2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB in:

Michael Beyer, Reinhard Heyd, Daniel Zorn

Bilanzierung nach HGB in Schaubildern, page 15 - 31

Die Grundlagen von Einzel- und Konzernabschlüssen

1. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4502-2, ISBN online: 978-3-8006-4503-9, https://doi.org/10.15358/9783800645039_15

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Grundlagen der Bilanzierung nach HGB 2 2.1 Zwecke des Jahresabschlusses Der Jahresabschluss besteht für alle Kaufleute grundsätzlich aus einer Bilanz und einer GuV (§242 Abs.3 HGB). Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss nach §264 Abs.1 Satz 1 HGB, um einen Anhang zu ergänzen. Der Jahresabschluss hat hierbei die Ziele, die die Adressatengruppen des Jahresabschlusses an ihn stellen und die gesetzlich verankert sind, zu erfüllen. Die zentralen Zielsetzungen des Jahresabschlusses bestehen in der Gewinnermittlungs- und Ausschüttungsbemessung, der Information und Rechenschaft sowie der Dokumentation. Die Gewinnermittlungs- und Ausschüttungsbemessungsfunktion dient der Ermittlung und der Verteilung des Gewinns und ist Grundlage für die Besteuerung. Im Rahmen der Information und Rechenschaft müssen den internen und externen Gläubigern und anderen Stakeholdern entsprechende Eigen- bzw. Fremdinformationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zur Verfügung gestellt werden. Dies dient neben dem Gläubigerschutz auch dem Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung. Daneben dokumentiert der Jahresabschluss – neben der Buchführung – die Geschäftsvorfälle einer Abrechnungsperiode. Nach §242 HGB bzw. § 264 HGB sind wiederum nur die Kaufleute zur Jahresabschlusserstellung verpflichtet. Alle anderen Personen und Gesellschaften können einen Jahresabschluss allerdings freiwillig erstellen. Neben der Buchführungspflicht stellt der Jahresabschluss nach §242ff. HGB die zentrale Norm der Rechnungslegung in der deutschen Bilanzierung dar. Jahresabschlussfunktionen Gewinnermittlungs- und Ausschüttungsbemessung Information und Rechenschaft Dokumentation • Gewinnverteilung an die Gesellschafter • Besteuerungsgrundlage • Intern und extern • Gläubigerschutz • Nachweis, der in der Buchführung aufgezeigten Geschäftsvorfälle Abb.5: Zwecke des Jahresabschlusses 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB8 2.2 Funktionen des Jahresabschlusses Eine der zentralen Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses besteht in der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des bilanzierungspflichtigen Unternehmens unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Jahresabschlusserstellung. Dabei bilden Bilanz, GuV sowie Anhang die Einheit „Jahresabschluss“, der diese Aufgabe zu erfüllen hat. Die Bilanz repräsentiert eine stichtagsbezogene Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden des Kaufmanns. Aktivisch werden in der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände, die im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des bilanzierenden Unternehmens stehen, monetär abgebildet. Passivisch enthält die Bilanz alle aktuellen und zukünftigen Schulden, die das Vermögen des Kaufmanns belasten. Das Vermögen stellt mithin die Mittelverwendung, die Schulden die Mittelherkunft der im Unternehmen vorhandenen Ressourcen dar. Durch Subtraktion der Schulden vom Vermögen erhält man das Reinvermögen (Eigenkapital). Das Eigenkapital steht dem Unternehmen zeitlich unbegrenzt zur Verfügung und es dient weiterführenden unternehmerischen Funktionen wie u.a. der Verlustdeckung. Die GuV stellt zeitraumbezogen sämtliche Aufwendungen und Erträge einer Rechnungsperiode gegenüber und ermittelt so den Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag. Dabei erläutert die GuV zum einen, wie sich das Vermögen und die Schulden vom letzten bis zum jetzigen Bilanzstichtag verändert haben. Des Weiteren erklärt sie damit implizit, wie sich das Eigenkapital aber auch die Bilanzposten verändert haben. Um die Eigenkapitalveränderungen allerdings vollständig beschreiben zu können, sind die Transaktionen mit den Unternehmenseignern ebenfalls in die Betrachtung mit einzubeziehen. Dabei handelt es sich zumeist um Ausschüttungen, Entnahmen/Einlagen, Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen. Das Weitern können der GuV auch die Erfolgsquellen des Unternehmens entnommen werden (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, Finanzergebnis oder außerordentliches Ergebnis). Im Rahmen der Erfolgsspaltung werden somit die Aufwendungen und Erträge einzelnen Teilbereichen der unternehmerischen Tätigkeit zugeordnet. Der Anhang beschreibt innerhalb des Jahresabschlusses die beiden anderen monetär geprägten Jahresabschlusselemente (Bilanz und GuV) verbal und erläutert diese weiter. Indem bspw. Ansatz- und Bewertungsmethoden oder Wahlrechtsausübungen beschrieben und erläutert werden, soll ein besseres Verständnis des Jahresabschlusses gewährleistet und dem Interessenschutz Rechnung getragen wer- 2.3 Bestandteile des Jahresabschlusses 9 den. Zur besseren Nachvollziehbarkeit können Zahlen der Bilanz oder GuV durch Referenzen mit dem Anhang verknüpft und somit referenziert werden. 2.3 Bestandteile des Jahresabschlusses Bedingt durch die charakteristischen Merkmale Unternehmensgröße, unternehmerische Haftung bzw. Haftungsbeschränkung sowie einer möglichen Kapitalmarktorientierung beinhaltet der handelsrechtliche Jahresabschluss unterschiedliche Rechnungslegungsinstrumente. Die Anforderungen der Rechnungslegung sind hierbei hierarchisch gegliedert. Der Detaillierungsgrad in Form der zu erstellenden Jahresabschlussbestandteile steigt, je größer (vgl. hierzu §267 HGB) das Unternehmen ist und je stärker seine Haftung beschränkt und damit losgelöst von einer privaten Haftung der Gesellschafter ist. Die Haftungsbeschränkung wird somit durch erweiterte Publizitätspflichten „erkauft“. Bei einer Kapitalmarktorientierung gemäß dem Wertpapierhandelsgesetz ist das Informationsbedürfnis der Koalitionäre des Unternehmens – insbesondere der Shareholder (Risikokapitalgeber) – am größten. Dementsprechend sind die Publizitätsansprüche der Rechnungslegung hier am höchsten und es wird eine umfassende Information des Kapitalmarkts gefordert. Grundsätzlich haben alle Kaufleute nach §1ff. HGB einen Jahresabschluss bestehend aus einer Bilanz und einer GuV zu erstellen (vgl. §242 Abs.3 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern. Die Bilanz, GuV und der Anhang bilden als Einheit den „Jahresab- Funktion und Aufgabe: - Vermittlung eines der tatsächlichen Verhältnisse - entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Bilanz, GuV und Anhang bilden eine Einheit (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB) Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Jahresabschluss Anhang Allgemeine Erläuterungen der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Weitere Pflichtangaben zum besseren Verständnis des Jahresabschlusses Stichtagsbezogene Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden Zeitraumbezogene Gegenüberstellung von Erträgen und Aufwendungen Abb.6: Funktionen des Jahresabschlusses 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB10 mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 S. 1 HGB) jeder Kaufmann (§ 242 Abs. 3 HGB) kleine Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 S. 1 HGB) Kapitalgesellschaften und gleichgestellten Gesellschaften Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht erweiterte Angabenpflicht Prüfungspflicht durch Wirtschaftsprüfer Offenlegung Jahresabschluss Bestandteile des Jahresabschlusses kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB) SegmentberichtEigenkapital-spiegel Rechnungslegungsinstrumente Die Haftungsbeschränkung der Kapitalgesellschaften Kapitalflussrechnung Abb.7: Bestandteile des Jahresabschlusses schluss der Kapitalgesellschaften“. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben den „Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften“ um den Lagebericht zu erweitern, der ein eigenständiges Rechnungslegungsinstrument darstellt. Kapitalmarktorientierte Unternehmen haben – soweit weitere Voraussetzungen vorliegen – ebenso wie Konzerne zusätzlich einen Eigenkapitalspiegel, einen Segmentbericht sowie eine Kapitalflussrechnung aufzustellen und den Jahresabschluss hiermit zu ergänzen. Diese Instrumente sollen es insbesondere den Investoren ermöglichen, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die künftige Innenfinanzierungskraft (Cashflow) des Unternehmens besser einschätzen zu können um so Aussagen über (künftige) Investitionsentscheidungen und das Kapitalengagement abzuleiten. Für sämtliche Kaufleute besteht der Jahresabschluss nach §242 Abs.3 HGB aus einer Bilanz und einer GuV. Kapitalgesellschaften und atypische Personengesellschaften (das sind Personenhandelsgesellschaften, bei denen keine natürliche Person Vollhafter der Gesellschaft ist) haben zusätzlich zum Jahresabschluss einen Anhang zu erstellen. Die atypische Personenhandelsgesellschaft (z.B. GmbH & Co. KG, UG & Co. KG) als hybride Rechtsform ist zwar Personengesellschaft im Sinne des HGB, da der vollhaftende Gesellschafter aber eine haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaft ist, steht die atypische Personengesellschaft wirtschaftlich betrachtet den Kapitalgesellschaften näher. Aus Vorsichts- und Informationsgedanken gegenüber Dritten sind die Rechnungslegungsvorschriften daher weitaus umfassender als bei reinen Personengesellschaften. Große Personenhandelsgesellschaften sind aufgrund des erhöhten öffentlichen Interesses nach den Vorschriften des Publizitätsgesetzes ebenfalls weitergehenden Rechnungslegungsanforderungen unterworfen. 2.4 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses 11 Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben den aus Bilanz, GuV und Anhang bestehenden Jahresabschluss um einen Lagebericht, der ein separates Rechnungslegungsinstrument darstellt, zu erweitern. Nach §264 HGB müssen Konzernunternehmen und Unternehmen, die den organisierten Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel und ggf. eine Segmentberichterstattung zu erweitern. 2.4 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses Die Rechtsform und die damit einhergehenden Haftungsbestimmungen eines Unternehmens sind neben seiner Größe maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Anwendung der unterschiedlichen Rechtsgrundlagen für den Jahresabschluss. Als Rechtsgrundlagen kommen sämtliche kodifizierten und gewohnheitsrechtlichen Normen, die durch den formellen Gesetzgeber oder gesetzlich anerkannte Standardsetter erlassen wurden oder sich durch anerkannte Bilanzierungspraxis und Rechtsprechung herausgebildet haben, in Betracht. Sind Unternehmen in ihrer Haftung beschränkt, so bedürfen die Stakeholder und insbesondere die Gläubiger wesentlich mehr Informationen, als wenn das Unternehmen nicht in seiner Haftung beschränkt wäre. Im ersten Fall ist die Haftung grundsätzlich auf das Stamm- bzw. Grundkapital der Gesellschaft begrenzt. Der Gesetzgeber sieht bei haftungsbeschränkten Gesellschaften daher verstärkte Anforderungen an die Gewinnermittlung und die Gewinnverwendung vor. Schutzbedürftige Stakeholder werden hier u.a. durch Ausschüttungssperren oder erweiterte Kapitalgliederungs- und Gewinnverwendungsvorschriften in den rechtsformspezifischen Gesetzen (GmbHG, AktG) Abb.8: Bestandteile des Jahresabschlusses Bestandteile der handelsrechtlichen Rechnungslegung Bilanz GuV Anhang Lagebericht Einzelunternehmen/ typ. PersG, die nicht dem PublG unterliegen Jahresabschluss (§ 242 Abs. 3 HGB) --- --- Einzelunternehmen/ typ. PersG, die dem PublG unterliegen Jahresabschluss (§ 5 Abs. 1 PublG) --- --- Kleine KapG und atyp. PersG Jahresabschluss (§§ 264 Abs. 1, 264a Abs. 1 HGB) Befreiung (§ 264 Abs. 1 S. 4 HGB) Mittlere und große Kapitalgesellschaften und atyp. PersG Jahresabschluss und Lagebericht (§§ 264 Abs. 1, 264a Abs. 1 HGB) 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB12 zusätzlich geschützt. Dieses Schutzbedürfnis besteht bei in der Haftung nicht beschränkten Unternehmen in dieser Form nicht, da die grundsätzliche Möglichkeit existiert, neben der Gesellschaft auch die dahinterstehenden Gesellschafter direkt in Anspruch zu nehmen. Für sämtliche Unternehmen und Einzelkaufleute ist das dritte Buch des HGB (§§238 bis 263 HGB) einschlägig. Daneben ist für haftungsbeschränkte Gesellschaften und Konzerne der zweite Abschnitt des Dritten Buchs des HGBs (§§264 bis 335b HGB) von zentraler Bedeutung. Zusätzlich sind ebenfalls die rechtsformspezifischen Gesetze (u.a. GmbH-Gesetz, Aktiengesetz, Genossenschaftsgesetz) für die jeweiligen Rechtsformen zu beachten. Große Personengesellschaften und Einzelunternehmen können ggf. aufgrund des Publizitätsgesetzes mit vergleichbaren Normen wie Kapitalgesellschaften belegt werden. Da große Kapital- und Personengesellschaften eine erhebliche volkswirtschaftliche Bedeutung aufweisen und auf ein breites Interesse der Öffentlichkeit stoßen, haben sie sich anspruchsvollen und weiterreichenden Rechnungslegungsvorschriften zu unterwerfen. In der Praxis sind die Grenzen zwischen den einzelnen Gesetzen und Büchern des HGBs fließend. So besteht für in ihrer Haftung nicht beschränkte Gesellschaften beispielsweise kein Gliederungsschema für Bilanz und GuV. Dieses existiert nur für haftungsbeschränkte Gesellschaften. Allerdings richtet sich die Praxis regelmäßig auch bei haftungsunbeschränkten Gesellschaften an den in den §§266 und 275 HGB niedergelegten Gliederungsschemata aus und nimmt eine entsprechende Gliederung vor. Die zentralen Rechnungslegungsvorschriften sind sowohl in den einfach gesetzlichen Kodifizierungen des HGB sowie den rechtformspezifischen Einzelgesetzen (AktG, GmbHG etc.) als auch in gewohnheitsrechtlichen Bestimmungen, Abb.9: Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses Unternehmen ohne Haftungsbeschränkung Unternehmen mit Haftungsbeschränkung Einzelunternehmen/PersG mit natürlicher Person als Vollhafter PersG ohne natürliche Person als Vollhafter GmbH AG/KGaA HGB, Drittes Buch, Erster Abschnitt (§§ 238 – 263) HGB, Drittes Buch, Zweiter Abschnitt (§§ 264 – 335b) GmbHG (§§ 41 – 42b) AktG (§§ 150 –161)PublG (§ 5) 2.4 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses 13 die sich durch ständige Anwendung herausgebildet und manifestiert haben (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung; GoB), niedergelegt. Gesetze sind als Teil der deutschen Gesamtrechtsordnung abstrakt-generelle Regelungen, die für eine Vielzahl von Lebenssachverhalten für eine Vielzahl an Personen gelten. Sie werden durch den formellen Gesetzgeber im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren erlassen und binden die betroffenen Personen unmittelbar. Der Gesetzgeber ist für den Erlass der Normen zuständig, da er durch die Regelungen in die Rechte der Betroffenen eingreift und ihre Vermögensposition verändert bzw. beeinträchtigt (bspw. Handelsbilanz als Basis für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage). Die GoB als unbestimmter Rechtsbegriff sind auslegungsbedürftig. Sowohl die im Gesetz niedergelegten und beschriebenen GoB (kodifizierte GoB) als auch die im Gesetz genannten, aber nicht explizit beschriebenen GoB (nichtkodifizierten GoB) dienen zum einen der Fortentwicklung der Rechnungslegung und halten das Gesetz für neuere Entwicklungen der Praxis offen. Zum anderen sieht der Gesetzgeber bei zu extensiver Anwendung der GoB den Interessenschutz der Koalitionäre des Unternehmens in Gefahr, weshalb die GoB durch Rechtsprechung, Literatur und die Fachvertreter „standardisiert“, vereinheitlicht und weiterentwickelt werden. Zu den GoB zählen auch die deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS). Der Gesetzgeber vertritt bei den DRS die grundsätzliche Auffassung, dass die Regelungen für den Einzelabschluss aufgrund des Interessenschutzes durch die Gesetze und GoB ausreichend detailliert sind, die Konzernrechnungslegungsvorschriften allerdings nur rudimentär ausgebildet und niedergelegt sind. Da der Konzernabschluss allerdings nur eine reine Informationsfunktion übernimmt und schutzwürdige Interessen Dritter in den Hintergrund treten, können mit der entsprechenden gesetzlichen Genehmigung Regelungen zur Konzernrechnungslegung durch ein privatrechtliches Gremium Abb.10: Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses Alle Gesellschaften die zur Jahresabschlusserstellung verpflichtet sind • Aktiengesetz • GmbH Gesetz • Publizitätsgesetz Handelsgesetzbuch HGB International Financial Reporting Standards (IFRS) Deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Weitere gesetzliche Kodifizierungen Dies sind beispielsweise Alle Gesellschaften, die die erweiterten gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzung der Einzelgesetze erfüllen 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB14 erlassen werden. Die DRS sind somit Regelungen zur Konzernrechnungslegung, die durch ein privatrechtliches Standardsetting-Gremium (DRSC) erlassen werden und denen die Qualität von GoB beigemessen wird. Sie sind bei der Konzernabschlusserstellung grundsätzlich vollständig zu beachten. Daneben spielen auch, sofern diese einschlägig sind, Kaufmannsbräuche (z.B. Tegernseer Gebräuche) für die Rechnungslegung eine wichtige Rolle. In der praktischen Arbeit ist eine Vielzahl an Rechtsquellen bei der Abschlusserstellung zu berücksichtigen. Neben diesen zivilrechtlichen Normen kommen des Weiteren noch die öffentlich rechtlichen Normen der Steuergesetze ggf. zur Anwendung. Größenklassen des §267 HGB und des §1 PublG Neben der Rechtsform des Unternehmens ist auch die Größe des Unternehmens ein zentraler Anknüpfungspunkt für die Bestimmung der anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften. Die Unternehmensgröße hat damit wesentlichen Einfluss auf den Detaillierungsgrad der Rechnungslegung. Das Gesetz knüpft die Größenbestimmung an die drei messbaren Kriterien • Bilanzsumme • Umsatzerlöse • Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl. Die absoluten Werte können dem Schaubild entnommen werden. Überschreitet das Unternehmen an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen zwei der drei genannten Größenkriterien, wird die nächste Größenstufe erreicht und die Rechnungslegungsvorschriften damit detaillierter und umfassender. Der Grundgedanke dieser Regelung liegt in den vorherrschenden Machtverhältnissen innerhalb der Unternehmen. Diese Machtverhältnisse können ent- Abb. 11: Größenklassen Größenklassen des § 267 HGB und des § 1 PublG Größenklasse Rechtsgrundlage Bilanzsumme in Mio. € Umsatzerlöse in Mio. € Arbeitnehmer durchschnittliche Zahl Kleine Kap.Ges/atyp.PhG § 267 Abs. 1 HGB 4,84 9,68 50 Mittelgroße Kap.Ges/atyp.PhG § 267 Abs. 2 HGB > 4,84 und 19,25 > 9,68 und 38,5 > 50 und 250 Große Kap.Ges/atyp.PhG § 267 Abs. 3 HGB > 19,25 > 38,5 > 250 Für die Klassifikation ist regelmäßig entscheidend, ob an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der drei vorstehenden Kriterien vorliegen § 267 Abs. 4 HGB. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften gelten stets als große Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 3 HGB). Großunternehmen § 1 PublG > 65,0 > 130,0 > 5.000 Für die Klassifikation ist regelmäßig entscheidend, ob an drei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der drei vorstehenden Kriterien vorliegen (§ 1 Abs. 1 PublG). 2.4 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses 15 sprechend der Unternehmensgröße unterschiedlich ausgeprägt sein. Während bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen eine personelle Einheit (Identität) aus Unternehmensleitung und Unternehmenseigentum besteht, liegt diese Einheit bei großen Unternehmen meist nicht vor. Hier werden regelmäßig Fremdorgane für die Unternehmensleitung bestellt; die Gesellschafter/Aktionäre werden meist keine Funktion in der Unternehmensleitung einnehmen. Die Einteilung der Unternehmen in die unterschiedlichen Größenklassen, soll diesem Umstand Rechnung tragen und die Interessen der Gesellschafter und der weiteren Stakeholder gegenüber der Unternehmensleitung durch verschärfte Regelungen schützen. So haben mittelgroße und große Gesellschaften u.a. ihre Bilanz und GuV tiefer zu untergliedern (§§266, 275 HGB) und ihren Jahresabschluss durch einen unabhängigen Abschlussprüfer prüfen zu lassen (§§316 ff. HGB). Des Weiteren muss der Jahresabschluss beim elektronischen Bundesanzeiger offengelegt werden (§§325 ff. HGB). So soll die Vermögensposition der Anteilseigner, die ihre Ressourcen der Unternehmensleitung zur Verfügung überlassen, vor schadensstiftenden Managementverhalten geschützt werden. Das Management muss somit standardisiert Rechenschaft über das unternehmerische Verhalten ablegen. Den Anteilseigner werden auf der anderen Seite Informationen eingeräumt, um über eine Fortsetzung des Engagements des Managements zu entscheiden. Diese Informationen liegen der Unternehmensleitung regelmäßig frühzeitig vor, allerdings besteht für das Management kein Anreiz, diese Informationen an die Eigentümer weiterzugeben, inbesondere wenn diese negativ für sie sind. Da diese Macht- bzw. Informationsasymmetrie bei kleineren Gesellschaften regelmäßig nicht vorliegt und die Anwendung dieser Regelungen diese Unternehmen unverhältnismäßig i.S.d. Kosten-Nutzen-Postulats belasten würde, sieht das Gesetz für sie gewisse Erleichterungen in den genannten Bereichen vor. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind unbestimmte Rechtsbegriffe. Da der Gesetzgeber das formelle Gesetz im Rahmen der Rechnungslegung möglichst schmal halten möchte, bedient er sich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Diese werden durch die Rechtsprechung, die Literatur und die ständige Übung fortwährend weiterentwickelt. Durch die Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ kann sich die Rechtsauslegung an die Fortentwicklung des Bilanzrechts anpassen. Gründe für den Einsatz unbestimmter Rechtsbegriffe sind somit: • die Interpretation und Auslegung von Rechtsfragen, • das Ausfüllen von Gesetzeslücken, • die Ergänzung von gesetzlichen Freiräumen. 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB16 Man unterscheidet • die induktive Fortentwicklung, durch die sich die Auslegung an die praktische Handhabung in der Praxis anpasst, und • die deduktive Fortentwicklung, durch die die Auslegung des Rechtsbegriffs an den Zielen des Gesetzes orientiert ist. Das Ziel des Gesetzes (teleologische Rechtsfortbildung) wird – bezogen auf das Recht der Rechnungslegung – in § 264 Abs.2 HGB gesehen, wonach der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung werden als unbestimmter Rechtsbegriff immer dann im Gesetz ausdrücklich erwähnt, wenn der Interessenschutz der Außenstehenden in Gefahr scheint, z.B. in §§238 Abs.1, 239 Abs.4, 243 Abs.1, 256, 264 Abs.2 HGB, §5 Abs.1 EStG). Inhaltlich handelt es sich um Regeln, nach denen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen sind und der Jahresabschluss darzustellen ist. Man unterscheidet Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zur Bestimmung der • formellen Ordnungsmäßigkeit, z.B. – systematischer Aufbau der Buchführung (Richtigkeit, Übersichtlichkeit, Zeitgerechtheit, Zeitfolgegemäßheit, Geordnetheit), Abb.12: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) – Rahmengrundsätze Rahmengrundsätze Richtigkeit Vollständigkeit Klarheit Bilanzkontinuität Wesentlichkeit In der Bilanz sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden zu erfassen (§ 246 Abs. 1 HGB). Sachlich unterschiedliche Posten dürfen nicht zusammengefasst und in einer Position ausgewiesen werden (§ 243 Abs. 2 HGB). Für aufeinanderfolgende Abschlüsse ist die Darstellungsform beizubehalten (§ 265 Abs. 1 HGB). Sachliche Richtigkeit und rechnerische Richtigkeit. Entscheidungsrelevanz für Anlageentscheidungen der Investoren. 2.4 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses 17 – Vollständigkeit, – Ordnungsmäßigkeit des Belegwesens und der Belegaufbewahrung, • materiellen Ordnungsmäßigkeit, z.B. – Klarheit, – Wahrheit, – Kontinuität, – Vorsicht, • unter Beachtung von Wirtschaftlichkeitsaspekten, z.B. – Wesentlichkeit (Materiality), – Nichtausweis schwebender Geschäfte. Somit ergibt sich eine hierarchische Anordnung der Rechtsquellen Abstraktionsgrad Rechtsquellen Beispiele Höchster Abstraktionsgrad Generalklausel §264 Abs.2 HGB True and fair view Mittlerer Abstraktionsgrad Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung §252 Abs.1 Ziff.4 HGB: Es ist vorsichtig zu bewerten. Niedriger Abstraktionsgrad Kodifizierte Einzelvorschriften §253 Abs.1 HGB: Vermögensgegenstände sind mit Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen. Der Gesetzgeber verzichtet bewusst auf eine detaillierte Regelung aller Problemfälle, da sonst • das Gesetz zu umfangreich würde und • weitere Entwicklungen blockiert würden, wie z.B. – EDV-Buchführung, belegloser Datenaustausch, – Darstellung von innovativen Finanzinstrumenten im Rechnungswesen etc. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind grundsätzlich rechtsformunabhängig, jedoch können sie im Einzelfall eine rechtsformspezifische Gewichtung erfahren. In der Bilanzierungspraxis spielen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufgrund der sich stetig weiter entwickelnden Rechtsfortbildung in der Rechnungslegung eine zentrale Rolle. Sie sind durch den Gesetzesanwender unter Zuhilfenahme der weiterführenden Literatur und Rechtsprechung entsprechend zu bestimmen. Nach §239 Abs.2 HGB müssen die Bucheintragungen und sonstigen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet erfolgen. 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB18 Vollständigkeit bezieht sich sowohl auf die Erfassung der Geschäftsvorfälle wie auch auf den Ansatz der Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz (§246 Abs.1 HGB). Richtigkeit bezieht sich auf die rechnerische wie auch auf die sachliche Richtigkeit, d.h. die Geschäftsvorfälle müssen mit dem richtigen Betrag auf den richtigen Konten auf der richtigen Kontoseite erfasst werden. Die Verarbeitung und der Jahresabschluss hat den rechtlichen Vorschriften zu entsprechen. Zeitgerechtheit bedeutet, dass die Geschäftsvorfälle in ihrer zeitlichen Abfolge erfasst und in der Periode ausgewiesen werden, in der sie stattgefunden haben (Hauptbuchfunktion). Geordnetheit bedeutet, dass die Geschäftsvorfälle auf den richtigen Konten dargestellt werden und dass gleichartige Geschäftsvorfälle auf den gleichen Konten abgebildet werden. Der Grundsatz der Klarheit besagt, dass die Buchhaltung so beschaffen sein muss, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann, wobei sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen können müssen (§ 238 Abs.1 Sätze 2 und 3 HGB). Der Grundsatz der Klarheit setzt einen Mindestdetailliertheitsgrad voraus, andererseits darf die Klarheit nicht durch einen unstrukturierten Informations-Overload beeinträchtigt werden. Bilanzkontinuität bedeutet formell, dass die Eröffnungsbilanz mit der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen muss (§252 Abs.1 Nr.1 HGB, Bilanzidentität), andererseits, dass Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsmethoden im Zeitablauf beizubehalten sind (§§246 Abs.3, 252 Abs.1 Nr.6, 265 Abs.1 HGB, materielle Bilanzkontinuität). Der Grundsatz der Wesentlichkeit relativiert die Informationsanforderungen der Außenstehenden derart, dass Informationen nur dann vermittelt werden müssen, wenn sie für die Entscheidungen der außen stehenden Kapitalgeber relevant sind. Dies soll einerseits einen Informations-Overload vermeiden, andererseits berechtigte Interessen der Unternehmens-Insider berücksichtigen, bestimmte Details nicht nach außen kommunizieren zu müssen. Folgende Systemgrundsätze sind als kodifizierte, d.h. im Gesetz niedergeschriebene GoB anzusehen. • Gemäß der dynamischen Bilanztheorie ist bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern) auszugehen, sofern dem nicht rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten entgegenstehen. Damit wird einer an Einzelveräußerungspreisen und Liquidationswerten orientierten Bewertung eine Absage erteilt. • Das Anschaffungskostenprinzip besagt, dass die Anschaffungskosten bzw. bei abnutzbarem Anlagevermögen die fortgeführten Anschaffungskosten die Obergrenze der Bewertung darstellen. Marktwerte oberhalb 2.4 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses 19 dieser Werte sind buchhalterisch nicht zu erfassen und stellen insofern stille Rücklagen dar. Das Anschaffungskostenprinzip steht damit im Gegensatz zur Fair Value Bewertung nach IFRS. • Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu bewerten sind. Damit sollen Kompensationswirkungen durch Aufrechnung unrealisierter Gewinne und Wertsteigerungen mit unrealisierten Verlusten und Wertminderungen vermieden werden. Der Einzelbewertungsgrundsatz kommt aus der statischen Bilanztheorie, wonach Vermögensgegenstände einzeln verwertbar sein müssen, ohne das ganze Unternehmen oder zusammenhängende Teile davon veräußern zu müssen. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung besagt, dass Erträge und Aufwendungen unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Allerdings gibt das Gesetz keine konkreten Regelungen vor, nach welchen Kriterien die Zuordnung der Erträge und Aufwendungen auf die einzelnen Rechnungsperioden zu erfolgen hat. Es finden sich jedoch verstreute Hinweise darauf. Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne erst ausgewiesen werden dürfen, wenn sie realisiert sind. Damit soll einem vorzeitigen Erfolgsausweis vorgebeugt werden. Schwebende Geschäfte sind somit grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Der Realisations- Abb.13: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) – Systemgrundsätze Systemgrundsätze going concern Anschaffungswertprinzip Einzelbewertung Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Aktive Bilanzposten sind höchstens mit den tatsächlich geleisteten Zahlungen anzusetzen. Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten. Ausnahmen: • Fest- bzw. Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 3–4 HGB) • Sammelbewertung (§ 256 HGB) 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB20 zeitpunkt wird regelmäßig angenommen, wenn die Lieferung und Leistung erbracht ist, die Gefahr übergeht und ein einklagbarer Zahlungsanspruch besteht, mithin die Einrede des nicht erfüllten Vertrags (§320 BGB) nicht mehr geltend gemacht werden kann. Die Abgrenzung der Sache nach bedeutet, dass die Herstellung von Erzeugnissen und die Erbringung von Leistungen zwar mit Aufwand verbunden ist, dieser aber zum Bilanzstichtag zu neutralisieren ist, damit ein Erfolgsausweis aus dem schwebenden Geschäft vor dem Realisationszeitpunkt vermieden wird. Dies geschieht durch die Aktivierung von fertigen oder unfertigen Erzeugnissen bzw. unfertigen Leistungen (§266 Abs.2 B, I, 2 und 3 HGB). Als Gegenkonten in der GuV-Rechnung kommen in Betracht „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ bzw. „Andere aktivierte Eigenleistungen“ nach dem Gesamtkostenverfahren (§275 Abs.2 Nr. 2 und 3 HGB) oder „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs.3 Nr. 2 HGB). Die Abgrenzung der Zeit nach besagt, dass die Erfolgswirksamkeit eines Vorgangs vom Zeitpunkt seiner Zahlungswirksamkeit abweichen kann. Beispiele sind • die planmäßige Abschreibung von Investitionen, hier ist die Zahlungswirksamkeit der Erfolgswirksamkeit vorgelagert, und Abb.14: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) – Periodenabgrenzung Grundsätze der Periodenabgrenzung Realisationsprinzip Abgrenzung der Sache nach Abgrenzung der Zeit nach Imparitätsprinzip Vorsichtsprinzip Der Zeitpunkt der Realisierung richtet sich danach, wann eine Leistung wirtschaftlich als erbracht anzusehen ist (§ 252 Abs.1 Nr. 4 HGB). Ausgaben für noch nicht abgesetzte Leistungen sind durch Aktivierung ergebnismäßig zu neutralisieren. Aufwendungen und Erträge sind unabhängig vom Zahlungszeitpunkt periodengerecht zu berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). In der Berichtsperiode verursachte, am Abschlussstichtag jedoch nicht eingetretene negative Ergebnisbeiträge (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Vermögensgegenstände müssen vorsichtig bewertet werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). 2.5 Vorgang der Jahresabschlusserstellung 21 • die Bildung von Rückstellungen, hier ist die Zahlungswirksamkeit der Erfolgswirksamkeit nachgelagert. Das Imparitätsprinzip besagt, dass unrealisierte Gewinne und Wertsteigerungen nicht erfasst werden dürfen, unrealisierte Verluste und Wertminderungen dagegen bei Erkennbarkeit ausgewiesen werden müssen. Dieser Grundsatz steht im Einklang mit dem Anschaffungskostenprinzip sowie dem Niederstwertprinzip und ist Ausdruck des Vorsichtsgedankens. Das Vorsichtsprinzip verlangt generell, dass vorsichtig zu bewerten ist, namentlich alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind. Dies kann mittels außerplanmäßiger Abschreibung oder Bildung von (Drohverlust)Rückstellungen erfolgen. Das Vorsichtsprinzip als Bewertungsgrundsatz findet seinen Niederschlag auf der Aktivseite in Form des Niederstwertprinzips, auf der Passivseite in Form des Höchstwertprinzips. 2.5 Vorgang der Jahresabschlusserstellung Ausgangspunkt des kaufmännischen Rechnungswesens ist die Eröffnungsbilanz, die jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes aufzustellen hat (§242 Abs.1 HGB). Aus seiner Verpflichtung, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen (§238 Abs.1 Satz 1 HGB), folgt, dass er die Transaktionen mit Dritten im Rahmen der Kontensystematik von Soll und Haben darstellen muss, wobei die Veränderungen in den Beständen seiner Vermögensgegenstände und Schulden auf Bestandskonten, die erfolgswirksamen Vorgänge im Rahmen seiner Leistungserstellung auf Erfolgskonten darzustellen sind. Zum Schluss jedes Geschäftsjahres hat der Kaufmann einen das Abb.15: Vorgang der Jahresabschlusserstellung Beginn des Handelsgewerbes Schluss des ersten Geschäftsjahres Schluss des zweiten Geschäftsjahres Eröffnungsbilanz Gewinn- und Verlustrechnung Vermögen/ Schulden zum Stichtag Aufwände/ Erträge in der Periode (zeitpunktbezogen) (zeitraumbezogen) Bilanz Vermögen/ Schulden zum Stichtag (zeitpunktbezogen) Vermögen/ Schulden zum Stichtag Aufwände/ Erträge in der Periode (zeitraumbezogen) Jahresabschluss erstes Geschäftsjahr Jahresabschluss zweites Geschäftsjahr Gewinn- und Verlustrechnung (zeitpunktbezogen) Bilanz Zeitliche Abfolge des kaufmännische Rechnungswesens Schlussbilanz des ersten Jahres/ Eröffnungsbilanz des zweiten Jahres 2 Grundlagen der Bilanzierung nach HGB22 Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss aufzustellen (§242 Abs.1 Satz 1 HGB). Dies erfordert, dass er neben den Transaktionen mit Dritten (Kontokorrentvorgänge) auch die vorbereitenden Abschlussbuchungen durchführt und schließlich die Konten abschließt. Die Erfolgskonten werden an die GuV-Rechnung abgeschlossen, die eine zeitraumbezogene Darstellung der Erträge (= erfolgswirksame Erhöhungen des Eigenkapitals) und der Aufwendungen (= erfolgswirksame Verminderungen des Eigenkapitals) während des abzuschließenden Geschäftsjahres darstellt. Die GuV-Rechnung wird ihrerseits an das Eigenkapital abgeschlossen, wobei • ein Gewinn als erfolgswirksame Eigenkapitalerhöhung vorliegt, wenn die Erträge größer sind als die Aufwendungen, und • ein Verlust als erfolgswirksame Eigenkapitalverminderung vorliegt, wenn die Erträge geringer sind als die Aufwendungen. Die Bestandskonten einschließlich des Eigenkapitals werden dann an die Schlussbilanz abgeschlossen. Diese bildet die Eröffnungsbilanz für das folgende Geschäftsjahr (§252 Abs.1 Nr.1 HGB), in dem sich diese Vorgänge wiederholen. Die Eröffnungsbilanz zu Beginn des Handelsgewerbes basiert auf einem durch körperliche Bestandsaufnahme ermittelten Inventar. Die einzelnen Posten der Eröffnungsbilanz bilden die Anfangsbestände der aktiven und passiven Bestandskonten, auf welchen die Kontokorrentvorgänge (= Transaktionen mit Dritten während des Jahres) verzeichnet werden. Durch eine Inventur zum Ende des Geschäftsjahres ergibt sich die Notwendigkeit, vorbereitende Abschlussbuchungen durchzuführen. Durch sie wird der Jahresabschluss in die Lage versetzt, seine Funktionen zu erfüllen. Als Beispiele für vorbereitende Abschlussbuchungen kommen folgende Themen in Betracht: • Wenn die Aufgabe des Jahresabschlusses darin besteht, zutreffend über die Vermögenslage zu berichten, so sind planmäßige, ggf. zusätzlich au- ßerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Dies erfordert eine Orientierung am Inventar zum Geschäftsjahresende, das durch Zählen, Messen und Wiegen ermittelt und nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bewertet ist. • Wenn die Aufgabe des Jahresabschlusses darin besteht, Vorgänge dann erfolgswirksam zu erfassen, wenn die Grundlage für Auszahlungen gelegt wird, auch wenn diese selbst erst später erfolgen, so sind Rückstellungen zu bilden. • Wenn die Aufgabe des Jahresabschlusses darin besteht, über Vorgänge des abzuschließenden Geschäftsjahres zu berichten, so sind alle Vorgänge, die das abzuschließende Geschäftsjahr nicht betreffen, zu eliminieren (Rechnungsabgrenzungsposten, zeitliche Abgrenzung). 2.5 Vorgang der Jahresabschlusserstellung 23 Sind Eröffnungsbestände, Kontokorrentvorgänge und vorbereitende Abschlussbuchungen erfasst, so sind die Erfolgskonten an die GuV-Rechnung, die ihrerseits an das Eigenkapital abgeschlossen wird, und die Bestandskonten einschließlich dem Eigenkapital an die Schlussbilanz abzuschließen. Abb.16: Vorgang der Jahresabschlusserstellung Eröffnungsbilanz (§§ 242 Abs.1, 252 Abs.1 Nr. 1 HGB) Inventar zum 01.01. (§ 240 Abs.1 HGB) Buchung der Geschäftsvorfälle 238 HGB Vorbereitende Abschlussbuchungen Abschlussbuchungen Schlussbilanz und GuV (§§ 242 Abs.1 und 2, 245 HGB) Übereinstimmung Inventar zum 31.12 (§§ 240 Abs. 2, 241 HGB) Übereinstimmung

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Zusammenfassung

Ziel dieses Buches ist es, Ihnen eine strukturierte Durchdringung der doch sehr komplexen gesetzlichen Regelungen der einzelnen Bilanzierungsnormen des Einzel- und Konzernabschlusses zu ermöglichen. Dabei soll ein Grundverständnis für den Gesamtkontext der Rechnungslegung nach HGB geschaffen werden mit dem Ziel, einen sicheren Umgang mit den gesetzlichen Bilanzierungsregeln zu ermöglichen.

Die „Übersetzung“ der Bilanzierungsnormen in 260 Schaubilder hilft Ihnen, sich auf anschauliche Art und Weise einfach und schnell den Inhalt einer Bilanzierungsnorm zu erschließen. Um das Gesamtverständnis zu schärfen, wird jede grafische Darstellung zusätzlich mit einem Begleittext unterlegt, der anwendungsorientiert die illustrierten Sachverhalte beschreibt.

Aus dem Inhalt: Grundlagen der Bilanzierung nach HGB, Jahresabschluss und Jahresabschlusserstellung, Bilanzinhalt, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, Gliederung der Bilanz und Bilanzpositionen, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang, Lagebericht, spezielle Bilanzsachverhalte, Konzernabschluss, Offenlegung und Corporate Governance

Zielgruppe: Leser ohne Vorkenntnisse als auch erfahrenere Anwender, wie Bilanzbuchhalter oder Abschlussprüfer, erhalten mit diesem kompakten Band einen visuell orientierten Einstieg und Überblick über die zentralen Bilanzierungsnormen zur Einzel- und Konzernabschlusserstellung sowie zur Abschlussprüfung und Corporate Governance nach HGB.

Die Autoren: Prof. Dr. Reinhard Heyd ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Bilanzierung an der Hochschule für Technik und Wirtschaft Aalen und Honorarprofessor an der Universität Ulm. Dr. Michael Beyer ist Leiter Finanzen der Sparda-Bank Berlin. Daniel Zorn LL.M. (WSU) arbeitet als Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsassistent bei der H/W/S Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft GmbH & Co. KG in Stuttgart und ist Lehrbeauftragter an der Hochschule Nürtingen-Geislingen.