9 Anhang/Konzernanhang in:

Michael Beyer, Reinhard Heyd, Daniel Zorn

Bilanzierung nach HGB in Schaubildern, page 135 - 162

Die Grundlagen von Einzel- und Konzernabschlüssen

1. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4502-2, ISBN online: 978-3-8006-4503-9, https://doi.org/10.15358/9783800645039_135

Bibliographic information
9 Der Anhang ist ein verbales Berichterstattungsinstrument im Rahmen des Jahresabschlusses, das zusammen mit Bilanz und GuV-Rechnung eine Einheit bildet (§264 Abs.1 Satz 1 HGB). Der Anhang hat zusammen mit Bilanz und GuV-Rechnung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Somit darf die Aussage des Anhangs nicht in Widerspruch zu den Analyseergebnissen des Rechnungsteils stehen. 9.1 Grundsätze der (Konzern-)Anhangerstellung Der Anhang ist für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben, sein Inhalt und Umfang ist von der Unternehmensgröße abhängig, wobei noch rechtsformspezifische Besonderheiten hinzukommen können. Der Anhang hat dabei die Funktionen, • den Rechnungsteil des Jahresabschlusses (Bilanz und GuV-Rechnung) zu erläutern und zu ergänzen und dabei • mit Bilanz und GuV-Rechnung zusammen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Anhang/Konzernanhang Abb. 123: Anhang/Konzernanhang Definition: Verbaler Teil des Jahresabschlusses, der zusammen mit Bilanz und GuV-Rechnung eine Einheit bildet (§ 264 Abs. 1 HGB, analog § 297 Abs. 1 HGB)) Unterscheidung Formbezogene Angaben Generell inhaltsbezogeneAngaben Spezielle inhaltsbezogene Angaben Zusatzangaben • Bilanz • Guv-Rechnung Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses Ziel: Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanzund Ertragslage Beachtung der Grundsätze einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaftslegung – GoB gelten auch für den Anhang: Wahrheit, Vollständigkeit, Klarheit 9 Anhang/Konzernanhang132 Nach dem Verbindlichkeitsgrad der Angabepflichten unterscheidet man • Pflichtangaben im Anhang, • Pflichtangaben, die im Rechnungsteil oder im Anhang gemacht werden können, • Angaben, die nach Beurteilung des Bilanzierenden erforderlich sind, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (z.B. nach §264 Abs.2 Satz 2 HGB), • freiwillige Angaben ohne rechtliche Verpflichtung. Folgende Berichterstattungsarten sind vorgesehen: • Angaben: Nennung eines Sachverhalts ohne Zusatz; unabhängig davon, ob es sich um eine quantitative oder qualitative Nennung handelt. • Aufgliederung: quantitative Unterteilung eines Postens in geforderte Einzelbestandteile. • Erläuterung: verbales Ersichtlichmachen von Inhalt und/oder Zustandekommen eines Bilanz- oder GuV-Postens. • Darstellung: Angaben in Verbindung mit einer Aufgliederung oder Erläuterung. • Begründung: Erläuterung und Rechtfertigung der Ursachen eines Handelns oder Unterlassens. Gliederung des Anhangs Sowohl die Rechtsgrundlagen für die Gestaltung des Anhangs wie auch die Art der geforderten Angaben sind sehr heterogen, so dass eine Systematisierung nur schwer möglich ist. Zur Gliederung des Anhangs ist vom Gesetz kein Schema vorgesehen. Die Art der einmal gewählten Darstellungsform soll auf Grund des Stetigkeitsgebots gemäß §265 Abs.1 HGB aber grundsätzlich beibehalten werden. Abb. 124: Grundsätze der (Konzern-)Anhangerstellung Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses Beachtung der Grundsätze einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaftslegung Ziel: ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln Anforderungen an die Berichterstattung im Anhang GoB gelten auch für den Anhang/Konzernanhang Wahrheit, Vollständigkeit, Klarheit 9.1 Grundsätze der (Konzern-)Anhangerstellung 133 Üblicherweise unterscheidet man: • formbezogene Vorschriften, • inhaltsbezogene Vorschriften allgemeiner Art, • inhaltsbezogene Vorschriften zu einzelnen – Bilanz- und – GuV-Posten sowie • Zusatzangaben. Im Gegensatz zum Anhang ist die Aussage des Lageberichts nicht auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft beschränkt, sondern umfasst die Darstellung des Geschäftsverlaufs einschließlich des Geschäftsergebnisses sowie die Lage und die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft (§289 HGB). Formal und inhaltlich unterscheiden sich Anhang und Lagebericht wie folgt: Anhang Lagebericht Er ist Bestandteil des Jahresabschlusses Er steht neben dem Jahresabschluss Er ist inhaltlich bezogen auf den Rechnungsteil des Jahresabschlusses Er stellt den Verlauf, das Geschäftsergebnis, die allgemeine wirtschaftliche Lage der Gesellschaft und deren voraussichtliche Entwicklung dar Berichtsgegenstand ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft Berichtsgegenstand ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vom Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses sowie der Lage und der voraussichtlichen Entwicklung der Gesellschaft Der Anhang ist von allen Kapitalgesellschaften aufzustellen Der Lagebericht ist von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften aufzustellen Methodenerläuterungen Nach §284 Abs.2 Nr.1 HGB sind die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben. Dies betrifft z.B. • die Benennung der angewandten Bilanzierungsvorschriften (HGB für Kapital- bzw. Nichtkapitalgesellschaften, IFRS sofern von der EU anerkannt), etc., • das Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren zur Darstellung der GuV-Rechnung, • die Anwendung des Aktivierungswahlrechts für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände, • die planmäßigen Abschreibungsmethoden, Nutzungsdauern, Anwendung des Niederstwertprinzips, 9 Anhang/Konzernanhang134 • den Umfang der Einbeziehung von Aufwandsarten in die Herstellungskosten fertiger und unfertiger Erzeugnisse, • die Forderungsbewertung, • die Behandlung von Kundenanzahlungen (passivischer Ausweis oder aktivisches Absetzen von den Vorräten), • die Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips bei Finanzanlagen, • die Bewertungsparameter für Rückstellungen und Pensionsrückstellungen einschließlich Rückstellungen für Verpflichtungen aus Altersteilzeitvereinbarungen, • die Anwendung der Saldierung nach §246 Abs. Abs.2 Satz 2 HGB, • die Behandlung des Hedge Acccountings nach § 254 HGB, • die Anwendung der Vorschriften über latente Steuern nach §274 HGB. Nach §284 Abs.2 Nr.2 HGB sind die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten in Euro anzugeben. Hier geht es insbesondere um §256a HGB im Einzelabschluss bzw. im Konzernabschluss um §308a HGB. Nach §284 Abs.2 Nr.3 HGB sind die Methodenänderungen, d.h. die Abweichungen von bisher angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben und zu begründen, ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist darzustellen. Dies betrifft Änderungen in den Ansatz- und Bewertungsmethoden sowie den Gliederungsvorschriften (§252 Abs.2, i.V.m. §246 Abs.3 und §252 Abs.1 Nr.6 HGB sowie §265 Abs.1 HGB). Ein sachlich begründeter Methodenwechsel kann sich z.B. ergeben durch technische Umwälzungen, wesentliche Veränderungen des Beschäftigungsgrades, der Finanz-, Kapital- und Gesellschafterstruktur sowie durch Produktions- und Sortimentsumstellungen. Mit der Angabe der Methodenänderungen sowie ihren Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage soll der Zeitvergleich auch bei zulässigen Durchbrechungen der Methodenstetigkeit ermöglicht werden. §284 Abs.2 Nr.4 HGB betrifft die Darstellung der Abweichung, die sich durch die Anwendung der Durchschnittsmethode oder der Verbrauchsfolgeverfahren ergibt im Vergleich zum aktuellsten Börsenkurs oder Marktpreis für die entsprechenden Umlaufvermögensgegenstände. Hier soll auf stille Reserven bzw. möglichen Abwertungsbedarf aufmerksam gemacht werden. Zwei Erleichterungen sind bei der Vorbereitung dieser Anhangangabe zu beachten: • die Unterschiedsbeträge können pauschal für die jeweilige Gruppe ermittelt und ausgewiesen werden, • die Unterschiedsbeträge sind nur auszuweisen, wenn sie erheblich sind. §284 Abs.2 Nr.5 HGB verlangt Angaben, wie das Wahlrecht nach §255 Abs.3 HGB zur Einbeziehung der Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten ausgeübt wird. Auch hier gilt grundsätzlich das Prinzip der Methodenstetigkeit. Ziel der Aktivierung ist die Anwendung des Matching Principles, indem Fremdkapitalzinsen, die in der Entwicklungsphase anfallen, zunächst aktiviert und damit neutralisiert werden und erst über die wirtschaftliche 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 135 Nutzungsdauer mit der Abschreibung des Vermögensgegenstandes erfolgswirksam erfasst werden. Eine sofortige erfolgswirksame Erfassung von Fremdkapitalzinsen in der Herstellungsphase würde einen Aufwand implizieren in der Zeitspanne, in welcher noch keine projektbezogenen Erträge ausgewiesen werden können. Dies führt zu einer verzerrten Darstellung der Ertragslage (Verstoß gegen das Matching Principle). Kleine Kapitalgesellschaften sind von einer diesbezüglichen Angabepflicht befreit (§ 288 Abs.1 HGB). 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang §264 Abs.2 Satz 2 HGB verlangt zusätzliche Angaben, falls der Jahresabschluss wegen besonderer Umstände trotz Anwendung der GoB kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Das bedeutet, dass unterstellt wird, dass es Einzelfälle geben kann, in denen die Anwendung der Einzelvorschriften und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. In diesen Fällen ist die dadurch im Rechnungsteil entstehende „Informationsverzerrung“ durch Anhangangaben zu heilen indem • dem Grunde nach auf diesen Umstand hingewiesen wird und • die Informationsverzerrung durch zusätzliche Angaben spezifiziert und durch Abweichungsangaben ggf. quantifiziert wird. Abb. 125: Grundsätze der (Konzern-)Anhangerstellung § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB Methodenerläuterungen Angabe der auf die Posten der Bilanz und GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden § 313 Abs. 1 Nr. 1 HGB Angabe und Begründung von Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und gesonderte Darstellung von deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB § 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB Ausweis von Unterschiedsbeträgen bei Anwendung des Gruppenbewertungsverfahrens mit Durchschnittswerten (§ 240 Abs. 4 HGB) oder eines Verbrauchsfolgeverfahrens (§ 256 HGB), wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten§ 284 Abs. 2 Nr. 5HGB § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten in Euro § 313 Abs. 1 Nr. 2 HGB 9 Anhang/Konzernanhang136 Allgemeine Pflichtangaben §265 Abs.1 Satz 2 HGB befasst sich mit Abweichungen vom Grundsatz der Darstellungsstetigkeit. Danach sind Abweichungen in der Form der Darstellung und Gliederung in Bilanz oder GuV-Rechnung im Vergleich zum Vorjahr anzugeben und zu begründen. Die Angaben aufgrund dieser Norm sollen den Zeitvergleich trotz Abweichungen in der Gliederung gegenüber dem Vorjahr ermöglichen. Eine analoge Vorschrift für Ansatz und Bewertung findet sich in §284 Abs.2 Nr.3 HGB. Im Rahmen der Darstellungs- und Methodenstetigkeit verlangt § 265 Abs.2 Satz 2 HGB die Angabe und Erläuterung von nicht vergleichbaren Vorjahreszahlen in Bilanz oder GuV-Rechnung. Damit soll für den Fall, dass die Analyse der Vorjahreszahlen keinen zutreffenden Zeitvergleich ermöglicht, verdeutlicht werden, dass und warum dies so ist. Beispiele können sein • die Veränderung des Geschäftsmodells, • die Neustrukturierung des organisatorischen Aufbaus, • die Neueinführung oder Aufgabe strategischer Geschäftsfelder. Für den Fall, dass Vorjahreszahlen mangels unmittelbarer Vergleichbarkeit angepasst worden sind, ist dies nach §265 Abs.2 Satz 3 HGB ebenfalls anzugeben und zu erläutern. Damit soll der Analyst darauf aufmerksam gemacht werden, dass trotz der ihm vermutlich bekannten Umstrukturierungen die Vorjahreszahlen vergleichbar sind, allerdings die Vorjahreszahlen des aktuellen Abschlusses demzufolge nicht mit den aktuellen Zahlen des Vorjahresabschlusses identisch sind. Lässt sich ein Bilanzsachverhalt nicht einem Bilanzposten eindeutig zuordnen, so ist nach § 265 Abs.3 HGB die Mitzugehörigkeit des Vermögensgegenstandes oder der Schuld zu anderen Posten zu vermerken oder anzugeben, Abb. 126: Grundsätze der (Konzern-)Anhangerstellung § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB Allgemeine Pflichtangaben im Anhang Zusätzliche Angaben, falls der Jahresabschluss wegen besonderer Umstände trotz Anwendung der GoB kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt § 297 Abs. 2 Satz 3 HGB Angabe und Begründung von Abweichungen in der Form der Darstellung und Gliederung in Bilanz oder GuV im Vergleich zum Vorjahr § 297 Abs. 3 Satz 4 HGB § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB Angabe und Erläuterung von nicht vergleichbaren Vorjahreszahlen in Bilanz oder GuV § 298 Abs. 1 HGB Angabe und Erläuterung von zu Vergleichszwecken vorgenommenen Anpassungen von Vorjahreszahlen in Bilanz oder GuV § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB § 298 Abs. 1 HGB § 298 Abs. 1 HGBAngabe der Mitzugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes oder einerSchuld zu anderen Posten, sofern für die Übersichtlichkeit erforderlich§ 265 Abs. 3 HGB § 265 Abs. 4 Satz 2 HGB Angabe und Begründung der Ergänzung des Jahresabschlusses nach der für die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung § 298 Abs. 1 HGB 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 137 sofern dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. §265 Abs.4 Satz 2 HGB verlangt die Angabe und Begründung der Ergänzung des Jahresabschlusses, sofern im Unternehmen mehrere Geschäftszweige vorhanden sind und demnach die Darstellung nach verschiedenen Gliederungsvorschriften erfolgt. Allgemeine und spezielle Postenerläuterungen Es kann aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit geboten sein, Posten zusammenzufassen, wenn die Einzelbeträge zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes nicht erheblich sind. In diesem Fall verlangt §265 Abs.7 Nr.2 HGB die Aufgliederung von zulässigerweise zusammengefassten Posten der Bilanz oder GuV-Rechnung im Anhang, um den in den Gliederungsvorschriften geforderten Detailliertheitsgrad zu gewährleisten. §268 Abs.4 Satz 2 HGB verlangt, größere Posten, die in den sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen werden zu erläutern, sofern diese erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen. Kleine Kapitalgesellschaften sind von dieser Angabepflicht befreit (§274a Nr.2 HGB). Analoges gilt für die Erläuterung größerer Posten in den Verbindlichkeiten, sofern diese erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (§ 268 Abs.5 Satz 3 HGB). Auch hier sind kleine Kapitalgesellschaften von einer diesbezüglichen Angabepflicht befreit (§274a Nr.3 HGB). Nachdem die GuV-Gliederung die Nachhaltigkeit der Erfolgskomponenten zum Ausdruck bringen soll, wird in das Ergebnis der gewöhnlichen Ge- Abb. 127: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang – Postenerläuterungen § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB Allgemeine Postenerläuterungen Gesonderter Ausweis der Einzelposten, falls zur Vergrößerung der Klarheit der Darstellung in Bilanz oder GuV Posten zulässigerweise zusammengefasst ausgewiesen werden § 298 Abs. 1 HGB Erläuterung von größeren Posten in den sonstigen Vermögensgegenständen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB § 298 Abs. 1 HGB Erläuterung von größeren Posten in den Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen § 298 Abs. 1 HGB § 268 Abs. 5 Satz 3 HGB Erläuterung der betriebsfremden außerordentlichen Erträge und Aufwendungen hinsichtlich Betrag und Art, soweit nicht von untergeordneter Bedeutung § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB § 298 Abs. 1 HGB § 298 Abs. 1 HGBErläuterung der periodenfremden Erträge und Aufwendungen hinsichtlich Betrag und Art, soweit nicht von untergeordneter Bedeutung § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB Spezielle Postenerläuterungen 9 Anhang/Konzernanhang138 schäftstätigkeit vom außerordentlichen Ergebnis unterschieden. Innerhalb des außerordentlichen Ergebnisses, das Vorgänge abbildet, die ungewöhnlich in der Art und selten im Vorkommen sind, sind nach § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB betriebsfremde, d.h. nicht mit der betrieblichen Tätigkeit zusammenhängende Erfolgskomponenten im Anhang gesondert darzustellen. Dabei sind sowohl die inhaltliche (qualitative) Dimension wie auch die quantitative Höhe zu beschreiben, sofern sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Gleiches gilt analog für periodenfremde Erfolgskomponenten. (§ 277 Abs. 4 Satz 3 HGB). Sonstige Pflichtangaben Nach § 285 Nr. 1 und 2 HGB ist der Verbindlichkeitsspiegel Bestandteil des Anhangs. Die Aufgliederung der Verbindlichkeiten hat für jeden Bilanzposten des Gliederungsschemas nach §266 Abs.3 C HGB zu erfolgen und betrifft einerseits die Beträge mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (§285 Nr.1a) HGB), andererseits die Besicherung der Verbindlichkeiten durch Grundpfandrechte oder ähnliche Rechte unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten (§285 Nr.1 b) HGB). § 285 Nr.3 HGB verlangt die Angabe von Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Dabei wird unterstellt, dass schwebende Geschäfte bilanziell grundsätzlich nicht in Erscheinung treten, es sei denn, es haben Erfüllungshandlungen stattgefunden oder es droht ein Verlust (Drohverlustrückstellung), allerdings sollen die finanziellen Auswirkungen im Anhang transparent gemacht werden, weil sich daraus Investitions- und Finanzierungserfordernisse ergeben können, die die Finanzlage wesentlich und nachhaltig beeinflussen. Beispiele können sein: Factoring, Pensionsgeschäfte, Auslagerungen von Tätigkeiten, Errichtung und Nutzung von Zweckgesellschaften, Offshore-Geschäfte, etc. Diese Anhangangabe hat darüber hinaus Bedeutung als Ersatz für die Nichtkonsolidierung von Zweckgesellschaften, wenn die Konsolidierungsvoraussetzungen nach § 290 Abs.2 Nr. 4 HGB nicht erfüllt sind. Die Regelung geht über die Angabe der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen, hinaus (§ 285 Nr. 3a HGB). Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Angabe gemäß §288 Abs.1 HGB befreit, mittelgroße sind von der Angabe der finanziellen Auswirkungen gemäß §288 Abs.2 HGB befreit. § 285 Nr. 3a HGB verlangt die Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die weder als Passivposten in der Bilanz noch als Haftungsverhältnis (Eventualverbindlichkeit) nach §251 HGB unter der Bilanz erfasst sind, sofern die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Diesbezügliche innerkonzernliche Beziehungen sind gesondert darzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften sind von diesen Angabepflichten befreit. 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 139 § 285 Nr. 4 HGB fordert von großen Kapitalgesellschaften eine Umsatzsegmentierung nach Spartengesichtspunkten oder geographischen Merkmalen. Dies ist eine Annäherung an eine Segmentberichterstattung, sofern die Umsatzaktivitäten betroffen sind. Die Angabepflicht gilt nur für große Kapitalgesellschaften; kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind von der Anhangangabe befreit (§288 HGB). Die Aufgliederung kann nach § 286 Abs.2 HGB unterbleiben, wenn dem Unternehmen oder einem Gesellschafter, der mit mindestens 20% an ihm beteiligt ist, ein erheblicher Nachteil erwachsen würde. Nach §285 Nr.6 HGB ist eine Zuordnung des Ertragsteueraufwands auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und auf das außerordentliche Ergebnis vorzunehmen. Ziel ist es einerseits zu ermöglichen, die als Ergebnisse vor Steuern in der GuV-Rechnung ausgewiesenen Zwischenergebnisse in Ergebnisse nach Steuern umzurechnen, andererseits auch steuerfreie oder steuerbegünstigte Aktivitäten auf dieser Aggregationsebene zu identifizieren und schließlich die Nachhaltigkeit der Ertragssteuerzahlungen zu beurteilen. Kleine Kapitalgesellschaften sind von dieser Anhangangabe befreit (§ 288 Abs. 1 HGB). §285 Nr.7 HGB verlangt die Angabe der durchschnittlichen Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten Arbeitnehmer, getrennt nach Gruppen. Hier ist darauf zu achten, dass Diskriminierungen jeder Art unterbleiben. Eine Gliederung könnte beispielsweise erfolgen in Festgehaltsempfänger und Leistungslohnbezieher. §285 Nr.8 HGB verlangt eine Kostenartengliederung trotz Anwendung des Umsatzkostenverfahrens. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens er- Abb. 128: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang – Sonstige Pflichtangaben § 285 S. 1 Nr. 3 HGB Sonstige Pflichtangaben (§§ 285, 314 HGB) Art, Zweck, Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz erscheinenden schwebenden Geschäften, soweit für die Beurteilung der Finanzlage notwendig § 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, sofern für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung § 285 S.1 Nr. 3a HGB § 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB § 285 S. 1 Nr. 4 HGB Angabe des Umfangs der Belastung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und des außerordentlichen Ergebnisses durch die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag § 285 S. 1 Nr. 6 HGB § 314 Abs. 1 Nr. 4 HGBAngabe der durchschnittlichen Zahl der während des Geschäftsjahresbeschäftigten Arbeitnehmer getrennt nach Gruppen § 285 S. 1 Nr. 7 HGB § 285 S. 1 Nr. 8 HGB Angabe des Material- und Personalaufwands bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens § 285 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 HGB Angabe des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren und der gesicherten Verbindlichkeiten aufgegliedert nach den Verbindlichkeitsposten des Bilanzgliederungsschemas § 314 Abs. 1 Nr. 1 HGB 9 Anhang/Konzernanhang140 folgt die Aufwandsgliederung nach Kostenstellen: Herstellung, Verwaltung, Vertrieb. Dennoch sind im Anhang die Aufwandsarten Material- und Personalaufwand anzugeben und zu beziffern. Unter Materialaufwand versteht man • Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, bezogene Waren, • Aufwendungen für bezogene Leistungen. Personalaufwand umfasst • Löhne und Gehälter, • soziale Abgaben, Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung, davon für Altersversorgung. Für Abschreibungen besteht keine gesonderte Anhangangabepflicht, jedoch ergeben sich hierzu Anhaltspunkte durch den Anlagenspiegel nach § 268 Abs.2 HGB. Nach §285 Nr.9 HGB sind die Organbezüge für jede Gruppe (Geschäftsführung, Aufsichtsrat, Beirat oder ähnliche Einrichtung) anzugeben und zu erläutern. Dabei ist zu unterscheiden in: • Gesamtbezüge aktueller Organmitglieder (Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder): Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte, sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen, Nebenleistungen jeder Art; • Gesamtbezüge früherer Organmitglieder und deren Hinterbliebene: Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge, ähnliche Leistungen; • Kreditgewährungen und Vorschüsse, Angabe von Zinssätzen, wesentlichen Bedingungen, zurückgezahlte Beträge, zugunsten dieser Personen eingegangene Haftungsverhältnisse. Bei nicht börsennotierten Aktiengesellschaften kann die Angabe über die Organbezüge unterbleiben, wenn durch diese Angabe die Bezüge einzelnen Personen ermittelbar wären. Ferner sind alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und Aufsichtsrates zu benennen, wobei der jeweilige Vorsitzende und sein Stellvertreter besonders zu erwähnen sind (§285 Nr.10 HGB). §285 Nr.11 HGB verlangt die Angabe von Name und Sitz anderer Unternehmen, von denen die Kapitalgesellschaft oder eine für Rechnung der Kapitalgesellschaft handelnde Person mindestens 20% der Anteile besitzt. Anzugeben sind • die Höhe des Kapitalanteils, • das Eigenkapital, • das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres dieser Unternehmen. Bei börsennotierten Kapitalgesellschaften sind alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften (§267 HGB) anzugeben, die 5% übersteigen. Nach § 285 Nr. 11a HGB sind Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen anzugeben, deren Komplementär die Kapitalgesellschaft ist. Ziel ist es zu ermöglichen, die Risiken abzuschätzen, die sich aus der unbeschränkten Haftung ergeben können. 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 141 Nach §285 Nr.12 HGB bedarf es eines Rückstellungsspiegels zur Erläuterung der nicht gesondert ausgewiesenen Sonstigen Rückstellungen, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Diese Erläuterung soll inhaltliche Hinweise auf Risiken, Parameter sowie Einflussfaktoren geben, die betragsmäßig auf zukünftige Liquiditätsabflüsse hinweisen. Nach §285 Nr.13 HGB bedarf es der Angabe der Gründe für eine Goodwill- Abschreibungsdauer von mehr als fünf Jahren (§§285 Nr.13, 314 Abs.1 Nr.20 HGB). Dies erfordert eine Analyse der Firmenwertkomponenten • Marktpotenziale, • Mitarbeiterressourcen, • technische Kompetenzen und • organisatorische Fähigkeiten. Der Verweis auf die steuerliche Vorschrift des § 7 Abs.1 Satz 3 EStG, wonach der Firmenwert steuerlich auf 15 Jahre abzuschreiben ist, genügt nicht. Hinweise auf eine längere Nutzungsdauer als fünf Jahre können sein: • die Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, • die Stabilität der Umweltbedingungen (Branche), • die Produktlebenszyklen der im erworbenen Unternehmen gehandelten Produkte, • die Veränderungen in den Absatz- und Beschaffungsmärkten, • der Umfang der Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens zu realisieren, • die Laufzeit wichtiger Absatz- oder Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens, • die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen, • das erwartete Verhalten potenzieller Wettbewerber des erworbenen Unternehmens, • die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen Unternehmens, • die Abgrenzung des Goodwills von anderen erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen und • Hinweise auf außerplanmäßige Goodwillabschreibungen. Um sich in einer Konzernstruktur mit hierarchisch angeordneten Teilkonzernen zu Recht zu finden, ist nach §285 Nr.14 HGB • die Angabe des Mutterunternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, und • die Angabe des Mutterunternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, vorgeschrieben. Dies betrifft Aufstellungspflichten und -befreiungen von Teilkonzernabschlüssen. 9 Anhang/Konzernanhang142 Bei Kapitalgesellschaften & Co sind nach § 285 Nr.15 HGB Name und Sitz der Komplementäre sowie deren gezeichnetes Kapital anzugeben. Ziel ist es, Hinweise zu geben auf Haftungsverhältnisse und eine daraus abgeleitete Bonitätsbeurteilung zu ermöglichen. §285 Nr.16 HGB verlangt eine Angabe, dass und wo die Erklärung zur Corporate Governance nach 161 AktG öffentlich zugänglich gemacht worden ist. Die Erklärung muss der Allgemeinheit und nicht nur den Aktionären dauerhaft zugänglich gemacht werden. §285 Nr.17 HGB sieht eine Angabepflicht über das für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorars des Abschlussprüfers vor, unabhängig davon • wann die Rechnung erfolgte, • wann es beim Auftraggeber als Aufwand gebucht wurde und • wann es gezahlt wurde. Die Unterteilung des Honorars hat zu erfolgen in das jeweilige Honorar für • Abschlussprüfungsleistungen, • andere Bestätigungsleistungen, • Steuerberatungsleistungen, • sonstige Leistungen. Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Anwendung der Vorschrift nach §288 Abs.1 HGB befreit; mittelgroße Gesellschaften sind, soweit sie die Angabe im Anhang nicht machen, verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln (§288 Abs.2 HGB). Die Angabepflicht im Anhang zum Jahresabschluss besteht nur, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind. Die Angabe im Konzernanhang betrifft nur das vom Abschlussprüfer des Konzernabschlusses für das Geschäftsjahr berechnete und entsprechend aufgeschlüsselte Gesamthonorar (§ 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB). Abb. 129: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang – Sonstige Pflichtangaben § 285 S. 1 Nr. 9 HGB Sonstige Pflichtangaben (§§ 285, 314 HGB) Angabe der Aufwendungen, Anzahl der ausgegebenen Aktienbezugsrechte u.Ä., Vorschüsse, Kredite, Haftungsverhältnisse für Organmitglieder und der Aufwendungen sowie der gebildeten und nicht gebildeten Pensionsrückstellungen für ehemalige Organmitglieder und deren Hinterbliebene § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB Angabe aller Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats, Gremienvorsitzender und Stellvertreter, Zusatzangaben für börsennotierte Gesellschaften über weitere Aufsichtsratsmandate § 285 S. 1 Nr. 10 HGB Angaben über den Anteilsbesitz > 20%, bei börsennotierten Gesellschaften > 5%§ 285 S. 1 Nr. 11HGB Erläuterung von nicht gesondert ausgewiesenen sonstigen Rückstellungen von erheblichem Umfang§ 285 S. 1 Nr. 12HGB § 285 S. 1 Nr. 13 HGB Gründe für die planmäßige Abschreibung des Geschäftsund Firmenwertes über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB § 285 S. 1 Nr. 11a HGB Angaben der Gesellschaften, bei denen die Kapitalgesellschaft Komplementärin ist 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 143 Sofern Finanzanlagen im Rahmen des gemilderten Niederstwertprinzips über ihrem beizulegenden Zeitwert durch Unterlassen einer außerplanmäßigen Abschreibung bewertet werden, sind nach §285 Nr.18 HGB anzugeben: • der Buchwert und • der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie • die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung, d.h. Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Die Erwartungen über (wieder) steigende Marktpreise sind zu konkretisieren und zu begründen. Dabei sind zusätzliche Erkenntnisse bis zum Ende des Aufhellungszeitraums zu berücksichtigen. Hat der beizulegende Zeitwert bis zu diesem Zeitpunkt den Buchwert wieder erreicht oder überschritten, kann dies den nur vorübergehenden Charakter der Wertminderung belegen. Zur Beurteilung der Dauerhaftigkeit von Wertminderungen von Wertpapieren des Anlagevermögens vgl. IDW RS VFA 2.14 ff. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen diese Angaben nicht zu machen (§288 HGB). Bei Derivaten, die nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden, sind nach § 285 Nr. 19 HGB anzugeben: • Art und Umfang je Kategorie von Derivaten, • beizulegender Zeitwert, entsprechend der Fair Value Hierarchie nach §255 Abs.4 HGB unter Angabe der angewandten Bewertungsmethoden, Abb. 130: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang – Sonstige Pflichtangaben § 285 S. 1 Nr. 14 HGB Sonstige Pflichtangaben (§§ 285, 314 HGB) Angabe des Mutterunternehmens des größten und kleinsten Konsolidierungskreises, in den die Kapitalgesellschaft einbezogen ist Angabe aller Vollhafter einer Kapitalgesellschaft & Co. nebst deren gezeichnetes Kapital§ 285 S. 1 Nr. 15HGB Abgabe und Fundstelle der Erklärung nach § 161 AktG§ 285 S. 1 Nr. 16HGB § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB Angabe des vom Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, sofern sich die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss finden, aufgeschlüsselt in das Honorar für • Abschlussprüferleistungen • Andere Bestätigungsleistungen • Steuerberatungsleistungen • Sonstige Leistungen § 285 S. 1 Nr. 17 HGB § 285 S. 1 Nr. 18 HGB Angabe bei Finanzanlagen, die im Rahmen des gemilderten Niederstwertprinzips nicht abgewertet wurden, • Buchwert und beizulegender Zeitwert • Gründe für das Unterlassen der Abschreibung – Hinweise auf nicht dauerhafte Wertminderung § 314 Abs. 1 Nr. 10 HGB § 285 S. 1 Nr. 19 HGB Angabe für jede Kategorie von Derivaten § 314 Abs. 1 Nr. 11 HGB Art und Umfang Beizul. Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Angabe der Bewertungsmethode Buchwert und Bilanzposten des Derivates Gründe für die Nichtbestimmbarkeit des beizulegenden Zeitwertes 9 Anhang/Konzernanhang144 • Buchwert und Bilanzposten, in welchem das Derivat ggf. ausgewiesen wird, sowie • ggf. Gründe, warum der Fair Value nicht bestimmt werden kann. Ziel der Anhangangabe ist es, trotz grundsätzlicher Nichtbilanzierung von Derivaten als schwebenden Geschäften Einblicke in Chance-/Risikostruktur (Art und Umfang) sowie die stichtagsbezogene Zeitwertbewertung zu geben. Kategorien derivativer Finanzinstrumente in Abhängigkeit des zugrunde liegenden Risikos können sein • zinsbezogene Geschäfte, • währungsbezogene Geschäfte, • Aktien-/Indexbezogene Geschäfte oder • sonstige Geschäfte. Gängige Arten von Derivaten sind • Futures, • Forwards, • Optionen und • Swaps. Bei der Angabe des beizulegenden Zeitwertes ist ein saldierter Ausweis zwar zulässig, eine getrennte Darstellung von positiven und negativen beizulegenden Zeitwerten wird allerdings empfohlen. Buchwerte von grundsätzlich nicht bilanzierten Derivaten können beispielsweise enthalten sein in • Drohverlustrückstellungen bzw. • Rechnungsabgrenzungsposten, z.B. bei aktivierten Optionsprämien. Die Angaben zu den Bewertungsmethoden für die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts betreffen die Benennung der verwendeten Modelle (z.B. Black-Scholes, Discounted Cashflow-Methoden) sowie die Angabe der tragenden Annahmen dieser Modelle und Methoden. Falls ein Marktwert vorliegt, ist diese Tatsache anzugeben. Gründe, warum der Fair Value nicht bestimmt werden kann, können darin bestehen, dass der Markt inaktiv geworden ist und weder verlässlich beobachtete Preise noch zuverlässig bestimmbare Parameter für die Berechnungsmodelle bestimmbar sind. In diesem Fall handelt es sich bei dem verwendeten Zeitwert um interne Managementbeurteilungen, die für Außenstehende nicht nachvollziehbar sind. Diese Tatsache ist anzugeben und entspricht in der IFRS-Rechnungslegung dem Level 3 nach IFRS 7.27A (c). Zu Finanzinstrumenten, die bei Kreditinstituten oder Finanzdienstleistungsinstituten nach §340e Abs.3 Satz 1 HGB zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, sind nach §285 Nr.20 HGB anzugeben: • die grundlegenden Annahmen für die Berechnung des Fair Values mithilfe der allgemein anerkannten Bewertungsmethoden, • Umfang und Art jeder Kategorie von Derivaten sowie 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 145 • die wesentlichen Bedingungen, die Höhe, Zeitpunkt und Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können. Die Angaben nach §285 Nr.20 a) HGB sind nur erforderlich, wenn der beizulegende Zeitwert originärer oder derivativer Finanzinstrumente nicht unmittelbar aus einem beobachtbaren Marktpreis abgeleitet ist. Weitere Anhangangaben können sich aus §35 Abs.1 Nr.1a und 6a bis 6c RechKredV ergeben: • der absolute Betrag des Risikoabschlags, die Methode zur Bestimmung des Risikoabschlags, die Parameter für die Berechnung des Risikoabschlags (Haltedauer, Beobachtungszeitraum, Konfidenzniveau), • die Gründe für Umgliederungen und die Auswirkungen auf das Jahresergebnis, • die Änderungen der institutsinternen Definition des Handelsbestands und deren Auswirkungen auf das Jahresergebnis. §285 Nr.21 HGB verlangt die Angabe von nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung und zum Wert des Geschäfts. Ausgenommen sind Geschäfte innerhalb eines Konzerns zwischen mittel- und unmittelbar in 100 %-igem Anteilsbesitz stehenden Tochterunternehmen. Abweichend von IFRS (IAS 24) sind nur die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte anzugeben. Erforderlich ist also ein Drittvergleich zur Feststellung der Marktkonformität. Werden alle Geschäfte mit nahe stehenden Personen angegeben, brauchen die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte nicht gesondert erwähnt zu werden. Der Begriff der nahe stehenden Unternehmen und Personen ist im Sinne von IAS 24 zu verstehen. Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bestehen gem. §288 Abs.1 und 2 HGB Ausnahmeregelungen. Zur Erfüllung der Berichtspflicht und zur Ermöglichung der Prüfung dieser Anhangangabe durch den Abschlussprüfer sind folgende Arbeitschritte in Prozessform zu etablieren: • Wer ist related party? • Welche Geschäfte wurden mit related parties abgeschlossen (Vertragsmanagement, schwebende Geschäfte sind nicht im Rechnungswesen erkennbar)? • Sind die Geschäfte mit related parties marktgerecht abgerechnet worden? • Sind die Geschäfte mit related parties für die Beurteilung der Finanzlage notwendig? Folgende Angaben sind zu machen: • Art der Beziehung, • Wert der Geschäfte, • weitere Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind. 9 Anhang/Konzernanhang146 • Angaben über diese Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist. §285 Nr.22 HGB verlangt die Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs- sowie der Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag. Die Angabe zeigt die Gesamtausgaben für Forschung und Entwicklung unabhängig von dem Vorhandensein der Aktivierungsvoraussetzungen. Sie ist somit ein Maß für die Innovationsbemühungen des Unternehmens im Gegensatz zu dem aktivierten Betrag selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände, welcher von bilanzpolitischen Zielen bestimmt wird (Einfluss auf Eigenkapitalquote bzw. Eigenkapitalrentabilität). Die Vorschrift ist nur anzuwenden, wenn Entwicklungskosten aktiviert werden und gilt nicht für kleine Kapitalgesellschaften (§288 Abs.1 HGB). §285 Nr.23 HGB verlangt eine Anhangangabe für die nach § 254 HGB gebildeten Bewertungseinheiten, • mit welchem Betrag Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen, • zur Absicherung welcher Risiken, • in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie • die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken. Ferner ist für die nach § 254 HGB jeweils abgesicherten Risiken anzugeben, • warum, • in welchem Umfang und • für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen, • einschließlich der Methode der Ermittlung. Schließlich bedarf es einer Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden. Die Angaben sind nur zu machen soweit sie nicht im Lagebericht gemacht werden. Die Angabepflichten betreffen die Bildung von Bewertungseinheiten dem Grunde und der Höhe nach. Als Arten von Bewertungseinheiten kommen in Betracht: • Mikro-, Makro- oder Portfolio-Hedge, • Fair Value Hedge oder Cashflow-Hedge. Abgesicherte Risiken können sein: Zins-, Währungs-, Bonitäts- oder Preisrisiken. Betragsangaben betreffen • beim Fair Value Hedge die Buchwerte der abgesicherten Vermögensgegenstände und Schulden, 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 147 • beim Cashflow-Hedge das kontrahierte bzw. geplante risikobehaftete Volumen der schwebenden Geschäfte. Eine Differenzierung der Risikohöhe nach den jeweils abgesicherten Risiken wird nicht verlangt. Die Angaben zum Hedge Accounting betreffen den Umfang und den Wirksamkeitszeitraum. Dabei fließen prospektive und retrospektive Wirksamkeitseinschätzungen ein. Die Angaben betreffen die Ergebnisse dem Umfang nach als Betragsangaben oder als Prozent-Angaben. Als mögliche Effektivitätstestmethoden kommen in Betracht: • Statistische Korrelationsverfahren, • Sensitivitätsanalysen, • Critical Term Match, • Dollar-Offset-Methode, • Hypothetical Derivative Methode. Der Detailliertheitsgrad der Anhangangaben hängt vom Umfang der Bewertungseinheiten ab. Beim Makro-Hedging ist auf die Beziehung zum Risikomanagement abzustellen. Bei den Angaben zu antizipativen Bewertungseinheiten ist die Annahme einer „hohen Wahrscheinlichkeit“ plausibel zu begründen. Es kann zu Überschneidungen mit der Lageberichtspflicht nach § 289 Abs.2 Nr. 2 HGB über Risikomanagementziele und -methoden kommen. In diesem Fall ist ein Verweis zulässig, sofern eine Lageberichtspflicht besteht (bei gro- ßen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften). Zu Pensionsverpflichtungen sind nach §285 Nr.24 HGB Angaben zu machen über das versicherungsmathematische Berechnungsverfahren zu den Pensionsrückstellungen. Anzugeben sind das verwendete Verfahren sowie die Annahmen für die Berechnung, wie z.B. der Zinssatz, die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen und Sterbetafel. Geeignete Berechnungsverfahren sind • das Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method) und • das Anwartschaftsdeckungsverfahren (Teilwertverfahren). Bei Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach §246 Abs.2 Satz 1 HGB sind die • Anschaffungskosten und der Fair Value der verrechneten Vermögenswerte sowie • der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden anzugeben. Dies gilt analog für die verrechneten Erträge und Aufwendungen (§ 285 Nr.25 HGB). Ferner sind die grundlegenden Annahmen für die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts des Pensionsaktivums mithilfe von anerkannten Bewertungsmethoden anzugeben. 9 Anhang/Konzernanhang148 Um die Effekte der nach §246 Abs.2 Satz 2 HGB vorgeschriebenen Verrechnung von Pensionsvermögen, das dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist und ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dient, mit diesen Schulden abschätzen zu können, sind im Anhang die unsaldierten Beträge der Anschaffungskosten und des beizulegenden Zeitwertes der verrechneten Vermögensgegenstände sowie der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden anzugeben. Analoges gilt für die verrechneten Aufwendungen und Erträge. §285 Nr.26 HGB fordert Angaben zu Anteilen an Spezialfonds im Sinne des §2 Abs.3 Investmentgesetz. Werden Anteile an Spezialfonds gehalten, sind hierzu u.a. Zwecksetzung, Buchwert und beizulegender Zeitwert, ggf. wegen nicht dauerhafter Wertminderung nicht vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen, erfolgte Ausschüttungen sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe zu erläutern. Die Angabepflicht besteht nur bei einem gehaltenen Fondsanteil von mehr als 10%. Mögliche Gliederungen der Fonds sind möglich nach Anlagezielen, z.B. Aktienfonds, Rentenfonds, Immobilienfonds, Mischfonds, Hedgefonds und sonstige Spezial-Sondervermögen. Angabepflichtige Investmentvermögensgegenstände können sein: • Anteile an inländischen Investmentvermögen i.S.d. § 1 InvG von mehr als 10%, • Anlageaktien i.S.d. § 96 Abs.1 InvG von mehr als 10% und • vergleichbare ausländische Investmentanteile i.S.d. § 2 Abs.9 InvG von mehr als 10 %. Pflichtangaben nach §285 Nr. 26 HGB sind • bei inländischem Investmentvermögen: der Wert i.S.d. §36 InvG (Marktwert), • bei ausländischem Investmentvermögen, sofern das jeweilige ausländische Investmentrecht eine dem §36 InvG vergleichbare Bewertung verlangt: dieser Wert, • bei ausländischem Investmentvermögen, sofern das jeweilige ausländische Investmentrecht keine dem § 36 InvG vergleichbare Bewertung verlangt: ein nach §36 InvG ermittelter Wert, • die Differenz zwischen dem Marktwert (oder bei ausländischem Investmentvermögen ggf. des vergleichbaren Wertes) zum Buchwert des Investmentvermögens (Zweck: Hinweis auf stille Reserven oder stille Lasten), • die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung, • Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rücknahme (Zweck: Hinweise auf Liquiditätsrisiken), • die Gründe, warum eine außerplanmäßige Abschreibung wegen voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung nicht vorgenommen wurde (gemildertes Niederstwertprinzip §253 Abs.3 Satz 4 HGB), einschließlich der für die voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung sprechenden Anhaltspunkte. 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 149 Es ist keine Negativerklärung notwendig, wenn keine Rückgabebeschränkungen vorliegen. Für nicht in der Bilanz ausgewiesene ungewisse Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse ist gem. §285 Nr.27 bzw. §314 Abs.1 Nr.20 HGB das Risiko der Inanspruchnahme anzugeben und zu begründen. Dies bedeutet die Angabe der Gründe für die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach §251 HGB unter der Bilanz ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse mit dem Ziel, eine Transparenz der in den Eventualverpflichtungen liegenden Risiken zu vermitteln und begründet eine Pflicht zur periodischen Risikoüberwachung und Einrichtung eines Ratingsystems für Eventualverpflichtungen. Nach §268 Abs.8 HGB besteht für bestimmte Erträge – abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern – eine Ausschüttungssperre. Hierzu zählen: 1. Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 2. Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert 3. Aktivierung latenter Steuern Nach §285 Nr.28 HGB ist im Anhang der Gesamtbetrag dieser ausschüttungsgesperrten Erträge, aufgeschlüsselt in die drei Gruppen, jeweils unter Berücksichtigung latenter Steuern anzugeben. Durch diese Anhangangabe soll ersichtlich werden, inwieweit im Jahresergebnis Erträge enthalten sind, die nicht ausgeschüttet werden können. Abb. 131: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang – Sonstige Pflichtangaben § 285 S. 1 Nr. 20 HGB Sonstige Pflichtangaben (§§ 285, 314 HGB) Für zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente (bei Finanzdienstleistern zum beizulegenden Zeitwert angesetzt, § 340e HGB): Annahmen für die Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes sowie Umfang, Art und Beschreibung Cashflow-relevanter Bedingungen von Derivaten § 314 Abs. 1 Nr. 12 HGB Zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen wesentlichen Geschäfte mit nahe stehenden Personen und Unternehmen § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB § 285 S. 1 Nr. 21 HGB § 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den davon aktivierten Betrag § 285 S. 1 Nr. 22 HGB § 285 S. 1 Nr. 23 HGB Angaben zu Bewertungseinheiten bei Anwendung des Hedge Accountings nach § 254 HGB § 314 Abs. 1 Nr. 15 HGB § 285 S. 1 Nr. 24 HGB Angaben zur Ermittlung von Pensionsrückstellungen (Berechnungsverfahren, Annahmen für die Berechnung) Angaben zum Pensionsvermögen sowie zu den verrechneten Beträgen in Bilanz (Anschaffungskosten, beizulegender Zeitwert des Pensionsvermögens, Erfüllungsbetrag der Verpflichtungen) und GuV (verrechnete Erträge und Aufwendungen) § 314 Abs. 1 Nr. 16 HGB § 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB § 285 S. 1 Nr. 25 HGB § 285 S. 1 Nr. 26 HGB § 314 Abs. 1 Nr. 18 HGB Angaben zu Investmentfondsanteilen > 10%: Marktwert, Buchwert, Ausschüttungen, Rückgabebeschränkungen 9 Anhang/Konzernanhang150 Die Ermittlung der Ausschüttungssperre umfasst folgende Einzelposten. • Für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens den aktivierten Betrag abzüglich passive latente Steuern, • für aktive latente Steuern den Saldo aktiver minus passiver latenter Steuern, • für mit dem Fair Value bewertete Pensionsaktiva den Fair Value der Pensionsaktiva minus Anschaffungskosten der Pensionsaktiva abzüglich passive latente Steuern. Dabei ist darauf zu achten, dass bei der Angabe des aktiven Latenzsteuer- überhangs die aus den anderen beiden Ausschüttungssperren resultierenden latenten Steuerabgrenzungen nicht mehrfach erfasst werden. §285 Nr.29 HGB erfordert die Angabe, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen sowie mit welchen Steuersätzen die latenten Steuern berechnet wurden. Die Anhangangabe ist unabhängig davon vorzunehmen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden oder nicht. Nach DRS 18.64 sind sowohl die latenten Steuern, die im Rahmen der Saldierung verrechnet wurden als auch die in Ausübung des Aktivierungswahlrechts (Aktivüberhang) nicht angesetzten latenten Steuern im Anhang zu erläutern. Lediglich die dem Ansatzverbot unterliegenden latenten Steuern bedürfen nach DRS 18.64 keiner gesonderten Erläuterung. Nach DRS 18.65 sind qualitative Angaben zu den bestehenden Differenzen und Verlustvorträgen regelmäßig ausreichend. Eine betragsmäßige Erläuterung nach einzelnen Bilanzposten/Verlustvorträgen muss also nicht erfolgen. Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Anhangangabe befreit (§288 Abs.1 HGB); sie sind auch von der Anwendung der Vorschriften über latente Steuern insgesamt befreit (§ 274a Nr.5 HGB). Die Befreiungsvorschriften von den Anhangangaben sind aber insoweit relevant, als kleine Kapitalgesellschaften freiwillig die latenten Steuern nach § 274 HGB bilanzieren dürfen. Mittelgroße Abb. 132: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang – Sonstige Pflichtangaben § 285 S. 1 Nr. 27 HGB Sonstige Pflichtangaben (§§ 285, 314 HGB) Gründe für die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme bei Eventualverpflichtungen § 314 Abs. 1 Nr. 19 HGB Gesamtbetrag der ausschüttungsgesperrten Posten, aufgegliedert in die einzelnen Kategorien§ 285 S. 1 Nr. 28HGB § 314 Abs. 1 Nr. 21 HGBAngabe, auf welchen Differenzen und steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und welcher Steuersatz der Bewertung zugrunde liegt § 285 S. 1 Nr. 29 HGB § 314 Abs. 1 Nr. 7 HGBBestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen, die ein Konzernunternehmen erworben oder als Pfand gewonnen hat. Nennung von Zahl und Nennbetrag sowie Anteil am Kapital. § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB Angabe des Betrags außerplanmäßiger Abschreibungen im Rahmen des gemilderten Niederst- Wertprinzips nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 151 Kapitalgesellschaften müssen zwar die Bilanzierungsvorschriften für latente Steuern beachten, sie sind jedoch nach § 288 Abs.2 HGB von den Angabepflichten zu den latenten Steuern befreit. §277 Abs.3 Satz 1 HGB verlangt, dass außerplanmäßige Abschreibungen im Rahmen des gemilderten Niederstwertprinzips im Anlagevermögen gesondert erfasst werden. Nach §314 Abs.1 Nr.7 HGB ist im Konzernabschluss der Bestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen, die ein Konzernunternehmen erworben oder als Pfand genommen hat unter Nennung von Zahl und Nennbetrag sowie Anteil am Kapital anzugeben (Rückbeteiligungen). §286 Abs.3 Satz 4 HGB verlangt bei nicht börsennotierten Unternehmen eine Angabe darüber, dass die Ausnahmeregelung in Anspruch genommen wird, auf Angaben über den Anteilsbesitz nach § 285 Nr.11 und 11a HGB zu verzichten. Diese Erleichterung ist dem Umstand geschuldet, dass Schwierigkeiten bestehen können in der Bewertung nicht börsennotierter Anteile. Die Angabe nach Art 28 Abs.2 EGHGB basiert auf der Tatsache, dass für Pensionsverpflichtungen, die vor 1987 eingegangen wurden, keine Passivierungspflicht besteht. Um einen vollständigen Schuldenausweis zu ermöglichen, zeigt diese Anhangangabe den nicht passivierten Teil dieser „Altzusagen“. Analoges gilt für nicht passivierte laufende Pensionsverpflichtungen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen nach Art.28 Abs. 1 EGHGB. Wenn bei erstmaliger Anwendung der Vorschriften über die Erstellung eines Anlagenspiegels die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abb. 133: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang – Sonstige Pflichtangaben Art 53 Abs. 2 EGHGB i.V.m. Art 44 Abs. 1 Satz 4 EGHGB Sonstige Pflichtangaben Erläuterung der aktivierten Bilanzierungshilfe „Ausgleichsbetrag nach dem Altfahrzeuggesetz“ Angabe des Fehlbetrags bei den nicht passivierten Altzusagen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen nach Art 28 Abs. 1 EGHGBArt 28 Abs. 2 EGHGB Art 48 Abs. 5 EGHGB Angabe, wenn bei erstmaliger Anwendung des § 268 Abs. 2 HGB die Buchwerte des Anlagevermögens als ursprüngliche Anschaffungskosten fortgeführt werden Pflichtangaben bei Kapitalgesellschaften & Co. § 286 Abs. 3 Satz 4 HGB Angabe von nicht börsennotierten Unternehmen über die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung bei Weglassen von Angaben über den Anteilsbesitz (§ 285 Satz 1 Nr. 11 und 11a HGB), die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung einen erheblichen Nachteil zufügen können § 264c Abs. 1 HGB gesonderter Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern § 42 Abs. 3 GmbHG § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB Angabe des Betrags, der im Handelsregister eingetragenen Haftungseinlagen, soweit sie nicht geleistet sind 9 Anhang/Konzernanhang152 nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand zu ermitteln sind, darf an ihrer Stelle der Buchwert angesetzt werden, allerdings bei entsprechender Anhangangabe nach Art 48 Abs. 5 EGHGB. Nach §264c Abs.1 HGB sind die Kreditbeziehungen gegenüber Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft & Co gesondert anzugeben. Dies begründet sich aus der Tatsache, dass es sich insgesamt um eine haftungsbeschränkte Unternehmenskonstruktion handelt, die aber nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Insofern werden bei einer Kapitalgesellschaft & Co die Schuldverhältnisse zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht konsolidiert. Analoges gilt für die GmbH. Nach §264c Abs.2 Satz 9 HGB müssen Kapitalgesellschaften & Co den Betrag der im Handelsregister eingetragenen Haftungseinlagen angeben, soweit sie nicht geleistet sind (ausstehende Einlagen von Komplementären bei Kapitalgesellschaften & Co). Pflichtangaben für Aktiengesellschaften §160 AktG verlangt Angaben zu Kapitalbeständen und -bewegungen sowie Finanzierungen, die mit außenfinanziertem Eigenkapital, daraus resultierenden Stimmrechtsverhältnissen sowie mit Umwandlungs- und Umtauschvorgängen von Fremd- in Eigenkapital zusammen hängen. Dies betrifft die einzelne Aktiengesellschaft wie auch den Konzern insgesamt. So ist der Bestand und Zugang an Aktien (Vorratsaktien) anzugeben, die ein Aktionär für Rechnung der AG, ein Aktionär für Rechnung eines abhängigen Unternehmens, ein abhängiges Unternehmen oder ein im Mehrheitsbesitz der AG stehendes Unternehmen als Gründer (§28 AktG), Zeichner (§185 AktG) oder in Ausübung eines bei einer bedingten Kapitalerhöhung eingeräumten Umtausch- oder Bezugsrechts (§ 198 AktG) übernommen hat. Ferner ist anzugeben der Bestand und die Veränderung an eigenen Aktien der Gesellschaft, Abb. 134: Pflichtangaben im Anhang von Aktiengesellschaften Pflichtangaben bei Aktiengesellschaften (§ 160 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AktG) Bestand und Zugang an Aktien (Vorratsaktien), die ein Aktionär für Rechnung der AG ein Aktionär für Rechnung eines abhängigen Unternehmens ein abhängiges Unternehmen oder ein im Mehrheitsbesitz der AG stehendes Unternehmen als Gründer (§ 28 AktG), Zeichner (§ 185 AktG) oder in Ausübung eines bei einer bedingten Kapitalerhöhung eingeräumten Umtausch- oder Bezugsrechts (§ 198 AktG) übernommen hat Bestand und Veränderung an eigenen Aktien der Gesellschaft eines abhängigen oder in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens sowie Zahl dieser Aktien und der auf sie entfallende Betrag und Anteil am Grundkapital 9.2 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang 153 eines abhängigen oder in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens sowie die Zahl dieser Aktien und der auf sie entfallende Betrag und Anteil am Grundkapital. Bei Aktiengesellschaften sind für jede Gattung von Aktien die Anzahl und der Nennbetrag, insbesondere die Aktien aus bedingten Kapitalerhöhungen und genehmigtem Kapital anzugeben. Zum genehmigten Kapital ist die Zahl der Bezugsrechte, Wandelschuldverschreibungen und vergleichbare Wertpapiere sowie die Anzahl an Genussrechten, Rechten aus Besserungsscheinen und ähnlichen Rechten anzugeben. Schließlich ist über das Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung, einer Beteiligung nach § 20 Abs.1 oder Abs. 4 AktG oder nach § 21 Abs.1 oder Abs. 1a WpHG zu berichten. Diese Angaben können unterlassen werden, wenn es für das Wohl der BRD oder eines ihrer Länder erforderlich ist. Nach §58 Abs.2a AktG können Vorstand und Aufsichtsrat den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen in Andere Gewinnrücklagen einstellen. Ziel ist es, ausschüttungsinduzierte Liquiditätsabflüsse aufgrund von Wertaufholungserträgen zu vermeiden. Die Wertaufholungsrücklage kann entweder gesondert ausgewiesen oder in Form einer Anhangangabe quantifiziert dargestellt werden. Kapitalrücklagen entstehen als Agiobeträge im Rahmen von Kapitalerhöhungen. Ihre Auflösung kann bedingt sein durch Umbuchungen im Rahmen von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln, durch Verrechnung mit Verlusten oder – sofern zulässig – durch Zuführungen in den Bilanzgewinn und damit zur Freigabe an die Hauptversammlung für Ausschüttungszwecke. Die Veränderungen der Kapitalrücklagen sind gemäß §152 Abs.2 AktG im Anhang darzustellen. Gewinnrücklagen können von Vorstand und Aufsichtsrat im Rahmen der Kompetenz nach §58 Abs. 2 oder 2a AktG oder von der Hauptversammlung Abb. 135: Pflichtangaben im Anhang von Aktiengesellschaften Pflichtangaben bei Aktiengesellschaften (§ 160 Abs. 1 Nr. 3 – Nr. 8 AktG) Für Aktien jeder Gattung: Zahl und Nennbetrag, Aktien aus bedingter Kapitalerhöhung und genehmigtem Kapital Das genehmigte Kapital Zahl der Bezugsrechte, Wandelschuldverschreibungen und vergleichbare Wertpapiere Genussrechte, Rechte aus Besserungsscheine und ähnliche Rechte Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung Bestehen einer Beteiligung nach § 20 Abs. 1 oder Abs. 4 AktG oder nach § 21 Abs. 1 oder Abs. 1a WpHG Unterlassung dieser Angaben, wenn es für das Wohl der BRD oder eines ihrer Länder erforderlich ist 9 Anhang/Konzernanhang154 nach §58 Abs.3 AktG gebildet werden. Auflösungen zur Zuführung in den Bilanzgewinn und damit zur Freigabe für die Ausschüttung können nur durch Vorstand und Aufsichtsrat erfolgen. Die Veränderungen der Gewinnrücklagen sind gemäß §152 Abs.3 AktG im Anhang darzustellen. Während der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag den Saldo der Erträge und Aufwendungen darstellt, ist der Bilanzgewinn/-verlust bereits um den Gewinn- bzw. Verlustvortrag aus dem Vorjahr sowie die Rücklagenbewegungen durch Vorstand und Aufsichtsrat im Rahmen ihrer Gewinnverwendungskompetenz modifiziert. Die Überleitung ist nach §158 Abs.1 AktG entweder in Fortführung der GuV-Rechnung oder als Bestandteil des Anhangs darzustellen. Werden aus Kapitalherabsetzungen oder aus der Auflösung von Gewinnrücklagen Beträge gewonnen, so ist nach §240 AktG anzugeben, ob diese • zum Ausgleich von Wertminderungen, • zur Deckung von sonstigen Verlusten oder • zur Einstellung in die Kapitalrücklage verwandt werden. Wertänderungen aufgrund von Sonderprüfungen sind nach §261 Abs.1 S.3–4 AktG im Anhang zu erläutern. Dies gilt auch für Veräußerungsgewinne aus Vermögensabgängen. 9.3 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang oder Rechnungsteil Bestimmte Informationen über jahresabschlussrelevante Sachverhalte können entweder im Rechnungsteil oder als Anhangangabe vermittelt werden. Sollen Sie im Rechnungsteil kommuniziert werden, so kommt eine Untergliederung vorhandener Posten oder ein Davon-Vermerk in Betracht. Als Beispiel kann das nach §250 Abs. 3 HGB aktivierte Disagio dienen. Es ist nach dieser Vorschrift Teil des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens, §268 Abs.6 HGB verlangt jedoch, den Disagio-Posten entweder in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang zu erläutern. Abb. 136: Pflichtangaben im Anhang von Aktiengesellschaften § 58 Abs. 2a Satz 2 AktG Pflichtangaben bei Aktiengesellschaften Angabe der Wertaufholungsrücklage Angabe der Einstellungen und Auflösungen von Kapitalrücklagen§ 152 Abs. 2 AktG § 152 Abs. 3 AktG Angabe der Einstellungen und Auflösungen von Gewinnrücklagen Darstellung Überleitung vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn/-verlust § 158 Abs. 1 AktG § 240 AktG Angabe zu den Verwendungen von Kapitalherabsetzungen oder Auflösungen von Gewinnrücklagen § 261 Abs. 1 S. 3-4 AktG Angabe von Wertanpassungen aufgrund von Sonderprüfungen § 29 Abs. 4 GmbHG 9.3 Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang oder Rechnungsteil 155 Wenn die Zuordnung untergeordneter Posten zu den übergeordneten Posten nicht eindeutig ist, wird bei entsprechender Aufteilung die Mitzugehörigkeit in einer Anhangangabe nach §265 Abs.3 Satz 1 HGB beschrieben. Wird der Jahresabschluss nach vollständiger oder teilweiser Ergebnisverwendung aufgestellt, tritt anstelle der Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag der Posten Bilanzgewinn/-verlust (§268 Abs.1 HGB). Um in diesem Fall zu zeigen, welcher Teil des Bilanzgewinns/verlusts aus Verteilungsresten des Vorjahres (Gewinnvortrag/Verlustvortrag) bzw. aus dem Ergebnis der laufenden Periode stammt, ist die Angabe des Gewinnvortrags/Verlustvortrags im Anhang vorgeschrieben (§268 Abs.1 Satz 2 2. Halbsatz HGB): Der Bruttoanlagenspiegel nach §268 Abs.2 HGB soll die Bruttoentwicklung der einzelnen Bilanzposten des Anlagevermögens darstellen. Dies erscheint informativer als die bloße Nettosaldierung durch Angabe des Bilanzwertes zum Schluss des laufenden Jahres und des Vorjahres. Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Pflicht zu dieser Anhangangabe befreit (§274a Nr.1 HGB). Die Angabe der Abschreibungen innerhalb des Bruttoanlagenspiegels geht über den Informationsgehalt des GuV-Postens Nr. 7 Abschreibungen im Rahmen des Gesamtkostenverfahrens hinaus, da sich die Abschreibungen im Bruttoanlagenspiegel auf jeden einzelnen Posten des immateriellen, Sachund Finanzanlagevermögens beziehen. Beim Umsatzkostenverfahren, das die Aufwendungen den Kostenstellen zuordnet, treten Abschreibungen als Aufwandsart in der GuV grundsätzlich überhaupt nicht auf. Deshalb darf auf Abb. 137: Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang oder Rechnungsteil § 268 Abs 6 HGB (Konzern-)Anhangangabe, weil der Sachverhalt wahlweise nicht im Rechnungsteil erfasst wurde Angabe des Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB § 298 Abs. 1 HGBAngabe der Mitzugehörigkeit von einem Bilanzposten zu einem anderen, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB § 268 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB Gesonderte Angabe des Gewinn- oder Verlustvortrags, wenn die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird und der Gewinn- und Verlustvortrag in den Bilanzgewinn- bzw. –verlust einbezogen ist § 298 Abs. 1 HGB Darstellung des Bruttoanlagenspiegels § 298 Abs. 1 HGB§ 268 Abs. 2 Satz 1HGB § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB Angabe der Abschreibungen des Geschäftsjahres § 298 Abs. 1 HGB § 268 Abs. 7 1. Halbsatz HGB Gesonderter Ausweis der in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten § 298 Abs. 1 HGB § 298 Abs. 1 HGBGesonderter Ausweis der Haftungsverhältnisse gegenüberverbundenen Unternehmen § 268 Abs. 7 2. Halbsatz HGB § 327 Abs. 1 Nr. 2 HGB Gesonderte Angabe von bestimmten Bilanzposten, wenn mittelgroße Kapitalgesellschaften oder Kapitalgesellschaften & Co die Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften oder Kapitalgesellschaften & Co vorgeschriebenen Form zum Handelsregister einreichen 9 Anhang/Konzernanhang156 die postenbezogene Angabe der Abschreibungen innerhalb des Bruttoanlagenspiegels nur bei entsprechender Erweiterung des GuV-Gliederungsschemas verzichtet werden (§268 Abs.2 Satz 3 HGB). Für die in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse ist nach § 268 Abs.7 HGB ein Sicherheitenspiegel zu erstellen, in welchem die jeweiligen Eventualverbindlichkeiten mit der auf sie jeweils bezogenen Sicherheitenbestellung aufgeführt sind. Dabei sind konzerninterne Eventualverpflichtungen gesondert darzustellen. Nach §327 HGB dürfen mittelgroße Kapitalgesellschaften sowie Kapitalgesellschaften & Co die Bilanz in der für kleine Kapitalgesellschaften sowie Kapitalgesellschaften & Co vorgeschriebenen Form zum Bundesanzeiger einreichen. In diesem Fall sind allerdings die in §327 Abs.1 Nr.2 HGB vorgeschriebenen Anhangangaben zu machen. 9.4 Unterlassen von Anhangangaben und größenabhängige Erleichterungen (§286 und §288 HGB) §286 HGB enthält Gründe für das Unterlassen von Anhangangaben, wenn dies durch überwiegende Gründe gerechtfertigt ist. Die HGB-Vorschriften zum Anhang enthalten grundsätzlich die Normen, welche von großen Kapitalgesellschaften zu erfüllen sind. §288 HGB enthält Erleichterungsvorschriften für kleine Kapitalgesellschaften (§288 Abs.1 HGB) und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§288 Abs.2 HGB). Davon unberührt bleiben Erleichterungsvorschriften für bestimmte Rechtsformen und Geschäftszweige. Kapitalmarktorientierte Unternehmen haben grundsätzlich die Anhangangabepflichten von großen Kapitalgesellschaften zu erfüllen. In Einzelfällen sind von ihnen noch darüber hinausgehende Vorschriften zu beachten. Abb. 138: Unterlassen von Anhangangaben (§ 286 HGB) wenn es für das Wohl der BRD oder eines ihrer Länder erforderlich ist, Berichterstattung kann unterbleiben, ... soweit die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft oder einem Beteiligungsunternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen, soweit die Angaben nach § 285 Nr. 11 und 11a für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft von untergeordneter Bedeutung sind oder der Kapitalgesellschaft oder einem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zufügen, hinsichtlich Eigenkapital und Jahresergebnis, wenn das Unternehmen den Jahresabschluss nicht offenzulegen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als die Hälfte der Anteile besitzt, bei nicht-börsennotierten AGs hinsichtlich Organbezüge nach § 285 Nr. 9 a und b, wenn sich anhand der Angaben die Bezüge eines Mitglieds dieser Organe feststellen lassen, für die Organbezüge nach § 285 Nr. 9 lit. a Satz 5 – 8 wenn die Hauptversammlung dies beschlossen hat. 9.5 Angabepflichten im Konzernanhang 157 9.5 Angabepflichten im Konzernanhang Ist der Sitz des Mutterunternehmens, das einen befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt, außerhalb Deutschlands, so ist der Name und der Sitz dieses Mutterunternehmens anzugeben. Ferner ist auf die Befreiung hinzuweisen und die im befreienden Konzernabschluss angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden zu erläutern. Die Rechtsgrundlage für die Befreiung von Teilkonzernabschlüssen ist, wenn das Mutterunternehmen innerhalb der EU domiziliert, §291 Abs.2 Nr.3 HGB, wenn das Mutterunternehmen außerhalb der EU domiziliert, § 291 Abs.1 Nr.4 i.V.m. der KonBefrV. Spezifische Konzernanhang-Angabepflichten ergeben sich nach §313 Abs.2 HGB in Bezug auf die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, sofern es sich um Einbeziehungswahlrechte von Tochterunternehmen sowie um die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen und quotal konsolidierten Gesellschaften handelt einschließlich der damit verbundenen Eigenkapitalverflechtungen. Auf diese den Konsolidierungskreis sowie die Eigenkapitalverflechtungen betreffenden Angaben darf verzichtet werden, wenn erhebliche Nachteile für Abb. 139: Größenabhängige Erleichterungen (§ 288 HGB) kleinen Kapitalgesellschaften nach § 284 Abs. 2 Nr. 4, § 285 Nr. 2–8 lit. a, Nr. 9 lit. a und b sowie Nr. 12, 17, 19, 21, 22 und 29 HGB Angaben brauchen nicht gemacht zu werden, bei… mittelgroßen Kapitalgesellschaften § 267 Abs. 2 nach § 285 Nr. 3 die Risiken und Vorteile, nach § 285 Nr. 4 und 29 HGB Soweit die mittelgroßen Kapitalgesellschaften die Angaben nach § 285 Nr. 17 HGB nicht machen, sind sie verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln Nur AGs müssen Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB machen Abb. 140: Angabepflichten im Konzernanhang § 291 Abs. 2 Nr. 3 HGB Pflichtangaben im Konzernanhang Angabe von Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt. Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung eines Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen und Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs- , Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden § 2 Abs. 1 Nr. 4 KonBefrV Angabe von Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt. Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen und Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden 9 Anhang/Konzernanhang158 ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen befürchtet werden. Ein Verzicht auf die Anhangangaben ist allerdings ausgeschlossen, wenn es sich um ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen handelt (§ 313 Abs.3 HGB). Abb. 141: Angabepflichten im Konzernanhang Weitere Konzernanhang-Angabepflichten § 313 Abs. 2 HGB Name und Sitz der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, Anteil am Kapital der Tochterunternehmen, auch wenn sie nicht in den Konzernabschluss einbezogen sind Name und Sitz assoziierter Unternehmen, Kapitalanteil des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens Name und Sitz der quotal konsolidierten Unternehmen, Kapitalanteil des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens Name und Sitz anderer Unternehmen, bei denen das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen mindestens 20% der Anteile besitzt Unterlassen der Konzernanhang-Angaben Befürchtete erhebliche Nachteile für das Mutterunternehmen, ein Tochterunternehmen oder ein anderes in § 313 Abs. 2 HGB bezeichnetes Unternehmen Keine Unterlassung der Konzernanhangangaben bei kapitalmarkt-orientierten Unternehmen (§ 313 Abs. 3 HGB)

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Ziel dieses Buches ist es, Ihnen eine strukturierte Durchdringung der doch sehr komplexen gesetzlichen Regelungen der einzelnen Bilanzierungsnormen des Einzel- und Konzernabschlusses zu ermöglichen. Dabei soll ein Grundverständnis für den Gesamtkontext der Rechnungslegung nach HGB geschaffen werden mit dem Ziel, einen sicheren Umgang mit den gesetzlichen Bilanzierungsregeln zu ermöglichen.

Die „Übersetzung“ der Bilanzierungsnormen in 260 Schaubilder hilft Ihnen, sich auf anschauliche Art und Weise einfach und schnell den Inhalt einer Bilanzierungsnorm zu erschließen. Um das Gesamtverständnis zu schärfen, wird jede grafische Darstellung zusätzlich mit einem Begleittext unterlegt, der anwendungsorientiert die illustrierten Sachverhalte beschreibt.

Aus dem Inhalt: Grundlagen der Bilanzierung nach HGB, Jahresabschluss und Jahresabschlusserstellung, Bilanzinhalt, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, Gliederung der Bilanz und Bilanzpositionen, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang, Lagebericht, spezielle Bilanzsachverhalte, Konzernabschluss, Offenlegung und Corporate Governance

Zielgruppe: Leser ohne Vorkenntnisse als auch erfahrenere Anwender, wie Bilanzbuchhalter oder Abschlussprüfer, erhalten mit diesem kompakten Band einen visuell orientierten Einstieg und Überblick über die zentralen Bilanzierungsnormen zur Einzel- und Konzernabschlusserstellung sowie zur Abschlussprüfung und Corporate Governance nach HGB.

Die Autoren: Prof. Dr. Reinhard Heyd ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Bilanzierung an der Hochschule für Technik und Wirtschaft Aalen und Honorarprofessor an der Universität Ulm. Dr. Michael Beyer ist Leiter Finanzen der Sparda-Bank Berlin. Daniel Zorn LL.M. (WSU) arbeitet als Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsassistent bei der H/W/S Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft GmbH & Co. KG in Stuttgart und ist Lehrbeauftragter an der Hochschule Nürtingen-Geislingen.