Content

3.1.4 Bruttoprinzip versus Nettoprinzip in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 366 - 369

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_366

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
V;T 3(, D,$(226 +2. !,#*+0%#,1-2+2/ 2'1- 9DG 331 dieser Zusammenfassung in der Praxis kaum Gebrauch machen. Dies liegt daran, dass eine Zusammenfassung von Positionen in Bilanzen sowie in Ge4 winn4 und Verlustrechnungen, die der 3,+%01-,2 G+2.,0H'2= und der G'S(2 einzureichen sind, nicht möglich ist (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 RechKredV). I9[9J )*::7U)%"'%U 6()>*> S(::7U)%"'%U Das für Nichtbanken und Nicht4Finanzdienstleistungsinstitute in § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB kodifizierte, grundsätzliche Verbot einer Saldierung von unter4 schiedlichen Positionen der Aktiv4 und Passivseite einerseits sowie von Er4 trags4 und Aufwandspositionen andererseits, das allerdings gewisse Ein4 schränkungen aufweist (vgl. dazu 7+Y5'+* 2003, S. 12416), wird für Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute durch § 340a Abs. 2 Satz 3 HGB außer Kraft gesetzt, soweit davon abweichende Rechnungslegungsvorschriften für Institute bestehen. Das Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB ist zum einen die Fol4 ge des G7&&>:A"1%+#(%:>+)*"1>!:'(> des § 246 Abs. 1 HGB, zum anderen ergibt es sich aus der in § 243 Abs. 2 HGB enthaltenen Vorschrift, wonach der Jahresabschluss #&!) *"1 E$()>%-.:&%-. sein muss. Das somit grundsätz4 lich zu beachtende )*::7U)%"'%U gewährleistet die vollständige Erfassung und den entsprechenden (unsaldierten) Ausweis der Vermögensgegenstände und Schulden bzw. des Gesamtaufwands und des Gesamtertrags. Gegenüber dem solche Saldierungen zulassenden S(::7U)%"'%U ergibt sich für Gläubiger, außenstehende Eigentümer und die interessierte Öffentlichkeit ein besserer Einblick in die Vermögens4 und Schuldensituation (Bilanz) sowie in die Er4 folgslage (Gewinn4 und Verlustrechnung) des Instituts, da Salden immer schlechtere Informationen als die sie bestimmenden Komponenten liefern; insbesondere gehen die Größenverhältnisse dieser Komponenten völlig verlo4 ren. Der mit der Zulassung von Saldierungen verfolgte Zweck, dies kann hier schon vorweggenommen werden, ist nicht etwa in der Vereinfachung der Rechnungslegung zu suchen. Vielmehr sollen den Lesern des Jahresabschlus4 ses, aus welchen Gründen auch immer (vgl. dazu die Abschnitte 4.1.4.2.3 und 4.1.4.3), ganz bewusst schlechtere Informationen als bei Beachtung des Brut4 toprinzips geliefert werden. Dieser Mangel des Jahresabschlusses wird auch nicht dadurch geheilt, dass „zumindest gegenüber dem G+2.,0'+&0(1-%0'5% &@# .'0 7#,.(%$,0,2 (heute: G+2.,0'20%'*% &@# S(2'2C.(,20%*,(0%+2/0'+&0(1-%; Anm. d. Verf.) und der 3,+%01-,2 G+2.,0H'2= eine Offenlegung durch den Prüfungsbericht erfolgt“ (7#+52"$ 1995, S. 894). Dem Jahresabschlussleser hilft dies nichts; für die von ihm zu treffenden eigenverantwortlichen Ent4 scheidungen fehlen ihm aufgrund von Saldierungen wesentliche Informatio4 nen. V 3,# <+0$,(0 (2 .,# D,$(226 +2. !,#*+0%#,1-2+2/ .,# F20%(%+%,332 Wer immer diese schlechtere Informationsvermittlung befürwortet, sich gleichzeitig aber grundsätzlich zum Brutto4 bzw. Nettoprinzip äußert, kommt unweigerlich in Argumentationsnöte. Beispielhaft sei dies an den Äußerungen von G(#1=U?,O,# gezeigt: Sie bezeichnen es als das dringlichste Erfordernis einer aufschlussgebenden Gewinn4 und Verlustrechnung, dass sämtliche Aufwendungen und Erträge restlos erfasst und brutto ausgewiesen werden. Jede Beschränkung des Bruttoausweises durch Saldierung verstoße gegen die „Natur“ der Gewinn4 und Verlustrechnung. Eine – insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Übersichtlichkeit erfolgende – Zusammenfassung von Aufwendungen und Erträgen und ihre Saldierung sehen sie nur als erlaubt an, wenn dadurch die Aussagekraft der Gewinn4 und Verlustrechnung nicht we4 sentlich beeinträchtigt wird (vgl. G(#1=U?,O,# 1977, S. IV/5). An anderer Stel4 le findet sich die Feststellung, die Gewinn4 und Verlustrechnung nähere sich immer mehr einer Nettorechnung, die ihren Aufgaben nicht gerecht werden könne, je mehr Verrechnungen zugelassen würden (vgl. G(#1=U?,O,# 1977, S. IV/38). Diese Aussagen sind eindeutig. Trotzdem werden die zur Durchsetzung der Politik der stillen Rücklagen notwendig vorzunehmenden Kompensationen, die noch weit über die reine Saldierung hinausgehen, also noch mehr dazu beitragen, dass die Gewinn4 und Verlustrechnung ihren Aufgaben nicht ge4 recht werden kann, für unverzichtbar erklärt (vgl. G(#1=U?,O,# 1977, S. IV/37). Es kommt dem Versuch der Quadratur des Kreises gleich, wenn ein Kompro4 miss für möglich gehalten wird, der „unter Beibehaltung einer möglichst aus4 sagefähigen Bruttorechnung den Erfordernissen einer verdeckten Erfolgsregu4 lierung mittels der Politik der stillen Reserven Rechnung tragen kann“ (G(#1=U?,O,# 1977, S. IV/24). Tatsächlich trifft es zu, dass „die Frage der Kompensation oder Aufrechnung von Aufwendungen gegen Erträge … den Gliederungsfragen insofern vorgeordnet (ist), als nur das aufgegliedert werden kann, was nach den Aufrechnungen übriggeblieben ist“. Nur kann doch nicht im Ernst im selben Atemzug „die zentrale Bedeutung des Bruttoprinzips für die Aussagekraft der GuV“ hervorgehoben werden (G(#1=U?,O,# 1977, S. IV/374IV/38). Wer die Politik der stillen Rücklagen insbesondere in den Jahresabschlüssen von Kreditinstituten, die durch § 340f HGB ermöglicht wird (vgl. dazu Ab4 schnitt 4.1.4), für notwendig hält, der sollte unumwunden zugeben, dass er dafür das Bruttoprinzip aufgeben will und muss. Ein Kompromiss zwischen dem Bruttoprinzip und der Politik stiller Rücklagen durch die Globalabschrei4 bungen nach § 340f HGB ist überhaupt nicht möglich. Deswegen muss ein Urteil über die Notwendigkeit institutsspezifischer stiller Rücklagen gefällt werden (vgl. dazu Abschnitt 4.1.4.3.2). V;T 3(, D,$(226 +2. !,#*+0%#,1-2+2/ 2'1- 9DG 333 Die Aussagekraft der Gewinn4 und Verlustrechnungen von Kredit4 und Fi4 nanzdienstleistungsinstituten leidet entscheidend unter der 8*)-.$)(-.*"+ 1(> )*::7U)%"'%U>, die von den folgenden Vorschriften erzwungen oder er4 möglicht wird: • F*=?("1*"+(" *"1 R):)A+( !*> 1(; /!"1(&>$(>:!"1 67" M)(1%:%">:%L :*:(" einschließlich der Aufwendungen für Abschreibungen und für die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus Finanzgeschäften sowie der Erträge aus der Auflösung dieser Rückstellungen und aus Zu4 schreibungen ;E>>(" >!&1%(): ?()1(". In der Position 7 der Gewinn4 und Verlustrechnung ist der Saldo als „Nettoertrag des Handelsbestands“ oder als „Nettoaufwand des Handelsbestands“ (Eigenhandelsergebnis) auszu4 weisen (vgl. § IJK- F$>9 [ /0 ; ferner Abschnitt 3.1.5.3). Dabei handelt es sich um das netto auszuweisende Handels4 und Bewertungsergebnis aus Geschäften mit Wertpapieren des Handelsbestands sowie aus Finanzin4 strumenten, Devisen und Edelmetallen. Auf 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( *"1 M)(1%:%">:%:*:(, soweit Letztere 5#7":)7=E.)() i. S. d. § 27 Abs. 1 Satz 1 BörsG *"1 "%-.: R%"&!+("#)(L 1%:%">:%:*:( i. S. d. § 1 Abs. 3d Satz 1 KWG sind (vgl. Abschnitt 1.3.2.1), ist nach § 340 Abs. 4 Satz 2 HGB der § 340c Abs. 1 HGB nicht anzuwen4 den. Demnach haben Finanzdienstleistungsinstitute sowie bestimmte Kre4 ditinstitute %" 1%(>(; ()(%-. das )*::7U)%"'%U zu beachten. • F*=?("1*"+(" *"1 R):)A+( !*> 1(; 3%"!"'!"&!+(6();D+(" 1E)=(" >!&1%(): ?()1(" (vgl. § IJK- F$>9 B /0 ). Dabei handelt es sich um Ab4 schreibungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere, um Erträge aus Zuschrei4 bungen zu diesen Vermögensgegenständen und um Erträge und Aufwen4 dungen aus Geschäften mit diesen Vermögensgegenständen (Finanzanla4 genergebnis; vgl. dazu Abschnitt 3.1.5.4). Entscheidet man sich für eine Saldierung, so sind grundsätzlich alle genannten Erfolgskomponenten ein4 zubeziehen; die Erfolge aus den Geschäften mit diesen Vermögensgegen4 ständen müssen aber auch dann nicht kompensiert werden (vgl. § 340c Abs. 2 Satz 2 HGB). • Nach § IJK= F$>9 I /0 1E)=(" die in den GuV4Positionen 13: „Ab4 schreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft“ und 14: „Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpa4 pieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft“ ausgewiesenen Aufwendungen und Erträge außerhalb der Gewinn4 und Verlustrechnung im Wege der sogenannten N$()#)(*'#7;U(">!:%7" ge4 geneinander aufgerechnet werden; eine Teilkompensation ist allerdings nicht erlaubt (vgl. § 32 Satz 3 RechKredV). In der Gewinn4 und Verlust4 V 3,# <+0$,(0 (2 .,# D,$(226 +2. !,#*+0%#,1-2+2/ .,# F20%(%+%,334 rechnung wird dann ausschließlich der Saldo dieser Ertrags4 und Auf4 wandskomponenten in der dem Vorzeichen entsprechenden Position aus4 gewiesen (Ergebnis des „Risikovorsorgebereichs“; vgl. dazu Ab4 schnitt 3.1.5.5). Aus Sicht der Kreditinstitute resultieren die hier angespro4 chenen Aufwendungen und Erträge aus den beiden Hauptgeschäftsberei4 chen, nämlich aus dem Wertpapier4 und aus dem Kreditgeschäft. I9[9c R)&A*:()*"+(" !*>+(?A.&:() <7>%:%7"(" 1() 0(?%""L *"1 G()&*>:)(-."*"+ I9[9c9[ 8!> W%">()+($"%> I9[9c9[9[ 8() W%">$(+)%== In der GuV4Position 1: „Zinserträge“ sind von M)(1%:%">:%:*:(" gemäß § 28 Satz 1 RechKredV „Zinserträge und ähnliche Erträge aus dem Bankgeschäft einschließlich des Factoring4Geschäfts … auszuweisen“; analog ist für Kredit4 institute der Inhalt der GuV4Position 2: „Zinsaufwendungen“ in § 29 Satz 1 RechKredV beschrieben. 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( haben dagegen !&&( Zinserträge und ähnliche Erträge in der GuV4Position 1: „Zinserträge“, !&&( Zinsaufwendungen und ähnliche Aufwendungen in der GuV4Position 2: „Zinsaufwendungen“ auszuweisen (vgl. die §§ 28 Satz 1 und 29 Satz 1 RechKredV). Üblicherweise wird der Zins als R":+(&: $'?9 !&> <)(%> =E) 1%( N$()&!>>*"+ 67" M!U%:!& !*= W(%: definiert. Dagegen versteht man unter Provisionen das Entgelt bzw. den Preis für die Erbringung von Dienstleistungen, wofür § 30 Abs. 1 RechKredV Beispiele wie den Zahlungsverkehr, das Außenhandelsge4 schäft, das Wertpapierkommissions4 und Depotgeschäft, die Treuhand4 und Verwaltungskredite, die Veräußerung von Devisen, Sorten und Edelmetallen, die Vermittlertätigkeit bei Kredit4, Spar4, Bauspar4 und Versicherungsverträ4 gen sowie die Platzierung von Wertpapieren, aber auch das Abgeben von Bürgschaftserklärungen und das Führen von Konten nennt. Trotz der eindeu4 tigen Formulierungen der genannten Verordnungsnormen ergeben sich in der Praxis häufig Abgrenzungsschwierigkeiten, da • das Entgelt für bestimmte Dienstleistungen über den Zins mitabgegolten wird, eine Aufteilung auf die Zins4 und Provisionspositionen aber nicht möglich ist, • zinsähnliche Erträge in der Praxis häufig eine andere Bezeichnung haben, z. B. Provisionen, Gebühren. Trotzdem sind sie dann als Entgelt für die Kapitalüberlassung in den Zinspositionen auszuweisen.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

- das maßgebliche Werk in diesem Bereich

- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

- Die Bewertung im Jahresabschluss

- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

Für Studierende mit dem Schwerpunkt Bankbetriebslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien sowie Kaufleute im Rechnungswesen der Kredit- und Finanzinstitute.