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5.1.1 Grundlagen in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 720 - 735

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_720

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
3E"=:() F$>-."%:: 8() 2".!&: 67" F".!"+ *"1 Y!+($()%-.: 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>L %">:%:*:( 5.1 Der Anhang nach HGB....................................................................... 689 5.1.1 Grundlagen ............................................................................... 689 5.1.2 Zusammenstellung der für Kredit4 und Finanzdienst4 leistungsinstitute verpflichtenden Angaben und Erläuterungen im Anhang......................................................... 703 5.1.3 Erläuterungen zu ausgewählten institutsspezifischen Anhangangaben ........................................................................ 737 5.1.4 Der institutsspezifische Verzicht auf Anhangangaben............. 788 5.2 Der Anhang nach IFRS....................................................................... 790 5.2.1 Vorbemerkungen ...................................................................... 790 5.2.2 Der allgemeine Teil des Anhangs............................................. 790 5.2.3 Besondere Anhangangaben für ausgewählte Bilanzierungs4 und Bewertungssachverhalte .................................................... 792 5.3 Der Lagebericht .................................................................................. 827 5.3.1 Die Aufgaben des Lageberichts ............................................... 827 5.3.2 Die Angaben im Lagebericht.................................................... 828 c 8() 2".!&: 67" F".!"+ *"1 Y!+($()%-.: 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'L 1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( c9[ 8() F".!"+ "!-. /0 c9[9[ 0)*"1&!+(" c9[9[9[ 8() F".!"+ !&> (>:!"1:(%& 1(> .!"1(&>)(-.:&%-.(" X!.)(>!$>-.&*>>(> Alle M)(1%:L *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( haben – unabhängig von Rechtsform und Größe – einen Anhang zu erstellen. Diese Verpflichtung er4 gibt sich aus § 340a Abs. 1 HGB, der für Institute grundsätzlich die Anwen4 dung der für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB – und somit auch die Anwendung des § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB – vorschreibt (vgl. hierzu auch Abschnitt 1.2.3). Der Anhang steht als dritter Bestandteil des han4 delsrechtlichen Jahresabschlusses gleichberechtigt neben Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung und bildet mit diesen zusammen eine *":)(""$!)( R%"L .(%:. Alle drei Bestandteile unterliegen der Prüfungs4 und Publizitätspflicht. Da keines der drei Elemente für sich losgelöst konzipiert wurde, Bilanz, Ge4 winn4 und Verlustrechnung und Anhang der Institute demnach in einem engen Zusammenhang stehen, muss auch keines dieser Rechnungslegungsinstrumen4 te für sich alleine den Erfordernissen der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB entsprechen und „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage“ des Instituts vermitteln (vgl. Q'01-H+01- 1993b, S. 793; j0,#U9"*C$'#%- 2006, S. 9). Vielmehr hat jeder der drei Bestandteile im Rahmen seiner Funktion zu diesem gemeinsamen Ziel des handelsrechtlichen Jahresabschlusses beizutragen. Für unterschiedliche Rechnungslegungszwecke stehen damit unterschiedliche Rechnungslegungsinstrumente zur Verfügung, die %">+(>!;: gesehen die an die handelsrechtliche Rechnungslegung gestellten Anforderungen erfüllen müssen (vgl. G(,/ 1988, S. 10). Dabei soll der Anhang zu einer zusätzlichen, genaueren und verbesserten Informationsvermittlung beitragen (vgl. G(,/ 1992b, S. 299). _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,690 c9[9[9B 8%( 4(-.:>+)*"1&!+(" Der in Abschnitt 1.2.3 dargestellten Normenhierarchie entsprechend liegen dem Anhang von Instituten die für Kapitalgesellschaften geltenden !&&+(;(%L "(" .!"1(&>)(-.:&%-.(" S7);(" zugrunde, wobei hier insbesondere die §§ 2844288 HGB zu beachten sind. Darüber hinaus sind verschiedene )(-.:>L =7);>U('%=%>-.( G7)>-.)%=:(" zum Anhang, die sich in den jeweiligen Spezi4 algesetzen wie AktG, GmbHG und GenG finden, zu berücksichtigen. Auf der letzten, der $)!"-.(">U('%=%>-.(" /%()!)-.%(($("( sind schließlich die „Er4 gänzenden Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute“ des HGB (§§ 3404340o HGB), die Vorschriften der RechKredV – hier insbe4 sondere die §§ 34436 RechKredV – und die Vorschriften des Pfandbriefgeset4 zes anzuwenden. Eine 0(+("E$()>:(&&*"+ der Anhangvorschriften für Institute und für Kapi4 talgesellschaften anderer Branchenzugehörigkeit liefert folgendes Ergebnis (vgl. G(,/ 2000, S. 107): Die durch Aufnahme einer Vielzahl von Detailinformationen in den Anhang (u. a. §§ 284 und 285 HGB, § 160 AktG) generell angestrebte Verbesserung der F*>>!+(#)!=: der handelsrechtlichen Rechnungslegung wird für Institute 1*)-. die F*>"!.;()(+(&*"+(" der §§ 340a Abs. 2 und 340f Abs. 4 HGB teilweise wieder (%"+(>-.)A"#:. Der Verzicht auf diese Angaben (vgl. hierzu Abschnitt 4.1.4.2.4) soll vor allem die „Stille“ der Risikoreserven nach § 340f HGB gewährleisten. Demgemäß müssen die folgenden, von Kapitalgesellschaften anderer Bran4 chen zwingend in den Anhang aufzunehmenden Informationen %; F".!"+ 67" 2">:%:*:(" "%-.: (":.!&:(" sein: • Unterschiedsbeträge bei Anwendung der Gruppenbewertung oder von Verbrauchsfolgeverfahren, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Be4 wertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekann4 ten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied auf4 weist (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB, § 340a Abs. 2 Satz 1 HGB); eine Angabe4 pflicht erübrigt sich schon wegen der geringen Bedeutung der diesen Be4 wertungsmethoden unterliegenden Vermögensgegenstände (vor allem Wertpapiere) in einer Institutsbilanz; • Angaben bei der Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 285 Nr. 8 HGB, § 340a Abs. 2 Satz 1 HGB); • Erläuterung von nicht gesondert ausgewiesenen Rückstellungen der Positi4 on „Sonstige Rückstellungen“, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben (§ 285 Nr. 12 HGB, § 340a Abs. 2 Satz 1 HGB); bei Kredit4 und Fi4 nanzdienstleistungsinstituten werden die „Sonstigen Rückstellungen“ (Pas4 sivposition B.3.) des § 266 Abs. 3 HGB als „andere Rückstellungen“ (Pas4 _;T 3,# <2-'2/ 2'1- 9DG 691 sivposition 7c) bezeichnet. In dieser Bilanzposition sind u. a. Rückstellun4 gen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken enthalten. Nach § 340f Abs. 3 HGB dürfen allerdings Aufwendungen aus Zuführungen zu diesen Rückstellungen und Erträge aus deren Auflösung in die Überkreuz4 kompensation einbezogen werden (vgl. die Ausführungen in Ab4 schnitt 4.1.4.2.3). Der Verzicht auf eine Erläuterungspflicht erheblicher Be4 träge in der Passivposition 7c: „andere Rückstellungen“ soll also auch hier der Aufdeckung stiller Vorsorgereserven entgegenwirken. Daneben kommt es zu einer P71%=%'%()*"+ 1() ()%-.:>U=&%-.:(". So regelt z. B. § 34 Abs. 2 Nr. 2 RechKredV, dass die den Mitgliedern des Geschäfts4 führungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Ein4 richtung gewährten Vorschüsse und Kredite bzw. die zugunsten dieser Perso4 nen eingegangenen Haftungsverhältnisse jeweils für jede Personengruppe im Anhang anzugeben sind. Gegenüber der allgemeinen Regelung für Kapitalge4 sellschaften gemäß § 285 Nr. 9c HGB sind hier die Zinssätze, die wesentli4 chen Bedingungen sowie die gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahl4 ten Beträge der Vorschüsse und Kredite nicht anzugeben. Eine dritte Gruppe der den Anhang betreffenden Vorschriften für Institute bilden die in R)+A"'*"+ zu den allgemeinen Regelungen für Kapitalgesell4 schaften erforderlichen Pflichtangaben. So haben Institute zur Passivpositi4 on 9: „Nachrangige Verbindlichkeiten“ bestimmte Angaben zu machen (vgl. § 35 Abs. 3 RechKredV), die im Anhang von Kapitalgesellschaften anderer Branchen nicht enthalten sein müssen. c9[9[9I 8%( 3*"#:%7"(" 1(> F".!"+> *"1 1%( F):(" 1() ()%-.:()>:!::*"+ Die spezielle Funktion des Anhangs als Bestandteil des Jahresabschlusses kann nur aus der generellen Zwecksetzung des gesamten Jahresabschlusses, also aus der Aufgabe der Erfolgsermittlung und der Aufgabe der Informati4 onsvermittlung, abgeleitet werden (vgl. Abschnitt 1.1.3 und B,*1-,#%U7'#0%,2 1985, S. 1889). Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung sind die Kompo4 nenten des Jahresabschlusses, die vor allem die erstgenannte Aufgabe (Er4 folgsermittlung) erfüllen. Dagegen wird dem F".!"+ $(% 1() 2"=7);!:%7">L 6();%::&*"+ (%"( 5-.&E>>(&)7&&( zugewiesen. Er bietet neben der primär quantitativ orientierten Dokumentation von Bestands4 und Strömungsgrößen in Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung eine weitere, primär verbale In4 formationsmöglichkeit. Wenn Bilanz, Gewinn4 und Verlustrechnung sowie Anhang nicht als isolierte Bausteine des Jahresabschlusses betrachtet werden dürfen, sondern gemein4 sam das in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB geforderte, den tatsächlichen Verhältnis4 sen entsprechende Bild der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage vermitteln _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,692 sollen, sind einerseits erläuternde Anhangangaben zu den Zahlenangaben der Bilanz sowie der Gewinn4 und Verlustrechnung unerlässlich, andererseits kann der Anhang ohne diese Zahlenangaben das Bild alleine nur unzureichend vermitteln (vgl.<.*,#U3@#(2/UB1-5'*%C 1995b, S. 8). Die %"=7);!:%7">6();%::(&"1( 0(>!;:=*"#:%7" des Anhangs kann in 6%() @":()=*"#:%7"(" unterteilt werden (vgl. P+00 1986, S. 19423; <.*,#U3@6 #(2/UB1-5'*%C 1995b, S. 9410): • Die 2":()U)(:!:%7">=*"#:%7" dient der vertiefenden Erläuterung der Bilanz sowie der Gewinn4 und Verlustrechnung. Sie ist in erster Linie notwendig, weil aus der Dominanz der klassischen Ausschüttungsbemessungsaufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses eine Beeinträchtigung der in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB geforderten Darstellung der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage resultiert. Unterschiedliche finanzielle Interessen der Jah4 resabschlussadressaten führen zu einer Vielzahl von Bilanzierungs4 und Bewertungsmaßnahmen, die sich auf handelsrechtliche Vorschriften stüt4 zen, die dem bilanzierenden Institut häufig Wahlrechte zugestehen. Dem Jahresabschlussleser wird in diesen Fällen die Interpretation der Positionen der Bilanz und der Gewinn4 und Verlustrechnung erst durch Angaben zu den angewandten Bilanzierungs4 und Bewertungsmethoden (vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB), durch Angaben zu Abweichungen von den bisher an4 gewandten Methoden (vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) und durch verschie4 dene Zusatzinformationen (wie Erläuterungen und Aufgliederungen einzel4 ner Positionen der Bilanz und der Gewinn4 und Verlustrechnung) ermög4 licht. Zudem erlaubt eine positionsübergreifende Darstellung der Auswir4 kungen besonderer Maßnahmen innerhalb einer Rechnungslegungsperiode eine Relativierung der ausgewiesenen Vermögens4, Finanz4 und Ertrags4 lage. • Die R":&!>:*"+>=*"#:%7" ermöglicht es, „ohne Informationsverlust Anga4 ben in den Anhang zu übernehmen, die sonst in der Bilanz oder der Ge4 winn4 und Verlustrechnung zu machen wären“ (P,1-%0'+001-+00 .,0 3,+%6 01-,2 G+2.,0%'/0 1985, S. 75). Die diesbezüglich im HGB eingeräumten Wahlrechte sollen vor allem die in § 243 Abs. 2 HGB geforderte Klarheit und Übersichtlichkeit gewährleisten. Derartige Angaben müssen allerdings im Anhang gemacht werden, wenn sie in Ausübung des in den jeweiligen Gesetzesvorschriften enthaltenen Wahlrechts zur Informationsverlagerung nicht in die Bilanz oder in die Gewinn4 und Verlustrechnung aufgenommen wurden (vgl. § 284 Abs. 1, 2. Alternative HGB). G',%/,U7(#01-UJ-(,*, (vgl. G',%/,U7(#01-UJ-(,*, 2007, S. 752) sprechen daher von Wahlpflichtanga4 ben des Anhangs. Beispielhaft sei hier die Regelung des § 340e Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz HGB genannt, nach der bei Hypothekendarlehen und anderen Forderungen, die mit dem Nennbetrag angesetzt werden dürfen, eine Angabe des in den _;T 3,# <2-'2/ 2'1- 9DG 693 passiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommenen Unterschiedsbe4 trags zwischen dem (höheren) Nennbetrag und dem Auszahlungsbetrag oder den Anschaffungskosten wahlweise in der Bilanz oder im Anhang zu erfolgen hat (vgl. auch Abschnitt 4.1.2.2). • Aufgrund der R)+A"'*"+>=*"#:%7" hat der Anhang Informationen über nicht bilanzierungsfähige Sachverhalte, z. B. über zusätzliche, nicht in der Bilanz ausgewiesene finanzielle Verpflichtungen, zu geben. Als weiteres Beispiel für eine solche ergänzende Information sei hier die Anhangangabe gemäß § 36 RechKredV genannt. Danach sind die Arten von am Ab4 schlussstichtag noch nicht abgewickelten, bestimmten Risiken unterliegen4 den Termingeschäften in den Anhang aufzunehmen; Angaben über den Umfang dieser Geschäfte sind allerdings nicht erforderlich (vgl. auch Ab4 schnitt 5.1.3.3). In der Bilanz finden solche schwebenden, also noch von keiner Seite erfüll4 ten, Geschäfte nur dann Niederschlag, wenn es sich um derivative Finanz4 instrumente des Handelsbestands handelt. Allerdings ist der Bestand an de4 rivativen Finanzinstrumenten nicht aus der Bilanz erkennbar. In der Aktiv4 position Nr. 6a „Handelsbestand“ werden nämlich sowohl originäre als auch derivative Geschäfte erfasst. Ohne zusätzliche Angaben ist es dem Jahresabschlussadressaten also nicht möglich, Informationen über die aus schwebenden Geschäften resultieren4 den Zahlungsverpflichtungen und Risiken zu erlangen und damit eine eige4 ne Beurteilung vorzunehmen. Fehlende Angaben können deshalb dazu füh4 ren, dass Fremd4 oder Eigenkapitalgeber mit ihrer Kapitalhingabe Risiken eingehen, die sie gar nicht zu tragen bereit sind (vgl. auch 7#+52"$ 1991, S. 17). Der Anhang hat somit die Funktion, wichtige, die Bilanz4 und die Gewinn4 und Verlustrechnung ergänzende, Zusatzinformationen zu liefern. • Dem Anhang wird auch eine M7))(#:*)=*"#:%7" übertragen. Korrigieren4 de Erläuterungen im Anhang sind dann notwendig, wenn der Jahresab4 schluss – trotz Interpretations4 und Ergänzungsdiensten des Anhangs – auf4 grund besonderer Umstände kein den tatsächlichen Verhältnissen entspre4 chendes Bild der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage vermittelt, z. B. wenn besondere Risiken bei Geschäften in politisch instabilen Regionen entstehen (vgl. D#"Y&,*.U8+2=,# 1980, S. 274). Vor allem ist hier aber an die betragsmäßige Darstellung der Abweichungen zum Vorjahresabschluss, die sich aus einer Änderung bisher angewandter Bilanzierungs4 und Bewer4 tungsmethoden ergeben, zu denken. Hierbei handelt es sich um die in § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB geforderten zusätzlichen Angaben, die der Jahresab4 schlussleser für eine zutreffende Beurteilung der tatsächlichen Verhältnisse benötigt. _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,694 Ermöglicht wird die informationsvermittelnde Gesamtfunktion des Anhangs letztlich durch seine Anerkennung als neben Bilanz und Gewinn4 und Verlust4 rechnung gleichwertigem Jahresabschlussbestandteil und durch seine daraus resultierende Offenlegungspflicht gemäß § 340l Abs. 1 HGB. Es muss aller4 dings darauf hingewiesen werden, dass Finanzdienstleistungsinstitute nur dann zur Offenlegung verpflichtet sind, wenn sie in der Rechtsform einer Ka4 pitalgesellschaft betrieben werden (vgl. § 340 Abs. 4 Satz 3 HGB). Die allgemeinen inhaltlichen Anforderungen an den Anhang werden durch zahlreiche Einzelvorschriften konkretisiert, die sich für Institute vor allem in der Rechnungslegungsverordnung finden. Dabei werden unterschiedliche Begriffe, z. B. „Angabe“, „Aufgliederung“, „Erläuterung“, „Darstellung“ so4 wie „Begründung“, verwendet; auf eine Präzisierung dieser Begriffe wird al4 lerdings verzichtet. Die von B,*1-,#%U7'#0%,2 vorgenommene Auslegung die4 ser Begriffe erfolgt in Anlehnung an den allgemeinen Sprachgebrauch, wobei die Interpretationen keinesfalls überschneidungsfrei sind (vgl. B,*1-,#%U7'#06 %,2 1985, S. 1890). • „F"+!$(“: verbale bzw. quantitative Nennung ohne weitere Zusätze; • „F*=+&%(1()*"+“: zahlenmäßige Segmentierung einer Größe; • „R)&A*:()*"+“: verbale bzw. zahlenmäßige Kommentierung (Beschrei4 bung des Inhalts sowie des Zustandekommens von Grö4 ßen); • „8!)>:(&&*"+“: Angabe, verbunden mit Aufgliederungen, Erläuterungen oder Begründungen; • „ (+)E"1*"+“: Offenlegung der Motive, die Ursache für ein bestimmtes Vorgehen waren, zum Zwecke der Nachvollziehbarkeit. Die Informationen des gesamten Jahresabschlusses und damit auch des An4 hangs müssen sich letztlich an der Vermittlung eines den tatsächlichen Ver4 hältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage orientieren. Dabei gibt es für Umfang und Detaillierungsgrad der Anhang4 angaben keine eindeutigen Vorgaben (vgl. dazu Abschnitt 5.1.1.4). In jedem Fall aber spielt der Grundsatz der Wesentlichkeit eine entscheidende Rolle (vgl. Abschnitt 5.1.1.5). c9[9[9J 8%( e*!":%:!:%6(" *"1 e*!&%:!:%6(" ()%-.:>?!.&)(-.:( Da keine abschließende Normierung der Berichterstattung im Anhang vor4 liegt, ergeben sich für die Ersteller der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse der Institute hinsichtlich des Umfangs wie des Detaillierungsgrades der Anga4 ben erhebliche Spielräume, aufgrund derer sich die den Jahresabschlussadres4 _;T 3,# <2-'2/ 2'1- 9DG 695 saten bereitgestellten Informationen im Rahmen der X!.)(>!$>-.&*>>U7&%:%# zieladäquat steuern lassen. Dabei können quantitative und qualitative Be4 richtswahlrechte unterschieden werden (vgl. B,*1-,#% 1987, S. 114; vgl. zum Folgenden Q'01-H+01- 1993b, S. 794). Bei den ()%-.:>?!.&)(-.:(" e*!":%:!:%6() F): geht es um die =)(%?%&&%+( F*="!.;( 67" W*>!:'!"+!$(" in den Anhang. Eine freiwillige Erweiterung des Anhangs über die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben hinaus ist zuläs4 sig, da der Gesetzgeber für den Anhang lediglich einen Mindestumfang fest4 legt. Der Verzicht des Gesetzgebers auf eine generelle Begrenzung des Um4 fangs des Anhangs bedeutet jedoch nicht, dass dort alle nur denkbaren Ergän4 zungen vorgenommen werden dürfen. Vielmehr dürfen in den Anhang nur solche Angaben zusätzlich aufgenommen werden, „die in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Jahresabschluß stehen, der Vermittlung des nach § 264 Abs. 2 HGB geforderten Bildes von der Lage des Unternehmens dienen und die Klarheit und Übersichtlichkeit (des Jahresabschlusses; Anm. d. Verf.) nicht beeinträchtigen“ (G(,2,#UG,#2,=, 1986, S. 247). Die freiwillige Bericht4 erstattung darf also „weder sinnentstellend wirken oder irreführen noch den Leser des Jahresabschlusses von den wesentlichen Aussagen ablenken“ (<.6 *,#U3@#(2/UB1-5'*%C 1995b, S. 17). Die freiwilligen Angaben im Anhang unterliegen den gleichen <)E=*"+>L *"1 Z==("&(+*"+>U=&%-.:(" wie die gesetzlichen Angaben (vgl. dazu <.6 *,#U3@#(2/UB1-5'*%C 1995b, S. 18419). Eine Prüfung und Offenlegung lässt sich nur vermeiden, indem die Zusatzinformationen nicht in den Anhang auf4 genommen werden, sondern – deutlich abgegrenzt – einem gesonderten Teil des freiwillig erstellten Geschäftsberichts zugeordnet werden (vgl. G(,6 2,#UG,#2,=, 1986, S. 247). Die ()%-.:>?!.&)(-.:( e*!&%:!:%6() F): beziehen sich auf die %".!&:&%-. *":()>-.%(1&%-.( <)A'%>%()*"+ der einzelnen Berichtspflichten des Anhangs. Die in Abschnitt 5.1.1.3 dargestellten, nicht überschneidungsfreien Rechts4 begriffe eröffnen dem rechnungslegenden Institut hinsichtlich der Intensität der Erfüllung der gestellten Berichtsanforderungen jahresabschlusspolitisch nutzbare Interpretationsspielräume. Die mögliche Spannbreite reicht von knappen, sich auf das Notwendigste beschränkenden Ausführungen bis hin zu ins Detail gehenden, Zusammenhänge aufzeigenden und damit sehr umfas4 senden Abhandlungen. Der Entscheidungsträger der handelsrechtlichen Jah4 resabschlusspolitik kann sich also im Fall der unbestimmten Formulierung veröffentlichungspflichtiger Informationen für den gesetzlich gerade noch tolerierten Mindestinhalt der Angaben entscheiden oder darüber hinausgehend Angabenerweiterungen in unterschiedlichstem Ausmaß vornehmen. Das Motiv für eine freiwillige, quantitativ sowie qualitativ über den Mindest4 umfang bzw. Mindestinhalt hinausgehende Berichterstattung im Anhang – B1-+*%, spricht diesbezüglich von der „Variation der Substanz der Berichter4 _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,696 stattung“ (B1-+*%, 1986a, S. 23) – ist in der wunschgemäßen Selbstdarstellung des Instituts zu suchen. Es geht darum, "!-.:(%&%+( 5!-.6().!&:( der Bilanz und der Gewinn4 und Verlustrechnung, wie etwa eine diskontinuierliche Ent4 wicklung, zu begründen bzw. $(>7"1()> 67):(%&.!=:( 0(>%-.:>U*"#:( her4 vorzuheben. Den Adressaten der handelsrechtlichen Rechnungslegung können Informati4 onen zur Verfügung gestellt werden, die das Verständnis der einzelnen Positi4 onen der Bilanz und der Gewinn4 und Verlustrechnung über das gesetzlich vorgesehene Ausmaß hinaus verbessern helfen sollen bzw. die über solche Tatbestände Auskunft geben, welche bei Erfüllung lediglich der gesetzlich vorgeschriebenen Mindesterläuterungen aus dem handelsrechtlichen Jahresab4 schluss selbst nicht zu ersehen wären, für die Beurteilung der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage des Instituts aber dennoch von Bedeutung sind. So enthalten insbesondere die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse der Kredit4 institute häufig zusätzliche Hinweise zu den Rentabilitäts4 und Liquiditätsver4 hältnissen sowie zum Bereich der allgemeinen Sicherheit. Daneben finden sich ergänzende Angaben über die Zusammensetzung der Belegschaft, deren Arbeitsbedingungen, soziale Verhältnisse sowie Lohn4 und Gehaltsstruktur. Andere Informationen zielen dagegen auf eine Erhöhung des Aussagewerts von Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung, indem sie auf den Grund der Veränderungen einzelner Jahresabschlusspositionen eingehen. Auf diesem Weg lassen sich eventuell bestehende Konflikte auf der jahresabschlusspoliti4 schen Zielebene ausgleichen. Einen möglichen Beitrag hierzu können aber auch Zusatzangaben im Hinblick auf die internationale Vergleichbarkeit han4 delsrechtlicher Jahresabschlüsse leisten, wie z. B. Angaben zu Wiederbeschaf4 fungs4 bzw. Zeitwerten von Vermögensgegenständen, zu nicht realisierten Gewinnen oder die Angabe eines ausländischen Rechnungslegungsvorschrif4 ten entsprechenden Jahresergebnisses (vgl. K(,-+0 1988, S. 934101). Die Ausführlichkeit der Berichterstattung im Anhang bleibt also weitgehend dem Ermessen des Rechnungslegenden überlassen. Der Anhang stellt ein ge4 staltungsoffenes Informationsinstrument dar. Über den Mindestumfang bzw. Mindestinhalt hinausgehende Angaben werden aber auf freiwilliger Basis häufig wohl erst dann zur Verfügung gestellt, wenn sie aus Sicht der Instituts4 leitung geeignet erscheinen, die im Rahmen der Publizitäts4 sowie Finanzpoli4 tik verfolgten Ziele zu unterstützen (vgl. dazu Q'01-H+01- 1992, S. 1004113). c9[9[9c 8%( (1(*:*"+ 1(> 0)*"1>!:'(> 1() f(>(":&%-.#(%: =E) 1%( F".!"+!"+!$(" Aus dem Verweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB ist abzuleiten, dass die Angaben im Anhang wahrheitsge4 _;T 3,# <2-'2/ 2'1- 9DG 697 mäß und – soweit keine gesetzlichen Ausnahmeregelungen existieren – voll4 ständig zu erbringen sind. Allerdings erfahren diese Grundsätze insoweit eine Einschränkung, als manche Angaben nur gemacht werden dürfen, wenn sie wesentlich sind. Dieser Grundsatz der Wesentlichkeit (3"2$#0"&02>L 0)*"1>!:') besagt, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nur dann vermittelt werden kann, wenn „alle Tatbestände bei der Rech4 nungslegung eines Unternehmens berücksichtigt und offen gelegt (sind), die als Information für den Adressaten des Jahresabschlusses von Bedeutung sein können, und daß andererseits alle Tatbestände vernachlässigt werden können, die wegen ihrer Größenordnung keinen Einfluß auf das Jahresergebnis und die Rechnungslegung haben“ (L@1= 1975, S. 13). Der 5'%,#('*(%O4Grundsatz soll also zum einen die Offenlegung aller wesentlichen Informationen sicherstel4 len, zum anderen aber auch ein Übermaß an Informationen verhindern, so dass den Rechnungslegungsadressaten durch eine Vorab4Selektion „wesentli4 cher“ von „unwesentlichen“ Informationen seitens der Unternehmungsleitung Informationsverarbeitungskosten erspart bleiben (vgl. j00'.2(= 1993a, S. 618). Aus den gesetzlichen Pflichtvorschriften lässt sich grundsätzlich ableiten, welche Angaben für die Verwirklichung der Generalnorm wesentlich sind. Allerdings macht der Gesetzgeber Berichtspflichten häufig von unbestimmten Rechtsbegriffen abhängig. So werden z. B. Angaben im Anhang gefordert, wenn bestimmte Beträge einen „größeren Umfang“ haben, wenn ihre Angabe für die Beurteilung der Lage der Unternehmung „von Bedeutung“ oder „nicht unwesentlich“ ist. § 35 Abs. 1 Nr. 4 RechKredV fordert z. B. die Angabe der in bestimmten Positionen enthaltenen wichtigsten Einzelbeträge, „sofern sie für die Beurteilung des Jahresabschlusses nicht unwesentlich sind“ (vgl. die Abschnitte 5.1.3.8.5 und 5.1.3.9.2). Eine N$()>%-.: über unbestimmte Rechtsbegriffe in institutsspezifischen Rechnungslegungsvorschriften ist der (">. Der Argumentation, allgemein gül4 tige Richtgrößen förderten die Vergleichbarkeit der Rechnungslegung ver4 schiedener Unternehmungen, wird entgegengehalten, dass auch bei festgeleg4 ten Schwellenwerten die 5'%,#('*(%O4Frage letztlich nur situationsspezifisch unterschieden werden kann (vgl. j00'.2(= 1993a, S. 619). Einen Kompromiss könnten !"1$)(%:("?():( darstellen, die folgende Aus4 wirkungen haben könnten: Überschreitet die Richtgröße die Obergrenze der definierten Bandbreite, so gilt sie als wesentlich. Unterschreitet sie dagegen die Untergrenze der definierten Bandbreite, so gilt sie als unwesentlich. Liegt die Verhältniszahl innerhalb einer Bandbreite, also zwischen deren Ober4 und Untergrenze, so ist unter Berücksichtigung fallspezifischer Kriterien über die Wesentlichkeit eines Sachverhalts zu entscheiden (vgl. j00'.2(= 1993b, S. 1763). Diese Vorgehensweise hätte einerseits den Vorteil einer Orientie4 rung an festen Grenzwerten, böte andererseits aber auch die Möglichkeit, 5'6 %,#('*(%O4Entscheidungen von individuellen Kriterien abhängig zu machen. c9[9[9b 8() F*=$!* 1(> F".!"+> c9[9[9b9[ 8%( 0&%(1()*"+ 1() F"+!$(" %; F".!"+ Für die Gliederung der Anhangangaben gibt es #(%"( +(>(:'&%-.( S7);%()*"+ (vgl. zum Folgenden Q'01-H+01- 1993b, S. 795). Vielmehr besteht ?(%:+(.("L 1( 0(>:!&:*"+>=)(%.(%: (vgl. F3Q 2006b, S. 589; B1-(5'22 1987, S. 1504). Da der Anhang zusammen mit Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung eine Ein4 heit bildet (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB), müssen allerdings die durch den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit gemäß § 243 Abs. 2 HGB gezo4 genen Grenzen beachtet werden. Deswegen ist im Anhang eine Systematisie4 rung der Angaben vorzunehmen, die es erlaubt, >!-.&%-. '*>!;;("+(.D)%+( 5!-.6().!&:( zusammenhängend darzustellen (vgl. S"#0%,# 1982, S. 1632; _ 3,# F2-'*% )"2 <2-'2/ +2. L'/,H,#(1-% .,# F20%(%+%,700 A'0%'2 1990, S. 320). Eine Ordnung der Anhangangaben in der Reihenfolge der gesetzlichen Vorschriften dürfte den Anforderungen des § 243 Abs. 2 HGB da4 gegen nicht genügen (vgl. <.*,#U3@#(2/UB1-5'*%C 1995b, S. 15; :**#"%% 2006a, S. 1193). Dies liegt nicht zuletzt daran, dass die Anhangvorschriften für Institu4 te aufgrund der Normenhierarchie der Rechnungslegungsvorschriften für Insti4 tute (vgl. Abschnitt 1.2.3) nicht in einem speziellen Teil des HGB zu finden sind. Sie sind vielmehr sogar innerhalb der institutsspezifischen Vorschriften verstreut; die Reihenfolge der gesetzlichen Regelung weist somit keinen sach4 logischen Zusammenhang auf. Angesichts der engen Beziehungen zwischen den Jahresabschlusskomponenten Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung auf der einen Seite und dem Anhang auf der anderen Seite und der damit verbundenen parallelen Benutzung des An4 hangs sollte die Anhanggliederung allerdings so eng wie möglich !" 1%( 5:)*#L :*)%()*"+ 67" %&!"' *"1 0(?%""L *"1 G()&*>:)(-."*"+ !"+(&(.": werden. Der Rechnungslegungsadressat sollte sich also in etwa an der Reihenfolge der Positionen von Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung orientieren können, damit „der Umgang mit dem Anhang für den sachkundigen, aber nicht mit den spezifischen Berichtsusancen eines einzelnen Unternehmens vertrauten Leser nicht in ein zeitraubendes Suchspiel ausartet“ (:55,#(1- 1986, S. 706) und ihm ein direkter und schneller Zugriff ermöglicht wird. In jedem Fall muss aller4 dings die einmal gewählte Gliederung, soweit sie sich als zweckmäßig erwiesen hat, in der Folgezeit im Wesentlichen $(%$(.!&:(" werden (vgl. F3Q 2006b, S. 590; <.*,#U3@#(2/UB1-5'*%C 1995b, S. 15). Die in der Literatur zu findenden Vorschläge zur Gliederung des Anhangs erfül4 len die genannten Voraussetzungen (vgl. B,*1-,#%U7'#0%,2 1985, S. 189041891; B1-+*%, 1986b, S. 147441480; <.*,#U3@#(2/UB1-5'*%C 1995b, S. 16; 7#'$(%C 1986, S. 171). Sie sind in -.( 0(>:!&:*"+ 1() ()%-.:()>:!::*"+ %; F".!"+ Die optische Gestaltung der Berichterstattung im Anhang befasst sich mit der <)A>(":!:%7" der vorzutragenden Sachverhalte; es geht um die Art der Darbie4 tung des Informationsinhalts des Anhangs (vgl. zum Folgenden Q'01-H+01- 1993b, S. 795). Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sagen hierzu nichts aus. Die äußere Aufmachung des Anhangs bleibt somit grundsätz4 lich dem einzelnen Institut überlassen (vgl. F3Q 2006b, S. 589). Als optische Gestaltungsinstrumente, mit denen sich Zusammenhänge ver4 deutlichen bzw. verschleiern und wesentliche Sachverhalte von unwesentli4 chen trennen bzw. nicht trennen lassen, die also helfen, die selektive Informa4 tionsaufnahme der Adressaten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses im _;T 3 ,#<2-'2/ 2'1- 9 D G 701 (e*("'(" 1() ()%-.:()>:!::*"+ %; F".!"+ =E) 1%( .!"1(&>)(-.:&%-.( X!.)(>!$>-.&*>>U7&%:%# Durch die Publizierung von gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtangaben (vgl. § 340l HGB) soll der Anhang von Instituten vor allem einen Beitrag zur Auf4 hellung der getroffenen Rechnungslegungsmaßnahmen und damit letztlich der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik leisten. Bedeutsam für die Durch4 führung einer jahresabschlusspolitischen Alternative ist demnach die Frage ihrer Erörterungsnotwendigkeit im Anhang (vgl. zum Folgenden Q'01-H+01- 1993b, S. 796). Wird nämlich den Jahresabschlusslesern aufgrund von Infor4 mationen des Anhangs die Möglichkeit eingeräumt, die Auswirkungen eines jahresabschlusspolitisch induzierten Bilanzvorgangs auf die Vermögens4, Fi4 nanz4 und Ertragslage des rechnungslegenden Instituts nachzuvollziehen, so muss zumindest von einer teilweisen Konterkarierung jahresabschlusspoliti4 scher Entscheidungen ausgegangen werden. Eine Beeinflussung der Adressa4 ten der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik dürfte demzufolge dann am erfolgversprechendsten sein, wenn diese den Unterschied zwischen realer Ab4 bildung und Abbildungsmanipulation nicht durchschauen können, weil eine entsprechende Pflicht zur Erläuterung im Anhang nicht besteht. Die vom Gesetzgeber im Wege der zwingenden Aufnahme einer Vielzahl von Detailinformationen in den Anhang generell angestrebte Verbesserung der Aus4 sagekraft der handelsrechtlichen Rechnungslegung erfährt jedoch für Institute durch die Ausnahmeregelungen des § 340f Abs. 4 HGB eine wesentliche Ein4 schränkung. Zur Absicherung der Wirksamkeit des § 340f Abs. 1 Satz 1 HGB sind Institute von allen Berichtspflichten, die die stille Entstehung und Auflö4 sung der sogenannten versteuerten stillen Vorsorgereserven eventuell aufdecken _;T 3,# <2-'2/ 2'1- 9DG 703 könnten, befreit (vgl. Abschnitt 4.1.4.2.4). Indem der Gesetzgeber diese Intransparenz zulässt, wirkt er bewusst der Erkennbarkeit jahresabschlusspoliti4 scher Maßnahmen und damit – aus Institutssicht betrachtet – deren mit einer Offenlegung sicherlich verbundenen (Teil4)Entwertung entgegen. Darüber hinaus ist der Anhang der Institute insoweit als ein „selbständiges Gestal4 tungsobjekt“ (?'*% 1968, S. 38) der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik anzusehen, als er die Möglichkeit der Begründung nachteiliger Sachverhalte des Jahresabschlusses bzw. der Hervorhebung besonders vorteilhafter Aspekte ein4 räumt. Umfang und Tiefe der freiwilligen Angaben sind insoweit weitgehend dem Belieben der jahresabschlusspolitischen Entscheidungsträger überlassen. Die Institute befinden sich damit in einem Spannungsfeld aktiver und passiver Berichterstattung. Ihr publizitätspolitischer Handlungsspielraum lässt sich durch eine beliebige Zahl denkbarer Abstufungen beschreiben. Die Ausnut4 zung dieses Handlungsspielraums sollte sich allerdings nicht ausschließlich an einer „Politik der minimalen Publizität“ (:2/,*,2 1992, S. 10) orientieren. Wollen deutsche Institute im internationalen Vergleich nicht als publizitäts4 feindliche Schlusslichter gelten, so sind sie gehalten, eine für alle Beteiligten befriedigende Lösung zu finden, was letztlich der Suche nach einem Kom4 promiss im Zielkonflikt zwischen dem Wunsch der Institute nach weitgehend eigenverantwortlicher Steuerung der zur Verfügung gestellten Informationen einerseits und dem Wunsch der Jahresabschlussadressaten nach bestmöglicher Erfüllung diverser Informationsansprüche andererseits gleichkommt. Die zu4 künftige Relevanz der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik für die Publi4 zitätspolitik eines Instituts wird sich an ihrem Beitrag zur Lösung dieses Ziel4 konflikts ablesen lassen. c9[9B W*>!;;(">:(&&*"+ 1() =E) M)(1%:L *"1 3%"!"'1%(">:L &(%>:*"+>%">:%:*:( 6()U=&%-.:("1(" F"+!$(" *"1 R)&A*:()*"+(" %; F".!"+ Die folgende, sich über viele Seiten erstreckende

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Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

- das maßgebliche Werk in diesem Bereich

- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

- Die Bewertung im Jahresabschluss

- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

Für Studierende mit dem Schwerpunkt Bankbetriebslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien sowie Kaufleute im Rechnungswesen der Kredit- und Finanzinstitute.