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6.4.2 Die Befreiung von der Aufstellungspflicht in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 900 - 906

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_900

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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a;Z 3(, H,0"2.,#, !,#4&*(1-%+2/ C+# 7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ )"2 F20%(%+%,2 869 b9J9B 8%( (=)(%*"+ 67" 1() F*=>:(&&*"+>U=&%-.: b9J9B9[ G7)$(;()#*"+(" In mehrstufigen Konzernen trifft die Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 HGB grundsätzlich jedes Mutterunternehmen unabhängig davon, ob es ihrerseits Tochterunternehmen ist, also bereits in den Konzernabschluss seines Mutterunternehmens einzubeziehen ist. Der Gesetzgeber lässt aber unter be4 stimmten Voraussetzungen weitgehende Ausnahmen von diesem sogenannten „Tannenbaumprinzip“ zu, da die Teilkonzernabschlüsse zum einen hohe Kos4 ten verursachen, zum anderen aber hinsichtlich der konzerninternen Transak4 tionen mit den gleichen Mängeln behaftet sind wie die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen (vgl. B1-(*.H'1- 2008, S. 83485). Bei der Befreiung von Tochterunternehmen von der handelsrechtlichen Kon4 zernrechnungslegungspflicht unterscheidet der Gesetzgeber zwischen den be4 freiende Konzernabschlüsse aufstellenden Mutterunternehmen, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der :+#"4>(01-,2 R2("2 oder in einem anderen Ver4 tragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum – also auch in Deutschland – haben (vgl. § 291 HGB), und Mutterunternehmen, die ihren Sitz außerhalb dieses Bereiches haben (vgl. § 292 HGB). Beide Re4 gelungen betreffen ausschließlich die Befreiung von Teilkonzernabschlüssen, können demnach nicht von den hierarchisch obersten Mutterunternehmen in Anspruch genommen werden. Beide Regelungen können jedoch unabhängig davon in Anspruch genommen werden, ob der Konzernabschluss nach den Regelungen des HGB oder nach den Vorschriften der IFRS erstellt wird. b9J9B9B 8%( (=)(%*"+ "!-. H Ba[ /0 § 291 HGB regelt die Voraussetzungen für die Befreiung von Tochterunter4 nehmen, deren Mutterunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der :+#"6 4>(01-,2 R2("2 oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum einen befreienden Konzernabschluss auf4 stellt (vgl. zu geschäftszweigunabhängigen Detailfragen etwa B(,H"+#/ 1998b, S. 97741003): • der befreiende Konzernabschluss ist von einer @":()"(.;*"+ aufzu4 stellen; • der befreiende Konzernabschluss wurde in deutscher Sprache offengelegt; • das zu befreiende Tochterunternehmen ist unbeschadet des § 296 HGB in den befreienden Konzernabschluss einbezogen worden; a 3(, G,0"2.,#-,(%,2 .,# 7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ )"2 F20%(%+%,2870 • der befreiende Konzernabschluss steht im Einklang mit den Anforderungen der Siebenten :D4Richtlinie (Konzern4Richtlinie; vgl; P'% .,# :+#"4>(6 01-,2 D,5,(201-'&%,2 1983) und der Achten :D4Richtlinie (Prüfer4 Richtlinie; vgl. P'% .,# :+#"4>(01-,2 D,5,(201-'&%,2 1984); bei Instituten bzw. Versicherungsunternehmen muss der befreiende Konzernabschluss zusätzlich im Einklang mit der :D4Bankbilanzrichtlinie (vgl. P'% .,# :+6 #"4>(01-,2 D,5,(201-'&%,2 1986) bzw. der :D4Versicherungsbilanzricht4 linie (vgl. P'% .,# :+#"4>(01-,2 D,5,(201-'&%,2 1991) stehen; • im Anhang des zu befreienden Tochterunternehmens ist auf die Befreiung hinzuweisen sowie Name und Sitz des Mutterunternehmens anzugeben, das den befreienden Konzernabschluss aufstellt; zusätzlich sind die im befrei4 enden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs4, Bewertungs4 und Konsolidierungsmethoden zu erläutern; • von dem zu befreienden Mutterunternehmen wird kein organisierter Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch genommen; • Minderheitsgesellschafter des zu befreienden Tochterunternehmens, denen bei AG bzw. KGaA mindestens 10 %, bei GmbH mindestens 20 % der An4 teile gehören, haben nicht spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Ge4 schäftsjahres die Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzern4 lageberichts beantragt. Außer der Voraussetzung, dass bei Instituten der befreiende Konzernabschluss zusätzlich im Einklang mit der :D4Bankbilanzrichtlinie stehen muss, ist die weitere institutsspezifische Frage zu klären, ob die Befreiung unabhängig von der Branche des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss aufstellt, erfolgen kann. Der deutsche Gesetzgeber hat das in Art. 43 Abs. 2 Buchstabe a der :D4 Bankbilanzrichtlinie festgelegte Wahlrecht nicht ausgenutzt und damit für die Befreiung von Kreditinstituten weder die Kreditinstitutseigenschaft noch die Bürgschaft des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des zu befreien4 den Kreditinstituts zur Voraussetzung gemacht. Ein befreiender Konzernab4 schluss kann demnach auch von einem Mutterunternehmen aufgestellt wer4 den, das nicht die Institutseigenschaft besitzt (so auch 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 656). Eine andere Regelung wäre „auch mit der Sonderstellung des Kredit4 gewerbes in einer Volkswirtschaft nicht unbedingt begründbar“ (A-#(0%(6 '2UQ'01-H+01- 1987, S. 2337). b9J9B9I 8%( (=)(%*"+ "!-. H BaB /0 § 292 HGB regelt die Befreiung von Tochterunternehmen von der handels4 rechtlichen Konzernrechnungslegungspflicht und der Konzernrechnungsle4 a;Z 3(, H,0"2.,#, !,#4&*(1-%+2/ C+# 7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ )"2 F20%(%+%,2 871 gungspflicht nach IFRS, deren Mutterunternehmen ihren Sitz !*V().!&$ eines Mitgliedstaates der :+#"4>(01-,2 R2("2 oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat, und verweist dabei auf die Konzernabschlussbefreiungsverordnung vom 15. November 1991 (vgl. G?8 1991, S. 2122). Danach sind an den befreienden Konzernab4 schluss grundsätzlich die gleichen Anforderungen zu stellen wie nach § 291 HGB (vgl. auch F3Q 2006b, S. 1153). Im Gegensatz zu § 291 HGB gibt es hinsichtlich der anzuwendenden Rech4 nungslegungsnormen allerdings zwei Möglichkeiten: Zum einen kann der be4 freiende Konzernabschluss nach einem mit den entsprechenden :D4 Richtlinien im Einklang stehenden Recht eines Mitgliedstaates der :+#"4>(6 01-,2 R2("2 oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum aufgestellt werden. Zum anderen besteht die Möglichkeit, den befreienden Konzernabschluss nach Rechnungslegungsnor4 men aufzustellen, die einem solchen Recht +&(%-.?():%+ sind, wobei die Frage der Gleichwertigkeit weder vom Gesetzgeber noch vom Verordnungsgeber explizit geklärt wurde. Voraussetzung für die Befreiung von der Konzern4 abschlusspflicht auf Grundlage des § 292 HGB ist jedoch insbesondere, dass der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht offengelegt werden. Analog zu § 291 HGB wird bei zu befreienden Instituten bzw. Versicherungs4 unternehmen auch in der Konzernabschlussbefreiungsverordnung der Ein4 klang des befreienden Konzernabschlusses zusätzlich mit der :D4Bankbilanz4 richtlinie bzw. der :D4Versicherungsbilanzrichtlinie gefordert. b9J9B9J 8%( F*=>:(&&*"+>=)%>: Die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens haben nach § 290 Abs. 1 HGB %""().!&$ 67" =E"= P7"!:(" nach Ablauf des Konzerngeschäftsjahres den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht für das vergangene Kon4 zerngeschäftsjahr aufzustellen. Diese Frist gilt aufgrund des Fehlens instituts4 spezifischer Vorschriften auch für Institute und Finanzholdings. Die in § 26 Abs. 1 Satz 1 KWG festgelegte Frist von drei Monaten gilt explizit nur für den Einzelabschluss. Aus Publizitäts4 und Standingüberlegungen heraus wer4 den jedoch in der Praxis Einzel4 und Konzernabschluss in aller Regel gemein4 sam veröffentlicht. a 3 (, G,0"2.,#-,(%,2 .,#7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ )"2 F20%(%+%,2 872 a;Z 3 (, H,0"2.,#, !,#4&*(1-%+2/ C+#7"2C,#2#,1-2+2/0*,/+2/ )"2 F20%(%+%,2 873 +)*"1&!+(" 1() M7"'()")(-."*"+>&(+*"+ =E) M)(1%:%">:%:*:(C 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( *"1 3%"!"'.7&1%"+> Die für die Konzernrechnungslegung von Instituten und Finanzholdings rele4 vanten Vorschriften ergeben sich ausgehend von § 340i Abs. 1 HGB und § 37 RechKredV durch komplexe Verweisstrukturen, die in 7"1().(%:(" 1() M7"'()"$%&!"' *"1 1() M7"'()"L0(?%""L *"1 G()&*>:)(-."*"+ b9c9[ 8%( 0&%(1()*"+ 1() M7"'()"$%&!"' *"1 1() M7"'()"L 0(?%""L *"1 G()&*>:)(-."*"+ Grundsätzlich haben Institutskonzerne – wie in Abschnitt 6.4.2.5 bereits auf4 gezeigt – die Gliederung von Konzernbilanz und Konzern4Gewinn4 und Ver4 lustrechnung entsprechend den Formblättern in den Anlagen zur RechKredV vorzunehmen. Selbstverständlich sind zusätzlich die folgenden #7"'()"L >U('%=%>-.(" <7>%:%7"(" mit aufzunehmen, soweit entsprechende Beträge aus4 zuweisen sind: • ein aktivischer Unterschiedsbetrag aus der Vollkonsolidierung oder der anteilsmäßigen Konsolidierung als „Geschäfts4 oder Firmenwert“ gemäß § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB bzw. als „/"".$(**“ nach IFRS 3.32; • ein passivischer Unterschiedsbetrag aus der Vollkonsolidierung oder der anteilsmäßigen Konsolidierung als „Unterschiedsbetrag aus der Kapital4 konsolidierung“ nach dem Eigenkapital gemäß § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB; nach IFRS 3.34 ist ein passivischer Unterschiedsbetrag zunächst einer er4 neuten Überprüfung zu unterstellen; erst wenn sich der passivische Unter4 schiedsbetrag bestätigt, ist dieser sofort erfolgswirksam zu erfassen; • die „Anteile anderer Gesellschafter“ gemäß § 307 Abs. 1 Satz 1 HGB bzw. IAS 27.33 als gesonderter Posten im Eigenkapital sowie der „anderen Ge4 sellschaftern zustehende Gewinn und der auf sie entfallende Verlust“ ge4 mäß § 307 Abs. 2 HGB bzw. IAS 27.34 als gesonderte Position nach dem Jahresüberschuss; • die „Anteile an assoziierten Unternehmen“ gemäß § 311 Abs. 1 HGB bzw. IAS 28.13 und die „Erträge und Aufwendungen aus assoziierten Unter4 nehmen“ gemäß § 312 Abs. 4 HGB bzw. die Gewinn4 und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Unternehmungen, die nach der Equity4 Methode bilanziert werden (0-'#, "& %-, 4#"&(% "# *"00 "& '00"1('%,0 '2. l"(2% ),2%+#,0 '11"+2%,. &"# +0(2/ %-, ,i+(%O 5,%-".) nach IAS 1.82(c). Darüber hinaus ist unter Berücksichtigung der Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit, der Einheitlichkeit sowie der Wesentlichkeit im Einzelfall abzuwägen, ob %">:%:*:>+)*UU(">U('%=%>-.( (z. B. Hypothekenbanken, Bausparkassen) oder +(>-.A=:>'?(%+>U('%=%>-.( (vor allem Versicherungsun4 ternehmungen) <7>%:%7"(" in die Konzernbilanz und Konzern4Gewinn4 und Verlustrechnung aufzunehmen sind. Dies trifft in jedem Fall dann zu, wenn

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References

Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

- das maßgebliche Werk in diesem Bereich

- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

- Die Bewertung im Jahresabschluss

- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

Für Studierende mit dem Schwerpunkt Bankbetriebslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien sowie Kaufleute im Rechnungswesen der Kredit- und Finanzinstitute.