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5.2.3 Besondere Anhangangaben für ausgewählte Bilanzierungs- und Bewertungssachverhalte in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 824 - 859

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_824

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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_ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,792 deutung beizumessen ist. Insofern stellt die Angabe über Auslegungsentschei4 dungen selbst wieder eine Ermessensentscheidung dar (vgl. L@.,2H'1- 2008, S. 246). Andererseits erfordert eine zukunftsgerichtete Berichterstattung auch, wesent4 liche Annahmen bezüglich zukünftiger Umweltzustände zu treffen. Ohne Verpflichtung zur Darstellung zukunftsbezogener Annahmen stellen die In4 formationen des Jahresabschlusses aber nur eine sehr eingeschränkte Ent4 scheidungsgrundlage für den externen Jahresabschlussadressaten dar. Deshalb fordert IAS 1.125 die Angabe der wichtigsten zukunftsbezogenen Annahmen sowie Angaben zu sonstigen wesentlichen Quellen von Schätzunsicherheiten, aus denen ein beträchtliches Risiko einer zukünftigen wesentlichen Anpas4 sung resultiert. Diese Angabe ist für alle Vermögenswerte und Schulden er4 forderlich, für die ein beträchtliches Risiko einer wesentlichen Anpassung besteht, allerdings nur insoweit dieses Risiko innerhalb des nächsten Ge4 schäftsjahres schlagend werden kann (vgl. IAS 1.128). Art und Buchwert der von Schätzunsicherheiten betroffenen Vermögenswerte und Schulden sind im Anhang anzugeben. c9B9I (>7"1()( F".!"+!"+!$(" =E) !*>+(?A.&:( %&!"'%()*"+>L *"1 (?():*"+>>!-.6().!&:( c9B9I9[ G7)$(;()#*"+(" Viele der in den IFRS geforderten Anhangangaben werden in den Einzelstan4 dards zu bestimmten Bilanzierungs4 und Bewertungsfragen formuliert. Dement4 sprechend bietet es sich an, die Anhangangabevorschriften für bestimmte bank4 spezifische Sachverhalte in den Abschnitt zu integrieren, der auch die Bilanzie4 rungs4 bzw. Bewertungsfragen zu dem jeweiligen Sachverhalt behandelt. Demgegenüber wurden die Anhangangabepflichten zu Finanzinstrumenten, die aus IFRS 7 resultieren, bislang noch nicht gewürdigt. Die nach IFRS 7 geforderten Angaben zu Finanzinstrumenten erstrecken sich auf zwei Berei4 che: Es sind einerseits Angaben zur (1(*:*"+ 1() 3%"!"'%">:)*;(":( für die Unternehmung zu machen (IFRS 7.747.30), andererseits fordert IFRS 7.3147.42 Angaben zu Art und Umfang der aus Finanzinstrumenten re4 sultierenden 4%>%#(". e++)"@)4&"4#(+@%,-$)" *& ?%"8"*%"#$0&1)"$)" "8,- !?2I N !> 7)6)&$&"4 V/" ?%"8"*%"#$0&1)"$)" +:0 6%) ?%"8"*@84) &"6 6)" X"$)0")-1&"4#)0+/@4 F> E"48<)" *&0 7%@8"* (1) Angabe der Buchwerte der folgenden Kategorien von fi6 nanziellen Vermögenswerten und Verpflichtungen: − finanzielle Vermögenswerte der Kategorie () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;;, ge6 trennt nach Vermögenswer6 ten des Handelsbestands und Vermögenswerten, die bei Zugang als () I(:$ K('>designiert wurden, − bis zur Endfälligkeit gehal6 tene Finanzinvestitionen, − Kredite und Forderungen, − zur Veräußerung verfügba6 re finanzielle Vermögens6 werte, − finanzielle Verpflichtungen der Kategorie () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;;, ge6 trennt nach Verpflichtungen des Handelsbestands und Verpflichtungen, die bei Zugang als () I(:$ K('>- de6 signiert wurden, − zu fortgeführten Anschaf6 fungskosten bewertete fi6 nanzielle Verpflichtungen IFRS 7.8 – Bilanz (2) Für Kredite und Forderungen der Kategorie () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;; − das maximale Ausfallrisiko am Abschlussstichtag, − der Betrag, um den ein da6 zugehöriges Kreditderivat oder ein vergleichbares In6 strument das genannte ma6 ximale Ausfallrisiko mindert, − die Höhe der sowohl wäh6 rend des Berichtszeitraums IFRS 7.9 – – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 794 als auch kumuliert eingetre6 tenen Änderungen des I(:$ K('>- des Kredits oder der Forderung, die auf Ände6 rungen des Ausfallrisikos zurückzuführen sind, − die Höhe der sowohl wäh6 rend des Berichtszeitraums als auch kumuliert eingetre6 tenen Änderung des I(:$ K(2 '>- von zugehörigen Kredit6 derivaten oder vergleichba6 ren Instrumenten (3) Für finanzielle Verbindlichkei6 ten der Kategorie () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;; − die Höhe der sowohl wäh6 rend des Berichtszeitraums als auch kumuliert eingetre6 tenen Änderungen des I(:$ K('>-, die auf Änderungen der Bonität dieser Verbind6 lichkeiten zurückzuführen sind, − der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der finanziellen Verbindlich6 keit und dem vertraglichen Rückzahlungsbetrag IFRS 7.10 – – (4) Die Unternehmung hat Anga6 ben zu den Methoden, die der Bestimmung der auf Änderun6 gen der Bonität zurückzufüh6 renden Änderungen des I(:$ K('>- dienen, zu machen. Sofern die bilanzierende Unter6 nehmung der Auffassung ist, dass eine zuverlässige Ermitt6 lung der bonitätsbedingten Ver6 änderung des I(:$ K('>- nicht möglich ist, sind die Gründe und Faktoren hierfür anzugeben. IFRS 7.11 Erläuternde An6 gaben zu den Nr. (2) und (3) – (5) Angabe des Betrags von fi6 nanziellen Vermögenswerten, die einer Kategorie entnom6 men und einer anderen Kate6 gorie zugeordnet wurden, im IFRS 7.12 – – _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 795 Falle − einer Umwidmung von fi6 nanziellen Vermögenswer6 ten aus einer Kategorie mit I(:$ K('>-6Bewertung in eine andere Kategorie mit einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten, sowie − einer Umwidmung aus einer Kategorie mit einer Bewer6 tung zu fortgeführten An6 schaffungskosten in eine andere Kategorie mit I(:$ K('>-6Bewertung, wie auch die Gründe für diese Umwidmung (6) Wurde ein Finanzinstrument aus der Bewertung zum I(:$ K('>- in eine Bewertungsklas6 se umgewidmet, die eine Be6 wertung zu fortgeführten An6 schaffungskosten vorsieht: − Angabe des Betrags der Finanzinstrumente, die in bzw. aus einer Bewertungs6 klasse umgewidmet wurden, − Angabe des Buchwerts und des I(:$ K('>- der Finanzin6 strumente, die in einer zu6 rückliegenden Berichtsperi6 ode umgewidmet wurden, − Erläuterung der Ausnahme6 situation, die Anlass zu der Umwidmung gegeben hat, − Angabe des Gewinns/Ver6 lusts, der auf Änderungen des I(:$ K('>- des umge6 widmeten Finanzinstru6 ments in der Periode der Umwidmung entfiel, − Angabe des Gewinns/Ver6 lusts, der sich aufgrund ei6 ner Änderung des I(:$ K('>des umklassifizierten Fi6 nanzinstruments in den Pe6 rioden nach der Umwid6 mung ergeben hätte, IFRS 7.12A – – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 796 − Angabe des Effektivzins6 satzes des betroffenen Fi6 nanzinstruments sowie wel6 che Rückflüsse die Unter6 nehmung zum Zeitpunkt der Umwidmung noch aus dem Finanzinstrument er6 wartet (7) Wird im Falle einer Übertra6 gung von finanziellen Vermö6 genswerten keine vollständige Ausbuchung vorgenommen, so sind von der Unternehmung folgende Angaben zu machen: − die Art der betroffenen Vermögenswerte, − die Art der zurückbehalte6 nen Risiken, − die Buchwerte der weiterhin erfassten Vermögenswerte und Verbindlichkeiten und − der Gesamtbetrag der ur6 sprünglichen Buchwerte der Vermögenswerte, die Buchwerte der weiterhin in der Bilanz erfassten Teile sowie der Buchwert der damit verbundenen Ver6 bindlichkeit IFRS 7.13 – – (8) Verpflichtung zur Angabe − der Buchwerte der als Si6 cherheit für Verbindlichkei6 ten bzw. für Eventualver6 bindlichkeiten verpfändeten Vermögenswerte, ein6 schließlich solcher Beträge, die gemäß IAS 39.37a um6 gegliedert wurden, − die bzgl. der gewährten Sicherheiten geltenden ver6 traglichen Vereinbarungen IFRS 7.14 – – (9) Zu den hereingenommenen Sicherheiten (finanzielle und nicht6finanzielle Vermögens6 werte), welche die Unterneh6 mung hält, und die sie auch bei nicht gegebenem Ausfall IFRS 7.15 – – _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 797 des Schuldners veräußern oder weiterzuverpfänden be6 rechtigt ist, Angabe − der I(:$ K('>-; der erhalte6 nen Sicherheiten, − der I(:$ K('>-; der bereits weiterveräußerten oder wei6 terverpfändeten Sicherhei6 ten, und ob die Unterneh6 mung in diesem Fall dazu verpflichtet ist, die Sicher6 heit zurückzuübertragen, sowie − die bzgl. der Verwendung der Sicherheiten geltenden ver6 traglichen Vereinbarungen (10) Angabe einer Übergangsrech6 nung der Veränderung der Risikovorsorge während der Periode für jede Klasse von finanziellen Vermögenswerten, sofern finanzielle Vermögens6 werte aufgrund von Ausfällen im Wert gemindert sind und keine Direktabschreibungen vorgenommen werden IFRS 7.16 – – (11) Angabe ausgegebener Instru6 mente, die sowohl eine Ver6 bindlichkeit als auch eine Ei6 genkapitalkomponente sowie mehrere in ihrem Wert von6 einander abhängige eingebet6 tete Derivate enthalten IFRS 7.17 – – (12) Bzgl. der am Abschlussstich6 tag erfassten Darlehensver6 bindlichkeiten sind von der Unternehmung folgende An6 gaben zu machen: − Einzelheiten über während der Berichtsperiode aufge6 tretene Zahlungsstörungen bzgl. Kapitalbetrag, Zinsen, Tilgungsfonds oder einer Tilgungsvereinbarung bzgl. dieser Verbindlichkeit, − den Buchwert der finanziel6 len Verbindlichkeiten, bei IFRS 7.18 – – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 798 denen zum Abschlussstich6 tag eine Zahlungsstörung vorliegt, und − ob die Zahlungsstörung beseitigt wurde oder ob die Konditionen der Verbind6 lichkeit neu verhandelt wur6 den, bevor der Abschluss zur Veröffentlichung freige6 geben wurde (13) Sind während der Berichtsperi6 ode andere als die unter Nr. (12) genannten Vertrags6 verletzungen bzgl. Darlehens6 vereinbarungen aufgetreten, so müssen die in Nr. (12) gefor6 derten Angaben offengelegt werden, sofern diese Vertrags6 verletzungen dazu führen, dass der Kreditgeber ein Recht auf vorzeitige Rückzahlung hat IFRS 7.19 – – K> E"48<)(+@%,-$)" *&0 H)=%""' &"6 9)0@&#$0),-"&"4 (14) Angabe des Nettoergebnisses aus − finanziellen Vermögenswer6 ten und Verbindlichkeiten der Kategorie () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;;, ge6 trennt nach Finanzinstru6 menten des Handelsbe6 stands und Finanzinstru6 menten, die als () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;; desig6 niert wurden, − finanziellen Vermögenswer6 ten der Kategorie (K(:'(&'-2 I#$2;('-, wobei der während der Berichtsperiode direkt im Eigenkapital erfasste Gewinn oder Verlust und der Betrag, der aus dem Eigenkapital in die GuV umgebucht wurde, separat auszuweisen sind, − finanziellen Vermögenswer6 ten der Kategorie @-',2)#2 %()>$:)D, IFRS 7.20a – GuV _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 799 − finanziellen Vermögenswer6 ten der Kategorie '#(+; (+, $-?-:K(&'-;, − zu fortgeführten Anschaf6 fungskosten bewerteten fi6 nanziellen Verbindlichkeiten (15) Angabe der Zinserträge und Zinsaufwendungen für finan6 zielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten, die nicht als () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;; kategorisiert sind IFRS 7.20b – GuV (16) Angabe der Erträge und Auf6 wendungen aus Gebühren und Provisionen resultierend aus − finanziellen Vermögenswer6 ten oder Verbindlichkeiten, die nicht als () I(:$ K('>- )@$#><@ C$#I:) #$ '#;; kate6 gorisiert sind, und − Treuhandtätigkeiten und anderen treuhänderischen Aktivitäten, die dazu führen, dass Vermögenswerte für Kunden, Treuhandeinrich6 tungen, Altersversorgungs6 pläne und andere Institutio6 nen gehalten werden IFRS 7.20c – GuV (17) Angabe der Zinserträge auf im Wert geminderte finanzielle Vermögenswerte, die nach IAS 39.AG93 abgegrenzt wurden IFRS 7.20d – GuV (18) Angabe des Wertminderungs6 aufwands für jede Klasse von finanziellen Vermögenswerten IFRS 7.20e – GuV B> I/"#$%4) E"48<)(+@%,-$)" (19) Bei der Bilanzierung von Si6 cherungsbeziehungen sind getrennt für die in IAS 39 be6 schriebenen drei Arten von Sicherungsbeziehungen fol6 gende Angabepflichten zu erfüllen: − eine Beschreibung der Art des Sicherungsgeschäfts, IFRS 7.22 – – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 800 − eine Beschreibung der als Sicherungsinstrumente de6 signierten Finanzinstrumen6 te mit Angabe des I(:$ K('>am Abschlussstichtag sowie − die Art der gesicherten Ri6 siken (20) Bzgl. ?(;@ I'#9 @-,<-; sind folgende Angaben von der Unternehmung zu machen: − in welcher Periode mit dem Eintritt des gesicherten Cashflows zu rechnen ist und wann von diesem vor6 aussichtlich Erfolgswirkun6 gen ausgehen werden, − eine Beschreibung jeder einzelnen geplanten Trans6 aktion, die in eine Siche6 rungsbeziehung eingebun6 den war, mit deren Durch6 führung aber nicht länger zu rechnen ist, − der Betrag, der während der Periode direkt im Ei6 genkapital erfasst wurde, − der Betrag, der während der Periode aus dem Ei6 genkapital in die GuV ge6 bucht wurde, wobei an6 zugeben ist, welche Beträ6 ge in welchen Posten der GuV einbezogen wurden sowie − der Betrag, der während der Periode aus dem Ei6 genkapital gebucht und in die Anschaffungskosten oder einen sonstigen Buchwert eines nicht6 finanziellen Vermögens6 werts oder einer nicht6 finanziellen Verbindlichkeit einbezogen wurde, deren Erwerb bzw. Eingehen ein gesichertes Grundgeschäft darstellt, das mit hoher IFRS 7.23 – – _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 801 Wahrscheinlichkeit prog6 nostiziert wurde (21) Angabe der Gewinne oder Verluste aus I(:$ K('>- @-,<-; in Bezug auf − das Sicherungsinstrument und − die abgesicherte Position, soweit sie sich auf das ab6 gesicherte Risiko beziehen IFRS 7.24a – – (22) Angabe des ineffektiven Teils eines ?(;@ I'#9 @-,<-, der in der GuV ausgewiesen wird IFRS 7.24b – – (23) Angabe des ineffektiven Teils eines @-,<- #I ( +-) :+K-;)2 %-+) :+ I#$-:<+ #C-$():#+;, der in der GuV ausgewiesen wird IFRS 7.24c – – (24) Angabe des I(:$ K('>- für jede Klasse finanzieller Vermö6 genswerte und Verbindlichkei6 ten, so dass ein Vergleich mit dem Buchwert möglich ist IFRS 7.25 Dies gilt nicht, wenn der Buch6 wert eine vernünf6 tige Annäherung an den I(:$ K('>darstellt. Darüber hinaus gilt dies nicht − für Eigenkapi6 talinstrumente, die nicht an ei6 nem aktiven Markt gehan6 delt werden, − für mit Eigen6 kapitalinstru6 menten ver6 bundene Deri6 vate, die () ?#;) bewertet werden, da der I(:$ K('>- nicht verlässlich er6 mittelt werden kann, sowie − für Versiche6 rungsverträge mit ermes6 sensabhängi6 ger Über6 – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 802 schussbeteili6 gung, deren I(:$ K('>- nicht verlässlich er6 mittelt werden kann. Die Unterneh6 mung macht in diesen Fällen aber weitere An6 gaben, die es dem Adressaten ermöglichen, sich ein eigenes Urteil über den Umfang der möglichen Differenzbeträge zu bilden, so z. B.: − Angabe der Tatsache, dass der I(:$ K('>nicht verläss6 lich ermittelt werden kann einschließlich einer Erklä6 rung, warum dies so ist, − Beschreibung der Finanzin6 strumente und ihres Buch6 werts, − Informationen über den Markt für diese In6 strumente, − Informationen über geplante Veräußerun6 gen dieser In6 strumente, − mögliche Aus6 buchung der Instrumente einschließlich des Buchwerts _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 803 zum Zeitpunkt der Ausbu6 chung und die angesetzten Gewinne oder Verluste. (25) Angaben zu den Methoden und Annahmen zur Ermittlung der beizulegenden Zeitwerte für jede Kategorie finanzieller Vermögenswerte und Verbind6 lichkeiten einschließlich Anga6 ben zur Änderung der Bewer6 tungsmethoden und der Grün6 de für eine Änderung IFRS 7.27 – – (26) Für jede Klasse von Finanzin6 strumenten, Angabe, ob der I(:$ K('>- auf Grundlage eines Marktpreises auf einem akti6 ven Markt, auf Grundlage ei6 nes anderen Marktpreis, eines abgeleiteten Marktpreises oder anhand eines nicht marktba6 sierten Bewertungsverfahrens ermittelt wurde IFRS 7.27B(a) – – (27) Für jede Klasse von Finanzin6 strumenten, Angabe der be6 deutenden Wechsel in der Ermittlungssystematik des I(:$ K('>- IFRS 7.27B(b) – – (28) Für jede Klasse von Finanzin6 strumenten, soweit der I(:$ K('>- mittels eines Bewer6 tungsverfahrens bestimmt wurde, eine Überleitung von der Anfangs6 zur Schlussbi6 lanz, die gesondert die Ände6 rungen der folgenden Parame6 ter während der Periode zeigt: − Betrag, der in die GuV ein6 gegangen ist, einschließlich einer Beschreibung, in wel6 cher GuV6Position diese Beträge erfasst wurden, − Betrag, der im #)@-$ ?#%C$-@-+;:K- :+?#%- er6 fasst wurde, IFRS 7.27B(c) – – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 804 − jeweils der Betrag, der auf den Erwerb, den Verkauf, die Emission oder die Fäl6 ligkeit von Finanzinstrumen6 ten entfällt, − Betrag, der auf Finanzin6 strumente entfällt, deren I(:$ K('>- in der Berichtspe6 riode erstmals mit einem Bewertungsverfahren ermit6 telt wurde, einschließlich der Gründe für die Umstel6 lung der Bewertung (29) Angabe des Gewinns oder Verlusts, der auf Finanzin6 strumente entfällt, die zum Abschluss der Berichtsperiode noch im Bestand sind, ein6 schließlich einer Beschrei6 bung, in welcher Position der GuV diese Beträge erfasst wurden IFRS 7.27B(d) – – (30) Angabe, ob realistische Ände6 rungen in den Eingangspara6 metern der Bewertungsmodel6 le zu einer wesentlichen Ände6 rung des I(:$ K('>- führen würden einschließlich der An6 gabe dieser Auswirkungen IFRS 7.27B(e) – – (31) Stimmen der Transaktionskurs und der Wertansatz auf Grundlage einer Bewertungs6 technik zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes eines Finanzinstruments nicht über6 ein, Angabe der Bilanzierungs6 und Bewertungsmethode für den Ansatz dieser Differenz in der GuV sowie Angabe der kumulierten Differenz, die in der GuV zu Beginn und am Ende der Berichtsperiode er6 fasst ist, einschließlich einer Überleitungsrechnung, welche die Auswirkungen dieser Diffe6 renzen auf die Bilanz darstellt, jeweils für jede Klasse von Finanzinstrumenten IFRS 7.28 – – _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 805 !!> e++)"@)4&"4#(+@%,-$)" *& E0$ &"6 X1+8"4 6)0 8&# ?%"8"*%"#$0&1)"$)" 0)#&@$%)0)"6)" 2%#%J)" F> s&8@%$8$%V) E"48<)" (32) Zu jeder Art von Risiko, das sich aus einem Finanzinstru6 ment ergibt, Angabe − des Ausmaßes der Risiken und wie sie entstehen und − der Ziele, Verfahren und Prozesse zur Risikosteue6 rung sowie der Methoden zur Risikomessung, jeweils einschließlich der Än6 derungen in Bezug auf frühere Berichtsperioden IFRS 7.33 – – K> s&8"$%$8$%V) E"48<)" (33) Zu jeder Art von Risiko, das sich aus einem Finanzinstru6 ment ergibt, quantitative An6 gaben zum Ausmaß der Risi6 ken, basierend auf den Grö6 ßen der internen Risikobe6 richterstattung IFRS 7.34a – – (34) Angabe von Risikokonzentra6 tionen, soweit nicht ohnehin ersichtlich IFRS 7.34c – – (35) Für jede Klasse von Finanz6 instrumenten − Angabe des Werts, der das maximale Ausfallrisiko am Abschlussstichtag am besten widerspiegelt, ohne Berück6 sichtigung von Sicherheiten und anderen Kreditrisikomin6 derungsvereinbarungen, − Beschreibung der Sicher6 heiten und anderer Kreditri6 sikominderungsvereinba6 rungen, − Angaben zur Kreditqualität finanzieller Vermögenswer6 te, die weder in Verzug noch wertgemindert sind, − Angabe des Buchwerts der finanziellen Vermögenswer6 IFRS 7.36 – – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 806 te, deren Konditionen neu ausgehandelt wurden und die andernfalls in Verzug oder wertgemindert wären (36) Für jede Klasse finanzieller Vermögenswerte − eine Analyse der Dauer des Zahlungsverzugs finanziel6 ler Vermögenswerte, die bislang noch nicht wertbe6 richtigt wurden, − eine Analyse der finanziel6 len Vermögenswerte, die einer Einzelwertberichti6 gung unterzogen werden, einschließlich der Faktoren, die bei Prüfung der Wert6 minderung berücksichtigt wurden, − eine Beschreibung der für diese finanziellen Vermö6 genswerte gehaltenen Si6 cherheiten und anderen Kreditrisikominderungsver6 einbarungen sowie, soweit möglich, deren I(:$ K('>- IFRS 7.37 – – (37) Erwirbt eine Unternehmung finanzielle oder nicht6 finanzielle Vermögenswerte, indem sie Sicherheiten oder andere Risikominderungsver6 einbarungen verwertet, und erfüllen diese Vermögenswer6 te die Ansatzkriterien in ande6 ren Standards: − Angabe deren Art und Buchwert, − Angaben der Methoden zur Veräußerung bzw. weiteren Verwendung dieser Vermö6 genswerte, sofern sie nicht unmittelbar in Bargeld um6 wandelbar sind IFRS 7.38 – – (38) Zur Offenlegung des Liquidi6 tätsrisikos − eine Analyse der vereinbar6 ten Fälligkeitstermine für IFRS 7.39 – – _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 807 nicht6derivative finanzielle Verbindlichkeiten anhand der Restlaufzeiten, − eine Analyse der Fälligkei6 ten derivativer finanzieller Verbindlichkeiten sowie, soweit für die Abschätzung zukünftiger Cashflows rele6 vant, die Angabe von Rest6 laufzeiten − eine Beschreibung des Li6 quiditätsrisikomanagements (39) Für jede Kategorie von Markt6 preisrisiko − Darstellung einer Sensitivi6 tätsanalyse, aus der her6 vorgeht, welche Auswirkun6 gen sich auf Gewinn bzw. Verlust und Eigenkapital ergeben hätten, wenn nachvollziehbare Änderun6 gen der relevanten Risiko6 parameter eingetreten wä6 ren, − Angabe der Methoden und Annahmen, die verwendet bzw. zugrunde gelegt wur6 den, − Anpassung der verwende6 ten Methoden und zugrun6 de gelegten Annahmen in Bezug auf frühere Perioden sowie die Gründe für die Anpassung IFRS 7.40 Anstelle der Sen6 sitivitätsanalyse kann auch eine andere Methode zur Messung des Risikos verwendet werden, sofern diese die Interde6 pendenzen zwi6 schen einzelnen Risikovariablen berücksichtigt und im Risikomanage6 ment verwendet wird – z. B. K('>-2 ()2$:;B. Dann ist diese Methode, ihre wichtigsten Parameter und Annahmen sowie die mit der ge6 nutzten Methode verbundene Ziel6 setzung und me6 thodenbedingte Einschränkungen zu erläutern – (40) Angabe der Tatsache und der Gründe, sofern eine Sensitivi6 tätsanalyse oder ein anderes Risikomessverfahren zur Dar6 stellung der Marktrisikoposition aus einem Finanzinstrument nicht repräsentativ sind IFRS 7.42 – – _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%, K$) 2,0,/+'%/1 1,$ :,$&34'+J"-&34' F,34'+@ 0$./1@ -%0,/ :,;,$9./0,/ (-',$/%'&6, L/"#$;%'&#/+@ J-%'=&,$./0 808 7>e++)"@)4&"4#(+@%,-$)" *&1 ;8(%$8@ (41) Angabe qualitativer Informati6 onen zu den Zielsetzungen, Verfahrensweisen und Pro6 zessen des Kapitalmanage6 ments, insbesondere − eine Beschreibung, welche Größen das Institut in die Kapitalsteuerung einbe6 zieht, − Angabe der Art externer Kapitalanforderungen, − Angabe, wie externe Kapi6 talanforderungen in das in6 terne Kapitalmanagement integriert sind, − Beschreibung, wie die Ziel6 setzungen der Kapitalsteue6 rung erfüllt werden IAS 1.135(a) Unter Angabe von Änderungen in Bezug auf die vorangegangene Berichtsperiode – (42) Angabe quantitativer Informa6 tionen zur intern verwendeten Kapitalgröße und ihrer Zu6 sammensetzung IAS 1.1135(b) Unter Angabe von Änderungen in Bezug auf die vorangegangene Berichtsperiode – (43) Hinweis, ob externe Kapitalan6 forderungen in der Berichtspe6 riode erfüllt wurden und, wenn nicht, die Konsequenzen aus der Missachtung externer Ka6 pitalanforderungen IAS 1.135(d) und (e) – – +%,#+2/,2 C+ S(2'2C(20%#+5,2%,2 (5 <2-'2/ )"2 7#,.(%6 +2. S(2'2C.(,20%*,(0%+2/06 (20%(%+%,2 2'1- FSPB _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 809 c9B9I9B 8%( F"+!$(" '*) (1(*:*"+ 1() 3%"!"'%">:)*;(":( Die Angaben zur Bedeutung der Finanzinstrumente für die Unternehmung erstrecken sich auf folgende Teilbereiche: Angaben zur Bedeutung von Fi4 nanzinstrumenten in der Bilanz, Angaben zu den Erträgen und Aufwendungen aus Finanzinstrumenten, die in der Gewinn4 und Verlustrechnung abgebildet werden, sowie sonstige Angaben zu Finanzinstrumenten, insbesondere zum -,./, '11"+2%(2/ und zur Ermittlungsmethodik des &'(# )'*+,. Nach IFRS 7.8 ist der *-.?(): '* T(1() 1() %" 2F5 Ia 67)+(+($("(" (L ?():*"+>#&!>>(" 67" 3%"!"'%">:)*;(":(" anzugeben. Diese Angabe kann ?!.&?(%>( %" 1() %&!"' 71() %; F".!"+ erfolgen. Für Unternehmungen des nicht4finanziellen Sektors dürfte häufig die Aufschlüsselung im Anhang die sinnvollere Alternative sein, da der Umfang finanzieller Vermögenswerte und Verbindlichkeiten tendenziell eher gering ist und zumeist vorrangig aus Forderungen und Verbindlichkeiten besteht, die den Kategorien *"'20 '2. #,1,()'H*,0 und &(2'21('* *('H(*(%(,0 5,'0+#,. '% '5"#%(0,. 1"0% zuzuordnen sind. Die übrigen Bewertungsklassen dürften eher geringeren Umfangs sein, so dass deren Darstellung in der Bilanz gegebenenfalls die Klarheit und Über4 sichtlichkeit der Bilanz gefährden könnte. Gerade für Institute bietet es sich jedoch aufgrund ihrer spezifischen Geschäftstätigkeit und des im Verhältnis zur Bilanzsumme großen Anteils finanzieller Vermögenswerte und Verbind4 lichkeiten an, innerhalb der Bilanz eine Gliederung entsprechend der Bewer4 tungskategorien nach IAS 39 vorzunehmen. Die in den erfolgswirksam zum &'(# )'*+, bewerteten finanziellen Vermö4 genswerten enthaltenen /!"1(&>$(>:A"1( sind gesondert darzustellen. Dies ermöglicht es dem Adressaten, den Umfang der Handelsaktivitäten von Insti4 tuten zu erkennen und Rückschlüsse auf deren Geschäftsschwerpunkte und damit einhergehende Risiken zu ziehen. Für M)(1%:( *"1 37)1()*"+("C 1%( ()=7&+>?%)#>!; '*; $(%'*&(+("1(" W(%:?(): $(?():(: ?()1(", fordert IFRS 7.9 die gesonderte Angabe des ma4 ximalen Ausfallrisikos am Abschlussstichtag. Darüber hinaus ist darzustellen, welcher Teil der &'(# )'*+,4Änderung auf Änderungen des Ausfallrisikos zu4 rückzuführen ist. Hierbei muss eine F*=:(%&*"+ 1() /"0# )"&*$Lg"1()*"+ %" (%"(" ;!)#:U)(%>$(1%"+:(" *"1 (%"(" $7"%:A:>%"1*'%():(" F":(%& vorge4 nommen werden. Die Angabe der auf Änderungen des Ausfallrisikos zurück4 zuführenden &'(# )'*+,4Änderung hat in Bezug auf den Berichtszeitraum so4 wie auch kumuliert zu erfolgen. Der Jahresabschlussleser kann aufgrund die4 ser Angaben erkennen, in welchem Umfang Ausfallrisiken bei erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Krediten und Forderungen zu Buche schlagen, und abschätzen, ob Wertminderungen vorwiegend auf Ausfallrisi4 ken beruhen (dann besteht tendenziell auch zukünftig für den Bestand an Kre4 _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,810 diten und Forderungen der Kategorie '% &'(# )'*+, ein erhöhtes Ausfallrisiko), oder ob – gegebenenfalls nur kurzfristige – Marktpreisänderungen für den Wertansatz verantwortlich sind. Die Methode zur Bestimmung der auf Änderungen der Bonität zurückzufüh4 renden Änderungen des &'(# )'*+, ist gemäß IFRS 7.11 anzugeben, ebenso die Gründe und Faktoren, falls eine zuverlässige Ermittlung der bonitätsbedingten Veränderung des &'(# )'*+, nicht möglich ist. Erfolgt eine @;?%1;*"+ =%"!"'%(&&() G();D+(">?():( aus einer Kategorie mit &'(# )'*+,4Bewertung in eine auf fortgeführten Anschaffungskosten basie4 rende Bewertungsklasse oder umgekehrt, so ist der Betrag der in einer Kate4 gorie entnommenen und in die andere Kategorie eingestellten finanziellen Vermögenswerte einschließlich des Grundes für die Umwidmung im Anhang anzugeben (vgl. IFRS 7.12). Da Umwidmungen in oder aus der Kategorie '% &'(# )'*+, jedoch nur in Ausnahmefällen zulässig sind (vgl. IAS 39.50ff.), be4 schränkt sich die Angabepflicht aus IFRS 7.12 vor allem auf Umwidmungen zwischen den Bewertungsklassen ')'(*'H*,6&"#60'*, und *"'20 '2. #,1,(6 )'H*,0 nach IAS 39.50E sowie den Bewertungsklassen ')'(*'H*,6&"#60'*, und -,*.6%"65'%+#(%O (vgl. G(,/U9"00&,*.U7+Y5'+*UQ'01-H+01- 2009, S. 1664168; 7,-5UL@.,2H'1- 2009, S. 151941520). Umwidmungen zwischen diesen bei4 den letztgenannten Klassen dürften in der Praxis allerdings eher selten vor4 kommen, da die Kategorie -,*.6%"65'%+#(%O aufgrund der strengen Vorausset4 zungen an die Einstufung in diese Bewertungsklasse regelmäßig ein geringes Volumen aufweist (vgl. auch B1-'#4& 2006, S. 17). In einigen Fällen könnte eine Umwidmung jedoch wegen des Verletzens der Zuordnungsvoraussetzun4 gen für -,*.6%"65'%+#(%O6(2),0%5,2%0 und die daran anknüpfende Sanktions4 vorschrift (%'(2%(2/) erforderlich werden; hierbei ist der Grund für die Um4 widmung darzulegen. IFRS 7.12A wurde als Reaktion auf die infolge der 3%"!"';!)#:#)%>( der Jahre 2007ff. neu geschaffenen Umwidmungsmöglichkeiten aus dem &'(#6 )'*+,4Bestand an Finanzinstrumenten im Oktober 2008 in IFRS 7 etabliert. IFRS 7.12A knüpft die Nutzung dieser neuen Umwidmungsmöglichkeiten an umfassende Anhangangaben. Neben quantitativen Angaben zum Umfang der umgewidmeten Finanzinstrumente und zu den aus der Umwidmung folgenden Auswirkungen auf den Periodengewinn/Periodenverlust ist hierbei insbeson4 dere auch zu erläutern, welche Gründe für die Umwidmungsentscheidung aus4 schlaggebend waren. IFRS 7.13 enthält besondere Angabevorschriften für F*>$*-.*"+>>!-.6()L .!&:(. Findet im Falle einer Übertragung keine vollständige Ausbuchung i. S. d. IAS 39.15437 statt, so ist u. a. auf die Art der betroffenen Vermögens4 gegenstände und die zurückbehaltenen Risiken einzugehen sowie der Buch4 wert der weiterhin erfassten Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 811 anzugeben. IFRS 7.14 fordert Angaben zu 5%-.().(%:("C 1%( 1!> 2">:%:*: >(&$>: =E) (%+("( G()$%"1&%-.#(%:(" +(>:(&&: .!:. Hierbei ist der Buchwert der als Sicherheiten verpfändeten Vermögenswerte anzugeben. Dies ermög4 licht es insbesondere gegenwärtigen und potenziellen Gläubigern, die ihnen im Insolvenzfall zur Verfügung stehende Haftungsmasse realistischer einzu4 schätzen. Institute sind ferner über IFRS 7.18 verpflichtet, Angaben zu (%+("(" W!.L &*"+>6()U=&%-.:*"+(" zu machen. Hierbei ist auf Einzelheiten zu eigenen Zahlungsstörungen einzugehen. Da allerdings bei Instituten das Postulat der jederzeitigen Liquidität in strenger Form gilt, gefährden eigene Zahlungsstö4 rungen regelmäßig in höchstem Maße den Fortbestand des Instituts (vgl. auch Abschnitt 2.1.1.2.1). Insofern sollte die Angabe nach IFRS 7.18 für Institute im Normalfall keine Bedeutung haben. Neben den genannten bilanzbezogenen Angaben verlangen IFRS 7.20ff. An4 gaben zu den Auswirkungen des Einsatzes finanzieller Vermögenswerte und Verbindlichkeiten auf die 0(?%""L *"1 G()&*>:)(-."*"+. So ist eine katego4 riebezogene Aufgliederung der Nettogewinne bzw. 4verluste vorzunehmen, wobei die folgenden Kategorien zu unterscheiden sind: • finanzielle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, die aufgrund der Aus4 übung der &'(# )'*+,4Option erfolgswirksam zum &'(# )'*+, bilanziert wer4 den, • zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Vermögenswerte und Verbind4 lichkeiten, • zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte, • bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente, • Kredite und Forderungen sowie • finanzielle Verbindlichkeiten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden. In den S(::7()=7&+ fließen folgende Größen ein (vgl. 7,-5UL@.,2H'1- 2009, S. 152041521): Wertberichtigungen, Zuschreibungen und Eingänge aus abge4 schriebenen Forderungen, Veräußerungsgewinne und 4verluste, Gewinne und Verluste aus dem Rückkauf von Verbindlichkeiten sowie Zinsen und Divi4 denden. Bei Finanzinstrumenten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten oder erfolgsneutral zum &'(# )'*+, bilanziert werden, sind hingegen Zinsen und Dividenden kein Bestandteil des Nettoerfolgs. Neben dem Nettogewinn/ 4verlust sind die Zinserträge und 4aufwendungen anzugeben, die aus nicht er4 folgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumenten resultieren, ferner Provisionserträge und 4aufwendungen aus diesen Finanzin4 strumenten und aus Treuhandaktivitäten. Abgegrenzte Zinserträge auf im _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,812 Wert geminderte finanzielle Vermögenswerte sind darzustellen sowie der Wertminderungsaufwand für jede Klasse finanzieller Vermögenswerte. IFRS 7.20 eröffnet Anwendern das Wahlrecht, die Angaben entweder im An4 hang oder in der Gewinn4 und Verlustrechnung zu machen. Da bei Instituten überwiegend die genannten Erträge und Aufwendungen Relevanz haben, empfiehlt sich die Angabe der geforderten Größen in der Gewinn4 und Ver4 lustrechnung entsprechend der Beispielgliederung in Abschnitt 3.2. Große Bedeutung haben die in IFRS 7.22ff. geforderten zusätzlichen Angaben zu F$>%-.()*"+>+(>-.A=:(". Demnach ist für jede Form des -,./(2/ eine Beschreibung jeder Art der Sicherungsgeschäfte und jeder Art der verwende4 ten Sicherungsinstrumente erforderlich. Es ist zu differenzieren zwischen &'(# )'*+, -,./,0, 1'0- &*"$ -,./,0 und -,./,0 "& 2,% (2),0%5,2%0 (2 &"#,(/2 "4,6 #'%("20. Darüber hinaus ist auf die Art der durch das Absicherungsgeschäft abgesicherten Risiken einzugehen. Für die Absicherung zukünftiger Zah4 lungsströme (1'0- &*"$ -,./,0) sind zusätzliche Angaben erforderlich. Gemäß IFRS 7.23 sind die Perioden anzugeben, in denen mit dem Eintritt der abgesi4 cherten Zahlungsströme zu rechnen ist. Daneben sind diejenigen geplanten Transaktionen (&"#,1'0% %#'20'1%("20), die Teil eines Absicherungszusammen4 hangs waren, mit deren Eintritt aber nicht länger gerechnet wird, zu beschrei4 ben und die aufgrund eines 1'0- &*"$ -,./, im Eigenkapital erfassten bzw. aus dem Eigenkapital aus4 und in die Gewinn4 und Verlustrechnung umge4 buchten Beträge anzugeben. Der ineffektive Teil eines 1'0- &*"$ -,./, oder eines -,./, "& 2,% (2),0%5,2%0 (2 &"#,(/2 "4,#'%("20, der in der Gewinn4 und Verlustrechnung ausgewiesen wird, ist offenzulegen; Gewinne oder Verluste aus &'(# )'*+, -,./,0 sind gesondert für das Sicherungsinstrument und die abgesicherte Position anzugeben. IFRS 7.25 fordert für jede Klasse finanzieller Vermögenswerte und Verbind4 lichkeiten die F"+!$( %.)() /"0# )"&*$ . Dies soll einen Vergleich mit dem Buchwert der jeweiligen Bewertungsklasse ermöglichen. Da der &'(# )'*+, bei Finanzinstrumenten der Kategorien '% &'(# )'*+, und ')'(*'H*,6&"#60'*, bereits in der Bilanz oder aufgrund anderer Anhangangabevorschriften im Anhang abgebildet wird, bezieht sich IFRS 7.25 nur auf zu fortgeführten Anschaf4 fungskosten bilanzierte Finanzinstrumente. Damit muss de facto für jedes Fi4 nanzinstrument der beizulegende Zeitwert bestimmt werden, sei es für den Bilanzansatz oder wegen ergänzender Anhangangaben. Ausnahmen sind nur vorgesehen, sofern der Buchwert eine vernünftige Annäherung an den &'(# )'*+, darstellt, für Eigenkapitalinstrumente, die nicht an einem aktiven Markt gehandelt werden, für bestimmte mit Eigenkapitalinstrumenten verbundene Derivate und für bestimmte Versicherungsverträge (vgl. IFRS 7.29). Aller4 dings sind Institute in diesen Fällen aufgefordert, die weiteren in IFRS 7.30 genannten Erläuterungen zu machen. _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 813 Die Angabe des &'(# )'*+, der Finanzinstrumente wird flankiert durch die Verpflichtung, die verwendeten Methoden und Annahmen zur Ermittlung des Wertansatzes darzustellen. Insbesondere ist hierbei darauf einzugehen, welche Stufe der in IFRS 7.27A dargestellten /"0#<)"&*$L/%()!)-.%( bei der Ermitt4 lung des &'(# )'*+, herangezogen wurde. c9B9I9I 8%( F"+!$(" '* 4%>%#(" !*> 3%"!"'%">:)*;(":(" c9B9I9I9[ 4%>%#7!$+)("'*"+ IFRS 7.31ff. enthält umfangreiche Offenlegungsanforderungen für die aus Finanzinstrumenten resultierenden Risiken. Die im Anhang offengelegten In4 formationen sollen es dem Jahresabschlussadressaten ermöglichen, die Art und das Ausmaß der Risiken aus Finanzinstrumenten abzuschätzen (vgl. IFRS 7.31; vgl. zu den Erfolgs4 und Liquiditätsrisiken sehr ausführlich G(,/U7#>5,#UQ'01-H+01- 2009, S. 6453). Die Darstellung der Risiken wird somit !*= 4%>%#(" !*> 3%"!"'%">:)*;(":(" $(+)("': und umfasst also bspw. keine operationellen oder strategischen Risiken, beinhaltet dagegen Ausfüh4 rungen zum Risikomanagement. Der geforderte Umfang der Angaben richtet sich nach der Bedeutung der Finanzinstrumente in der Unternehmungspraxis (vgl. IFRS 7.BC40). Für Institute bedeutet dies, dass ihnen sehr umfangreiche Angaben zu den Risiken abverlangt werden. IFRS 7.32 nennt die typischerweise in Finanzinstrumenten enthaltenen Risi4 koklassen: Ausfallrisiko (1#,.(% #(0=), Liquiditätsrisiko (*(i+(.(%O #(0=) und Marktpreisrisiko (5'#=,% #(0=). Das F*>=!&&)%>%#7 beschreibt die Gefahr, dass einer Partei ein Verlust entsteht, weil der Vertragspartner seinen Verpflich4 tungen nicht vertragsgemäß nachkommt. Dieses Risiko besteht insbesondere bei Fremdkapitalinstrumenten, d. h., der Schuldner kommt den vertraglichen Zins4 und Tilgungsleistungen nicht wie vereinbart nach. Aber auch bei deriva4 tiven Finanzinstrumenten besteht ein Ausfallrisiko, das zwar keine unmittel4 baren Erfolgswirkungen entfaltet, da beim Ausfall eines Partners weder Leis4 tung noch Gegenleistung erbracht werden, jedoch insoweit zum Tragen kommt, als der Abschluss eines Ersatzgeschäfts gegebenenfalls nur zu un4 günstigeren Konditionen erfolgen kann (sogenanntes R)=E&&*"+>)%>%#7). Das Y%e*%1%:A:>)%>%#7 bezeichnet das Risiko, dass eine Unternehmung ihren fälligen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommen kann. Liquiditätsrisiken können unterschiedliche Ursachen haben. Sie können sich einerseits aus Schlagendwerden von Erfolgsrisiken ergeben (1()%6!:%6( Y%e*%1%:A:>)%>%L #("), so aus dem Ausfall eines Kredits oder dem Wertverlust von Wertpapie4 ren des Handelsbestands. Dem Institut fließen dann weniger liquide Mittel zu als erwartet; die fristgerechte Erfüllung eigener Zahlungsverpflichtungen ist gegebenenfalls gefährdet. Andererseits resultieren Liquiditätsrisiken aus akti4 _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,814 vischen und passivischen Fristigkeitsrisiken (7)%+%"A)( Y%e*%1%:A:>)%>%#("). Werden finanzielle Mittel als Kredit früher als erwartet abgerufen (Abrufrisi4 ko) oder später als erwartet zurückgezahlt (Terminrisiko; beides: aktivische Fristigkeitsrisiken) und/oder als Einlage früher als erwartet abgezogen (Ab4 zugsrisiko, passivisches Fristigkeitsrisiko), so verfügt das Institut gegebenen4 falls nicht mehr über genügend liquide Mittel, um fällige Zahlungsverpflich4 tungen erfüllen zu können. Den derivativen und originären Liquiditätsrisiken nachgelagert ist das 4(=%L "!"'%()*"+>)%>%#7. Das Institut versucht, die entstandene Liquiditätslücke durch andere Finanzierungsmaßnahmen zu schließen. Bspw. wird es kurzfris4 tige Gelder am Interbankenmarkt aufnehmen oder leicht liquidisierbare Aktiva veräußern. Erst wenn dies aufgrund technischer Gegebenheiten (z. B. Proble4 me bei der technischen Durchführung des Aktienhandels) oder einer fehlen4 den eigenen Bonität des Instituts misslingt, wird das Liquiditätsrisiko i. S. d. IFRS 7.32 schlagend. Wenn also IFRS 7.32 Angaben zu dem Liquiditätsrisiko aus Finanzinstrumenten fordert, sind insbesondere die beschriebenen Ausprä4 gungsformen des Liquiditätsrisikos zu berücksichtigen. Das P!)#:U)(%>)%>%#7 ist in IFRS 7.A definiert als das Risiko, dass der &'(# )'*+, oder zukünftige Zahlungsströme aus Finanzinstrumenten aufgrund der Änderung von Marktpreisen schwanken. Die Schwankung von Marktpreisen bezieht auch positive Abweichungen vom erwarteten Ergebnis ein; neben den Gefahren aus Marktpreisänderungen sind also auch die Chancen darzustellen (vgl. auch E,44 2007, S. 289). IFRS 7.A benennt drei Arten von Marktpreis4 risiken: das Wechselkursänderungsrisiko, das Zinsänderungsrisiko sowie sonstige Preisrisiken. Sonstige Preisrisiken umfassen all diejenigen Markt4 preisrisiken, die nicht auf Änderungen von Wechselkursen oder Zinssätzen beruhen, also insbesondere Anteilspreis4 und Rohwarenpreisrisiken (vgl. IFRS 7.B25). Die Berichterstattung muss gemäß IFRS 7.32 aber nicht auf die genannten Risikoarten beschränkt sein. Der Standard bleibt allerdings eine Antwort auf die Frage schuldig, welche weiteren Risikoarten hiermit gemeint sein könnten. Marktpreisrisiken resultieren nur aus offenen Positionen. Wurde bspw. eine Fremdwährungsforderung durch einen Devisenterminverkauf vollständig ab4 gesichert, so beinhaltet die Fremdwährungsforderung kein Fremdwährungsri4 siko mehr. Insofern erstreckt sich die Berichterstattung über Marktpreisrisiken nur auf die nicht abgesicherten Positionen und Zahlungsströme. c9B9I9I9B o*!&%:!:%6( F"+!$(" IFRS 7.33 fordert, jeweils pro Risikokategorie, qualitative Angaben zum F*>;!V *"1 '* 1(" @)>!-.(" 1() 4%>%#(" !*> 3%"!"'%">:)*;(":(". So kann bei Darstellung jeder Risikokategorie einleitend eine Einschätzung vor4 _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 815 genommen werden, ob die jeweilige Risikokategorie von großer oder geringer Relevanz für das Institut ist. Eine derartige Einschätzung könnte in etwa wie folgt lauten: „Risiken aus Wechselkursänderungen haben, gemessen an der Gesamtrisikoposition, eine geringe Bedeutung für das Institut, da das Institut sämtliche Fremdwährungsgeschäfte auf Makro4Ebene durch Devisentermin4 geschäfte absichert …“ Daneben ist – bezogen auf jede Risikokategorie – auf die W%(&( O%8L$120)$ QC G()=!.)(" O@%&010$ Q *"1 <)7'(>>( O@#%1$ $ Q 1(> 4%>%#7;!"!+(;(":> einzugehen. Hierbei ist auch darauf einzugehen, auf welche Weise die Risiken identifiziert, gemessen, überwacht und kontrolliert werden (vgl. IFRS 7.BC40). Die D+(.'21, "2 F54*,5,2%(2/ zu IFRS 7 konkretisiert diese An4 forderungen noch (vgl. IFRS 7.IG15). Demnach kann ein Institut zur Erfül4 lung der Anforderungen aus IFRS 7.33 die Struktur und Organisation des in4 ternen Risikomanagements einschließlich des Grades der Unabhängigkeit der Systemkomponenten beschreiben. Hierzu eignen sich neben verbalen Ausfüh4 rungen in erster Linie Organigramme. Außerdem wird eine Erläuterung der Unternehmungsstrategie und der Prozes4 se zur Vermeidung übermäßiger Risikokonzentrationen empfohlen. Dies kann bspw. in der folgenden Form erfolgen: „Die Risikostrategie des Instituts ist auf eine Begrenzung von Klumpenrisiken ausgerichtet. Klumpenrisiken be4 zeichnen Kreditnehmereinheiten mit einem ökonomischen Kapitalverbrauch von x Mio. EUR. Zur Begrenzung von Klumpenrisiken werden Kredite an Kreditnehmereinheiten, die insgesamt x Mio. EUR überschreiten, unter Ein4 satz von Kreditderivaten transferiert. Darüber hinaus ist für Kreditgewährun4 gen mit einem Volumen von mehr als y Mio. EUR eine einstimmige Entschei4 dung des Kreditentscheidungsgremiums erforderlich …“ Die Risikoberichterstattung umfasst auch die Berichterstattung über den Um4 fang und die Charakteristik der internen Risikoberichterstattung und Mess4 systeme. Außerdem ist auf die Unternehmungsstrategie zum -,./(2/ und zu Risikominderungsverfahren, einschließlich der Strategien und Verfahren zur Hereinnahme von Sicherheiten einzugehen. In diesem Zusammenhang kann bspw. auf die Bedeutung von Kreditderivaten zum Risikotransfer eingegangen werden. Ferner soll der interne Überwachungsprozess zur Effektivität der -,./,0 erläutert werden. c9B9I9I9I o*!":%:!:%6( F"+!$(" _;W;V;V;V;T <2/'H,2 C+ l,.,# P(0(="=*'00, Zu jeder Risikoklasse fordert IFRS 7.34 quantitative Angaben zum F*>;!V 1(> 4%>%#7>. Diese Angaben basieren auf den Größen, die in der internen Ri4 sikoberichterstattung an das Management verwendet werden. Vielfach findet _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,816 hierbei für Marktpreis4 wie für Ausfallrisiken der )'*+,6'%6#(0= Anwendung, gegebenenfalls ergänzt um die Angabe des ,M4,1%,. *"00 aus Adressenrisiko4 positionen. Bei Darstellung des Ausmaßes der Risiken sollen 4%>%#7#7"'(":L )!:%7"(" hervorgehoben werden, wenn sie nicht ohnehin aus den Angaben ersichtlich sind. Hierzu empfiehlt IFRS 7.IG18 eine Aufgliederung nach Branchen, Bonität und geografischen Regionen. Dies ist überaus sinnvoll, da bei Risikokonzentrationen die große Gefahr besteht, dass zukünftig negative Veränderungen im Umfeld (bspw. eine konjunkturelle Abschwächung in einer bestimmten geografischen Region) „zu einem kumulierten Eintritt der imma4 nenten Ausfallrisiken“ (E,44 2007, S. 197) führt. Im Regelfall dürfte eine tabellarische Darstellung eine geeignete Umset4 zungsmöglichkeit zur Darstellung von Risikokonzentrationen sein. Die F*=L +&%(1()*"+ "!-. )!"-.(" kann bspw. wie in :*"+(" "!-. 1() 7"%:A: 1() M7":)!#:U!):"() empfehlen sich an4 hand von Bonitätsklassen oder zusammengefasster Bonitätsklassen (vgl. %0=*'00,2 Bei Darstellung der Risikokonzentrationen nach geografischen Regionen ist eine Differenzierung nach Teilgebieten (z. B. alte bzw. neue Bundesländer, Nord4 und Süditalien), nach Ländern (Vereinigte Staaten, Großbritannien, Frankreich, Schweiz, Japan, Russland usw.), nach Ländergruppen (so z. B. Mitteleuropa, Osteuropa, Naher Osten, Nordamerika etc.) oder nach Konti4 nenten möglich. _;W;V;V;V;W <2/'H,2 C+ <+0&'**#(0(=,2 IFRS 7.36 fordert für jede Klasse von Finanzinstrumenten die Angabe des Betrags, der das ;!\%;!&( F*>=!&&)%>%#7 !; F$>-.&*>>>:%-.:!+ am besten widerspiegelt (5'M(5+5 1#,.(% #(0= ,M4"0+#,). Hierbei sind erhaltene Sicher4 heiten und andere Risikominderungsvereinbarungen unbeachtet zu lassen. Die Klassen von Finanzinstrumenten werden von der bilanzierenden Unterneh4 mung festgelegt und entsprechen damit nur ausnahmsweise den Bewertungs4 klassen des IAS 39 (vgl. B1-'#4& 2006, S. 6). Das 5'M(5+5 1#,.(% #(0= ,M4"6 0+#, am Abschlussstichtag entspricht regelmäßig dem )*::7$*-.?():, ge4 mindert um Saldierungen nach IAS 32 sowie um Wertminderungen nach IAS 39 (vgl. IFRS 7.B9). Damit hängt die Höhe des ausgewiesenen maxima4 len Ausfallrisikos insbesondere von der Bewertung (fortgeführte Anschaf4 fungskosten oder &'(# )'*+,) ab, der das Finanzinstrument unterliegt. Nicht gefordert sind quantitative Angaben zu dem Risiko aus diesen Finanzinstru4 menten, bspw. mittels )'*+,6'%6#(0=. Sofern diese Risikomaße im internen Ri4 sikoreporting Verwendung finden, ist hierüber dagegen über IFRS 7.34 zu berichten. IFRS 7.36 verlangt lediglich berichtende Angaben zu ().!&:("(" 5%-.().(%L :(" und anderen Risikominderungsvereinbarungen und verzichtet auf quanti4 tative Angaben. Das F !*-. 7."( W!.&*"+>6()'*+ 1(> 5-.*&1"()> 6()A*V()" 71() 6()U=A"1(" 1!)= – wohlgemerkt ein Ausnahme4 fall in der Besicherungspraxis der Institute (so auch B1-'#4& 2006, S. 20) – so hat es im Unterschied zu den übrigen erhaltenen Sicherheiten gemäß IFRS 7.15 den &'(# )'*+, dieser Sicherheiten anzugeben. Erwirbt ein Institut in der Berichtsperiode finanzielle oder nicht4finanzielle Vermögenswerte, indem es 5%-.().(%:(" 71() !"1()( 4%>%#7;%"1()*"+>6()(%"$!)*"+(" 6()?():(:C und erfüllen diese Sicherheiten die Ansatzkriterien anderer Standards, so hat das Institut Angaben zur Art und zum Buchwert der erhaltenen Sicherheiten zu machen (vgl. IFRS 7.38). Sollten einzelne Sicherheiten nicht unmittelbar in Zahlungsmittel zu wandeln sein, sind darüber hinaus die Strategien zur Ver4 wertung oder späteren Eigennutzung dieser Sicherheiten darzulegen. IFRS 7.36 fordert ferner Angaben zur M)(1%:e*!&%:A: der finanziellen Ver4 mögenswerte, die weder in Verzug geraten sind noch wertberichtigt wurden. Der Inhalt der Angaben steht im Ermessen des Instituts (vgl. 7,-5UL@.,2H'1- 2009, S. 1527). In Frage kommen gemäß IFRS 7.IG23 An4 gaben zu historischen Ausfallraten, zur Art der Kontraktpartner oder zu inter4 nen und externen Ratingeinstufungen. Wurde der Verzug des Vertragspartners oder die Wertminderung des zugrunde liegenden Finanzinstruments abgewen4 det, indem die G():)!+>$(1%"+*"+(" "(* 6().!"1(&: wurden, so ist der Buchwert dieser finanziellen Vermögenswerte anzugeben. _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 819 2" G()'*+ $(=%"1&%-.( *"1 %; f(): +(;%"1():( 3%"!"'%">:)*;(":( erfor4 dern weitergehende Informationen. So ist nach IFRS 7.37 für jede Klasse fi4 nanzieller Vermögenswerte eine Analyse der Dauer des Zahlungsverzugs der am Abschlussstichtag überfälligen, aber noch nicht wertgeminderten finan4 ziellen Vermögenswerte vorzunehmen („'2 '2'*O0(0 "& %-, '/, "& &(2'21('* '00,%0 %-'% '#, 4'0% .+, '0 '% %-, #,4"#%(2/ .'%,“). Ein finanzieller Vermö4 genswert ist als überfällig (4'0% .+,) einzustufen, wenn der Vertragspartner vertragliche Zahlungsverpflichtungen nicht fristgemäß erfüllt (vgl. IFRS 7.A). Hierunter fällt bspw. schon der eintägige Zahlungsverzug bei vertraglich fest4 gelegten Zinszahlungsterminen (vgl. IFRS 7.IG26). Diese Sichtweise wird vielfach zu Recht als zu restriktiv angesehen (vgl. LI$ 2005, S. 2181). Ange4 messener wäre es sicherlich, auch hinsichtlich der Konvergenz zu aufsichts4 rechtlichen Regelungen, eine Überziehung von 90 Tagen zur Erfüllung des Kriteriums des Zahlungsverzugs zugrunde zu legen. Zur Analyse der Überfälligkeit empfiehlt IFRS 7.IG28 6%() W(%:$A"1(). In einem ersten Zeitband sind diejenigen finanziellen Vermögenswerte zu erfas4 sen, die bis zu drei Monate in Verzug sind. Zeitband zwei erfasst überfällige Zahlungsansprüche mit mehr als drei, aber maximal sechs Monaten Verzug, Zeitband drei diejenigen mit mehr als sechs Monaten, aber höchstens einem Jahr Überfälligkeit und das vierte Zeitband schließlich finanzielle Vermö4 genswerte, die seit mehr als einem Jahr überfällig sind. IFRS 7.37(b) fordert eine Analyse der finanziellen Vermögenswerte, die am Abschlussstichtag einer R%"'(&?():$()%-.:%+*"+ unterzogen wurden; darüber hinaus sind die Faktoren darzulegen, die die Wertberichtigung veranlasst ha4 ben. IFRS 7.IG29 gibt Anhaltspunkte, in welchem Sinne eine Analyse der fi4 nanziellen Vermögenswerte erfolgen könnte. Hierbei kann der Buchwert der finanziellen Vermögenswerte vor Verbuchung der Wertminderungen und der Betrag der vorgenommenen Wertberichtigungen angegeben sowie die Art und der &'(# )'*+, der verfügbaren Sicherheiten und anderen Risikominderungs4 vereinbarungen dargestellt werden. Für die überfälligen und wertgeminderten finanziellen Vermögenswerte ist eine Beschreibung und – soweit möglich – eine Schätzung des &'(# )'*+, der erhaltenen Sicherheiten und anderer Risikominderungsvereinbarungen vorzu4 nehmen. _;W;V;V;V;V <2/'H,2 C+ L(i+(.(%>%0#(0(=,2 Institute müssen gemäß IFRS 7.39 eine 3)%>:("+&%(1()*"+ =%"!"'%(&&() G()L $%"1&%-.#(%:(" aufstellen. Diese Gliederung basiert auf 6():)!+&%-.(" 4(>:L &!*='(%:(". Für derivative finanzielle Verbindlichkeiten muss eine Gliederung nach vertraglichen Restlaufzeiten nur erfolgen, wenn die vertraglichen Rest4 laufzeiten für das Verständnis der Jahresabschlussadressaten für den Zeit4 _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,820 punkt zukünftiger Zahlungsströme aus dem Derivat essentiell sind (vgl. IFRS 7.39(b)). Dies ist bspw. gegeben, wenn ein Zinsswap mit einer Restlauf4 zeit von fünf Jahren der Absicherung einer variabel verzinslichen Anleihe dient (vgl. IFRS 7.B11B(a)). Ebenso ist eine Restlaufzeitengliederung für Kreditzusagen erforderlich (vgl. IFRS 7.B11B(b)). Die Restlaufzeitgliederung steht im Ermessen des Managements, das eine an4 gemessene Anzahl an Laufzeitbändern bestimmen muss. IFRS 7.B11 nennt bspw. folgendes 0&%(1()*"+>>-.(;! =E) 4(>:&!*='(%:(": • bis zu einem Monat, • mehr als ein Monat bis zu drei Monaten, • mehr als drei Monate bis zu einem Jahr, • mehr als ein Jahr bis zu fünf Jahren. Zugrunde zu legen ist der frühestmögliche Rückzahlungszeitpunkt; Sichtein4 lagen sind somit dem ersten Laufzeitband zuzuordnen (vgl. IFRS 7.B11C(a)). Tilgungsleistungen sind demjenigen Laufzeitband zuzuordnen, in dem sie fäl4 lig sind (vgl. IFRS 7.B11C(b)). In der Restlaufzeitengliederung sind die *"L 1%>#7":%():(" 6():)!+&%-.(" W!.&*"+>>:)D;( zu erfassen (vgl. IFRS 7.B11D). Insofern unterscheidet sich der in der Restlaufzeitengliederung ausgewiesene Betrag von dem bilanziellen Ausweis, da der Bilanzausweis auf diskontierten Zahlungsströmen beruht. Neben den Restlaufzeiten finanzieller Verbindlichkeiten sind auch die Lauf4 zeiten =%"!"'%(&&() G();D+(">?():( anzugeben, wenn diese in das Liquidi4 tätsmanagements der Unternehmung einbezogen wurden und diese Informati4 on für den Nutzer des Jahresabschlusses wichtig ist (vgl. IFRS 7.B11E). Hier4 von ist bei Instituten regelmäßig auszugehen, denn erst die Gegenüberstellung der Zahlungsansprüche und 4verpflichtungen zeigt das Ausmaß der vom Insti4 tut betriebenen Fristentransformation und gibt damit Anhaltspunkte für mögli4 che Liquiditätsrisiken. Die bislang in IFRS 7.IG30 enthaltene R;U=(.&*"+C 1%( ()?!):(:(" 4(>:L &!*='(%:(" 67" 37)1()*"+(" *"1 G()$%"1&%-.#(%:(" anzugeben, wurde mit dem Amendment zum März 2009 !*=+(+($(". Dies ist sehr bedauerlich, da gerade bei Instituten erwartete und vertragliche Restlaufzeiten regelmäßig voneinander abweichen und eine Gliederung auf Basis der vertraglichen Fäl4 ligkeiten deshalb nicht sehr aufschlussreich ist. Insbesondere täglich fällige Einlagen stehen Instituten in der Praxis im Durchschnitt deutlich länger zur Verfügung. Die Darstellung erwarteter Restlaufzeiten würde für Institute so4 mit eine zweckmäßige Ergänzung der objektivierten, aber wenig realistischen, auf vertraglichen Restlaufzeiten basierenden Restlaufzeitengliederung darstel4 len. _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 821 Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 RechKredV hat die Restlaufzeitengliederung im han4 delsrechtlichen Jahresabschluss in F$.A"+%+#(%: 67" 1(" '*+)*"1( &%(+("L 1(" %&!"'U7>%:%7"(" zu erfolgen. Eine korrespondierende Regelung findet sich in IFRS 7 nicht; insbesondere findet sich keine Forderung, dass die Rest4 laufzeitengliederung für jede Klasse finanzieller Verbindlichkeiten erforder4 lich sei, wie dies an anderer Stelle des Standards üblich ist (z. B. bei den An4 gaben über Ausfallrisiken in IFRS 7.36: „<2 ,2%(%O 0-'** .(01*"0, HO 1*'00 "& &(2'21('* (20%#+5,2%s“). Insofern ist davon auszugehen, dass die Angabe ei4 nes Absolutbetrags ausreichend ist. Allerdings sind zumindest die Zahlungs4 ströme aus derivativen Finanzinstrumenten gesondert von denjenigen aus nicht4derivativen Finanzinstrumenten auszuweisen (vgl. IFRS 7.39). Die folgende -.)(%$*"+C ?%( 1!> P!"!+(;(": 1!> !*> 1(" %" 1() 4(>:&!*='(%:("+&%(1()*"+ 1!)+(>:(&&:(" 6():)!+&%-.(" W!.&*"+>6()L U=&%-.:*"+(" )(>*&:%()("1( Y%e*%1%:A:>)%>%#7 >:(*():. Hierbei sind insbe4 sondere folgende Aspekte von Bedeutung (vgl. IFRS 7.B11F): • bestehende Refinanzierungslinien, • gehaltene Zentralbankguthaben, • andere kurzfristig veräußerbare Vermögenswerte, • bedeutende Liquiditätsrisikokonzentrationen, • interne Kontrollprozesse und Limite zur Steuerung des Liquiditätsrisikos, _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,822 • Finanzinstrumente, die gegebenenfalls zur Stellung von Sicherheiten ver4 pflichten (z. B. 5'#/(24Zahlungen für Derivate), • Finanzinstrumente, die eine im Ermessen des Emittenten stehende Rück4 zahlung in bar oder in eigenen Eigenkapitalinstrumenten erlauben, • Finanzinstrumente, die Teil einer 2,%%(2/4Vereinbarung sind. Diese Angaben sollen darstellen, inwiefern das Institut in der Lage ist, dem 4(=%"!"'%()*"+>)%>%#7 zu begegnen und Liquiditätsengpässe, die aus dem Auseinanderfallen von erwarteten und tatsächlichen Zahlungsströmen resultie4 ren, zu überbrücken. Verfügt ein Institut bspw. über erhebliche kurzfristige Refinanzierungslinien bei anderen Instituten, so kann es flexibel auf zwi4 schenzeitliche Auszahlungsüberschüsse reagieren. Hierbei sollte auch auf die Diversifizierung der Refinanzierungsquellen und damit gegebenenfalls ein4 hergehende wesentliche Liquiditätsrisikokonzentrationen eingegangen wer4 den. Dadurch würde der Jahresabschlussadressat sensibilisiert, dass die Refi4 nanzierung gegebenenfalls trotz ausreichender Refinanzierungskapazitäten nicht gelingt, da bspw. der dafür vorgesehene Vertragspartner ausfällt oder die dafür vorgesehenen Vermögenswerte eine unvorhergesehene Wertminderung erfahren. _;W;V;V;V;Z <2/'H,2 C+?'#=%4#,(0#(0(=,2 Unternehmungen haben gemäß IFRS 7.40(a) eine 5(">%:%6%:A:>!"!&^>( für jede Art von Marktpreisrisiken durchzuführen, die den Berichtsleser darüber informiert, welche Auswirkungen die Änderung von Risikoparametern auf das Periodenergebnis und das Eigenkapital hätte. Hierbei sind vernünftigerweise mögliche (#,'0"2'H*O 4"00(H*,) Änderungen der Risikovariablen zu berück4 sichtigen, ohne allerdings auf jede einzelne mögliche Variation einzugehen. Vielmehr genügt es, die Auswirkungen der höchsten und niedrigsten vernünf4 tigerweise möglichen Änderung aufzuzeigen (vgl. IFRS 7.B18(b)). Bei Be4 stimmung des #,'0"2'H*O 4"00(H*, 1-'2/, ist das wirtschaftliche Umfeld der Unternehmung zugrunde zu legen; insbesondere berücksichtigt die Änderung der Risikovariablen keine $"#0%61'0,4Szenarios und 0%#,004Tests (vgl. IFRS 7.B19(a)). Heranzuziehen sind Variationen der Risikovariablen, die sich nach vernünftigem Ermessen innerhalb der auf den Abschlussstichtag folgen4 den Berichtsperiode einstellen könnten. Die Sensitivitätsanalyse umfasst bspw. folgende g"1()*"+(" 67" 4%>%#7L U!)!;(:()" (vgl. IFRS 7.IG32): • Änderung der Zinsstrukturkurve, • Änderung von Wechselkursen, • Preisänderungen auf Aktienmärkten, _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 823 • Änderung von Rohwarenpreisen. Für '%">$('7+("( 3%"!"'%">:)*;(":( sind somit die in Abhängigkeit von der jeweiligen Bewertungskategorie gegebenenfalls erfolgswirksam verbuchten Wertänderungen aufgrund einer im vernünftigen Ermessen stehenden Zinsän4 derung darzustellen. Hält das Institut bspw. bei einem gegebenen Marktzins4 niveau von 5 % p. a. eine Schwankung um +/4 0,5 %4Punkte für möglich, so sind die aus einem projizierten Marktzinsniveau von 4,5 % p. a. und 5,5 % p. a. resultierenden Änderungen des Periodenergebnisses darzustellen. Wur4 den 3)(;1?A.)*"+>+(>-.A=:( getätigt, so stellt sich bspw. folgende Frage: Wie wäre das Periodenergebnis ausgefallen bzw. welche Änderung hätte sich bezogen auf das Eigenkapital eingestellt, wenn der EUR gegenüber dem USD um 10 % gestiegen (gefallen) wäre? Ähnliche Betrachtungen sind auch in Be4 zug auf das Kursniveau von Aktien und auf mögliche Preisänderungen von Rohwaren, z. B. für Rohöl, Stahl oder Getreide, erforderlich. Für die dargestellten Sensitivitätsanalysen ist eine (>-.)(%$*"+ 1() '*+)*"1( &%(+("1(" P(:.71(" *"1 1() F""!.;(" erforderlich (vgl. IFRS 7.40(b)). Ändern sich die Annahmen verglichen mit der vorangegange4 nen Berichtsperiode, so sind diese Änderungen einschließlich der Gründe für die Änderungen anzugeben. So wäre bspw. auf eine Änderung der angenom4 menen Marktzinsschwankung von +/4 0,5 %4Punkte auf +/4 1 %4Punkt hinzu4 weisen und diese zu begründen. Die genannten Sensitivitätsanalysen berücksichtigen #(%"( 2":()1(U("1("'(" zwischen einzelnen Risikoklassen. Die Betrachtung untersteht immer folgen4 der Fragestellung: Welche Änderungen hätten sich für das Periodenergeb4 nis/das Eigenkapital ergeben, wenn eine Risikovariable einen vernünftiger4 weise möglichen anderen Wert angenommen hätte, unter der Prämisse, dass die anderen Risikovariablen unverändert bleiben. Von einer Verpflichtung zur Risikodarstellung unter Berücksichtigung der Interdependenzen zwischen den Risikoklassen hat das F!:'. Diese Möglichkeit dürfte gerade für Institute von Relevanz sein, da diese in der internen Risikosteue4 rung regelmäßig den )'*+,6'%6#(0= zugrunde legen. Der )'*+,6'%6#(0= bezeichnet den +(>-.A:':(" ;!\%;!&(" f():6()&*>: (%"() R%"'(&U7>%:%7" 71() (%"(> <7):=7&%7>C 1() *":() E$&%-.(" P!)#:$(1%"+*"L +(" %""().!&$ (%"(> =(>:+(&(+:(" W(%:)!*;> (sogenannte Haltedauer, z. B. ein Tag, zehn Tage) ;%: (%"() $(>:%;;:(" f!.)>-.(%"&%-.#(%: (sogenanntes Konfidenzniveau, z. B. 95 %, 99 %) "%-.: E$()>-.)%::(" ?%)1. Im Gegensatz _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,824 zu Sensitivitätsanalysen berücksichtigt der )'*+,6'%6#(0= konkrete Wahrschein4 lichkeiten bei Ermittlung des Risikos einer Position bzw. eines Portfolios. Demgegenüber bildet der )'*+,6'%6#(0= als asymmetrisches Risikomaß nur den Verlust als negative Abweichung vom erwarteten Wert ab, ohne auf die Chan4 cen einzugehen. Er fällt damit in die Gattung der sogenannten ."$20(.,4 Risikomaße. Gleichwohl erlaubt IFRS 7.41 die Anwendung eines solchen Verfahrens (vgl. IFRS 7.B20), ohne jedoch bestimmte Parameter (z. B. ein Tag Haltedauer, Beobachtungszeitraum ein Jahr, 99 %4Konfidenzniveau) vor4 zuschreiben. Da aber die Höhe des )'*+,6'%6#(0= maßgeblich von dem verwendeten Verfah4 ren (historische Simulation, Monte4Carlo4Simulation oder Varianz4Kovarianz4 Methode) und den zugrunde liegenden Parametern (insbesondere Haltedauer und Konfidenzniveau) abhängig ist, fordert IFRS 7.41(a) eine Beschreibung der Methode, der wesentlichen Parameter und der maßgeblichen Annahmen, der die verwendeten Daten unterliegen. Dabei ist auch auf den zugrunde ge4 legten Beobachtungszeitraum, d. h. den Zeitraum, über den historische Daten gesammelt wurden, einzugehen, ebenso auf gegebenenfalls vorgenommene Gewichtungen der Werte (z. B. können jüngere Werte höher gewichtet werden als länger zurückliegende) (vgl. IFRS 7.B20). Gemäß IFRS 7.41(b) ist darüber hinaus eine Beschreibung der mit der genutz4 ten Methode verfolgten W?(-#>(:'*"+(" und der mit der Methode einherge4 henden (>-.)A"#*"+(" erforderlich. So bietet sich bspw. bei relativ neuar4 tigen finanziellen Vermögenswerten ein Hinweis auf den verkürzten Beobach4 tungszeitraum und die damit einhergehende verringerte Anzahl an Marktsze4 narien an. Sollte eine Sensitivitätsanalyse oder ein anderes Risikomessverfahren die in den Finanzinstrumenten enthaltenen Risiken nicht adäquat abbilden, so hat das Institut auf diese Tatsache hinzuweisen und zu begründen, warum es diese Verfahren nicht als repräsentativ erachtet (vgl. IFRS 7.42). IFRS 7.IG37 gibt mögliche Anhaltspunkte, wann dies der Fall sein könnte: • Ein Finanzinstrument enthält vertragliche Bedingungen, die durch eine Sensitivitätsanalyse nicht angemessen abgebildet werden, so bspw. für Op4 tionen, die trotz vernünftigerweise möglicher Variationen der Risikopara4 meter weiterhin im Geld/aus dem Geld bleiben. Zusätzlich können dann die vertraglichen Bedingungen des jeweiligen Finanzinstruments und die Aus4 wirkungen auf Gewinn/Verlust, falls die vertraglichen Bedingungen greifen (z. B. Ausübung der Option), angegeben sowie die Absicherung des Risi4 kos beschrieben werden (vgl. IFRS 7.IG38). • Für einen finanziellen Vermögenswert existieren keine liquiden Märkte. In diesem Fall sollte die Unternehmung nach IFRS 7.IG39 die Gründe für die _;W 3,# <2-'2/ 2'1- FSPB 825 fehlende Marktliquidität angeben und beschreiben, auf welche Weise die4 ses Risiko abgesichert wird. • Das Institut hält einen finanziellen Vermögenswert in großem Umfang (z. B. eine Aktienbeteiligung in Höhe von 20 % vom Nennkapital der ande4 ren Unternehmung). Ein Verkauf dieser Beteiligung ist aber nur unter In4 kaufnahme eines Paketabschlags oder eines Paketzuschlags möglich. IFRS 7.IG40 empfiehlt dann zusätzliche Angaben zur Art des gehaltenen Wertpapiers, zur Anteilshöhe (z. B. 20 %), zu den Auswirkungen auf das Periodenergebnis sowie, auf welche Art das Institut das Risiko absichert. _;W;V;V;V;_ <2/'H,2 C+# ),#&@/H'#,2 P(0(=".,1=+2/05'00, Die alleinige Angabe des Risikos aus Finanzinstrumenten lässt noch keine Aussage darüber zu, inwieweit das Institut in der Lage sein wird, diese Risi4 ken auch zu verkraften. Deshalb ist es erforderlich, auch F"+!$(" '* 1() 6()=E+$!)(" 4%>%#71(-#*"+>;!>>( zu machen. Hierzu sehen IAS 1.134ff. umfangreiche Angabepflichten vor. Nach IAS 1.134 muss ein Institut Informationen veröffentlichen, die es dem Jahresabschlussadressaten ermöglichen, die Zielsetzungen, Verfahrensweisen und Prozesse des Kapitalmanagements des Instituts nachzuvollziehen. Hierzu sind sowohl qualitative als auch quantitative Angaben erforderlich. Die Anga4 ben stützen sich auf die Informationen, die in der internen Berichterstattung verwendet werden, es findet also eine strikte Umsetzung des 5'2'/,5,2% '46 4#"'1- statt. Insofern ist der zu Steuerungszwecken verwendete Kapitalbegriff (sogenanntes D#7"7;%>-.(> M!U%:!&) Gegenstand der Berichterstattung und nicht etwa der bilanzielle Kapitalbegriff, der sich regelmäßig substanziell vom ökonomischen Kapital unterscheiden wird. Dies ist absolut zweckmäßig, da das intern zur Steuerung verwendete Kapital das mögliche Ausmaß der Risi4 kopositionen bestimmt und damit für den externen Adressaten einen Grad4 messer zur Abschätzung des weiteren Geschäftsspielraums des Instituts dar4 stellt. In e*!&%:!:%6() /%">%-.: ist eine Beschreibung des Kapitals des Instituts er4 forderlich, das in der internen Risikokapitalallokation Verwendung findet (vgl. IAS 1.135(a)(i)). Außerdem ist zu beschreiben, wie das Institut seine Zielsetzungen hinsichtlich des Kapitalmanagements erreicht (vgl. IAS 1.135(a)(iii)). Darüber hinaus ist auf die Art (\:()"() M!U%:!&!"=7)1()*"+(" einzugehen sowie darzustellen, wie diese Anforderungen in das interne Kapi4 talmanagement eingebunden sind (vgl. IAS 1.135(a)(ii)). Für Institute ergibt sich somit die Notwendigkeit, !*= $!"#("!*=>%-.:>)(-.:&%-.( R%+(";%::(&L !"=7)1()*"+(" .%"'*?(%>(" und deren Einbindung in das interne Kapital4 management zu erläutern. Hierbei ist insbesondere zu erwähnen, ob die regu4 latorischen Anforderungen erfüllt wurden. Dies sollte bei Instituten regelmä4 _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,826 ßig erfüllt sein, so dass Ausführungen zu den Konsequenzen aus der Missach4 tung bankenaufsichtsrechtlicher Vorschriften (vgl. IAS 1.135(e)) unterbleiben können. Nicht gefordert werden quantitative Angaben zur Erfüllung bankenaufsichts4 rechtlicher Eigenmittelanforderungen (vgl. IAS 1.BC87). Dies ist insofern bedauerlich, als einerseits regelmäßig von der reinen Erfüllung bankenauf4 sichtsrechtlicher Kapitalanforderungen auszugehen ist, der Hinweis darauf also keinen wirklichen Mehrwert für den Adressaten darstellt. Andererseits ist es für den Adressaten von großem Interesse, welcher zukünftige geschäftspo4 litische Spielraum den Instituten aufgrund regulatorischer Kapitalanforderun4 gen noch verbleibt, in welcher Weise also auch die Möglichkeiten des Instituts zur zukünftigen Ertragserwirtschaftung eingeschränkt sind. Demgegenüber sind in e*!":%:!:%6() /%">%-.: Angaben zum internen Kapi4 talbegriff erforderlich. IAS 1.135(b) fordert hierzu eine Darstellung der Kom4 ponenten, die Teil des internen Kapitalmanagements sind. Hierbei ist insbe4 sondere darauf einzugehen, welche Bestandteile finanzieller Verbindlichkei4 ten im internen Kapitalmanagement berücksichtigt werden und welche Kom4 ponenten des bilanziellen Eigenkapitals gegebenenfalls unberücksichtigt blei4 ben. Nicht Gegenstand der Berichterstattung ist, ob und inwiefern interne Ka4 pitalanforderungen erfüllt wurden und welche Konsequenzen gegebenenfalls aus der Unterschreitung der Kapitalanforderungen resultieren (vgl. IAS 1.BC100). Die quantitativen Angaben zum intern genutzten Kapital sind ebenso wie die dazugehörigen qualitativen Angaben unter Angabe der Änderungen in Bezug auf die vorangegangene Berichtsperiode zu machen (vgl. IAS 1.135(c)). c9I 8() Y!+($()%-.: c9I9[ 8%( F*=+!$(" 1(> Y!+($()%-.:> Alle Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute haben neben dem Jah4 resabschluss auch einen Lagebericht nach § 289 HGB aufzustellen (vgl. § 340a Abs. 1, 2. Halbsatz HGB sowie zum Folgenden G(,/U7+Y5'+* 2009a, S. 2174222). Dieser soll gemäß dem Grundsatz des %#+, '2. &'(# )(,$ (Gene4 ralnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Instituts vermitteln. Dazu sind nach § 289 Abs. 1 Satz 1 HGB zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage des Instituts „so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird“. Ähnlich wie der Anhang hat auch der Lagebericht eine )(%"( 2"=7);!:%7">L =*"#:%7". Da er nicht zum Jahresabschluss gehört und somit nicht an dessen Konventionen gebunden ist, vermag er allerdings ganz andere Informationen zu vermitteln. Im Lagebericht soll die Situation der Unternehmung innerhalb der Branche dargestellt werden. Die Adressaten der Rechnungslegung sollen durch zusätzliche Informationen im Lagebericht über die Unternehmung und deren Umwelt sowie durch zukunftsorientierte Angaben in die Lage versetzt werden, die tatsächliche Unternehmungsentwicklung im abgelaufenen Ge4 schäftsjahr sowie die voraussichtliche Entwicklung der Unternehmung in der Zukunft einzuschätzen. Ebenso wie beim Anhang hat die Aufstellung des Lageberichts unter Beach4 tung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen. Eine speziel4 le Vorschrift zur Gliederung des Lageberichts ist gesetzlich nicht vorgesehen. Es besteht somit „ein Ermessensspielraum hinsichtlich der Strukturierung der zu vermittelnden Informationen“ (Q'01-H+01- 1992, S. 427). Jedoch ist eine einmal gewählte Form oder Gliederung der Angaben, soweit sie sich als zweckmäßig erwiesen hat, beizubehalten, um eine Vergleichbarkeit mit der Darstellung des Vorjahres zu ermöglichen. Eine mögliche 0&%(1()*"+>=7); ist in

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References

Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

- das maßgebliche Werk in diesem Bereich

- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

- Die Bewertung im Jahresabschluss

- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

Für Studierende mit dem Schwerpunkt Bankbetriebslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien sowie Kaufleute im Rechnungswesen der Kredit- und Finanzinstitute.