umständen nach angemessen“ sein. Einlagenerbringung Gewinnverwendung Voll eingezahlte Einlage Gewinnanteil ist auszubezahlen Nicht voll eingezahlte Einlage Gewinnanteil ist dem Einlagekonto gutzuschreiben, bis die bedungene Einlage erreicht ist Durch Verluste geminderte Einlage Gewinnanteil ist dem Einlagekonto gutzuschreiben, zuvor ausbezahlte Gewinnanteile brauchen nicht zurückgezahlt werden. OHG Bei der OHG obliegt die Jahresabschlussfeststellung als Akt der Geschäftsführung allen Gesellschaftern zusammen. Der Jahresabschluss umfasst das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Für jeden OHG-Gesellschafter wird ein auf seinen Namen lautendes Kapitalkonto geführt. Bei der OHG hat der Jahresabschluss folgende Funktionen bzgl. Zahlungsbemessung: • keine Ausschüttungssperrfunktion, • Quantifizierung der sich nach den Kapitalanteilen bemessenden Gesellschaftsrechten, • Bestimmung der Höhe des Gesamtgewinns/-verlustes und der auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Ergebnisanteil. 7 Die Bilanzposten im Einzelnen98 Die vorgeschlagene, aber nicht vorgeschriebene Ergebnisverteilung (§ 121 HGB, dispositives Recht) sieht vor: • 4 %-ige Vorabverzinsung auf das eingelegte Kapital, • Restgewinn nach Köpfen, • Bei Verlust: Verteilung nach Köpfen. Aber: es sind zusätzliche oder abweichende privatrechtliche Vereinbarungen möglich. Zur Berechnung der Kapitalverzinsung bei unterjährigen Entnahmen/Einlagen ist eine Zinsstaffel notwendig. KG Bei der KG dienen die Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter der Bemessung der quantifizierbaren Gesellschaftsrechte. Für jeden Gesellschafter wird ein auf seinen Namen lautendes Kapitalkonto geführt. Die Darstellung im Jahresabschluss kann zusammengefasst erfolgen: • Komplementärkapital, • Kommanditkapital. Für Komplementäre gelten die Ausführungen über OHG-Gesellschafter. Für jeden Kommanditisten wird ein Konto mit seiner bedungenen Einlage geführt. Wenn die Hafteinlage und die bedungene Einlage voneinander abweichen, erfolgt die Angabe des Haftungsumfangs im Anhang. Bei nur teilweiser Einzahlung der bedungenen Einlage wird ein aktiver Korrekturposten „Ausstehende Einlagen – eingefordert“ bzw. „Ausstehende Einlagen – nicht eingefordert“ eingeführt. In Höhe nicht geleisteter Hafteinlage besteht eine unmittelbare Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern. Die Haftung ist ausgeschlossen, sofern die Einlage erbracht ist. Kommanditisten haben keine Entnahmeberechtigung. Die Gewinnverteilung erfolgt nach gesetzlichen (§§167 Abs.3, 168, 121 HGB) und vertraglichen Bestimmungen und hat „den Umständen nach angemessen“ zu sein. Sondervorschriften bestehen für Kapitalgesellschaften & Co. GmbH Bei der GmbH wird das gezeichnete Kapital Stammkapital genannt (Summe der Stammeinlagen §5 GmbHG). Evtl. Nachschüsse sind als Aktivposten bei den Forderungen als eingeforderte Nachschüsse auszuweisen. Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind gesondert auszuweisen. Nicht eingezahlte Stammeinlagen sind als ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital kenntlich zu machen. Die Ergebnisverwendung erfolgt folgendermaßen: Die Aufstellung des Entwurfs zum Jahresabschluss ist eine Aufgabe der Geschäftsführer; die Feststellung des Jahresabschlusses obliegt der Gesellschafterversammlung. Eine abweichende Kompetenzverteilung ist möglich. 7.2 Die Passiva 99 Die Jahresabschlussfeststellung ist ohne bzw. bei ganz oder teilweise erfolgter Gewinnverwendung möglich. Die Ausschüttungen erfolgen im Verhältnis der Geschäftsanteile. AG Rechte und Pflichten der AG-Organe im Zusammenhang mit der Rechnungslegung sind wie folgt geregelt. Die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie eines (Bilanz-)Gewinnverwendungsvorschlags erfolgt durch den Vorstand. Bei prüfungspflichtigen AGs sind diese Unterlagen dem Abschlussprüfer vorzulegen, der zuvor von der Hauptversammlung gewählt und vom Aufsichtsrat bestellt wurde. Er prüft und erstellt den Prüfungsbericht sowie den Bestätigungsvermerk. Anschließend werden der geprüfte Jahresabschluss, der Lagebericht, der Gewinnverwendungsvorschlag und der Prüfungsbericht an den Aufsichtsrat weitergeleitet. Dieser prüft die Unterlagen ebenfalls und wenn er sie billigt, so ist der Jahresabschluss festgestellt. Bei der AG ist somit die Hauptversammlung nicht an der Feststellung des Jahresabschlusses beteiligt. Eine Ausnahme liegt vor, wenn der Aufsichtsrat den Jahresabschluss nicht billigt, so ist er der Hauptversammlung zur Feststellung vorzulegen. Die Eigenkapitaldarstellung bei der AG hat folgendes Erscheinungsbild: • Grundkapital: gezeichnetes Kapital als Summe der Aktiennennbeträge oder rechnerischen Werte. Im Lagebericht hat eine Aufgliederung in Aktiengattungen zu erfolgen, – Stamm- und Vorzugsaktien, – Inhaber- oder Namensaktien, – Nennwert- oder Stückaktien (§ 289 Abs. 4 Nr. 1 HGB). • Kapitalrücklage: außenfinanziertes Eigenkapital, das den Nennwert übersteigt, insbesondere Agiobeträge aus der Außenfinanzierung (§272 Abs.2 Nr. 1–4 HGB). • Gewinnrücklage innenfinanziertes Eigenkapital, das entsteht durch Gewinnerzielung und Gewinneinbehaltung: – Besonderheit: gesetzliche Rücklage §150 AktG – Bildung: 5% des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses bis diese zusammen mit den Kapitalrücklagen nach §272 Abs.2 Nr.1–3 HGB den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreicht. – Auflösung: zum Ausgleich eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr bzw. eines Jahresfehlbetrags aus dem Abschlussjahr; der die 10 %-ige oder satzungsmäßig bestimmt höhere Grenze übersteigende Betrag kann auch zu einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet werden (§§207 ff. AktG). 7 Die Bilanzposten im Einzelnen100 – Bildung weiterer Gewinnrücklagen: – aufgrund von Satzungsvorschriften (satzungsmäßige Rücklagen, z.B. Erweiterungsrücklagen) §266 Abs.3 A III 3 HGB, – durch den Vorstand: – bis zur Hälfte oder des in der Satzung zugelassenen höheren Teils des Jahresüberschusses (§58 Abs.2 AktG), – unabhängig davon kann die Verwaltung den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen in andere Gewinnrücklagen einstellen (§58 Abs.2a AktG), – durch die Hauptversammlung: – Sie kann weiterhin Teile des Bilanzgewinns in andere Gewinnrücklagen einstellen (§58 Abs.3 AktG). Grenze: Anfechtungsrecht nach §254 Abs.1 AktG. – Im Unterschied zu den Gewinnrücklagen bleibt der Gewinnvortrag in der Entscheidungskompetenz der Hauptversammlung, da er im Folgejahr erneut Bestandteil des Bilanzgewinns sein wird. Angabepflichten zu Kapitalrücklagen: • Betrag, der während des Geschäftsjahres eingestellt wurde, • Betrag, der für das Geschäftsjahr entnommen wurde, • Angabepflichten zu Gewinnrücklagen: – Beträge, die aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahres eingestellt wurden, – Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen wurden, – Beträge, die die Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat. Genossenschaften Genossenschaften haben, da sie keine Kapitalgesellschaften sind, Sondervorschriften zur Eigenkapitaldarstellung zu beachten (§ 337 HGB). An Stelle des gezeichneten Kapitals ist der Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder auszuweisen. Der Betrag der Geschäftsguthaben, der mit Ablauf des Geschäftsjahrs ausgeschiedenen Mitglieder ist gesondert anzugeben. Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile sind als Korrekturposten zu den Geschäftsguthaben auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile“ darzustellen. Sie können auch offen von den Geschäftsguthaben in der Vorspalte auf der Passivseite abgesetzt werden. Die Bewertung erfolgt jeweils zum Nennwert. Ein satzungsmäßig bestimmtes Mindestkapital ist gesondert anzugeben. Gewinnrücklagen heißen bei Genossenschaften Ergebnisrücklagen. Sie sind mindestens zu gliedern in: • gesetzliche Rücklagen, • andere Ergebnisrücklagen, wobei die Ergebnisrücklage (§ 73 Abs.3 GenG) und die Beträge, die aus dieser Ergebnisrücklage an ausgeschiedene Mitglieder auszuzahlen sind, gesondert vermerkt werden müssen. 7.2 Die Passiva 101 Gesondert anzugeben sind • die Beträge, die die Generalversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat, • die Beträge, die aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahres eingestellt werden, • die Beträge, die für das Geschäftsjahr aufgelöst wurden (§337 Abs.2 HGB). Im Konzernabschluss ist das Konzerneigenkapital einschließlich der „nichtbeherrschenden Anteile“ auszuweisen. Gezeichnetes Kapital Das gezeichnete Kapital ist die Summe der Nennwerte bzw. rechnerischen Werte der Anteile. Es entsteht regelmäßig durch Außenfinanzierung bei Gründung und Kapitalerhöhungen, ausnahmsweise durch Innenfinanzierung im Rahmen von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (§§207–221 AktG). Das Eigenkapital unterliegt bei allen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften als Mindesthaftungspotenzial, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist, einer Ausschüttungssperre. Da das gezeichnete Kapital im Handelsregister vermerkt ist und eine Aussage zur Bonität der Kapitalgesellschaft macht, führen nicht vollständig erbrachte Einlagen nicht zu einer Modifizierung des gezeichneten Kapitals, wohl aber zu offenen Abzügen. So sind die nicht eingeforderten Einlagen offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Die eingeforderten, aber noch nicht eingezahlten Einlagen sind in einem gesonderten Posten auf der Aktivseite unter den „Forderungen und Sonstigen Vermögensgegenständen“ auszuweisen. Sind bei einer Kapitalgesellschaft die Einlagen noch nicht voll erbracht, so sind die nicht eingeforderten Einlagen offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Die eingeforderten, aber noch nicht eingezahlten Einlagen sind in einem gesonderten Posten auf der Aktivseite unter den „Forderungen und Sonstigen Vermögensgegenständen“ auszuweisen (§272 Abs.1 HGB). Abb. 89: Eigenkapital • A.I Gezeichnetes Kapital Bilanzposten bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften • § 272 HGB Gezeichnetes Kapital als das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist AG Grundkapital GmbH Stammkapital Genossenschaft Geschäfts-guthaben (§ 337 Abs. 1 HGB) Nicht vollständige Einzahlung des Haftungskapitals: - Gezeichnetes Kapital auf der Passivseite in der Vorspalte. Davon offen abgesetzt: „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen“ ebenfalls in der Vorspalte - Bezeichnung des Gesamtpostens in der Hauptspalte „Eingefordertes Kapital“ - Ausweis „Eingeforderter, aber noch nicht eingezahlter Einlagen“ auf der Aktivseite unter den Forderungen Gezeichnetes Kapital 7 Die Bilanzposten im Einzelnen102 Kapitalrücklage Kapitalrücklagen entstehen bei Gründung oder Kapitalerhöhungen, wenn der Ausgabekurs der Anteile deren Nennwert bzw. rechnerischen Wert übersteigt. Sie sind nach § 272 Abs.2 Nr.1–4 HGB in verschiedene Kategorien aufzuteilen, die allerdings nicht in der Mindestgliederung nach § 266 HGB jeweils gesondert auszuweisen sind. Bei AGs bilden die Kapitalrücklagen nach § 272 Abs.2 Nr.1–3 HGB zusammen mit der Gesetzlichen Rücklage einen ausschüttungsgesperrten Rücklagenblock (§150 AktG). Diese können nur zum Ausgleich von Verlusten in den Formen aktueller Verlust (Jahresfehlbetrag) oder Verlust früherer Jahre (Verlustvortrag) verwendet werden. Nur über die Kapitalrücklagen nach §272 Abs.2 Nr.1–3 HGB kann die Grenze von 10% oder den in der Satzung bestimmten höheren Anteil für diesen Rücklagenblock nach §150 Abs.4 AktG überschritten werden. Veränderungen der Kapitalrücklagen sind im Anhang anzugeben. Im Gegensatz zur Kapitalrücklage sind die vier vorgesehenen Kategorien von Gewinnrücklagen gemäß der Mindestgliederung von §266 Abs.3 III HGB gesondert auszuweisen. Ferner sind die Veränderungen dieser Gewinnrücklagenposten gesondert anzugeben (§152 Abs.3 AktG). Dies schafft Transparenz über Bildung und Auflösung von Gewinnrücklagen und damit die Veränderung der Eigenkapitalquote als rating-relevanter Kennzahl. Bei der Beurteilung von Gewinnrücklagen als Eigenkapitalbestandteilen ist im Einzelnen darauf zu achten, ob es sich um ausschüttungsgesperrte oder ausschüttungsoffene Posten handelt. Abb. 90: Eigenkapital Gezeichnetes Kapital (§ 272 Abs. 1 bis 1b HGB) Beschränkte Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern Mit Nennbetrag oder rechnerischem Wert anzusetzen Eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind nicht offen abzusetzen „Eingefordertes Kapital“ Hauptspalte der Passivseite Eingeforderte aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter Forderungen gesondert auszuweisen und zu bezeichnen Verbleibender Betrag 7.2 Die Passiva 103 Eine gesetzliche Rücklage ist nur bei Aktiengesellschaften und Unternehmergesellschaften (haftungsbeschränkt) vorgeschrieben. Die Normen zur Bildung und Auflösung finden sich in formellen Gesetzen. Ziel ist es, zusätzlich zu ausschüttungsgesperrten außenfinanzierten Eigenkapitalposten wie dem Gezeichneten Kapital vorzuschreiben, dass aus der Innenfinanzierung, d.h. durch Gewinnerzielung und Gewinneinbehaltung, weitere ausschüttungsgesperrte Eigenkapitalposten geschaffen werden. Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (sogenannte Rückbeteiligungen) liegen vor, wenn die Tochtergesellschaft einzelne Anteile an der Muttergesellschaft besitzt. Abb. 91: Eigenkapital Kapitalrücklagen (§ 272 Abs. 2 HGB) Betrag, … … der erzielt wird bei der Ausgabe von Anteilen einschl. von Bezugsteilen über den Nennbetrag/ rechnerischer Wert … der erzielt wir bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen … von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten … von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten Angabepflicht bei AGs: • Betrag, der während des Geschäftsjahrs eingestellt wurde • Betrag, der für das Geschäftsjahr entnommen wurde (§ 152 Abs. 2 AktG) Definition: Die Kapitalrücklage entsteht als Außenfinanzierung durch Zuzahlungen der Gesellschafter (Agio). Sie bezeichnet den Teil des außenfinanzierten Eigenkapitals, der den Nennbetrag übersteigt. Abb. 92: Eigenkapital Definition: Innenfinanziertes Eigenkapital, das durch Nichtausschütten von Gewinnen früherer Jahre entsteht. Gliederung der Gewinnrücklagen nach § 266 HGB: 1. Gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen 3. Satzungsmäßige Rücklage 4. Andere Gewinnrücklagen Angabepflicht für jede Kategorie von Gewinnrücklagen: • Beträge, die die Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat • Beträge, die aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahr eingestellt wurden • Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen wurden (§ 152 Abs. 3 AktG) Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB) 7 Die Bilanzposten im Einzelnen104 Da diese Konstruktion aus Konzernsicht für Gläubiger problematisch ist, muss in der Höhe, in der Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen gehalten werden, eine ausschüttungsgesperrte Rücklage gebildet werden. Ziel ist die Reduzierung von ausschüttungsoffenem Eigenkapital in Höhe dieses aus Gläubigersicht problematischen Postens. Der Erwerb von Rückbeteiligungen beinhaltet somit gleichermaßen einen Aktiv- und einen Passivtausch. Aktivtausch Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen an Zahlungsmittel Passivtausch Andere Gewinnrücklagen an Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird (§272 Abs.4 Satz 4 HGB). Abb. 93: Eigenkapital Definition: Gewinnrücklage, deren Bildung und Auflösung gesetzlich normiert ist. Gesetzlich verordnete Zwangsthesaurierung (Innenfinanzierung) im Gläubigerschutzinteresse (Ausschüttungssperre). Anwendbar bei: • der AG (§ 150 AktG) sowie • der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) § 5a Abs. 3 GmbH G. Gesetzliche Rücklage bei der AG Gesetzliche Rücklage bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) Einzustellen: 5% des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB zusammen 10% oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreichen (§ 150 Abs. 2 AktG) Verwendung (Auflösung) nur zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags oder eines Verlustvortrags sowie – nach Erreichen der gesetzlich oder satzungsmäßig bestimmten Mindesthöhe – zusätzlich zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 150 Abs. 3 und 4 AktG) Verwendung nachrangig, wenn nicht gleichzeitig Gewinnrücklagen zur Gewinnausschüttung aufgelöst werden (§ 150 Abs. 4 Satz 2 AktG) Einzustellen: 25% des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses bis das Stammkapital einer GmbH nach § 5 GmbHG (mindestens 25.000 EUR) erreicht ist Verwendung (Auflösung) nur zur Vornahme einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln sowie zum Ausgleich von Jahresfehlbeträgen bzw. Verlustvorträgen aus den Vorjahren, sofern diese nicht durch einen Gewinnvortrag bzw. einen Jahresüberschuss gedeckt sind Gesetzliche Rücklage 7.2 Die Passiva 105 Satzungsmäßige Rücklagen sind Gewinnrücklagen, deren Bildung in der Satzung bestimmt ist. Ziel ist, eine offene Selbstfinanzierung zu betreiben ohne in jeder Hauptversammlung über die Bildung der Gewinnrücklage dem Grunde und der Höhe nach diskutieren und abstimmen zu müssen. Bekannte Beispiele sind Erweiterungsrücklagen. Andere Gewinnrücklagen sind eine ausschüttungsoffene Form der Selbstfinanzierung, um die Eigenkapitalquote zu erhöhen. Sie können bei der AG gebildet werden vom Vorstand im Einvernehmen mit dem Aufsichtsrat (§ 58 Abs. 2 und 2a AktG) oder von der Hauptversammlung (§ 58 Abs.3 AktG). Werden allerdings Beträge eingestellt, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung für die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft nicht notwendig sind, und kann dadurch nicht eine Mindestdividende von 4% des Grundkapitals ausgeschüttet werden, gibt es ein Anfechtungsrecht gegen den Gewinnverwendungsbeschluss nach §254 AktG. Abb. 94: Eigenkapital Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen. Der Betrag, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen angesetzten Betrag entspricht, ist anzusetzen. Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus vorhandenen frei verfügbaren Rücklagen gebildet werden. Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (§ 272 Abs. 4 HGB) Abb. 95: Eigenkapital Bildung und Auflösung satzungsmäßiger Rücklagen ist abhängig von Satzungsbestimmungen, i.d.R. Zweckbindungen für Erweiterungen, bevorstehende Akquisitionen, Risikovorsorge durch offene Selbstfinanzierung etc. Bildung durch Umbuchung aus dem Gewinnverteilungskonto. Definition: Alle Thesaurierungsbeträge, die sich nicht anderen Posten der Gewinnrücklagen zuordnen lassen. Rechtsgrundlagen für die Bildung von Gewinnrücklagen bei der AG: § 58 Abs. 2 AktG: Thesaurierung bis 50% des Jahresüberschusses durch Verwaltung, bei entsprechender Satzungsermächtigung auch ein höherer Anteil § 58 Abs. 2a AktG: Thesaurierung des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen durch die Verwaltung § 58 Abs. 3 AktG: Thesaurierung von weiteren Beträgen durch die Hauptversammlung. Allerdings ist das Anfechtungsrecht der Minderheitsaktionäre nach § 254 AktG zu beachten Satzungsmäßige Rücklagen Andere Gewinnrücklagen 7 Die Bilanzposten im Einzelnen106 Die Auflösung Anderer Gewinnrücklagen als Zuführung zum Bilanzgewinn und damit zur Freigabe für Ausschüttungen ist bei der AG dem Vorstand im Einvernehmen mit dem Aufsichtsrat vorbehalten. Sollen für Zwecke der Dividendenkontinuität oder zur vorübergehenden Einbehaltung von Bestandteilen des Bilanzgewinns Beträge thesauriert werden, so steht der Vortrag des Gewinns ins neue Jahr zur Verfügung. Im Gegensatz zu einer Zuweisung von Thesaurierungsbeträgen in die Gewinnrücklagen steht ein Gewinnvortrag der Hauptversammlung im nächsten Jahr wieder zur Verfügung. Beträge, die den Gewinnrücklagen zugewiesen werden (z.B. nach §58 Abs.2, 2a und 3 AktG) können nur vom Vorstand im Einvernehmen mit dem Aufsichtsrat aufgelöst werden. Verlustvorträge in der Handelsbilanz sind Verluste früherer Jahre, die nicht mit anderen Eigenkapitalposten verrechnet, d.h. von diesen abgezogen wurden. Sie können mit Jahresüberschüssen nachfolgender Jahre saldiert werden, um Zeitreihenanalysen der Eigenkapitalposten von temporären Verlusten „freizuhalten“. Während der Jahresüberschuss/-fehlbetrag das Ergebnis der Erfolgsermittlung und damit der Saldo der GuV-Rechnung vor allen Maßnahmen der Erfolgsverwendung darstellt, beinhaltet der Bilanzgewinn/-verlust bereits Veränderungen von Eigenkapitalpositionen im Rahmen der Erfolgsverwendung. Sofern diese vor Abschlussfeststellung entweder gesetzlich normiert oder durch Vorstand und Aufsichtsrat vorgenommen gebucht werden, führen sie zu einer Abweichung von Jahresüberschuss/-fehlbetrag einerseits und Bilanzgewinn/-verlust andererseits. Abb. 96: Eigenkapital – Gewinn-/Verlustvortrag, Jahresüberschuss/-fehlbetrag und Bilanzgewinn/-verlust Verrechnung mit Jahresüberschüssen späterer Jahre, auch eine spätere Verrechnung mit anderen Eigenkapitalposten möglich Definition Gewinnvortrag: Verteilungsrest aus der Bilanzgewinnverwendung vorhergehender Abrechnungsperioden (§ 58 Abs. 3 AktG). Definition Verlustvortrag: Verlust, der in früheren Jahren bzw. im laufenden Jahr nicht mit anderen Eigenkapitalposten verrechnet wurde und deshalb als eigenständiger Eigenkapitalposten mit negativem Vorzeichen dargestellt wird. Definition: Saldo der Periodenerträge und Periodenaufwendungen. GuV-Saldo als Ergebnis der Gewinnermittlung vor allen Maßnahmen der Erfolgsverwendung. Gewinn- und Verlustvortrag Jahresüberschuss/-fehlbetrag Definition: Der durch Rücklagenbewegungen des Managements vor Jahresabschlussfeststellung modifizierte Jahresüberschuss. Bilanzgewinn/-verlust (§ 268 Abs. 1 HGB) 7.2 Die Passiva 107 Die Arbeitsschritte von der Gewinnermittlung (Jahresüberschuss) über die Gewinnverwendung (also den Bilanzgewinn) zur Ausschüttung sind folgendermaßen angeordnet: Die Gewinnermittlung, deren Ergebnis der Jahresüberschuss als GuV-Saldo der Erträge über die Aufwendungen darstellt, obliegt bei der AG dem Vorstand im Einvernehmen mit dem Aufsichtsrat. Es schließt sich die Gewinnverwendung an, für die die Kompetenzen dreigeteilt sind. Der erste Block von Gewinnverwendungsmaßnahmen ist gesetzlich oder satzungsmäßig normiert. Die entsprechenden Buchungen sind zwar vom Vorstand als Maßnahme der Geschäftsführung durchzuführen, ein betragsmäßiges Beurteilungsermessen steht ihm aber nicht zu. So ist der Gewinnvortrag aus dem Vorjahr zwingend dem Jahresüberschuss hinzuzuzählen, ein evtl. Verlustvortrag ist abzuziehen. Ferner sind gesetzlich oder satzungsmäßig zu bildende Rücklagen zu dotieren. Der zweite Block betrifft Ergebnisverwendungskompetenzen von Vorstand und Aufsichtsrat. Diese können Beträge aus Kapital- und Gewinnrücklagen auflösen und dem Bilanzgewinn zuführen, mithin zur Ausschüttung freigeben, sofern sie keiner Ausschüttungssperre unterliegen. Bei der AG bilden die Kapitalrücklagen nach § 272 Abs.2 Nr.1–3 HGB zusammen mit der Gesetzlichen Rücklage als Gewinnrücklage einen ausschüttungsgesperrten Rück- Abb. 97: Eigenkapital – Jahresüberschuss, Bilanzgewinn, Ausschüttung 1. Gewinnermittlung Kompetenzabgrenzung bei der AG Periodenerträge - Periodenaufwendungen = Jahresüberschuss Kompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat vor Jahresabschlussfeststellung 2. Gewinnverwendung Jahresüberschuss +/- Gewinnvortrag bzw. Verlustvortrag aus dem Vorjahr - Einstellungen in Gewinnrücklagen aufgrund Gesetz und Satzung (§ 150 Abs. 2 AktG, Satzung) Gesetzlich oder satzungsmäßig bestimmte Beträge + Auflösung von Kapitalrücklagen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) + Auflösung von Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 A.III.4) - Einstellungen in Gewinnrücklagen (§ 58 Abs. 2 und 2a AktG) = Bilanzgewinn Kompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat vor Jahresabschlussfeststellung Bilanzgewinn - Einstellungen in Gewinnrücklagen (§ 58 Abs. 3 AktG) - Gewinnvortrag ins neue Jahr (§ 58 Abs. 3 AktG) = Ausschüttung Kompetenz der Hauptversammlung nach Jahresabschlussfeststellung 7 Die Bilanzposten im Einzelnen108 lagenblock. Somit ist bei der AG nur die Kapitalrücklage nach § 272 Abs.2 Nr.4 HGB ausschüttungsoffen. Von den vier Kategorien von Gewinnrücklagen sind nur die Anderen Gewinnrücklagen nach §266 Abs. 3 A III 4 HGB unter Beachtung von Ausschüttungssperren nach §268 Abs.8 HGB ausschüttungsoffen. Demgegenüber stehen Vorstand und Aufsichtsrat weitgehende Thesaurierungskompetenzen mit dem Ziel der Bildung bzw. Erhöhung von Gewinnrücklagen zur Verfügung. Diese betreffen maximal 50 % des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschuss (§58 Abs.2 AktG, analog § 20 Satz 2 GenG) sowie den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen nach §58 Abs.2a AktG, analog §29 Abs.4 GmbHG, der in Andere Gewinnrücklagen eingestellt werden kann. Ergebnis des zweiten Blocks von Ergebnisverwendungsmaßnahmen ist der Bilanzgewinn, welcher der Hauptversammlung zur Verfügung gestellt wird. Diese hat über einen vom Vorstand und Aufsichtsrat eingebrachten Gewinnverwendungsvorschlag zu beschließen. Wird dieser nicht angenommen, muss aus der Mitte der Hauptversammlung ein neuer Gewinnverwendungsvorschlag gemacht werden, über den dann zu beschließen sein wird. Die Hauptversammlung (3. Block der Ergebnisverwendungsmaßnahmen) kann den Bilanzgewinn ganz oder teilweise ausschütten. Für die Beträge, die sie nicht ausschütten will, steht ihr ein Wahlrecht offen, sie entweder als Gewinn vorzutragen oder den Gewinnrücklagen zuzuführen (§58 Abs.3 AktG). Beträge, die sie als Gewinn in neue Rechnung vorträgt, stehen ihr bei der nächsten (Bilanz-)Gewinnverwendungsentscheidung wieder zur Verfügung. Beträge die sie den Gewinnrücklagen zuführt, gehen in die Kompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat über. Abb. 98: Eigenkapital – Angabepflichten Angabepflichten zum Aktienkapital bei AGs • Gesamtbeträge der Aktien jeder Gattung bzw. bei Stückaktien die Zahl der Aktien (§ 152 Abs. 1 Satz 1 und 2 AktG) • Stamm- und Vorzugsaktien • Inhaber, Namens- und vinkulierte Namensaktien • Nennwert- oder Stückaktien Bedingtes Kapital: • Vermerk mit dem Nennbetrag (§ 152 Abs. 1 Satz 3 AktG) • Atypisch stille Beteiligungen als Sonderposten auszuweisen Eigene Anteile: • Erwerb als „Kapitalrückzahlung“ in der Vorspalte offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen • Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert und dem Kaufpreis dieser Aktien ist mit den anderen Gewinnrücklagen zu verrechnen; weitergehende Anschaffungsnebenkosten sind als Aufwand des Geschäftsjahres zu berücksichtigen (§ 272 Abs. 1a HGB) Veräußerung eigener Anteile als Kapitalerhöhung: Differenz zwischen Erwerbs- und Veräußerungspreis als Kapitalrücklage darzustellen (§ 272 Abs. 1b HGB) Sonderposten: Kapitaleinlagen persönlich haftender KGaA-Gesellschafter sind nach dem gezeichneten Kapital gesondert auszuweisen (§ 286 Abs. 2 Satz 1 AktG) Genussrechts- und Mezzaninekapital ist je nach wirtschaftlichem Gehalt als Eigen- oder Fremdkapital auszuweisen 7.2 Die Passiva 109 Die Veränderungen der einzelnen Eigenkapitalposten sind einerseits durch Anhangangaben transparent zu machen, im Konzernabschluss darüber hinaus im Rahmen eines Eigenkapitalspiegels darzustellen. Neben der Nennung und Quantifizierung der einzelnen Akiengattungen sind Angaben zum bedingten Kapital zu machen. Darunter versteht man eine beschlossene Kapitalerhöhung, die an Bedingungen geknüpft ist, z.B. dass Wandelschuld- und Optionsanleihegläubiger wandeln bzw. optieren bzw. das Stock Option-Pläne von Managern erfüllt werden müssen. Der Erwerb eigener Anteile ist wie eine Kapitalrückzahlung zu verbuchen. Die Veräußerung eigener Anteile wie eine Kapitalerhöhung. Um die Veränderungen der einzelnen Eigenkapitalposten nicht nur in verbalen Angaben des (Konzern)Anhangs transparent zu machen, schreiben §297 Abs.1 und §264 Abs.1 Satz 2 HGB für HGB-Konzernabschlüsse bzw. Jahresabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen, die keinen Konzernabschluss aufstellen müssen vor, einen Eigenkapitalspiegel als Pflichtbestandteil zum (Konzern)Abschluss beizufügen. Die inhaltliche und formale Ausgestaltung ergibt sich aus DRS 7. Um die Qualität der einzelnen Eigenkapitalposten im Hinblick auf den Gläubigerschutz einschätzen zu können, kann man diese Posten daraufhin sortieren, ob sie einer Ausschüttungssperre unterliegen oder nicht. Ausschüttungsgesperrte Eigenkapitalposten stehen nur zum Ausgleich von Verlusten zur Abb. 99: Eigenkapitalspiegel Eigenkapitalspiegel HGB-Konzernabschlüsse (§ 297 Abs. 1 HGB, DRS 7) haben einen Eigenkapitalspiegel zu enthalten. Zweck: Darstellung aller Veränderungen jedes einzelnen Eigenkapitalpostens über zwei Jahre hinweg. Gezeichnetes Kapital des Mutterunternehmens - + + - + Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen des Mutterunternehmens Kapitalrücklage Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital Eigene Anteile Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt = Eigenkapital des Mutterunternehmens gemäß Konzernbilanz + Eigenkapital der Minderheitsgesellschafter - davon: Minderheitenkapital - davon: Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf Minderheitsgesellschafter entfällt = Konzerneigenkapital Darstellung der Entwicklung des Konzerneigenkapitals nach DRS 7.7 Kapitalmarktorientierte Unternehmen, die keinen Konzernabschluss aufstellen müssen, müssen einen Eigenkapitalspiegel im Rahmen des Einzelabschlusses aufstellen (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). 7 Die Bilanzposten im Einzelnen110 Verfügung. Ausschüttungsoffene Eigenkapitalposten können im Rahmen der Ergebnisverwendung für Ausschüttungszwecke aufgelöst werden. Ihre Qualität für Gläubigerschutzzwecke ist daher beschränkt. Über die formellen, auf einzelne Eigenkapitalposten bezogenen Auschüttungssperren existieren weitere Ausschüttungssperren, die im Zusammenhang mit bestimmten Aktivposten stehen, welche aus Gläubigerschutzgesichtspunkten problematisch angesehen werden (§268 Abs.8 HGB). Diese Ausschüttungssperren sind nicht zu buchen, somit im Eigenkapital nicht erkennbar, wohl aber in einer Anhangangabe nach §285 Nr.28 HGB anzugeben und zu quantifizieren. Einer Ausschüttungssperre im Jahresabschluss entspricht eine Abführungssperre im Konzernabschluss (§301 AktG, analog anwendbar auch für andere Rechtsformen). Im Einzelnen handelt es sich um • selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§248 Abs.2 Satz 1 HGB) abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern • Vermögensgegenstände nach §246 Abs.2 Satz 2 HGB (Pensionsvermögen), sofern ihr beizulegender Zeitwert (§253 Abs.1 Satz 4 i.V.m. §255 Abs.4 Abb. 100: Ausschüttungssperren Ausschüttungssperrvorschriften für das Eigenkapital einer AG I. Gezeichnetes Kapital (bzw. Kapitalanteile bei & Co.) Ausschüttungssperre II. Kapitalrücklage Ausschüttungssperre nach § 150 Abs. 3-5 AktG für Kapitalrücklage nach § 272 Abs 2 Nr. 1-3 HGB III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen Ausschüttungssperre nach § 150 Abs. 3-5 AktG Ausschüttungssperre nach § 272 Abs. 4 HGB Ausschüttungssperre abhängig vom Satzungszweck Ausschüttungsoffen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag Ausschüttungsoffen V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Ausschüttungsoffen Abb. 101: Ausschüttungssperren Ausschüttungssperren Nach § 268 Abs. 8 HGB unterliegen Eigenkapitalposten, die grundsätzlich ausschüttungsoffen sind (regelmäßig andere Gewinnrücklagen), einer Ausschüttungssperre, wenn und soweit folgende Sachverhalte vorliegen: • selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern • Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (Pensionsvermögen), sofern ihr beizulegender Zeitwert (§ 253 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 255 Abs. 4 HGB) die Anschaffungskosten übersteigt, abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern • aktive latente Steuern, sofern sie die passiven latenten Steuern übersteigen Weitere Ausschüttungssperren für Finanzdienstleister nach § 340e Abs. 4 HGB. 7.2 Die Passiva 111 HGB) die Anschaffungskosten übersteigt, abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern • aktive latente Steuern, sofern sie die passiven latenten Steuern übersteigen. Rückstellungen Rückstellungen sind Ausdruck ungewisser Verpflichtungen, deren Höhe und/ oder Fälligkeit am Bilanzstichtag nicht bekannt sind. Sie können auf einer Rechtspflicht oder einer faktischen Verpflichtung beruhen oder zur Periodenabgrenzung dienen. Ziele einer Rückstellungsbildung sind • der vollständige Ausweis aller Verpflichtungen, unabhängig davon, ob diese bereits juristisch formuliert oder nur dem Grunde nach entstanden ist oder auf einer nur faktischen Verpflichtung beruhen, • die Abgrenzung der Erfolgswirksamkeit von Zahlungsvorgängen nach sachlichen Kriterien, z.B. einen Aufwand zu buchen, – wenn der Grund für eine Zahlung gelegt wird (Prozessrückstellungen, Drohverlustrückstellungen), – in der Periode, wenn zurechenbare Erträge erfasst werden (Pensionsrückstellungen), – um dem Prinzip der kaufmännischen Vorsicht zur Geltung zu verhelfen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), • einen Finanzierungseffekt (stille Selbstfinanzierung) zu erwirken, in dem antizipativ, d.h. zeitlich der Auszahlung vorgelagert, einen Aufwand zu buchen und damit den Gewinn und die erfolgsabhängigen Zahlungen (z.B. Abb. 102: Rückstellungen Definition: In der Vergangenheit begründete Verpflichtungen, welche in der Zukunft zu erfüllen sind und deren Höhe und/oder Fälligkeit noch nicht endgültig feststehen. Merkmale • Grundlegung in der Vergangenheit • Erfüllung in der Zukunft • Unsicherheit hinsichtlich Höhe und/oder Fälligkeit Einteilung • Rechtspflichten mit Unsicherheitsgehalt - Pensionsrückstellungen - Prozess- und Prozesskostenrückstellungen - Drohverlustrückstellungen • Wirtschaftliche Verpflichtungen mit Unsicherheitsgehalt - Kulanzrückstellungen • Aufwandsrückstellungen ohne Außenverpflichtung - Unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung Ziele der Rückstellungsbildung • vollständiger Schuldenausweis • Periodenabgrenzung • Finanzierung aus Rückstellungen Rückstellungen 7 Die Bilanzposten im Einzelnen112 Dividenden, Ertragsteuerzahlungen) zu reduzieren und damit Mittel an den Betrieb zu binden, die ohne die Rückstellung, d.h. bei entsprechend höherem Gewinnausweis, das Unternehmen verlassen hätten. Finanzierung aus Rückstellungen bedeutet also nicht einen Mittelzufluss, sondern einen aufgrund der antizipativen Aufwandsverrechnung bewirkten reduzierten Mittelabfluss. §249 HGB enthält einen abschließenden Katalog zulässiger Rückstellungsarten, deren Bildung, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, auch verpflichtend vorgeschrieben ist. Für andere Zwecke allerdings dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden (§249 Abs.2 Satz 1 HGB). Rückstellungen sind aufzulösen, wenn der Grund dafür entfallen ist. Für bestimmte Pensionsrückstellungen gibt es ein Passivierungswahlrecht, so für • sogenannte Altzusagen, die vor dem 1.1.1987 gewährt wurden (einschl. Erhöhungen) gem. Art.28 Abs.1 Satz 1 EGHGB, und Abb. 103: Rückstellungen Bildung von Rückstellungen Passivierungspflichten für Rückstellungen • für ungewisse Verbindlichkeiten • für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften • für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden • für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden • für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 HGB Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB) Ansatz: Zulässige Rückstellungszwecke (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) Abb. 104: Rückstellungen Bildung von Rückstellungen Passivierungswahlrechte für bestimmte Pensionsverpflichtungen sogenannte Altzusagen, die vor dem 1.1.1987 gewährt wurden (einschl. Erhöhungen) gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB Unterdeckungen bei mittelbaren Verpflichtungen gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB (z.B. Unterdeckungen von Unterstützungskassen) Verpflichtung zur Angabe des Fehlbetrags im Anhang Passivierungsverbot für andere als die in § 249 Abs. 1 HGB bezeichneten Zwecke (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) 7.2 Die Passiva 113 • Unterdeckungen bei mittelbaren Verpflichtungen gem. Art.28 Abs.1 Satz 2 EGHGB (z.B. Unterdeckungen von Unterstützungskassen). Wird für diese Zwecke auf den Ansatz einer Rückstellung verzichtet, ist die Angabe des Fehlbetrags im Anhang vorgeschrieben. Rückstellungen sind aufzulösen, wenn der Grund dafür entfallen ist (§249 Abs.2 Satz 2 HGB). Dies kann sein, wenn die Rückstellung „verbraucht“ ist, d.h. die mit ihr zusammenhängende Zahlung erfolgt ist, oder die Verpflichtung wegfällt, d.h. feststeht, dass keine Zahlung im Zusammenhang mit der Rückstellung zu leisten sein wird. Die Bewertung der Rückstellungen hat nach §253 Abs.1 Satz 2 HGB mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu erfolgen. Dies bedeutet • die Einbeziehung künftiger Kostensteigerungen sowie • eine Abzinsungspflicht, sofern der Zinseffekt wesentlich ist. Die Diskontierung hat mit dem laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre zu erfolgen, welcher monatlich durch die Deutsche Bundesbank bekannt gegeben wird, bei Pensionsrückstellungen kann eine fiktive Restlaufzeit von 15 Jahren unterstellt werden (§253 Abs.2 HGB). Sondervorschriften bestehen nach §253 Abs.1 Satz 3 HGB für Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich am beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens bestimmt. Sie sind zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. §264 Abs.2 Satz 1 HGB verlangt die Berechnung der Altersversorgungsverpflichtungen nach einem versicherungsmathematischen Verfahren, das den GoB entspricht; hierfür stehen zur Verfügung • das Anwartschaftsdeckungsverfahren analog §6a EStG oder • das Anwartschaftsbarwertverfahren analog IAS 19. Abb. 105: Rückstellungen Auflösung von Rückstellungen § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB: soweit der Grund hierfür entfallen ist Verbrauch Wegfall der Verpflichtung 7 Die Bilanzposten im Einzelnen114 Nach §246 Abs.2 Satz 2 i.V.m. §253 Abs.1 Satz 4 HGB sind Pensionsrückstellungen mit dem Fair Value-bewerteten Pensionsvermögen zu saldieren, wenn dieses dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Der bilanzielle Ausweis von Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz hat nach den Gliederungsvorschriften des §266 Abs.3 B zu erfolgen. Anhangangaben im Zusammenhang mit Rückstellungen ergeben sich wie folgt: • Nach §285 Nr.12 HGB sind die Sonstigen Rückstellungen zu erläutern, sofern diese nicht unerheblich sind, • §285 Nr.24 HGB verlangt bei Pensionsrückstellungen die Angabe – des angewandten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahrens, sowie – der grundlegenden Annahmen für die Berechnung wie z.B. – Zinssatz – erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen – zugrunde liegende Sterbetafeln, • §285 Nr.25 HGB gebietet bei Verrechnung der Pensionsrückstellungen mit dem Pensionsvermögen die Angabe der durch die Saldierung in der Bilanz nicht mehr ersichtlichen – Anschaffungskosten und den Fair Value des Pensionsvermögens sowie – den Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtungen. Abb. 106: Rückstellungen Bewertung von Rückstellungen Generalnorm Sondervorschriften § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB: Ansatz mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag - Einbeziehung künftiger Kostensteigerungen - Abzinsungspflicht, sofern der Zinseffekt wesentlich ist (laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre → monatliche Bekanntgabe durch die Bundesbank, bei Pensionsrückstellungen unterstellte Restlaufzeit 15 Jahre) § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB: Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich am beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens bestimmt → Ansatz zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB: Berechnung der Altersversorgungsverpflichtungen nach einem versicherungsmathematischen Verfahren, das den GoB entspricht - Anwartschaftsdeckungsverfahren analog § 6a EStG - Anwartschaftsbarwertverfahren analog IAS 19 § 246 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB: Saldierung mit Fair Value bewertetem Pensionsvermögen, wenn dieses dem Gläubigerzugriff entzogen ist 7.2 Die Passiva 115 Ferner ist die Fair Value Ermittlung des Pensionsvermögens im Einzelnen zu erläutern. Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind am Bilanzstichtag dem Grunde, der Höhe und der Fälligkeit nach feststehende Verpflichtungen des Unternehmens. Verbindlichkeiten besitzen folgende Begriffsmerkmale: • Sie stellen Belastungen des Vermögens am Bilanzstichtag dar, • die Belastungen müssen auf am Bilanzstichtag bestehender, rechtlicher oder wirtschaftlicher Leistungsverpflichtung des Unternehmens beruhen, die juristisch einklagbar ist, • die Verpflichtungen stehen dem Grunde, der Höhe und der Fälligkeit nach fest, • die Verpflichtung ist selbstständig bewertbar, d.h. nicht bloßer Ausdruck des allgemeinen Unternehmerrisikos. Für die Bewertung gilt grundsätzlich das Höchstwertprinzip, d.h. der Wert einer Verbindlichkeit bei Erstverbuchung bildet die Untergrenze der Bewertung. • Wertsteigerungen über den Wert bei Erstverbuchung hinaus sind zu berücksichtigen, Abb. 107: Rückstellungen Ausweis § 266 Abs. 3 B HGB Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen • Pensionsanwartschaften • Laufende Pensionen Steuerrückstellungen: • noch nicht rechtskräftig veranlagte Steuern, die als Aufwand zu behandeln sind • Rückstellungen für Betriebsprüfungsrisiken Sonstige Rückstellungen Anhangangaben • § 285 Nr. 12 HGB: Erläuterung der Sonstigen Rückstellungen, sofern nicht unerheblich • § 285 Nr. 24 HGB: bei Pensionsrückstellungen: - angewandtes versicherungsmathematisches Bewertungsverfahren - grundlegende Annahmen für die Berechnung: • Zinssatz • erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen • zugrunde liegende Sterbetafeln • § 285 Nr. 25 HGB: bei Verrechnung mit Pensionsvermögen - Anschaffungskosten und Fair Value des Pensionsvermögens - Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtungen - Fair Value-Ermittlung des Pensionsvermögens 7 Die Bilanzposten im Einzelnen116 • Wertminderungen unter den Wert bei Erstverbuchung dürfen nicht berücksichtigt werden. Ausnahmen gelten für • Währungsumrechnungen nach §256a Satz 2 HGB • Verbindlichkeiten als Bestandteil von Bewertungseinheiten (§254 HGB). Im Regelfall sind Verbindlichkeiten mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen, d.h. dem Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufgewendet werden muss (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Sondervorschriften bestehen z.B. für • Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zur erwarten ist, sie sind mit ihrem versicherungsmathematischen Barwert (Rentenbarwert, §253 Abs.2 Satz 3 HGB) anzusetzen. Die Abzinsung erfolgt mit dem laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre. Dieser wird monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben (§253 Abs. 2 Satz 4 und 5 HGB, Rückstellungsdiskontierungsverordnung) • Ratenverpflichtungen sind mit dem Barwert der einzelnen Raten anzusetzen. Sonderthemen der Bewertung von Verbindlichkeiten sind: • Ein Disagio (§250 Abs.3 HGB). Hierfür besteht ein Aktivierungswahlrecht. Die Alternative zum Ausweis im Rahmen des aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ist der Sofortaufwand. Abb. 108: Verbindlichkeiten Definition: Am Bilanzstichtag dem Grunde, der Höhe und der Fälligkeit nach feststehende Verpflichtungen (Schulden) des Unternehmens. Ansatz Ansatzpflicht, wenn die Voraussetzungen einer Verbindlichkeit gegeben sind: • Belastungen des Vermögens am Bilanzstichtag • Belastungen müssen auf am Bilanzstichtag bestehender, rechtlicher oder wirtschaftlicher Leistungsverpflichtung des Unternehmens beruhen, die juristisch einklagbar ist • dem Grunde, der Höhe und der Fälligkeit nach feststehende Verpflichtungen (Schulden) des Unternehmens • Selbstständige Bewertbarkeit Bewertung Grundsatz: Höchstwertprinzip: Wert einer Verbindlichkeit bei Erstverbuchung bildet die Untergrenze der Bewertung. • Wertsteigerungen über den Wert bei Erstverbuchung hinaus sind zu berücksichtigen • Wertminderungen unter den Wert bei Erstverbuchung dürfen nicht berücksichtigt werden Ausnahmen: • Währungsumrechnungen nach § 256a Satz 2 HGB • Verbindlichkeiten als Bestandteil von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) Regelfall: Erfüllungsbetrag, d.h. der Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufgewendet werden muss (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) 7.2 Die Passiva 117 • Für überverzinsliche Verbindlichkeiten ist die zusätzliche Bildung einer Drohverlustrückstellung angezeigt. • Zerobonds sind bei der Ausgabe zum Ausgabebetrag zu bewerten. Die Aufzinsung über die Laufzeit erfolgt nach der Effektivzinsmethode. Verbindlichkeiten sind in den nach § 266 Abs.3 C HGB vorgesehenen Kategorien auszuweisen. Folgende Anhangangaben sind für Verbindlichkeiten zu machen: • Bei jedem ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten ist der Betrag mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr anzugeben (§ 268 Abs.5 Satz 1 HGB) Verbindlichkeitsspiegel. • Der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (§285 Nr.1a) HGB) ist gesondert für jeden ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten anzugeben (§ 285 Nr. 2 HGB). • Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, sind, wenn die Beträge einen größeren Umfang haben, zu erläutern (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB). • Der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, sind unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten anzugeben (§285 Nr.1b) HGB), gesondert für jeden ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten (§285 Nr.2 HGB). • Verbindlichkeiten gegenüber GmbH-Gesellschaftern sind gesondert darzustellen (§42 Abs.3 GmbH). Abb. 109: Verbindlichkeiten Sondervorschriften • Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zur erwarten ist: versicherungsmathematischer Barwert (Rentenbarwert, § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) • Abzinsung mit dem laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre → wird monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 Satz 4 und 5 HGB, Rückstellungsdiskontierungsverordnung) • Ratenverpflichtungen: Barwert der einzelnen Raten Sonderfälle der Bewertung von Verbindlichkeiten • Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB): Aktivierungswahlrecht oder Sofortaufwand • Überverzinsliche Verbindlichkeiten zusätzliche Bildung einer Drohverlustrückstellung • Zerobonds: Erstbewertung zum Ausgabebetrag. Aufzinsung über die Laufzeit nach der Effektivzinsmethode. Ausweis (§ 266 Abs. 3 C HGB) • Anleihen, davon konvertibel • Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten • erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (sofern nicht offen von den Vorräten abgesetzt) • Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen • Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel • Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen • Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht • Sonstige Verbindlichkeiten – davon aus Steuern – davon im Rahmen der sozialen Sicherheit 7 Die Bilanzposten im Einzelnen118 • Die Zahl der Wandelschuldverschreibungen und vergleichbarer Wertpapiere sind anzugeben unter Angabe der Rechte, die sie verbriefen (§ 160 Abs.1 Nr.5 AktG). • Genussrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte unter Angabe der Art und Zahl der jeweiligen Rechte sowie der im Geschäftsjahr neu entstandenen Rechte sind im Anhang anzugeben (§160 Abs.1 Nr.6 AktG). Rechnungsabgrenzungsposten nach §250 HGB Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind Ausdruck vorschüssiger Einzahlungen, deren Erfolgswirksamkeit ganz oder teilweise einen bestimmten Zeitraum in nachfolgenden Geschäftsjahren betrifft. Sie sind jeweils in gesonderten Posten auf der ersten Gliederungsebene auszuweisen. Abb. 110: Verbindlichkeiten Anhang • Bei jedem ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten: Angabe des Betrags mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB) • Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, sind, wenn die Beträge einen größeren Umfang haben, zu erläutern (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB) • Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (§ 285 Nr. 1a HGB), gesondert für jeden ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten (§ 285 Nr. 2 HGB) • Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten (§ 285 Nr. 1b) HGB), gesondert für jeden ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten (§ 285 Nr. 2 HGB) • Verbindlichkeiten gegenüber GmbH-Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbH) • Zahl der Wandelschuldverschreibungen und vergleichbarer Wertpapiere unter Angabe der Rechte, die sie verbriefen (§ 160 Abs. 1 Nr. 5 AktG) • Genussrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte unter Angabe der Art und Zahl der jeweiligen Rechte sowie der im Geschäftsjahr neu entstandenen Rechte (§ 160 Abs. 1 Nr. 6 AktG) Abb. 111: Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 HGB) Ansatz Ansatzpflicht Bewertung zeitanteilige Abgrenzung des (Teils der) Entnahme, der nicht dem abzuschließenden Geschäftsjahr zuzuordnen ist Ausweis Rechnungsabgrenzungsposten als gesonderter Bilanzposten der ersten Gliederungsebene auf der Passivseite der Bilanz (§ 266 Abs. 3 D HGB) Definition: Passive Rechnungsabgrenzungsposten: Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 250 Abs. 2 HGB). 7.2 Die Passiva 119 Passive latente Steuern nach §274 HGB und DRS 18 Passive latente Steuern sind Ausdruck künftiger steuerlicher Belastungen aufgrund von temporären oder quasi-permanenten Bilanzstandsdifferenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen. Aktive und passive latente Steuern können saldiert oder unsaldiert dargestellt werden. Es besteht eine Ansatzpflicht für den passiven Latenzüberhang (§274 Abs.1 Satz 1 HGB), d.h. den Überhang der passiven latenten Steuern über die aktiven latenten Steuern. Passive latente Steuern sind aufzulösen, sobald die Steuerbelastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist (§ 274 Abs.2 Satz 2 HGB). Die Darstellung erfolgt in einem eigenen Posten auf der 1. Gliederungsebene der Passivseite der Bilanz. Die Bewertung erfolgt mit dem Produkt aus Bilanzstandsdifferenz mal dem unternehmensindividuellen Ertragsteuersatz, der sich im Zeitpunkt der Umkehrung der Bilanzstandsdifferenzen ergibt. Steuersatzprognosen kommen allerdings grundsätzlich nicht in Betracht, es sei denn, die Steuersatzänderung ist durch die wesentlichen Gesetzgebungskörperschaften bereits beschlossen. Genau wie bei aktiven Steuerlatenzen kommt auch bei passiven latenten Steuern eine Abzinsung nicht in Betracht. Sondervorschriften bestehen für kleine Kapitalgesellschaften. Sie sind nach §274a Nr.5 HGB von der Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern befreit. Allerdings besteht auch für sie eine Pflicht zur Passivierung passiver latenter Steuerabgrenzungen als Verpflichtungsrückstellung gemäß §249 Abs.1 HGB. Abb. 112: Passive latente Steuern (§ 274 HGB, DRS 18) Ansatz Ansatzpflicht für den passiven Latenzüberhang (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB) Auflösung, sobald die Steuerbelastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist (§ 274 Abs. 2 Satz 2 HGB) Bewertung Temporäre oder quasi-permanente Bilanzstandsdifferenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen, die zu einer künftigen steuerlichen Belastung führen werden, multipliziert mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen bzw. Verrechnung der Verlustvorträge, sofern dieser hinreichend sicher ist Abzinsungsverbot, Bewertung zum Nennwert, nicht zum Barwert Ausweis Ausweis passiver latenter Steuern saldiert oder unsaldiert mit aktiven latenten Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB) Definition: Ausdruck künftiger steuerlicher Belastungen aufgrund von temporären oder quasipermanenten Bilanzstandsdifferenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen. 7 Die Bilanzposten im Einzelnen120 Im Anhang ist anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§ 285 Nr.29 HGB). Nach DRS 18.65 reichen regelmäßig qualitative Informationen zur Erfüllung dieser Berichtspflicht aus. Abb. 113: Passive latente Steuern (§ 274 HGB, DRS 18) Anhangangaben Auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen Mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist Sonderthema Entlastung kleiner Kapitalgesellschaften von der Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern (§ 274a Nr. 5 HGB) Aber: Pflicht zur Passivierung passiver latenter Steuerabgrenzungen als Verpflichtungsrückstellung gemäß § 249 Abs. 1 HGB

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Zusammenfassung

Ziel dieses Buches ist es, Ihnen eine strukturierte Durchdringung der doch sehr komplexen gesetzlichen Regelungen der einzelnen Bilanzierungsnormen des Einzel- und Konzernabschlusses zu ermöglichen. Dabei soll ein Grundverständnis für den Gesamtkontext der Rechnungslegung nach HGB geschaffen werden mit dem Ziel, einen sicheren Umgang mit den gesetzlichen Bilanzierungsregeln zu ermöglichen.

Die „Übersetzung“ der Bilanzierungsnormen in 260 Schaubilder hilft Ihnen, sich auf anschauliche Art und Weise einfach und schnell den Inhalt einer Bilanzierungsnorm zu erschließen. Um das Gesamtverständnis zu schärfen, wird jede grafische Darstellung zusätzlich mit einem Begleittext unterlegt, der anwendungsorientiert die illustrierten Sachverhalte beschreibt.

Aus dem Inhalt: Grundlagen der Bilanzierung nach HGB, Jahresabschluss und Jahresabschlusserstellung, Bilanzinhalt, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, Gliederung der Bilanz und Bilanzpositionen, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang, Lagebericht, spezielle Bilanzsachverhalte, Konzernabschluss, Offenlegung und Corporate Governance

Zielgruppe: Leser ohne Vorkenntnisse als auch erfahrenere Anwender, wie Bilanzbuchhalter oder Abschlussprüfer, erhalten mit diesem kompakten Band einen visuell orientierten Einstieg und Überblick über die zentralen Bilanzierungsnormen zur Einzel- und Konzernabschlusserstellung sowie zur Abschlussprüfung und Corporate Governance nach HGB.

Die Autoren: Prof. Dr. Reinhard Heyd ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Bilanzierung an der Hochschule für Technik und Wirtschaft Aalen und Honorarprofessor an der Universität Ulm. Dr. Michael Beyer ist Leiter Finanzen der Sparda-Bank Berlin. Daniel Zorn LL.M. (WSU) arbeitet als Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsassistent bei der H/W/S Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft GmbH & Co. KG in Stuttgart und ist Lehrbeauftragter an der Hochschule Nürtingen-Geislingen.