5 Bewertungsvorschriften in:

Michael Beyer, Reinhard Heyd, Daniel Zorn

Bilanzierung nach HGB in Schaubildern, page 40 - 69

Die Grundlagen von Einzel- und Konzernabschlüssen

1. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4502-2, ISBN online: 978-3-8006-4503-9, https://doi.org/10.15358/9783800645039_40

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5 5.1 Bewertungsmaßstäbe Das Konzept der Wertansätze im HGB-Abschluss unterscheidet primäre und sekundäre Werte. Primäre Werte sind in der Bilanz anzusetzen bei der erstmaligen Erfassung eines Bilanzsachverhalts. Es handelt sich um die Anschaffungskosten bei Erwerbsvorgängen und die Herstellungskosten bei der Herstellung, der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstandes. Handelt es sich um einen abnutzbaren Vermögensgegenstand, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch planmäßige Abschreibungen zu vermindern, man spricht dann von fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei Passiva spricht man im Zusammenhang mit der erstmaligen Erfassung vom „Wert bei Erstverbuchung“. Sekundäre Werte kommen in Betracht, wenn das Haftungspotenzial, das ein Vermögensgegenstand repräsentiert, unter die primären Wertansätze absinkt. Hier gebietet der Gläubigerschutz eine Abwertung vorzunehmen, die über die planmäßige Abschreibung hinausgeht. Man spricht von außerplanmäßiger Abschreibung. Ziel ist: • die Wertminderung nach außen kenntlich zu machen (Informationsfunktion), Bewertungsvorschriften Abb.22: Primäre und sekundäre Wertmaßstäbe 1. Primäre Wertansätze Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. fortgeführte Anschaffungsoder Herstellungskosten a) Betrag bei der erstmaligen buchhalterischen Erfassung b) Obergrenze der Bewertung, z.B. bei Wertaufholungen c) Maximales Abschreibungspotenzial 2. Sekundäre Wertansätze Niedrigerer beizulegender Wert Niedrigerer Markt- und Börsenpreis a) Ausdruck des Gläubigerschutzes (Niederstwertprinzip). b) Nur zulässig, wenn sie niedrigerer sind als die primären Wertansätze. c) Pflicht oder Wahlrecht zur Niederstwertabschreibung abhängig, ob das strenge oder gemilderte Niederstwertprinzip gilt. 5 Bewertungsvorschriften36 • die Wertminderung als Aufwand zu buchen mit der Folge, den Gewinn und damit die erfolgsabhängigen Zahlungen (Dividenden, Ertragsteuern) zu reduzieren (Zahlungsbemessungsfunktion). • Zum Ausweis kommt in diesen Fällen: – der aus dem Markt- oder Börsenpreis abgeleitete Wert bei vertretbaren Sachen, für die es regelmäßig einen Markt oder eine Börse gibt, bzw. – der beizulegende Wert bei nicht vertretbaren Sachen (Individualgütern), für die es regelmäßig keinen Markt und keine Börse gibt. Die Vorschriften, nach denen eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist, heißen Niederstwertprinzip. Es hat zahlreiche Ausgestaltungen, d.h. es gibt Fälle, bei denen eine außerplanmäßige Abschreibung vorgeschrieben, wahlweise möglich oder sogar verboten ist. Sofern es sich um dauerhafte Wertminderungen handelt, entspricht einer handelsrechtlichen Niederstwertabschreibung regelmäßig eine Teilwertabschreibung im Steuerrecht. Primäre Wertansätze, wie sie bei der erstmaligen Erfassung, d.h. „beim Einbuchen“ eines wirtschaftlichen Sachverhalts in die Bilanz verwendet werden, bilden die Obergrenze der Bewertung. Da im HGB grundsätzlich das Anschaffungskostenprinzip gilt, stellen Zeitwerte oberhalb der (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten stille Reserven dar, sind also mithin buchhalterisch nicht zu erfassen. Primäre Werte werden im Verlauf der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes über planmäßige und/oder außerplanmäßige Abschreibungen in der GuV-Rechnung als Aufwand erfasst. Anschaffungskosten Merkmale der Anschaffungskosten nach §255 Abs.1 HGB sind: • Es handelt sich um Aufwendungen, d.h. Anschaffungskosten stellen eine pagatorische Größe dar. Sie müssen auf Ausgaben zurückgehen. Kalkulatorische Kosten sind nicht Teil der Anschaffungskosten. • Bezugsgröße muss ein Vermögensgegenstand sein, d.h. nur Vermögensgegenstände haben Anschaffungskosten. • Es muss sich um einen Erwerbsvorgang handeln, allerdings nicht notwendigerweise um einen Kauf; auch Tausch, Leasing, Schenkung führen bilanziell zu Anschaffungskosten(surrogaten). Abb.23: Bewertungsmaßstäbe Primäre Wertansätze Betrag bei der erstmaligen buchhalterischen Erfassung Obergrenze der Bewertung (z.B. bei Wertaufholungen) Maximales Abschreibungspotenzial Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2, 2a, 3, 4 HGB) Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB) 5.1 Bewertungsmaßstäbe 37 • Alle aktivierten Ausgaben müssen dem Vermögensgegenstand einzeln zuzuordnen sein. Gemeinkosten beim Beschaffungsvorgang bleiben grundsätzlich außer Ansatz. • Kaufpreisminderungen verringern die Anschaffungskosten. • Nachträglich anfallende Aufwendungen können Anschaffungskosten sein, wenn die Voraussetzungen des Anschaffungskostenbegriffs erfüllt sind. Die Abgrenzung von Anschaffungskosten und Aufwand betrifft die Frage, ob die Ausgaben für einen wirtschaftlichen Sachverhalt zunächst erfolgsneutral in der Bilanz und in nachfolgenden Jahren über planmäßige und/ oder außerplanmäßige Abschreibungen erfolgswirksam verrechnet werden oder sofort im Zeitpunkt der Ausgabe erfolgswirksam als Aufwand verrechnet werden sollen. Hier spielen steuerliche und nicht-steuerliche Aspekte eine Rolle. Im Steuerrecht existieren hierzu detaillierte Vorschriften. So ist bei Erwerb auf Rentenbasis der Rentenbarwert als Anschaffungskosten anzusetzen. Bei Ratenkäufen gilt die Barwertsumme der einzelnen Raten als Anschaffungskosten. Bei Mietkaufverträgen unterscheidet man Kauf nach Miete vom echten oder unechten Mietkauf. Bei Finance Lease Verträgen sind die Anschaffungskosten, die für den Leasinggeber maßgeblich wären, anzusetzen zuzüglich eigener Anschaffungsnebenkosten. Bei Tauschvorgängen ist grundsätzlich der beizulegende Zeitwert des erworbenen immateriellen Vermögensgegenstandes als Anschaffungskosten anzusetzen, wenn dieser nicht zuverlässig ermittelbar ist, findet der beizulegende Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen Anwendung. Wenn auch dieser nicht zuverlässig ermittelbar ist, gilt der Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung von Aufzahlungen als Anschaffungskosten. Bei unentgeltlichem Erwerb wird der Vermögensgegenstand mit seinem beizulegenden Zeitwert (§255 Abs.4 HGB) angesetzt. Bei Erwerb mehrerer Vermögensgegenstände sind drei Fälle zu unterscheiden: • Entspricht der Gesamtpreis der Summe der beizulegenden Zeitwerte der einzelnen Vermögensgegenstände, so sind diese jeweils zu aktivieren. Abb.24: Anschaffungskosten Anschaffungspreis Anschaffungsnebenkosten Nachträgliche Anschaffungsnebenkosten Anschaffungspreisminderungen Anschaffungskosten + + = 5 Bewertungsvorschriften38 • Ist der Gesamtpreis einer selbstständig lebensfähigen Unternehmenseinheit höher als die Summe der beizulegenden Zeitwerte der einzelnen Vermögensgegenstände, wird die Differenz als Goodwill aktiviert. • Ist der Gesamtpreis niedriger als die Summe der beizulegenden Zeitwerte der einzelnen Vermögensgegenstände, ist ein proportionaler Abschlag von den beizulegenden Zeitwerten vorzunehmen. Wird ein Vermögensgegenstand mit Zuschüssen erworben, gibt es ein Wahlrecht, entweder die Anschaffungskosten des bezuschussten Vermögensgegenstandes zu mindern (direkt oder indirekt über die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens) oder den Zuschuss als Sofortertrag zu vereinnahmen. Wird ein Vermögensgegenstand in ausländischer Währung erworben, so hat die Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs im Erwerbszeitpunkt zu erfolgen. Eine Vielzahl von Sondervorschriften besteht bei den Anschaffungskosten von Immobilien. Die steuerlichen Vorschriften zur Bestimmung und Abgrenzung von Anschaffungskosten finden sich in R 6.2 EStR. Herstellungskosten Herstellungskosten erfüllen eine vergleichbare Funktion wie Anschaffungskosten, allerdings kommen sie zur Anwendung bei der Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seiner Erweiterung oder einer über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung. Ziel ist es, die beim Herstellungsvorgang erfolgsneutral erfassten Ausgaben spätestens zum Bilanzstichtag zu aktivieren und damit zu neutralisieren. Als Gegenkonten für diese Buchungen fungieren beim Gesamtkostenverfahren das Konto: • Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (§275 Abs.2 Ziff. 2 HGB) – sofern es sich um zum Verkauf bestimmte Erzeugnisse handelt, bzw. • Andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs.2 Ziff. 3 HGB) – sofern es sich um selbst erstelltes Anlagevermögen handelt. Beim Umsatzkostenverfahren erfolgt eine Habenbuchung auf dem Konto „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ (§275 Abs.3 Ziff. 2 HGB). Während Einzelkosten definitionsgemäß dem einzelnen Erzeugnis direkt zurechenbar sind, bestehen für die Zurechnung von Gemeinkosten Schwierigkeiten. Während variable Gemeinkosten aus Istkostenbasis verrechnet werden, werden fixe Gemeinkosten unter Zugrundelegung einer Normalbeschäftigung auf die einzelnen Erzeugnisse zugerechnet. Die Bemessung handels- und steuerbilanzieller Herstellungskosten erfolgt in enger Abstimmung mit der Kosten- und Leistungsrechnung. Hierbei kann es allerdings zu Abweichungen zwischen internem und externem Rechnungswesen kommen, 395.1 Bewertungsmaßstäbe insbesondere wenn intern Teilkostenrechnungssysteme angewandt werden. Bilanzielle Herstellungskosten sind definitionsgemäß Aufwendungen und damit pagatorischer Natur, d.h. sie gehen auf Ausgaben zurück; dementsprechend finden kalkulatorische Kostenarten bei der Beständebewertung nach Handels- und Steuerbilanz keine Anwendung. §255 Abs. 2, 2a und 3 HGB formulieren Einbeziehungspflichten, -wahlrechte und -verbote. Die Nichtaktivierung von Aufwendungen führt zu einer Ergebnisminderung in der Produktionsperiode und zu einem entsprechend hohen Erfolgsausweis in der Verkaufsperiode, mithin zu einer Verlagerung des Erfolgsausweises in die Zukunft. Dies mag steuerliche und ausschüttungsbezogene Motive haben. Für die Informationsfunktion erscheint die Vollkostenaktivierung angemessen. Steuerlich existieren zahlreiche Sondervorschriften zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand: Während Erhaltungsaufwand keine Veränderung der Wesensart des Wirtschaftsgutes zur Folge hat, sondern dessen Erhaltung in einem ordnungsmäßigen Zustand dient sowie regelmäßig und in ungefähr gleicher Höhe wiederkehrend auftritt, bewirkt Herstellungsaufwand eine Veränderung der Wesensart des Wirtschaftsgutes, hat wesentliche Substanzmehrungen zur Folge, durch die eine Verbesserung der Nutzungsmöglichkeit eintritt und führt zu erheblichen Verbesserungen über den bisherigen Zustand hinaus. Die steuerlichen Regelungen zu Bestimmung und Abgrenzung von Herstellungskosten finden sich in R 6.3 EStR. Durch das BilMoG ist eine weitgehende Annäherung des Herstellungskostenbegriffs der Handels- und der Steuerbilanz eingetreten. Lediglich in Bezug auf die Aufwandsarten, für die es handelsrechtlich ein Wahlrecht gibt, existiert nach den EStR 2013 steuerlich eine Einbeziehungspflicht. Anders sieht es (gemäß R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012) beim handelsrechtlichen Bewertungswahl- Abb.25: Herstellungskosten Begriff der Herstellungskosten Umfang der Herstellungskosten Nicht zu den Herstellungskosten gehörigpflichtmäßig einzubeziehen fakultativ einzubeziehen Die Aufwendungen, die durch • den Verbrauch von Gütern und • die Inanspruchnahme von Diensten für • die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, • seine Erweiterung oder • eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen 1. Materialeinzelkosten 2. Fertigungseinzelkosten 3. Sonderkosten der Fertigung 4. Angemessene Teile der notwendigen Materialund Fertigungsgemeinkosten 5. Angemessene Teile des Wertverzehrs des Anlagevermögens soweit durch die Fertigung veranlasst Kosten der allgemeinen Verwaltung, dazu auch Aufwendungen • für soziale Einrichtungen des Betriebes • für freiwillige soziale Leistungen, • für betriebliche Altersversorgung Diese Posten dürfen nur insoweit in die Herstellungskosten einbezogen werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 1. Vertriebskosten 2. Forschungskosten 3. Zinsen für Fremdkapital Wenn dieses aber zur Finanzierung der Herstellung eines Wirtschaftsgutes verwendet wird, dürfen solche Zinsen aktiviert werden, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 5 Bewertungsvorschriften40 recht für Fremdkapitalzinsen aus, das auch für die steuerliche Gewinnermittlung gilt. Werden Fremdkapitalkosten in der Handelsbilanz in die Herstellungskosten mit einbezogen, so hat dies auch in der Steuerbilanz zu erfolgen (Maßgeblichkeit). Während steuerlich eine (weitgehende) Vollkostenaktivierung vorgeschrieben ist, gibt es handelsrechtlich Argumente für die Voll- und die Teilkostenaktivierung. Während durch die Teilkostenrechnung Ergebnisse in die Zukunft, d.h. von der Produktions- in die Verkaufsperiode verlagert werden, folgt die Vollkostenaktivierung dem Realisationsprinzip und damit dem Grundsatz, dass es keinen Anlass für einen Verlustausweis gibt, wenn es keine Gründe gibt anzunehmen, dass ein Erzeugnis nicht Vollkosten deckend verkauft werden kann. Somit wird bei Anwendung der Vollkostenaktivierung in der Produktionsperiode ein Ergebnis von null, in der Verkaufsperiode ein Ergebnis in Höhe der Differenz zwischen Verkaufspreis und (Voll)Kosten ausgewiesen. Trotz des durch BilMoG geschaffenen Grundsatzes, wonach Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz unabhängig von einander ausgeübt werden können (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), hat die Finanzverwaltung ihre bereits mit BMF- Schreiben vom 22.6.2010, BStBl 2010, 597 geäußerte Absicht umgesetzt. Gemäß EStÄR 2012 ist R 6.3 Abs.1 EStR 2008 dahingehend geändert worden, dass angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung, angemessene Aufwendung für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung in den Wertansatz der steuerlichen Herstellungskosten einzubeziehen sind. Die in R 6.3 Abs.1 EStR 2012 zusätzlich aufgenommenen Kostenarten werden damit – unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz – zu Pflichtbestandteilen bei der steuerlichen Ermittlung der Herstellungskosten. Die Anwendung der bisherigen Regelung der Einkommensteuer-Richtlinien (kein zwingender Vollkostenansatz) ist jedoch Abb.26: Herstellungskosten – Vergleich nach Handels- und Steuerrecht Handelsrecht (§ 255 Abs. 2 u. 3 HGB) Steuerrecht (R 6.3 EStR) 1. Materialeinzelkosten (Fertigungsmaterial) 2. Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne einschl. gesetzlicher und tariflicher Sozialaufwendungen) 3. Sondereinzelkosten der Fertigung 4. Notwendige Materialgemeinkosten 5. Notwendige Fertigungsgemeinkosten 6. Wertverzehr des fertigungsbedingten Anlagevermögens AKTIVIERUNGSPFLICHT 7. Allgemeine Verwaltungskosten 8. Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs 9. Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen 10. Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung AKTIVIERUNGS - WAHLRECHT AKTIVIERUNGS - PFLICHT* 11. Zinsen für fertigungsbedingtes Fremdkapital AKTIVIERUNGS - WAHLRECHT 12. Vertriebskosten 13. Forschungskosten AKTIVIERUNGSVERBOT * R 6.3 Abs. 1 und R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012 mit „Aufschubregelung“. Vgl. Anwendungsschreiben BMF vom 25.3.2013. 415.1 Bewertungsmaßstäbe so lange nicht zu beanstanden, bis die EStÄR 2012 erlassen wurden (R 6.3 Abs. 9 EStÄR 2012: „…darf R 6.3 Abs.4 EStR 2008 weiterhin für Wirtschaftsgüter angewendet werden, mit deren Herstellung vor Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundessteuerblatt begonnen wurde.”) Demnach ist diese Neuregelung nicht bereits im Veranlagungszeitraum 2012 verbindlich, sondern erst ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt. Der Hintergrund ist der, dass der Nationale Normenkontrollrat der geänderten Bewertung von hergestellten Wirtschaftsgütern durch Anhebung der Herstellungskostenuntergrenze seine Zustimmung verweigert hat, da hiermit administrative Kosten für die Unternehmen verbunden sind. Entwicklungskosten Ziel der Aktivierung von Entwicklungskosten ist es zu erreichen, den Aufwand und den Ertrag aus der Erstellung immaterieller Vermögensgegenstände periodenkongruent abzubilden. Die Tatsache, dass mit der Aktivierung von Entwicklungskosten regelmäßig keine für Gläubiger verwertbare Haftungsmasse entsteht, veranlasste den Gesetzgeber ein Aktivierungswahlrecht und keine Aktivierungspflicht einzuführen (§248 Abs.2 Satz 1 HGB). Ohne Aktivierung werden die Herstellungsausgaben in der Entwicklungsphase als Aufwand ohne zurechenbaren Ertrag und die Umsätze in der kommerziellen Nutzungsphase als Ertrag ohne zurechenbaren Aufwand ausgewiesen. Dies führt zu nicht interpretierbaren Ergebnisverwerfungen. Mit der Aktivierung von Entwicklungskosten werden die Ausgaben in der Entwicklungsphase neutralisiert und es wird ein immaterieller Vermögensgegenstand in der Bilanz ausgewiesen. Dieser wird in den Perioden der kommerziellen Nutzung, in denen zurechenbare Erträge ausgewiesen werden, planmäßig und ggf. zusätzlich außerplanmäßig abgeschrieben. Dies setzt voraus, dass eine projektbezogene Dokumentation erstellt wird, aus welcher sich die Abgrenzungen von • Forschungs- und Entwicklungskosten (zeitlich sequenziell) sowie • Projektkosten und allgemeine Verwaltungskosten (zeitlich parallel) ergeben. Der Abschlussprüfer wird diese Dokumentation prüfen im Hinblick auf folgende Gefahrenbereiche: • die Aktivierung dient der Neutralisierung projektbezogener Entwicklungsaufwendungen, nicht dem Ausweis eines Nettoertrags, der entstehen würde, wenn mehr aktiviert als projektbezogenen aufgewandt wurde, • die Aktivierung führt nicht zu realisierbarer Haftungsmasse, was im Gläubigerschutzinteresse eine Begrenzung der aktivierten Ausgaben nahelegt, • die aktivierten Entwicklungskosten bestimmen den Abschreibungsaufwand nachfolgender Jahre und damit die dann auszuweisenden Ergebnisbelastungen. 5 Bewertungsvorschriften42 Folgende Argumente sprechen für eine Aktivierung • Matching Principle: Vermeidung projektbezogener Anlaufverluste, • Verbesserung der Eigenkapitalquote, • Verbesserung des EBITDA. Gegen eine Aktivierung sprechen folgende Argumente • Verschlechterung der Eigenkapitalrentabilität nachfolgender Jahre, • Risiko außerplanmäßiger Abschreibungen, falls die Werthaltigkeit des selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstandes nicht mehr gegeben ist, • Risiko, dass Kreditgeber den Aktivposten in der Strukturbilanz gegen das Eigenkapital verrechnen, den Abschreibungsaufwand darauf aber bei der Ergebnisbetrachtung nicht korrigieren. Weitere handelsrechtliche Wertmaßstäbe im Überblick Bei den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt es sich um die um planmäßige Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dabei sind folgende Determinanten des Abschreibungsplans von Bedeutung • Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, • Abschreibungsmethode, • Nutzungsdauer, • Berücksichtigung eines evtl. Restwertes. Der Abschreibungsplan ist zu Beginn der Nutzungsdauer festzulegen. Es ist der Grundsatz der Methodenstetigkeit zu beachten. Sowohl außerplanmäßige Abschreibungen wie auch Wertaufholungen durchbrechen den ursprünglich festgelegten Abschreibungsplan. Auch Schätzungsänderungen sind während der Laufzeit zu berücksichtigen. Abb.27: Aktivierung von Entwicklungskosten bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen Erstellungsprozess eines immateriellen Vermögensgegenstandes EntwicklungsphaseForschungsphase Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht 435.1 Bewertungsmaßstäbe Der beizulegende Zeitwert ist ein Ersatzwert für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Rahmen der Erstbewertung von Vermögensgegenständen, z.B. bei Unternehmenserwerben, Tausch, Schenkung, wenn Anschaffungskosten auf klassische Weise durch Aktivierung zurechenbarer Ausgaben nicht ermittelbar sind. Seine Anwendung in der Folgebewertung gilt als „systemfremdes Element“ im HGB-Abschluss und kommt nur bei der Folgebewertung von Pensionsvermögen nach §253 Abs.1 Satz 4 HGB zur Anwendung. Ziel der Bewertung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert ist die Aufdeckung stiller Reserven. Seine Anwendung verstößt allerdings gegen das Anschaffungskosten-, Niederstwert-, Imparitäts- und Realisationsprinzip. Fair Value-Bewertungen • justieren die Qualitätskriterien der Rechnungslegung Relevanz und Zuverlässigkeit neu, insbesondere wenn beobachtbare Marktpreise nicht vorliegen, • führen internes und externes Rechnungswesen näher zusammen, • bringen Volatilitäten der Märkte ins Rechnungswesen, was einen verstetigten Erfolgsausweis erschwert. Der Barwert als Gegenwartswert diskontierter künftiger Zahlungen kommt als Wertansatz auf der Aktiv- oder Passivseite in Betracht, wenn die Ausgaben mehr als ein Jahr in der Zukunft liegen. Dies gilt sowohl für die Erwerbsausgaben zur Erlangung eines Vermögensgegenstandes wie auch für die Ausgaben zur Erfüllung einer Verpflichtung (Rückstellung), z.B. nach §253 Abs.2 HGB. Sekundäre Werte sind Ausdruck des Niederstwertprinzips. Sie finden Anwendung, wenn eine Wertminderung eingetreten ist, die größer ist als die Abb. 28: Weitere handelsrechtliche Wertmaßstäbe im Überblick Die um planmäßige Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sie nehmen die Funktion primärer Wertansätze bei abnutzbarem Anlagevermögen ein. Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Beizulegender Zeitwert Regelfall: Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Zugangsbewertungen ohne Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang, z.B. bei Unternehmenserwerben, Tausch, Schenkung etc. Ermittlungshierarchie gemäß § 255 Abs. 4 HGB 1. Stufe: Marktpreis auf aktivem Markt 2. Stufe: allgemein anerkannte Bewertungsmethoden 3. Stufe: fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten Ausnahmefall: (Folge-)Bewertung des Pensionsvermögens nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zum beizulegenden Zeitwert (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) Barwert Finden die Zahlungsvorgänge im Zusammenhang mit einem Erwerbsvorgang zu einem späteren Zeitpunkt statt, so ist der Barwert und nicht der Nennwert der Zahlungen als Bilanzwert anzusetzen 5 Bewertungsvorschriften44 übliche, durch die planmäßige Abschreibung zum Ausdruck gebrachte Wertminderung. Außerplanmäßige Abschreibungen kommen zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung zur Anwendung. Ziele sind: • die Wertminderung bereits nach außen zu kommunizieren, bevor sie sich durch Zahlungsvorgänge eingestellt haben, • eine Kürzung des Jahresergebnisses zu bewirken, durch die erfolgsabhängige Zahlungen reduziert werden um Mittel an den Betrieb zu binden, die notwendig sind, um die wertmäßige Vermögensminderung auszugleichen. Sekundäre Wertansätze bringen das Haftungspotenzial zum Ausdruck, das ein Vermögensgegenstand repräsentiert, wenn er einzeln verwertet wird. Handelt es sich um Massenerzeugnisse (vertretbare Sachen), so existieren regelmäßig ein Markt oder eine Börse und damit auch ein Markt- oder Börsenpreis. • Als Marktpreis gilt der Durchschnittspreis einer Ware am jeweils relevanten Markt (Handelsplatz mit Preisfeststellung gemäß §373 HGB als Handelskauf). Als relevanter Markt kann je nach Art des zu bewertenden Umlaufvermögens der Beschaffungs- oder der Absatzmarkt gelten. • Als Börsenpreis gilt nach § 24 Abs.1 BörsG der während der Börsenzeit an einer Börse und im Freiverkehr an einer Wertpapierbörse festgestellter Preis von Waren oder Wertpapieren. Börsenpreise müssen den Handelsteilnehmern unverzüglich und zu angemessenen kaufmännischen Bedingungen in leicht zugänglicher Weise bekannt gemacht werden (§24 Abs.3 BörsG). Bilanziert wird nach §253 Abs.4 Satz 1 HGB nicht der Börsen- oder Marktpreis, sondern der aus einem Börsen- oder Marktpreis abgeleitete Wert, d.h. je nachdem, ob es sich um eine Wertermittlung vom Beschaffungs- oder Absatzmarkt her handelt, zuzüglich Anschaffungsnebenkosten bzw. abzüglich Verkaufskosten. Abb. 29: Weitere handelsrechtliche Wertmaßstäbe im Überblick Ausdruck des Gläubigerschutzgedankens (Niederstwertprinzip) - Information über das realisierbare Haftungspotenzial, das ein Vermögensgegenstand im Falle seiner Einzelveräußerung repräsentiert - Buchhalterische Erfassung von Wertminderungen bei eingetretener Wertminderung, Ziel: antizipativer Ausschüttungsverzicht - Anwendung, wenn sie niedriger sind als die primären Wertansätze - Pflicht, Wahlrecht oder Verbot zur Niederstwertabschreibung abhängig von der anzuwendenden Variante des Niederstwertprinzips Börsen- und Marktpreis Börsenpreis: an einer amtlich anerkannten Börse im Verfahren nach §§ 29 BörsG festgestellter Preis für die an der betreffenden Börse zum Handel zugelassenen Wertpapiere oder Waren (amtliche Feststellung oder geregelter Freiverkehr) Marktpreis: Preis, der an einem Handelsplatz und in einem Handelsbezirk für Waren einer bestimmen Gattung von durchschnittlicher Art und Güte zu einem bestimmten Zeitpunkt oder Zeitabschnitt im Durchschnitt gewährt wird: → gilt für vertretbare Sachen im Umlaufvermögen Sekundäre Wertansätze 45 Handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so ist analog dem handelsrechtlichen Niederstwertprinzip in der Steuerbilanz der Teilwert anzusetzen. Handelt es sich um Individualerzeugnisse (nicht vertretbare Sachen), so ist der beizulegende Wert individuell vom Beschaffungsmarkt (z.B. bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen) oder vom Absatzmarkt her (z.B. bei Fertigerzeugnissen und Waren) zu ermitteln. In beiden Fällen kommt die Bewertung mit sekundären Werten nur in Betracht, wenn sie niedriger sind als die primären Werte (Niederstwertprinzip). Der Erfüllungsbetrag ist der Betrag, den ein Unternehmen aufbringen muss, um eine Verbindlichkeit zu erfüllen. Es handelt sich regelmäßig um den Rückzahlungsbetrag. Rückstellungen sind mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Dies impliziert zwei bewertungsrelevante Aspekte: • Einbeziehung von bis zur Erfüllung erwarteten künftigen Kostensteigerungen, • Abzinsung, d.h. Ansatz zum Barwert, nicht zum Nennwert oder Rückzahlungsbetrag. Die Barwertdifferenz von einem zum anderen Bilanzstichtag ist unter „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ im Finanzergebnis auszuweisen. Abb. 30: Weitere handelsrechtliche Wertansätze im Überblick Vorsichtig geschätzter Verkaufspreis – Erlösschmälerungen – Verpackungskosten und Ausgangsfrachten – Sonstige Vertriebskosten – Noch anfallende Verwaltungskosten – Kapitaldienstkosten – Noch anfallende Produktionskosten bis zur Marktreife (bei unfertigen Erzeugnissen) = am Abschlussstichtag beizulegender Wert Niedrigerer beizulegender Wert Erfüllungsbetrag Mutmaßliche Wiederbeschaffungskosten abzüglich notwendiger Abwertungen aufgrund eingeschränkter Verwendbarkeit, modischer oder technischer Veralterung, Beschaffungspreissenkungen etc. Erfüllungsbetrag Bilanzwert für Verbindlichkeiten nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB Ansatz mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag Bilanzwert für Rückstellungen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB – Einbeziehung künftiger Kostensteigerungen – Abzinsungspflicht, sofern der Zinseffekt wesentlich ist (laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre → monatliche Bekanntgabe durch die Bundesbank, bei Pensionsrückstellungen unterstellte Restlaufzeit 15 Jahre) Formaler Ausdruck des Niederstwertprinzips für nicht vertretbare Sachen (Individualgüter) Ersatzwert für Marktund Börsenpreis Ermittlung vom Beschaffungsoder Absatzmarkt aus 5.1 Bewertungsmaßstäbe 5 Bewertungsvorschriften46 5.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze Der Grundsatz der Bilanzidentität (§252 Abs.1 Nr.1 HGB) besagt, dass der Wertansatz in der Eröffnungsbilanz mit dem Wertansatz der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen muss. Das bedeutet, dass es weder Umgliederungen noch Umbewertungen zwischen den Geschäftsjahren geben darf. Dadurch wird die Bilanzkongruenz gewährleistet, die besagt, dass die Summe aller Periodenerfolge dem Totalerfolg über die Gesamtlebensdauer des Unternehmens gleich sein muss. Wenn allerdings die Fusion zweier Unternehmen auf den Bilanzstichtag verabredet wird, so kann es vorkommen, dass die Schlussbilanzen der fusionierenden Unternehmen nicht mit der Eröffnungsbilanz des fusionierten Unternehmens übereinstimmen. Ergebnisverwendungsentscheidungen nach Feststellung des Jahresabschlusses können in neuer Rechnung vorgenommen werden. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung (§252 Abs.1 Nr.2 HGB) besagt, dass solange die Fortführungsprämisse gilt, ein Vermögensgegenstand grundsätzlich nicht zum Einzelveräußerungspreis angesetzt werden muss, sondern dass es ausreicht, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten planmäßig auf die Nutzungsdauer verteilt werden. Dies setzt allerdings eine positive Fortbestands- bzw. Fortführungsprognose voraus. Kann diese nicht mehr gegeben werden, so muss auf Einzelveräußerungspreise übergegangen werden. Rechtliche Gegebenheiten, die einer unterstellten Unternehmensfortführung entgegenstehen könnten, könnte eine bevorstehende Zweigwerksschließung oder ein bevorstehendes oder bereits eingeleitetes Insolvenzverfahren sein. Faktische Gegebenheiten, die gegen eine unterstellte Unternehmensfortführung sprechen, könnten innerbetriebliche Umorganisationen oder die Stilllegung von Anlagen auf nicht absehbare Zeit sein. Aktuell wird ein Positionspapier des IDW über das Zusammenwirken von handelsrechtlicher Fortführungsannahme und insolvenzrechtlicher Fortbestehensprognose (Stand: 13.08.2012) diskutiert. Abb. 31: Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Formale Bilanzkontinuität, Bilanzzusammenhang Schlussbilanz eines Geschäftsjahres muss mit der Eröffnungsbilanz des Folgejahres identischsein - Identität des Bilanzinhalts - Identität der Wertansätze - Keine Umgliederung - Keine Buchungen „zwischen den Geschäftsjahren“ Klarheit, Vergleichbarkeit, Erhöhung des Informationsgehalts 5.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze 47 Der Grundsatz der Stichtagsbewertung (§252 Abs.1 Nr.3 HGB) besagt, dass bei der Bewertung die Verhältnisse am Bilanzstichtag zugrunde zu legen sind und dass Ereignisse, die nach dem Stichtag eintreten, für die Bewertung unbeachtlich bleiben. Dabei sind zu unterscheiden • Wert erhellende Tatsachen betreffen die Verhältnisse am Bilanzstichtag, auch wenn sie dem Bilanzierenden erst nach dem Bilanzstichtag bekannt werden; sie sind bei der Bewertung zu berücksichtigen. • Wert begründende Tatsachen haben ihren Ursprung erst nach dem Bilanzstichtag. Sie sind bei der Bewertung nicht zu berücksichtigen, jedoch ggf. Gegenstand des Nachtragsberichts im Rahmen der Lageberichterstattung (§ 289 Abs. 2 Ziff. 1 HGB). Der Grundsatz der Einzelbewertung (§252 Abs.1 Nr.3 HGB) besagt, dass jeder Vermögensgegenstand und jeder Schuldposten für sich allein und unabhängig von anderen zu bewerten ist. Damit wird der Gesamtunternehmensbewertung im handelsrechtlichen Jahresabschluss eine Absage erteilt. Ziel ist es, eine Aufrechnung von Wertmin- Abb. 32: Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Bei der Bewertung ist die Weiterführung des Unternehmens in einem überschaubaren Zeitraum zu unterstellen, so lange nicht rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten dagegen sprechen (Eröffnung des Insolvenzverfahrens, beantragter Abwicklungsvergleich, ernste wirtschaftliche Schwierigkeiten, Betriebsstilllegung) Bewertung zum Abschlussstichtag und Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Stichtagsbewertung - Der Bewertung sind grundsätzlich die Verhältnisse am Stichtag zugrunde zu legen - Ereignisse, die ihre Ursache eindeutig nach dem Stichtag haben, sind nicht zu berücksichtigen Wertaufholungsgrundsatz: Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag, die nach dem Stichtag bis zur Bilanzaufstellung bekannt werden, sind bilanziell zu berücksichtigen Aber: Grundsatz der Stichtagsbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Abb. 33: Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Einzelbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Grundsatz Sonderfälle Ausnahmen Jeder Vermögensgegenstand und jeder Schuldposten ist für sich zu bewerten. Keine Saldierung von Wertminderungen und Wertsteigerungen. Sachgesamtheiten, Bewertungseinheiten (Hedge Accounting § 254 HGB) Zulässige Durchbrechungen des Einzelbewertungsgrundsatzes: • Verbrauchsfolgeverfahren • Garantierückstellungen auf Massenprodukte • Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen • Gängigkeitsabschläge Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) 5 Bewertungsvorschriften48 derungen und Wertsteigerungen im Rahmen größerer Bilanzierungs- und Bewertungseinheiten zu untersagen und damit das Imparitätsprinzip auf der niedrigsten Ebene umzusetzen und anzuwenden. Mit Blick auf den übergeordneten Grundsatz des „true and fair view“ sind von dieser strengen Auslegung allerdings einzelne Sonderfälle und Ausnahmen zulässig. Der Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht (§252 Abs.1 Nr.4 HGB) besagt, dass im Gläubigerschutzinteresse bei der Gewinnermittlung nicht zu optimistisch vorgegangen werden darf. Im Einzelnen bedeutet dies: • antizipative Aufwandsverrechnung im Falle drohender Verluste und erkennbarer Risiken durch Bildung von Drohverlustrückstellungen oder au- ßerplanmäßigen Abschreibungen; • einen restriktiven Gewinnausweis im Realisationszeitpunkt. Dieser wird angenommen im Zeitpunkt der Lieferung und Leistung, des Gefahrübergangs und der Rechnungsstellung. Mit der Realisierung gilt das Grundrisiko des schwebenden Geschäfts überwunden. Punktuelle Einzelrisiken wie das Bonitätsrisiko des Vertragspartners oder das Gewährleistungsrisiko sind auch nach dem Realisationszeitpunkt noch bilanziell zu berücksichtigen, z.B. durch Einzel- oder Pauschalwertberichtigungen oder durch Gewährleistungsrückstellungen; • dass die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Wertobergrenze bilden für spätere Wertaufholungen, somit eine Fair Value- Bewertung grundsätzlich nicht als zulässig angesehen wird; • dass Wert mindernde Ereignisse, die bis zum Bilanzstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen sind, selbst wenn sie erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung, in Ausnahmefällen bis zum Tag der Bilanzfeststellung, bekannt geworden sind (Wertaufhellungsgrundsatz); Abb. 34: Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Erkennbarkeitsprinzip Realisationsprinzip Anschaffungskosten-prinzip Wertaufhellungsprinzip Imparitätsprinzip Bilanzielle Erfassung drohender Verluste und erkennbarer Risiken. Gewinne sind auszuweisen, wenn sie realisiert sind, d.h. bei Die primären Wertansätze (fortgeführte) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden die Obergrenze der Bewertung, Wert- änderungen oberhalb der primären Wertansätze bleiben bilanziell unberücksichtigt. Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag, die nach dem Stichtag bis zur Bilanzaufstellung bekannt werden, sind bilanziell zu berücksichtigen. Ungleichbehandlung unrealisierter Gewinne und Verluste. - Erkennbarkeitsprinzip für Verlustausweis - Realisationsprinzip für Gewinnausweis Bildung von Rückstellungen Außerplanmäßige Abschreibungen Lieferung/Leistung Gefahrübergang Rechnungsstellung Stille Rücklagen 5.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze 49 • dass drohende Verluste und erkennbare Risiken bei Erkennbarkeit auszuweisen sind, erwartete Gewinne demgegenüber erst auszuweisen sind, wenn sie realisiert sind (Imparitätsprinzip). Ziel des Vorsichtsprinzips ist einerseits eine frühzeitige Information der Au- ßenstehenden über erkennbare Risiken und drohende Verluste, andererseits ein antizipativer Ausschüttungsverzicht. Darunter versteht man, dass durch eine vor der Realisierung von Zahlungsvorgängen erfolgende Aufwandsverrechnung der Jahresüberschuss und damit die erfolgsabhängigen Zahlungen gemindert werden, damit Mittel an den Betrieb gebunden werden, die sonst das Unternehmen z.B. in Form von Ausschüttungen und Steuerzahlungen verlassen hätten. Dadurch soll ein wirksamer Gläubigerschutz durch frühzeitige Erhöhung der Haftungsmasse gewährleistet werden, die dann wieder zurückgeführt wird, wenn der Verlust eintritt bzw. realisiert ist. Das Niederstwertprinzip (§§252 Abs.1 Nr.4, 253 Abs.3 Sätze 3 und 4, Abs.4, Abs.5 HGB) als Ausdruck des Gläubigerschutzgedankens verlangt eine Wertminderung bei Vermögensgegenständen von primären Wertansätzen ((fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten) auf sekundäre Wertansätze (Markt- oder Börsenpreis bzw. beizulegender Wert) grundsätzlich durch eine außerplanmäßige Abschreibung nachzuvollziehen. Allerdings gibt es von diesem Grundsatz einige Ausnahmen. So bestehen ein Abschreibungswahlrecht bei vorübergehender Wertminderung bei Finanzanlagen und ein Abschreibungsverbot bei vorübergehender Wertminderung bei Sach- und immateriellen Anlagen. Mit dem Niederstwertprinzip soll Außenstehenden gegenüber auf Wertminderungen hingewiesen werden, indem • der Buchwert der wertgeminderten Vermögensgegenstände abgewertet wird, • das Ergebnis des Jahres, in welchem die Wertminderung stattfindet, vermindert wird, und • durch den außerplanmäßigen Abschreibungsaufwand letztlich das Eigenkapital und damit die Eigenkapitalquote vermindert werden. Abb. 35: Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Niederstwertprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4, Abs. 4, Abs. 5 HGB) Niederstwertprinzip: im Verhältnis von primären und sekundären Wertansätzen ist grundsätzlich der niedrigere Wert zu wählen Grundsatz Ausnahme Abschreibungspflicht auf den niedrigeren sekundären Wertansatz (Markt- oder Börsenpreis bzw. beizulegenden Wert) Abschreibungswahlrecht bei vorübergehender Wertminderung bei Finanzanlagen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) Abschreibungsverbot bei vorübergehender Wertminderung bei Sach- und immateriellen Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) 5 Bewertungsvorschriften50 Diese kennzahlengestützte Signalwirkung auf rating-relevante Kennzahlen zeigt den Außenstehenden, dass ungeplante Wertminderungen Ausdruck unerfüllter Erwartungen sind und damit die Bonitätsbeurteilung negativ beeinfl ussen. Das Niederstwertprinzip besagt, dass im Verhältnis von primären Wertansätzen ((fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten) und sekundären Wertansätzen (Markt- oder Börsenpreis bzw. beizulegender Wert) grundsätzlich der niedrigere Wertansatz zu wählen ist. Die Varianten des Niederstwertprinzips ergeben sich aus §253 Abs.3–5 HGB. • Im Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip, das besagt, dass wenn der sekundäre Wert (Markt- oder Börsenpreis bzw. beizulegender Wert) niedriger ist als der primäre Wert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren sekundären Wert vorzunehmen ist. • Im Anlagevermögen gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, das besagt, dass es für die Frage, ob eine Pflicht, ein Wahlrecht oder ein Verbot zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren sekundären Wert besteht, zunächst davon abhängt, ob es sich um eine dauerhafte oder eine vorübergehende Wertminderung handelt: – Handelt es sich um eine dauerhafte Wertminderung im Anlagevermögen, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren sekundären Wert zwingend. – Handelt es sich um eine vorübergehende Wertminderung im Anlagevermögen, ist zu fragen, um welche Kategorie von Anlagevermögen es sich handelt. Abb. 36: Allgemeine Bewertungsgrundsätze – Niederstwertprinzip (§ 252 HGB) Niederstwertprinzip Umlaufvermögen Anlagevermögen vorübergehende Wertminderung dauernde Wertminderung SachAV Immaterielles AV FinanzAV niedrigerer sekundärer Wert zwingend kein niedrigerer sekundärer Wert zulässig niedrigerer sekundärer Wert wahlweise zulässig niedrigerer sekundärer Wert zwingend 5.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze 51 – Handelt es sich um eine vorübergehende Wertminderung im Sachoder immateriellen Anlagevermögen, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren sekundären Wert nicht zulässig. Dies hängt mit Objektivierungsproblemen bei der Quantifizierung von vorübergehenden Wertminderungen in diesen Kategorien von Anlagevermögen zusammen. – Handelt es sich um eine vorübergehende Wertminderung im Finanzanlagevermögen, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren sekundären Wert wahlweise zulässig. – Im Falle der außerplanmäßigen Abschreibung ist – wenn es sich wirklich um eine vorübergehende Wertminderung handelt – im nächsten Jahr wieder eine Wertaufholung durchzuführen. – Im Fall der unterlassenen außerplanmäßigen Abschreibung sind Anhangangaben nach §285 Nr.18 HGB zu machen über – den Buchwert und den beizulegenden Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie – die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung (§252 Abs.1 Nr.5 HGB) besagt, dass Aufwendungen und Erträge unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen zu berücksichtigen sind. Dieser Grundsatz ermöglicht, dass Erfolgs- und Zahlungswirksamkeit eines Vorgangs zeitlich auseinander fallen können. Er besagt aber nicht, nach welchen Kriterien die zeitliche Abgrenzung erfolgen soll. Hierbei ist auf allgemeine GoB-Normen zurück zu greifen, wie z.B. • das Erkennbarkeitsprinzip (z.B. bei der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen im Falle von erkennbaren Wertminderungen), • das Planmäßigkeitsprinzip (z.B. bei der Verrechnung planmäßiger Abschreibungen), Abb. 37: Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Grundsatz der Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Aufwendungen und Erträge sind unabhängig vom Zeitpunkt der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Formale Voraussetzung für die Abkehr von bloßer Einnahmen- Ausgaben-Rechnung. Problem: keine materiellen Hinweise auf die Kriterien der Periodenabgrenzung • Erkennbarkeit • Planmäßigkeit • Verursachung • Zeitproportionalität 5 Bewertungsvorschriften52 • das Verursachungsprinzip (z.B. bei der Bildung von Rückstellungen), • das Zeitproportionalitätsprinzip (z.B. bei der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten). Der Grundsatz der Methodenstetigkeit bezieht sich auf die Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzstetigkeit) und die Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsstetigkeit) gleichermaßen. • Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. Von diesem Grundsatz darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§246 Abs.3 HGB). • Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. Von diesem Grundsatz darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§252 Abs.1 Nr.6, Abs.2 HGB). Das bedeutet: – Ein willkürlicher Methodenwechsel während der Nutzungsdauer ist nicht zulässig. Begründete Methodenwechsel während der Nutzungsdauer könnten sein: – Übergang von der Leistungsabschreibung auf die lineare Abschreibung im Falle des ruhenden Verschleißes, – Neueinschätzung der (Rest)Nutzungsdauer, – Beachte: Da die Kombinationsform (beginnend mit der degressiven Methode und dann Übergang auf die lineare Methode, wenn diese erstmals zu einem höheren Abschreibungsbetrag führt) eine eigenständige Abschreibungsmethode ist, ist der Übergang selbst kein Methodenwechsel. – Gleichartige Vermögensgegenstände sind nach gleichen Grundsätzen zu bewerten. Werden begründete Methodenänderungen durchgeführt sind diese nach §284 Abs.2 Nr.3 HGB anzugeben und zu begründen, ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen. Abb. 38: Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Auf den vorangegangenen Jahresabschluss angewandte Bewertungsmethoden sind beizubehalten. Grundsatz Ausnahme Ein Vermögensgegenstand ist über die ganze Nutzungsdauer nach gleichen Grundsätzen zu bewerten Gleichartige Vermögensgegenstände sind nach gleichen Grundsätzen zu bewerten Analog: Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) Sachlich begründeter Methodenwechsel (§ 252 Abs. 2 HGB), z.B. - technische Umwälzungen - wesentliche Veränderungen des Beschäftigungsgrades, der Finanz-, Kapital- und Gesellschafterstruktur, Produktions- und Sortimentsumstellungen Angabe und Begründungspflicht nebst Darstellung der Auswirkungen nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB 5.3 Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen 53 5.3 Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen Die Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen in der Handelsbilanz ist bestimmt durch das Verhältnis von primären und sekundären Wertmaßstäben, welche durch das Niederstwertprinzip verknüpft sind. Wertobergrenze sind zu jedem Bilanzstichtag die primären Wertansätze. Dies sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen und beim Umlaufvermögen, beim abnutzbaren Anlagevermögen sind dies die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, d.h. die um planmäßige Abschreibungen reduzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Im Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip. Außerdem geht der Gesetzgeber davon aus, dass es im Umlaufvermögen vertretbare Sachen gibt. Somit ist zu prüfen, ob ein niedrigerer aus dem Börsen- oder Marktpreis abgeleiteter Wert bzw. – subsidiär – ein niedrigerer beizulegender Wert (bei nicht vertretbaren Sachen) vorliegt. Ist dies zu bejahen, ist auf diesen niedrigeren sekundären Wert außerplanmäßig abzuschreiben. Im Anlagevermögen wird davon ausgegangen, dass vornehmlich nicht vertretbare Sachen vorliegen. Bei diesen gilt als niedrigerer sekundärer Wert der beizulegende Wert. Es gelten die Varianten des Niederstwertprinzips nach § 253 Abs. 3 HGB: Abb. 39: Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen Bewertungsmaßstäbe Anlagevermögen Umlaufvermögen Mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer Mit zeitlich nicht begrenzter Nutzungsdauer Primärer Bewertungsmaßstab (Ausgangswert) Wertobergrenzen nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB Anschaffungs-/ Herstellungskosten Anschaffungs-/ Herstellungskosten planmäßige Abschreibungen Anschaffungs-/ Herstellungskosten Sekundäre Bewertungsmaßstäbe (Vergleichswerte) Niedrigerer beizulegender Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB) Die außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert ist - bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend - bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung nur bei Finanzanlagen möglich (gemildertes Niederstwertprinzip) Niedrigerer aus dem Börsenoder Marktpreis abgeleiteter Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) bzw. Niedrigerer beizulegender Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB) Diese beiden Abschreibungen sind zwingend. (Strenges Niederstwertprinzip) Zuschreibung (§ 253 Abs. 5 HGB) 1. Bei Wegfall der Voraussetzungen für Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 oder 4, Abs. 4 HGB ist der Betrag dieser Abschreibungen - im Umfang der Werterhöhung - unter Berücksichtigung von inzwischen vorzunehmenden Abschreibungen zuzuschreiben (Wertaufholungsgebot) Ausnahme: derivativer Firmenwert (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) 5 Bewertungsvorschriften54 • Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich dauernder Wertminderung, • Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung im Finanzanlagevermögen; bei unterlassener außerplanmäßiger Abschreibung Angabepflicht nach § 285 Nr. 18 HGB. • Verbot zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung im Sach- und immateriellen Anlagevermögen. Eine Zuschreibungspflicht besteht nach § 253 Abs.5 HGB, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung früherer Jahre wegfallen. Dies gilt im gesamten Anlage- und Umlaufvermögen mit Ausnahme des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts (§253 Abs.5 Satz 2 HGB). Die Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens in der Handelsbilanz ist bestimmt durch das Verhältnis von primären und sekundären Wertmaßstäben, welche durch das Niederstwertprinzip verknüpft sind. Ausgangspunkt der Bewertung sind die primären Wertansätze (Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Der sich anschließende Niederstwerttest fragt, ob der beizulegende Wert (beim Anlagevermögen geht man von nicht vertretbaren Sachen ohne Marktoder Börsenpreis aus) dauerhaft niedriger ist als der primäre Wert. • Ist dies zu bejahen, ist der niedrigere beizulegende Wert zwingend anzusetzen und eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Abb. 40: Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen – Nicht abnutzbares Anlagevermögen Primärer Bewertungsmaßstab Wie hoch sind die Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB)? Sekundärer Bewertungsmaßstab Ist der beizulegende Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) dauerhaft niedriger? Niedriger Wertansatz zwingend Niedrigerer Wertansatz nicht Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung möglich, es sei denn, es handelt sich um Finanzanlagen (Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung) (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) Erläuterung Die Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens richtet sich nach dem gemilderten Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Es besagt, dass Wertherabsetzungen nur dann vorzunehmen sind, wenn die Wertminderung von Dauer ist. Sie können darüber hinaus wahlweise vorgenommen werden bei vorübergehenden Wertminderungen im Finanzanlagevermögen (beachte hierzu § 285 Nr. 19 HGB). ja nein 5.3 Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen 55 • Ist dies zu verneinen, weil der niedrigere beizulegende Wert nicht niedriger sondern höher als der primäre Wert ist, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung nicht zulässig. • Ist dies zu verneinen, weil der niedrigere beizulegende Wert nur vorübergehend niedriger ist als der primäre Wert, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung im Sachanlagevermögen (z.B. unbebaute Grundstücke) nicht zulässig, im Finanzanlagevermögen (z.B. Beteiligungen) wahlweise möglich. Unterbleibt die außerplanmäßige Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung im Finanzanlagevermögen, so ist eine Anhangangabe nach §285 Nr.18 HGB zu machen. Fallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung früherer Jahre weg, so ist eine Wertaufholung zwingend durchzuführen. Die Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens in der Handelsbilanz ist bestimmt durch das Verhältnis von primären und sekundären Wertmaßstäben, welche durch das Niederstwertprinzip verknüpft sind. Ausgangspunkt der Bewertung sind die primären Wertansätze (fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Der sich anschließende Niederstwerttest fragt, ob der beizulegende Wert (beim Anlagevermögen geht man von nicht vertretbaren Sachen ohne Marktoder Börsenpreis aus) dauerhaft niedriger ist als der primäre Wert. • Ist dies zu bejahen, ist der niedrigere beizulegende Wert zwingend anzuwenden und eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Abb. 41: Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögen – Abnutzbares Anlagevermögen Primärer Bewertungsmaßstab Wie hoch sind die Anschaffungs-/Herstellungskosten abzüglich planmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB)? Sekundärer Bewertungsmaßstab Ist der beizulegende Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) dauerhaft niedriger? Niedriger Wertansatz zwingend Niedrigerer Wertansatz nicht Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung möglich Erläuterung Die Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens richtet sich nach dem gemilderten Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Es besagt, dass Wertherabsetzungen nur dann zwingend vorzunehmen sind, wenn die Wertminderung von Dauer ist. ja nein 5 Bewertungsvorschriften56 • Ist dies zu verneinen, weil der niedrigere beizulegende Wert nicht niedriger sondern höher als der primäre Wert ist, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung nicht zulässig. • Ist dies zu verneinen, weil der niedrigere beizulegende Wert nur vorübergehend niedriger ist als der primäre Wert, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung nicht möglich, weil im abnutzbaren Anlagevermögen keine Finanzanlagen vorkommen; für sie wäre unter diesen Umständen eine au- ßerplanmäßige Abschreibung wahlweise zulässig (§253 Abs.3 Satz 4 HGB). Fallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung früherer Jahre weg, so ist eine Wertaufholung zwingend durchzuführen (§253 Abs.5 Satz 1 HGB). Einzige Ausnahme bildet der derivative Geschäfts- oder Firmenwert (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB). Die Vorschriften zur Bilanzierung geringwertiger Wirtschaftsgüter sind steuerlicher Natur. Sie dienen der Vereinfachung der Anlagenbuchhaltung. Obwohl sie teilweise im Widerspruch zu den Grundsätzen der Wahrheit und der kaufmännischen Vorsicht stehen, ist hier mangels handelsrechtlicher Vorschriften eine faktische umgekehrte Maßgeblichkeit zulässig. Die ausgewiesenen Wahlrechte beinhalten bilanzpolitischen Spielraum. Wichtig ist, dass die angeführten Regelungen nur gelten • bei geringwertigen Wirtschaftsgütern, die einer selbstständigen Nutzung zugänglich sind, • wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den allgemeinen Grundsätzen ermittelt werden, • wenn ein fortlaufend zu führendes Verzeichnis geführt und • die Methodenstetigkeit beachtet wird. Die Bewertung des Umlaufvermögens (§253 Abs. 4 HGB) in der Handelsbilanz ist bestimmt durch das Verhältnis von primären und sekundären Wertmaßstäben, welche durch das Niederstwertprinzip verknüpft sind. Abb. 42: Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen – Geringwertige Wirtschaftsgüter Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. Einlagewert Bilanzielle Behandlung Bis 150 EUR Wahlrecht zwischen Sofortaufwand und Aktivierung und Vollabschreibung Über 150 EUR bis 410 EUR Wahlrecht zwischen Vollabschreibung und Poolbildung Über 410 EUR bis 1000 EUR Wahlrecht zwischen Poolbildung und Behandlung als Anlagevermögen Konsequenzen: Die Entscheidung über die Poolbildung ist auf alle Wirtschaftsgüter der gleichen Art einheitlich auszuüben. Ein vorzeitiger buchhalterischer Abgang bei Verschrottung ist nicht möglich. Für geringwertige Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. Einlagewert über 150 EUR ist ein gesondertes Verzeichnis zu führen (§ 6 Abs. 2 Satz 4 EStG). Geringwertige Wirtschaftsgüter 5.4 Bewertungsvereinfachungsverfahren 57 Ausgangspunkt der Bewertung sind die primären Wertansätze (Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Der sich anschließende Niederstwerttest fragt, ob der Börsen- oder Marktpreis (bei vertretbaren Sachen) bzw. der beizulegende Wert (bei nicht vertretbaren Sachen ohne Markt- oder Börsenpreis) niedriger ist als der primäre Wert. • Ist dies zu bejahen, ist der niedrigere beizulegende Wert zwingend anzuwenden und eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. • Ist dies zu verneinen, weil der niedrigere beizulegende Wert nicht niedriger sondern höher als der primäre Wert ist, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung nicht zulässig. Fallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung früherer Jahre weg, so ist eine Wertaufholung zwingend durchzuführen (§253 Abs.5 Satz 1 HGB). 5.4 Bewertungsvereinfachungsverfahren Bei der Methode des gewogenen Durchschnitts (§240 Abs.4 HGB) werden die Einstandspreise der einzelnen Lieferungen mit dem Anfangsbestand und den unterjährigen Bestandszugängen gewichtet und die so ermittelte Summe durch die aufsummierte Gesamtstückzahl dividiert. Dies ergibt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (primärer Wertansatz) nach der Durchschnittsmethode. Die Methode des gleitenden Durchschnitts ermittelt nach jeder Lagerbewegung einen neuen Durchschnittswert, der seinerseits wieder in jahresbezogene Durchschnittsbildung eingeht. Abb. 43: Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen – Umlaufvermögen Primärer Bewertungsmaßstab Wie hoch sind die Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB)? Sekundärer Bewertungsmaßstab Ist der • Börsen- oder Marktpreis bzw. • beizulegende Wert niedriger (§ 253 Abs. 4 Satz 1, 2 HGB)? Niedriger Wertansatz zwingend Ansatz der Anschaffungs-/ Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung Herstellungskosten Erläuterung Die Bewertung des Umlaufvermögens richtet sich nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB). Es besagt, dass außerplanmäßige Abschreibungen ohne Rücksicht darauf vorzunehmen sind, ob eine Wertminderung von Dauer ist oder nicht. ja nein 5 Bewertungsvorschriften58 Anwendungsbeispiele für die Durchschnittsbewertung sind homogene Güter wie Sand, Kies, Flüssigkeiten etc. Die Festwertbildung (§240 Abs.3 HGB) ist gleichermaßen ein Inventur- wie auch ein Bewertungsvereinfachungsverfahren. Unter den Voraussetzungen des §240 Abs.3 HGB ist eine körperliche Bestandsaufnahme nur alle drei Jahre durchzuführen, es sei denn, der fest bewertete Bestand verändert sich um mehr als 10% nach oben oder unten. Der Festwert im Umlaufvermögen wird als Durchschnittswert ermittelt, beim Anlagevermögen als fortgeführte Anschaffungskosten bei einer unterstellten durchschnittlichen Nutzungsdauer. Laufende Zugänge werden als Sofortaufwand gebucht. Anwendungsbeispiele sind Geschirr und Besteckteile eines Restaurants bzw. Gerüst- und Schalungsteile eines Bauunternehmens. Die Verbrauchsfolgeverfahren nach §256 HGB unterstellen eine Verbrauchsoder Entnahmefolge, die nicht zwingend der tatsächlich geführten Lagerorganisation entsprechen muss. Abb. 44: Bewertungsvereinfachungsverfahren Wahlweise Alternative der vereinfachten Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Vereinfachte Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (primärer Wertansatz), zusätzlich Pflicht, diese mit niedrigeren Sekundärwerten zu vergleichen (Niederstwertprinzip) Durchschnittsmethode (gewogener Durchschnitt § 240 Abs. 4 HGB) Anwendung für • gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens • andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände Zusammenfassung zu einer Gruppe, Bewertung mit dem gewogenen Durchschnitt ihrer Anschaffungsoder Herstellungskosten. Durchschnittsbewertung ist handels- und steuerrechtlich unter bestimmten Voraussetzungen zulässig (R 6.8 Abs. 4 EStR). Bewertungsvereinfachungsverfahren Abb. 45: Bewertungsvereinfachungsverfahren Festwertbildung (§ 240 Abs. 3 HGB) Voraussetzungen: • regelmäßiger Ersatz von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens, von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie • nachrangige Bedeutung des Gesamtwertes dieser Posten für das Unternehmen und • geringfügige Änderungen nach Wert, Menge und Zusammensetzung Bestimmung des Festwertes aus den Anschaffungskosten unter Schätzung normaler Nutzungsdauern. Körperliche Bestandsaufnahme alle drei Jahre sowie wenn sich die Menge um mehr als 10% verändert. Festwertbildung ist handels- und steuerrechtlich unter bestimmten Umständen zulässig (R 5.4 Abs. 4 EStR). 5.5 Abschreibungen und Wertaufholungen 59 Das Lifo-Verfahren ist als Verbrauchsfolgefiktion auch steuerrechtlich zulässig, das Fifo-Verfahren nur, wenn es der tatsächlichen Verbrauchsfolge entspricht. Bei monoton steigenden Preisen führt das Lifo-Verfahren zu den höchsten stillen Rücklagen. Für die Verbrauchsfolgeverfahren, insbesondere das Lifo-Verfahren existieren mehrere den GoB entsprechende und damit zulässige Varianten. So kann das Lifo-Verfahren mit und ohne Layer angewandt werden. Ferner unterscheidet man das permanente Lifo vom Perioden-Lifo: • Beim permanenten Lifo werden sowohl Zugänge als auch Verbrauch oder Veräußerungen aus dem Bestand fortlaufend erfasst, die Bewertung erfolgt nach der Verbrauchsfolgefiktion last in – first out. Dieses Verfahren erfordert eine umfangreiche Lagerbuchhaltung. • Beim Perioden-Lifo werden Anfangs- und Schlussbestand verglichen, bei geringem Bestand (evtl. gegen null) darf bei der Wertermittlung nicht vom (ggf. vollen) Anfangsbestand ausgegangen werden. 5.5 Abschreibungen und Wertaufholungen Nach der Bewertungskonzeption des HGB bestehen grundlegende Unterschiede zwischen der planmäßigen und der außerplanmäßigen Abschreibung. Die planmäßige Abschreibung ist vorgeschrieben für das abnutzbare Anlagevermögen. Darunter versteht man Anlagevermögen, dessen Nutzung geplanterweise eines Tages erschöpft sein wird. Somit ist die geplante Wertminderung über die Jahre der Nutzung erfolgsrechnerisch zu verteilen. Ziel ist es einerseits, eine Überbewertung des Vermögens in der Bilanz zu vermeiden (Vermögensdarstellung, statische Bilanztheorie), andererseits die damit zusammenhängende Erfolgsminderung gemäß einem zu Beginn der Nutzungsdauer festgelegten Plan zu verteilen (Erfolgsdarstellung, dynamische Bilanztheorie). Innerhalb der außerplanmäßigen Abschreibung wird zwischen dem gemilderten Niederstwertprinzip, das für das Anlagevermögen gilt, und dem strengen Niederstwertprinzip, das im Umlaufvermögen anzuwenden ist, unterschieden. Abb. 46: Bewertungsvereinfachungsverfahren Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 HGB) Voraussetzungen: • Anwendung bei gleichartigen Vermögensgegenständen • strenge Bindung an die GoB Arten: - Lifo: Last in, first out. Die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände gelten als zuerst verbraucht oder veräußert. Lifo führt bei monoton steigenden Einstandspreisen zu den höchsten stillen Rücklagen. - Fifo: First in, first out. Die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände gelten als zuerst verbraucht oder veräußert. Handelsrechtlich sind alle erwähnten Verbrauchsfolgeverfahren als Verbrauchsfiktion zulässig, steuerlich nur die Lifo-Methode (R 6.9 Abs. 4 EStR). 5 Bewertungsvorschriften60 Sonderthemen der Abschreibungsverrechnung sind: Berücksichtigung eines Restwertes als mutmaßlichen Veräußerungswert am Ende der Nutzungsdauer. Er ist zu berücksichtigen, wenn er • bei Aufstellung des Abschreibungsplanes hinreichend genau bestimmbar und • von materieller Bedeutung ist. In diesem Fall umfasst die Gesamtabschreibung des Anlagegutes über die gesamte Nutzungsdauer die Differenz zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem bestmöglich geschätzten Restwert. Anschaffung oder Herstellung während des Jahres Grundsätzlich ist eine zeitanteilige Verrechnung vorgeschrieben, wobei der angefangene Monat wie ein voller Monat verrechnet wird. Als Ausnahme gilt die „Halbjahresregel“, die steuerlich nicht zulässig ist, wohl aber handelsrechtlich und die besagt, dass • bei Anschaffung oder Herstellung im 1. Halbjahr die volle Jahresabschreibung und • bei Anschaffung oder Herstellung im 2. Halbjahr die halbe Jahresabschreibung verrechnet wird. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Wird zu einem späteren Zeitpunkt ein Anlagegut „aufgerüstet“, d.h. mit einem oder mehreren Zusatzaggregaten ausgestattet, die ihrerseits keiner selbstständigen Nutzung zugänglich sind, jedoch die Nutzungsmöglichkeiten der Abb. 47: Abschreibungen und Wertaufholungen – Abschreibung in der Handelsbilanz im Überblick Planmäßige Abschreibung Außerplanmäßige Abschreibung Rechtsgrundlage § 253 Abs. 3 Satz 1,2 HGB § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB § 253 Abs. 4 Satz 1,2 HGB Anwendungsberechtigte Unternehmen Alle Alle Slle Objekt Abnutzbares Anlagevermögen GesamtesAnlagevermögen Umlaufvermögen Wertuntergrenze Der sich nach dem Plan für den Bilanzstichtag ergebende Buchwert Niedrigerer beizulegender Wert Niedrigerer Markt- oder Börsenpreis bzw. beizulegender Wert Anlass Planmäßige Abschreibung(Regelfall) Dauernde oder voraussichtlich vorübergehende Wertminderung Gesunkener Markt- oder Börsenpreis bzw. beizulegender Wert Notwendigkeit Pflicht Pflicht bei dauernder Wertminderung, sonst Wahlrecht nur bei Finanzanlagen Pflicht Wertaufholung Nein Pflicht Pflicht 5.5 Abschreibungen und Wertaufholungen 61 Anlage insgesamt erweitern oder wesentlich verbessern, so ist der Buchwert der Anlage auf den Zeitpunkt unmittelbar vor der nachträglichen Anschaffung oder Herstellung zu ermitteln, die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Buchwert zuzuführen und ab diesem Zeitpunkt der neue Buchwert auf die Restnutzungsdauer der Gesamtanlage, die ggf. neu zu schätzen ist, planmäßig zu verteilen. Komponentenansatz Besteht ein Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens aus mehreren Komponenten mit unterschiedlichen Nutzungsdauern, die im Rahmen der Gesamtnutzungsdauer ein- oder mehrmals ersetzt werden müssen, so können diese Komponenten gesondert bilanziert werden, wenn sie einen signifikanten oder wesentlichen Anteil an den Gesamtanschaffungs- oder Gesamtherstellungskosten ausmachen. Wird eine Komponente später ersetzt, so ist ein ggf. noch vorhandener Restbuchwert erfolgswirksam auszubuchen und die Ausgaben für die Ersatzkomponente als Zugang zu aktivieren. Nach IDW RH 1.016 kommt für Großreparaturen und Inspektionen (Generalüberholungen) eine gesonderte Aktivierung nicht in Betracht. Die Komponentenbilanzierung ist also nur zulässig, wenn physisch abgrenzbare Komponenten ausgetauscht werden. Planmäßige Abschreibungen Planmäßige Abschreibungen verteilen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer gemäß einem Plan. Damit soll die geplante Wertminderung, die sich während der Nutzungsdauer einstellt, erfolgsrechnerisch verteilt und damit die Vermögenslage angemessen abgebildet werden. Es stehen mehrere Methoden planmäßiger Abschreibung zur Verfügung, die alle den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Die lineare Methode verteilt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig auf die Nutzungsdauer. Der Abschreibungsbetrag berechnet sich durch Division der Anschaffungsoder Herstellungskosten durch die Nutzungsdauer. Jede Periode der Nutzungsdauer ist mit dem gleichen Aufwand belastet. Der Restbuchwert entwickelt sich linear. Die lineare Abschreibungsmethode ist handels- und steuerrechtlich uneingeschränkt zulässig. Die geometrisch-degressive Methode verrechnet stets denselben Abschreibungsprozentsatz, jedoch vom jeweiligen Restbuchwert. Da dieser im Zeitablauf geringer wird, wird auch der Abschreibungsaufwand im Zeitablauf niedriger. Diese Methode wird häufig als fiskalpolitisches Instrument zur Investitionssteuerung verwendet. So wird die steuerlich zuläs- 5 Bewertungsvorschriften62 sige Obergrenze für den geometrisch-degressiven Abschreibungssatz diskretionär festgelegt, z.B. • der doppelte Linearsatz, höchstens aber 20%, • der zweieinhalbfache Linearsatz, höchstens aber 25%, • der dreifache Linearsatz, höchstens aber 30%. Die Methode bringt zum Ausdruck, dass die Wertminderung in den ersten Jahren der Nutzung größer ist als in den späten Jahren der Nutzung. Der Nachteil ist, dass der Buchwert erst nach unendlicher Nutzungsdauer bei null ankommt. Will man berücksichtigen, dass auch am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer noch ein Restwert bei der Veräußerung des Anlagegutes erzielbar ist, kann die geometrisch-degressive Methode am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer u.U. zu einem Buchwert führen, der dem mutmaßlichen Veräußerungswert ungefähr entspricht. Bedenkt man, dass Sachanlagen mit zunehmender Nutzungsdauer höhere Reparaturaufwendungen verursachen und fasst man die Abschreibung und den Reparaturaufwand zusammen, so erhält man über die Gesamtnutzungsdauer einen ungefähr gleich hohen Periodenaufwand. Die Leistungsabschreibung verteilt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht auf die Nutzungsdauer, sondern auf die „entnommenen“ Leistungseinheiten. Der Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit errechnet sich als Division der Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch das Gesamtleistungspotenzial der Sachanlage. Die Methode geht von der Grundvorstellung aus, dass Anlagen, die stark genutzt werden, eine höhere Wertminderung erfahren als Anlagen mit geringer Nutzung. Damit werden Abschreibungen als variable Kos- Abb. 48: Abschreibungen und Wertaufholungen – Abschreibungsmethoden Methoden planmäßiger Abschreibungen Lineare Methode Konstanter Abschreibungsprozentsatz von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, gleiche Jahresabschreibungen über die Nutzungsdauer. Geometrischdegressive Abschreibung Konstanter Abschreibungsprozentsatz vom jeweiligen Restwert der Anlage, fallende Jahresabschreibungen über die Nutzungsdauer. Leistungsabschreibung Konstanter Abschreibungsbetrag pro entnommener Leistungseinheit, Abschreibungen als variable Kosten. Kombinationsformen Abschreibungsplan beginnt mit geometrisch-degressiver Abschreibung und geht auf die lineare Abschreibung über, wenn der Abschreibungsbetrag nach linearer Methode erstmals gleich oder höher ist als der Abschreibungsbetrag nach geometrisch-degressiver Methode. 5.5 Abschreibungen und Wertaufholungen 63 ten verrechnet. Die Methode hat trotz großer Vorzüge bei der Anwendung im internen Rechnungswesen drei Nachteile bei der Anwendung im externen Rechnungswesen. • Unregelmäßige Aufwandsverrechnung. Da sich die Abschreibungen proportional der entnommenen Leistungseinheiten berechnen, ist bei unterschiedlicher Beanspruchung der Anlage eine unterschiedlich hohe Aufwandsverrechnung in den einzelnen Perioden die Folge. • Keine antizipative Bilanzpolitik möglich. Da die Messung der entnommenen Leistungseinheiten erst am Bilanzstichtag selbst durchgeführt werden kann, ist es nicht möglich im Voraus zu planen, welcher Aufwand aus der Abschreibung der einzelnen Anlagen zu erwarten ist. • Ruhender Verschleiß. Wird eine Anlage vorübergehend stillgelegt, so ist die aus der Leistungsabschreibung resultierende planmäßige Abschreibung null. Tatsächlich findet mit der Alterung der Anlage auch eine Wertminderung statt, die durch die Leistungsabschreibung nicht angemessen wider gegeben wird. Dieses Phänomen kann über zwei Jahre hinweg durch außerplanmäßige Abschreibungen überbrückt werden. Ist bis dahin immer noch keine angemessene Nutzung und damit Abschreibungsverrechnung zu erwarten, ist ein Übergang auf die lineare Methode angezeigt, indem der Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer linear verteilt wird. Dieser Übergang stellt einen nach §284 Abs.2 Nr.3 HGB berichtspflichtigen Methodenwechsel dar. Die Kombinationsform, mit der geometrisch-degressiven Methode zu beginnen, und in dem Jahr auf die lineare Abschreibungsmethode überzugehen, wenn der Abschreibungsbetrag nach linearer Methode erstmals gleich oder größer ist als der nach geometrisch-degressiver Methode, entstand aus der Problematik, dass die durchgängige Anwendung der geometrisch-degressiven Methode erst nach unendlicher Nutzungsdauer bei einem Restbuchwert von null ankommt. Daher ist zu jedem Bilanzstichtag der Abschreibungsbetrag nach geometrisch-degressiver Methode zu vergleichen mit einem linearen Abschreibungsbetrag wie er sich ergeben würde, wenn der jeweilige Restbuchwert linear auf die Restnutzungsdauer verteilt würde. Da diese Kombinationsform eine eigenständige Methode planmäßiger Abschreibung darstellt, ist der Übergang auf die lineare Methode selbst kein berichtspflichtiger Methodenwechsel im Sinne des §284 Abs.2 Nr.3 HGB. Wertaufholung nach außerplanmäßigen Abschreibungen Fallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung früherer Jahre weg, so ist eine Wertaufholung (Zuschreibung) vorgeschrieben (§ 253 Abs.5 Satz 1 HGB). Einzige Ausnahme ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert, für den ein Wertaufholungsverbot besteht (§ 253 Abs.5 Nr.2 HGB). Obergrenze der Wertaufholung sind die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem ursprünglichen Abschreibungsplan. Das bedeutet, die Wertaufholung soll den Buchwert abbilden wie er wäre, wenn die 5 Bewertungsvorschriften64 außerplanmäßige Abschreibung nie gemacht worden wäre. Daraus folgt, dass die zwischenzeitlich vorzunehmenden planmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen sind. Das bedeutet, dass beim abnutzbaren Anlagevermögen die Wertaufholung regelmäßig niedriger ausfällt als die zuvor vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung, weil sich die Abschreibungsverläufe zwischenzeitlich angenähert haben. Die Wertaufholung ist sowohl handels- als auch steuerrechtlich vorgeschrieben (§253 Abs. 5 Satz 1 HGB, § 6 Abs.1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG). Daraus folgt, dass aus dem Wertaufholungsertrag auch regelmäßig eine Ertragsteuer folgt. Der Eigenkapitalanteil der Wertaufholung ist demnach der Wertaufholungsertrag nach Abzug der damit verbundenen Ertragsteuer. Zur Vermeidung weiterer Liquiditätsabflüsse besteht die Möglichkeit, dass der Vorstand im Einvernehmen mit dem Aufsichtsrat bei AGs (§58 Abs. 2a AktG) sowie die Geschäftsführer bei GmbHs (§29 Abs.4 GmbHG) und Genossenschaften (§20 Satz 2 GenG) den Eigenkapitalanteil der Wertaufholungen in die Anderen Gewinnrücklagen einstellen. Dadurch werden Ausschüttungen aus dem Wertaufholungsertrag vermieden. Abb. 49: Abschreibungen und Wertaufholungen – Wertaufholung nach außerplanmäßiger Abschreibung Definition: Buchhalterischer Vorgang, durch den die Wirkung einer außerplanmäßigen Abschreibung früherer Jahre rückgängig gemacht wird, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Grundsatz Ausnahme Bei Wegfall der Abschreibungsgründe Wertaufholungspflicht (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB) Wertaufholungspflicht entspricht der Pflicht zur Teilwertzuschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG) Wertaufholungsverbot für den derivativen Firmenwert (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) Wertaufholung bei Kapitalgesellschaften: Wahlrecht der jeweiligen Verwaltungen, den Eigenkapitalanteil der aufgedeckten stillen Reserven in die Anderen Gewinnrücklagen einzustellen (Wertaufholungsrücklage) (§ 58 Abs. 2a AktG, § 29 Abs. 4 GmbHG, § 20 Satz 2 GenG). Eigenkapitalanteil als Differenz zwischen dem Wertaufholungsbetrag und dem damit verbundenen Steueraufwand. Zuführung zur Wertaufholungsrücklage (Wahlrecht) nur im Zeitpunkt der Aufholung möglich, spätere Nachholungen sind nicht zulässig.

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Zusammenfassung

Ziel dieses Buches ist es, Ihnen eine strukturierte Durchdringung der doch sehr komplexen gesetzlichen Regelungen der einzelnen Bilanzierungsnormen des Einzel- und Konzernabschlusses zu ermöglichen. Dabei soll ein Grundverständnis für den Gesamtkontext der Rechnungslegung nach HGB geschaffen werden mit dem Ziel, einen sicheren Umgang mit den gesetzlichen Bilanzierungsregeln zu ermöglichen.

Die „Übersetzung“ der Bilanzierungsnormen in 260 Schaubilder hilft Ihnen, sich auf anschauliche Art und Weise einfach und schnell den Inhalt einer Bilanzierungsnorm zu erschließen. Um das Gesamtverständnis zu schärfen, wird jede grafische Darstellung zusätzlich mit einem Begleittext unterlegt, der anwendungsorientiert die illustrierten Sachverhalte beschreibt.

Aus dem Inhalt: Grundlagen der Bilanzierung nach HGB, Jahresabschluss und Jahresabschlusserstellung, Bilanzinhalt, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, Gliederung der Bilanz und Bilanzpositionen, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang, Lagebericht, spezielle Bilanzsachverhalte, Konzernabschluss, Offenlegung und Corporate Governance

Zielgruppe: Leser ohne Vorkenntnisse als auch erfahrenere Anwender, wie Bilanzbuchhalter oder Abschlussprüfer, erhalten mit diesem kompakten Band einen visuell orientierten Einstieg und Überblick über die zentralen Bilanzierungsnormen zur Einzel- und Konzernabschlusserstellung sowie zur Abschlussprüfung und Corporate Governance nach HGB.

Die Autoren: Prof. Dr. Reinhard Heyd ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Bilanzierung an der Hochschule für Technik und Wirtschaft Aalen und Honorarprofessor an der Universität Ulm. Dr. Michael Beyer ist Leiter Finanzen der Sparda-Bank Berlin. Daniel Zorn LL.M. (WSU) arbeitet als Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsassistent bei der H/W/S Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft GmbH & Co. KG in Stuttgart und ist Lehrbeauftragter an der Hochschule Nürtingen-Geislingen.