6 Gliederungsvorschriften in:

Michael Beyer, Reinhard Heyd, Daniel Zorn

Bilanzierung nach HGB in Schaubildern, page 70 - 75

Die Grundlagen von Einzel- und Konzernabschlüssen

1. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4502-2, ISBN online: 978-3-8006-4503-9, https://doi.org/10.15358/9783800645039_70

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6 6.1 Gliederungsgrundsätze Die Gliederungsvorschriften für die Bilanzierung differenzieren nach Unternehmensgröße, Rechtsform und Geschäftszweig. Geschäftszweigspezifische Gliederungsvorschriften knüpfen an das Geschäftsmodell an. Sie sind in Rechtsverordnungen, z.B. der RechKredV, geregelt. Rechtsformspezifische Gliederungsvorschriften beziehen sich primär auf die Eigenkapitalgliederung und die Ergebnisverwendung. Größenabhängige Gliederungsvorschriften ergeben sich in Abhängigkeit von Bilanzsumme, Umsatz und Zahl der durchschnittlich beschäftigten Arbeitnehmer. Die Grenzwerte beschreibt §267 HGB. Für die Größenklassifizierung müssen zwei der drei Merkmale zutreffen. Eine Änderung der Größenklasse ergibt sich (außer bei Neugründung oder Umwandlung) erst dann, wenn die Merkmale an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren jeweils über- oder unterschritten werden. Im Falle der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen. Gliederungsvorschriften Abb. 50: Gliederung der Bilanz – Gliederungsgrundsätze Gliederung in Abhängigkeit von Unternehmensgröße, Rechtsform und Branche Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften → Bilanzschema nach § 266 Abs. 2 und 3 HGB Kleine Kapitalgesellschaften → verkürztes Bilanzschema nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB Nicht-Kapitalgesellschaften → kein Bilanzschema vorgeschrieben Sondervorschriften für spezielle Geschäftszweige (Banken, Bausparkassen, Versicherungs- und Verkehrsunternehmen) Allgemeine Gliederungsprinzipien für die Bilanzierung (§ 265 HGB) 1. Darstellungsstetigkeit 2. Vorjahresbezug 3. Mitzugehörigkeit zu anderen Posten („Davon-Vermerk“) 4. Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen 5. Weitere Untergliederung und neue Posten 6. Abweichende Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Ziffern versehenen Posten 7. Zusammenfassung mehrerer mit arabischen Ziffern versehener Posten unter Materiality-Gesichtspunkten 8. Ausweis von Leerposten, wenn im Vorjahr ein von null verschiedener Betrag ausgewiesen wurde 6 Gliederungsvorschriften66 Eine Kapitalgesellschaft gilt stets als groß, wenn • sie einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs.1 Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt oder • die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Beachte: Mittelgroßen Kapitalgesellschaften sind bestimmte Gliederungserleichterungen erst im Rahmen der Offenlegung gestattet (§ 327 HGB), nicht schon bei der Aufstellung. Bei der Gliederung sind folgende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten – Klarheit und Übersichtlichkeit, – Vollständigkeit, – Verrechnungsverbot und – Wesentlichkeit (Materiality). 6.2 Bilanzgliederung Die Bilanz (ital. bi lancia = Waage) stellt die Mittelherkunft und die Mittelverwendung gegenüber. Als Formen der Mittelherkunft (Außenfinanzierung) stehen das Eigen- und das Fremdkapital gegenüber. Die Mittelverwendung (Investition) erfolgt in Anlage- und Umlaufvermögen. Die Gliederung ist ein Kompromiss zwischen den nahezu unbegrenzten Informationserwartungen der Außenstehenden und den Interessen der Insider, bestimmte Themen nicht nach außen dringen zu lassen. Da sich jeder an Informationen Interessierte zunächst selbst kümmern muss, die gewünschten Informationen zu bekommen, sieht der Gesetzgeber ein Schutzbedürfnis dann besonders akut, wenn großen Gesellschaften eine Vielzahl von mit wenig Macht und Einfluss ausgestattete Kapitalgeber gegenüber stehen. Da das Recht der Rechnungslegung Schutzrecht im Interesse der Außenstehenden ist, sind die Gliederungsvorschriften umso detaillierter, je größer das berichtspflichtige Unternehmen ist. Da kapitalmarktorientierte Unternehmen mit einer Vielzahl von nicht immer kaufmännisch vorgebildeten Personen kontrahieren, sind sie – unabhängig von ihrer tatsächlichen Größe – immer den strengsten, d.h. den für große Kapitalgesellschaften vorgeschriebenen Gliederungsnormen unterworfen. Das Gliederungsschema nach §266 HGB ist für große Kapitalgesellschaften verbindlich vorgeschrieben. Es dürfen grundsätzlich weder neue Posten hinzugefügt noch willkürlich Posten zusammengefasst werden. Dies dient der zwischenbetrieblichen Vergleichbarkeit. Begründete Ausnahmen von dieser Regelung sind allerdings zulässig (§265 Abs.5 HGB). Für Nicht-Kapitalgesellschaften ist formell-gesetzlich kein Gliederungsschema vorgeschrieben, allerdings ergibt sich aus § 247 Abs. 1 HGB die Verpflichtung, Anlage- und Umlaufvermögen, Eigenkapital und Schulden sowie 6.2 Bilanzgliederung 67 die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Schließlich verlangt §243 Abs.2 HGB, die Beachtung der Grundsätze von Klarheit und Übersichtlichkeit. Rechtsformspezifische Gliederungsanforderungen ergeben sich insbesondere im Bereich der Eigenkapitaldarstellung und der Ergebnisverwendung. Abb. 51: Bilanzgliederung für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 266 HGB) Bilanzgliederung für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (& Co)* Aktiva Passiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. sonstige Wertpapiere; IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks: C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für eigene Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, - davon aus Steuern, - davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern 1 Bei Kapitalgesellschaften & Co werden Kapital- und Gewinnrücklagen zusammengefasst und unter der Bezeichnung „Rücklagen“ (§ 264 c Abs. 2 HGB) ausgewiesen. 6 Gliederungsvorschriften68 Kleine Kapitalgesellschaften können nach §266 Abs.1 Satz 3 HGB eine verkürzte Bilanz aufstellen und bestimmte Posten zusammenfassen. Danach sind nur die in der Bilanzgliederung für große Kapitalgesellschaften mit Buchstaben und römischen Ziffern bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge darzustellen. Abb. 52: Bilanzgliederung von Nicht-Kapitalgesellschaften Bilanz von Nicht-Kapitalgesellschaften Aktiva Passiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten 2. 1. 2. Technische Anlagen und Maschinen 3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Beteiligungen 2. Wertpapiere, Ausleihungen und sonstige Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. Unfertige Erzeugnisse 3. Fertige Erzeugnisse und Waren 4. Geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen an Gesellschafter 3. Sonstige Forderungen III. Wertpapiere IV. Flüssige Mittel 1. Kassenbestand und Schecks 2. Bundesbankguthaben 3. Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten A. Eigenkapital 1. Kapitaleinlagen unbeschränkt haftender Gesellschafter 2. Kapitaleinlagen der Kommanditisten B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Rückstellungen für Steuern 3. Sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 3. Erhaltene Anzahlungen 4. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener und der Ausstellung eigener Wechsel 5. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 6. Sonstige Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten Abb. 53: Bilanzgliederung kleiner Kapitalgesellschaften (& Co) Verkürzte Bilanz kleiner Kapitalgesellschaften (& Co) Aktiva Passiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände - davon Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr III. Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital (bzw. Kapitalanteile bei & Co) II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Gewinn-/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr D. Rechnungsabgrenzungsposten 6.3 Gliederung der GuV 69 6.3 Gliederung der GuV Für die GuV-Rechnung sind nach §275 HGB zwei Gliederungsschemata vorgesehen. Beiden gemeinsam ist die betriebswirtschaftliche Grobstruktur in – Ergebnis der eigentlichen Betriebstätigkeit (operatives Ergebnis) – Finanzergebnis = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit – außerordentliches Ergebnis – Steuerpositionen = Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Beide Gliederungsschemata unterscheiden sich lediglich in der Darstellung des Ergebnisses der eigentlichen Betriebstätigkeit. Das Gesamtkostenverfahren (§275 Abs.2 HGB) stellt die Erträge und Aufwendungen der produzierten Mengen gegenüber. Dies schließt neben den Umsätzen die Bestandsveränderungen und aktivierten Eigenleistungen ein, denen die Aufwendungen der produzierten Mengen, gegliedert nach Aufwandsarten, gegenüber gestellt werden. Das Gesamtkostenverfahren ist einfach aus der Finanzbuchhaltung abzuleiten und findet in kontinental-europäischen Ländern eine hinreichende Verbreitung. Das Umsatzkostenverfahren (§275 Abs.3 HGB) stellt die Erträge und Aufwendungen der verkauften Mengen gegenüber. So werden den Umsatzerlösen als Erträgen der verkauften Mengen die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen als die Aufwendungen der verkauften Mengen gegenüber gestellt. Der Saldo ergibt das Bruttoergebnis vom Umsatz (engl. Gross Profit), welches eine wichtige Steuerungsgröße nach innen und Berichtsgröße nach außen darstellt. Aus dem Bruttoergebnis vom Umsatz sind die Funktionskosten, d.h. die Aufwendungen der Funktionsbereiche (Verwaltung, Vertrieb etc.) abzudecken. Die Aufwendungen sind somit nach Kostenstellen gegliedert. Das Umsatzkostenverfahren ist insbesondere in angelsächsischen Ländern verbreitet und findet demzufolge in der internationalen Rechnungslegung breite Anwendung. US-GAAP-Bilanzierern steht nur das Umsatzkostenverfahren als GuV-Gliederungsschema zur Verfügung. Das Umsatzkostenverfahren ist ohne ein ausgebautes internes Rechnungswesen mit Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung nicht umsetzbar. 6 Gliederungsvorschriften70 Abb. 54: Gliederung – GuV-Gliederung Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) Betriebswirtschaftliche Grobstruktur 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 4. Sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung - davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs b) auf Vermögensgegenstände des 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Erträge aus Beteiligungen - davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens - davon aus verbundenen Unternehmen 11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge - davon aus verbundenen Unternehmen 12. Abschreibungen auf Finanzanlagenund auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen - davon aus verbundenen Unternehmen 14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. Außerordentliche Erträge 16. Außerordentliche Aufwendungen 17. Außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. Sonstige Steuern 20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 1. Umsatzerlöse 2. Herstellkosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. Allgemeine Verwaltungskosten 6. Sonstige betriebliche Erträge 7. Sonstige betriebliche Aufwendungen 8. Erträge aus Beteiligungen - davon aus verbundenen Unternehmen 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens - davon aus verbundenen Unternehmen 10. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge - davon aus verbundenen Unternehmen 11. Abschreibungen auf Finanzanlagenund auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen - davon aus verbundenen Unternehmen 13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 14. Außerordentliche Erträge 15. Außerordentliche Aufwendungen 16. Außerordentliches Ergebnis 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 18. Sonstige Steuern 19. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Finanzergebnis Steuern = Jahresergebnis Außerordentliches Ergebnis = Ergebnis der gewöhnl. Geschäftstätigkeit = Ergebnis der eigentlichen Betriebstätigkeit Umlaufvermögens, sowie diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

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Zusammenfassung

Ziel dieses Buches ist es, Ihnen eine strukturierte Durchdringung der doch sehr komplexen gesetzlichen Regelungen der einzelnen Bilanzierungsnormen des Einzel- und Konzernabschlusses zu ermöglichen. Dabei soll ein Grundverständnis für den Gesamtkontext der Rechnungslegung nach HGB geschaffen werden mit dem Ziel, einen sicheren Umgang mit den gesetzlichen Bilanzierungsregeln zu ermöglichen.

Die „Übersetzung“ der Bilanzierungsnormen in 260 Schaubilder hilft Ihnen, sich auf anschauliche Art und Weise einfach und schnell den Inhalt einer Bilanzierungsnorm zu erschließen. Um das Gesamtverständnis zu schärfen, wird jede grafische Darstellung zusätzlich mit einem Begleittext unterlegt, der anwendungsorientiert die illustrierten Sachverhalte beschreibt.

Aus dem Inhalt: Grundlagen der Bilanzierung nach HGB, Jahresabschluss und Jahresabschlusserstellung, Bilanzinhalt, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, Gliederung der Bilanz und Bilanzpositionen, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang, Lagebericht, spezielle Bilanzsachverhalte, Konzernabschluss, Offenlegung und Corporate Governance

Zielgruppe: Leser ohne Vorkenntnisse als auch erfahrenere Anwender, wie Bilanzbuchhalter oder Abschlussprüfer, erhalten mit diesem kompakten Band einen visuell orientierten Einstieg und Überblick über die zentralen Bilanzierungsnormen zur Einzel- und Konzernabschlusserstellung sowie zur Abschlussprüfung und Corporate Governance nach HGB.

Die Autoren: Prof. Dr. Reinhard Heyd ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Bilanzierung an der Hochschule für Technik und Wirtschaft Aalen und Honorarprofessor an der Universität Ulm. Dr. Michael Beyer ist Leiter Finanzen der Sparda-Bank Berlin. Daniel Zorn LL.M. (WSU) arbeitet als Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsassistent bei der H/W/S Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft GmbH & Co. KG in Stuttgart und ist Lehrbeauftragter an der Hochschule Nürtingen-Geislingen.