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2.1.4 Erläuterungen ausgewählter Passivpositionen in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 300 - 325

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_300

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 263 mit dem Tilgungsbetrag am Ende der Laufzeit bezahlt (wie z. B. bei Zero Bonds und verschiedenen Sparbriefen), so darf dieser Betrag nicht als Rech4 nungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Hier ist zunächst der Ausga4 bebetrag (Verfügungsbetrag) zu passivieren, dem in den Folgejahren die zeit4 anteiligen Zinsen jährlich erfolgsmindernd hinzuzufügen sind (vgl. § 22 Abs. 2 Satz 3 RechKredV; siehe auch Abschnitt 2.1.4.3.2). <=!"1$)%(=$!"#(" haben gemäß der Fußnote 5 zum Bilanzformblatt die Ak4 tivposition 15: „Rechnungsabgrenzungsposten“ in der Bilanz zu *":()L +&%(1()" in a) „aus dem Emissions4 und Darlehensgeschäft“ und b) „andere“. B9[9I9n9J F#:%6U7>%:%7" [nj _S%-.: 1*)-. R%+("#!U%:!& +(1(-#:() 3(.&$(:)!+` Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Über4 schuss der Passivpositionen über die Aktivpositionen (sogenanntes "(+!:%6(> R%+("#!U%:!&), so sieht § 268 Abs. 3 HGB den gesonderten Ausweis dieses Betrags am Schluss der Aktivseite vor. Die Positionsbezeichnung des § 268 Abs. 3 HGB wurde als Bezeichnung der Aktivposition 18 in das Bilanzform4 blatt der Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute übernommen. Eine Belegung dieser Aktivposition wird allerdings kaum vorkommen, da ein Kredit4 oder Finanzdienstleistungsinstitut bei einem sich abzeichnenden voll4 ständigen Verlust des Eigenkapitals insolvenzgefährdet ist und deshalb von der G+2.,0'20%'*% &@# S(2'2C.(,20%*,(0%+2/0'+&0(1-% geschlossen werden dürfte. B9[9J R)&A*:()*"+(" !*>+(?A.&:() >%6U7>%:%7"(" B9[9J9[ >%6U7>%:%7" [j _G()$%"1&%-.#(%:(" +(+("E$() M)(1%:%">:%:*:("` In der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ sind aus Sicht der bilanzierenden Kreditinstitute gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 RechKredV „alle Arten von Verbindlichkeiten aus Bankgeschäften … gegen4 über in4 und ausländischen Kreditinstituten auszuweisen“. Finanzdienstleis4 tungsinstitute haben dagegen alle Verbindlichkeiten gegenüber in4 und aus4 ländischen Kreditinstituten hier auszuweisen (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 RechKredV). Eine Ausnahme hiervon bilden bei Kredit4 und Finanzdienstleis4 tungsinstituten die der Passivposition 3 zuzurechnenden verbrieften Verbind4 lichkeiten i. S. d. § 22 RechKredV (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 RechKredV). § 21 W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2264 Abs. 1 Satz 2 RechKredV nennt allerdings einige in die Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ aufzunehmende verbriefte Verbindlichkeiten, z. B. Namensschuldverschreibungen. Das Bilanzformblatt sieht für die Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegen4 über Kreditinstituten“ folgende @":()+&%(1()*"+ vor: a) „täglich fällig“ (i. S. d. § 8 Abs. 3 RechKredV), b) „mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist“. Zur 3)%>:("+&%(1()*"+ im Anhang vgl. Abschnitt 5.1.3.1. Die Formulierung des § 21 Abs. 1 RechKredV macht die Passivposition 1 – wie die entsprechende Aktivposition 3: „Forderungen an Kreditinstitute“ (vgl. Abschnitt 2.1.3.3) – zur 4(>%1*!&U7>%:%7". Die Vorschriften zu den beiden Positionen weisen darüber hinaus weitere Entsprechungen auf. • Auch für die Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinsti4 tuten“ sind folgende F*>+&%(1()*"+>U7>%:%7"(" in Bilanz oder Anhang vorgeschrieben: − Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, die 6()$*"1("( @":()L "(.;(" darstellen (vgl. § 3 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. Satz 2 RechKredV), − Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, mit denen ein Beteili4 gungsverhältnis besteht (vgl. § 3 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. Satz 2 Rech4 KredV). • Über den Inhalt der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kredit4 instituten“ entscheidet wesentlich der M)(1%:%">:%:*:>$(+)%==. Während die Art. 15 und 18 der :D4Bankbilanzrichtlinie, die den Ausweis der Forde4 rungen an Kreditinstitute bzw. der Verbindlichkeiten gegenüber Kreditin4 stituten regeln, wortgleiche Definitionen des Kreditinstitutsbegriffs enthal4 ten, findet sich in der RechKredV weder für die Aktivposition 3: „Forde4 rungen an Kreditinstitute“ noch für die Passivposition 1: „Verbindlichkei4 ten gegenüber Kreditinstituten“ eine derartige Definition. Allerdings kann an dieser Stelle auf die Ausführungen zum Kreditinstitutsbegriff in Ab4 schnitt 2.1.3.3 verwiesen werden. • Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten !*> S%-.:$!"#+(>-.A=:(" dürfen von Kreditinstituten nicht in der Passivposition 1: „Verbindlichkei4 ten gegenüber Kreditinstituten“ ausgewiesen werden. Dies entspricht der Regelung für die Aktivposition 3: „Forderungen an Kreditinstitute“. Wäh4 rend aber Art. 15 der :D4Bankbilanzrichtlinie den Ausweis der nicht bank4 geschäftlichen Forderungen in der Aktivposition 4: „Forderungen an Kun4 den“ fordert, findet sich in Art. 18 der :D4Bankbilanzrichtlinie kein ent4 sprechender Hinweis zur Behandlung der nicht bankgeschäftlichen Ver4 bindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten. Trotzdem wird hier !"!&7+ '*; W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 265 37)1()*"+>!*>?(%> der Ausweis der nicht bankgeschäftlichen Verbind4 lichkeiten gegenüber Kreditinstituten in der >%6U7>%:%7" Bj „G()$%"1L &%-.#(%:(" +(+("E$() M*"1("“ gefordert (vgl. zur Begründung Abschnitt 2.1.3.3). Wer allerdings – wie z. B. 7#+52"$ ,% '*; (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1046) – für die Forderungen an Kreditinstitute aus Nichtbankge4 schäften den Ausweis in den „Sonstigen Vermögensgegenständen“ (Aktiv4 position 14) fordert, muss konsequenterweise auch den Ausweis der ent4 sprechenden Verbindlichkeiten in der Passivposition 5: „Sonstige Verbind4 lichkeiten“ verlangen (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1101). • Die vorstehenden Überlegungen gelten nicht für Finanzdienstleistungs4 institute, die alle Verbindlichkeiten gegenüber in4 und ausländischen Kre4 ditinstituten in der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kredit4 instituten“ auszuweisen haben. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 RechKredV geht der Ausweis verbriefter Verbind4 lichkeiten in der Passivposition 3 dem Ausweis in der Passivposition 1 vor. Insoweit entscheidet der den Umfang der Passivposition 3 regelnde § 22 RechKredV (vgl. dazu Abschnitt 2.1.4.3) auch über den Inhalt der Passivposi4 tion 1. Obwohl aus den Formulierungen des § 22 RechKredV eindeutig her4 vorgeht, dass • S!;(">>-.*&16()>-.)(%$*"+(", • Z)1()>-.*&16()>-.)(%$*"+("C 1%( "%-.: ](%&( (%"() 0(>!;:(;%>>%7" >%"1, und • S!;(">+(&1;!)#:U!U%()( nicht zu den in der Passivposition 3 auszuweisenden „Verbrieften Verbind4 lichkeiten“ zählen, so dass für ihren Ausweis – sofern Kreditinstitute als Zeichner derartiger Papiere auftreten – nur die >%6U7>%:%7" [j „G()$%"1L &%-.#(%:(" +(+("E$() M)(1%:%">:%:*:("“ verbleibt, wird dies in § 21 Abs. 1 Satz 2 RechKredV ausdrücklich bestätigt. Ebenfalls in der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitu4 ten“ sind auszuweisen (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 2 RechKredV): • Haben4Salden aus Effektengeschäften, • Haben4Salden aus Verrechnungskonten sowie • Verbindlichkeiten aus verkauften Wechseln einschließlich eigener Ziehun4 gen, die den Kreditnehmern nicht abgerechnet worden sind. Sind in der Passivposition 1 Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen („!":%'%U!:%6( G()$%"1&%-.#(%:("“ in Form antizipativer anteiliger Zinsen gemäß § 11 RechKredV), so müssen Be4 W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2266 träge größeren Umfangs im Anhang erläutert werden (vgl. § 268 Abs. 5 Satz 3 HGB; ferner G+2.,0),#H'2. .,+%01-,# G'2=,2 ,; !; 1993a, S. 34). Bei den Pfandbriefbanken und den Bausparkassen sieht das Bilanzformblatt (vgl. Fußnote 6) besondere @":()+&%(1()*"+(" vor. Die Ausgliederungsvor4 schriften des § 3 RechKredV bleiben davon unberührt. <=!"1$)%(=$!"#(" haben die Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ folgendermaßen zu untergliedern: a) „begebene Hypotheken4Namenspfandbriefe“, b) „begebene öffentliche Namenspfandbriefe“, c) „andere Verbindlichkeiten“, darunter: − „täglich fällig“, − „zur Sicherstellung aufgenommener Darlehen an den Darlehensgeber ausgehändigte − Hypotheken4Namenspfandbriefe und − öffentliche Namenspfandbriefe“. Für !*>U!)#!>>(" ist folgende Untergliederung der Passivposition 1: „Ver4 bindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ vorgeschrieben: a) „Bauspareinlagen“, darunter: − „auf gekündigte Verträge“, − „auf zugeteilte Verträge“, b) „andere Verbindlichkeiten“, darunter: − „täglich fällig“. B9[9J9B >%6U7>%:%7" Bj _G()$%"1&%-.#(%:(" +(+("E$() M*"1("` Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 RechKredV sind in der Passivposition 2: „Verbind4 lichkeiten gegenüber Kunden“ aus Sicht der bilanzierenden Kreditinstitute – analoge Überlegungen gelten für Finanzdienstleistungsinstitute – „alle Arten von Verbindlichkeiten gegenüber in4 und ausländischen Nichtbanken (Kun4 den) auszuweisen, sofern es sich nicht um verbriefte Verbindlichkeiten (Pas4 W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 267 sivposten Nr. 3) handelt.“ § 21 Abs. 2 Satz 2 RechKredV nennt weitere hier auszuweisende Verbindlichkeiten. Das Bilanzformblatt sieht für die Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegen4 über Kunden“ folgende @":()+&%(1()*"+ vor: a) „Spareinlagen“, aa) „mit vereinbarter Kündigungsfrist von drei Monaten“, ab) „mit vereinbarter Kündigungsfrist von mehr als drei Monaten“, b) „andere Verbindlichkeiten“, ba) „täglich fällig“, bb) „mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist“. In der Untergliederungsposition 2ba sind täglich fällige andere Verbindlich4 keiten gegenüber Kunden i. S. d. § 8 Abs. 3 RechKredV auszuweisen. Zur 3)%>:("+&%(1()*"+ im Anhang vgl. Abschnitt 5.1.3.1. § 3 Satz 1 i. V. m. Satz 2 RechKredV sieht für die Verbindlichkeiten gegen4 über Kunden eine F*>+&%(1()*"+ der verbrieften und unverbrieften Verbind4 lichkeiten gegenüber: • 6()$*"1("(" @":()"(.;(" (Nr. 3) sowie • Unternehmen, mit denen ein (:(%&%+*"+>6().A&:"%> besteht (Nr. 4), in Bilanz oder Anhang vor. Sind in der Passivposition 2 Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen („!":%'%U!:%6( G()$%"1&%-.#(%:("“ in Form antizipativer anteiliger Zinsen gemäß § 11 RechKredV), so müssen Be4 träge größeren Umfangs im Anhang erläutert werden (vgl. § 268 Abs. 5 Satz 3 HGB; ferner G+2.,0),#H'2. .,+%01-,# G'2=,2 ,; !; 1993a, S. 35). Wie bei der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ handelt es sich auch hier um eine 4(>%1*!&U7>%:%7", da der Ausweis in der Passivposition 3: „Verbriefte Verbindlichkeiten“ vorgeht. Auch hier werden – wie in § 21 Abs. 1 Satz 2 RechKredV – einige Verbindlichkeiten ausdrück4 lich genannt, die nach § 22 RechKredV nicht in der Passivposition 3 ausge4 wiesen werden können, somit auch ohne explizite Regelung durch § 21 Abs. 2 Satz 2 RechKredV in der >%6U7>%:%7" Bj „G()$%"1&%-.#(%:(" +(+("E$() M*"1("“ auszuweisen wären. W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2268 Dabei handelt es sich um Verbindlichkeiten aus • S!;(">>-.*&16()>-.)(%$*"+(", • Z)1()>-.*&16()>-.)(%$*"+(", 1%( "%-.: ](%&( (%"() 0(>!;:(;%>>%7" >%"1, und • S!;(">+(&1;!)#:U!U%()(", aber auch, soweit der Ausweis nicht in der Passivposition 1: „Verbindlich4 keiten gegenüber Kreditinstituten“ vorzunehmen ist, um • 5U())+*:.!$(" und • F$)(-."*"+>+*:.!$(" 1() F">-.&*>>=%);(" %; ](%&'!.&*"+>=%"!"L '%()*"+>+(>-.A=: sowie um • F"?(%>*"+(" %; @;&!*=. Bei den letzten drei der genannten Bestandteile der Passivposition 2: „Ver4 bindlichkeiten gegenüber Kunden“ handelt es sich um selten gewordene Spe4 zialpositionen aus dem Teilzahlungsfinanzierungsgeschäft (vgl. G(#1=U?,O,# 1976, S. II/303; 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1103). In der Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“ sind auch Verbindlichkeiten von Banken gegenüber Kreditinstituten aus Nichtbankge4 schäften auszuweisen (vgl. Abschnitt 2.1.4.1). Dies gilt auch für Stillhalter4 verpflichtungen aus Optionen (vgl. Abschnitt 2.1.4.3). Im Übrigen muss hier eine der Aktivposition 4: „Forderungen an Kunden“ analoge Behandlung erfolgen. Deswegen sind in der Passivposition 2: „Ver4 bindlichkeiten gegenüber Kunden“ sowohl G()$%"1&%-.#(%:(" !*> !"#+(L >-.A=:(" als auch "%-.: $!"#+(>-.A=:&%-.( G()$%"1&%-.#(%:(" auszuweisen, soweit der Gläubiger Kunde i. S. d. § 21 Abs. 2 Satz 1 RechKredV, also in4 oder ausländische Nichtbank, ist (vgl. ausführlicher zu dieser Frage Abschnitt 2.1.3.4). Dagegen haben Finanzdienstleistungsinstitute hier alle Verbindlich4 keiten gegenüber in4 und ausländischen Kunden auszuweisen, da alle Ver4 bindlichkeiten gegenüber in4 und ausländischen Kreditinstituten in der Passiv4 position 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ auszuweisen sind (vgl. Abschnitt 2.1.4.1). Unabhängig von der grundsätzlichen Behandlung der Treuhandgeschäfte (vgl. dazu Abschnitt 2.1.2.4.5) bestimmt § 21 Abs. 3 Satz 1 RechKredV, dass „Verbindlichkeiten, die einem Institut dadurch entstehen, dass ihm von einem anderen Institut Beträge zugunsten eines namentlich genannten Kunden mit der Maßgabe überwiesen werden, sie diesem erst auszuzahlen, nachdem er bestimmte Auflagen erfüllt hat (sogenannte Treuhandzahlungen), … unter W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 269 ‚Verbindlichkeiten gegenüber Kunden‘ (Passivposten Nr. 2) auszuweisen (sind), auch wenn die Verfügungsbeschränkung noch besteht“. Damit ist ein4 deutig geklärt, dass dem Institut zu treuen Händen zugunsten eines Kunden überwiesene Beträge (])(*.!"1'!.&*"+("), die nur unter Erfüllung be4 stimmter 5%-.()*"+>!*=&!+(", z. B. Eintragung von Grundpfandrechten oder Nachreichung ausstehender Beleihungsunterlagen, an den Kunden ausgezahlt werden dürfen, in der Regel aber bereits einem mit einem Sperrvermerk ver4 sehenen, auf den Namen des Kunden lautenden Konto gutgeschrieben wur4 den, auch dann in der Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kun4 den“ auszuweisen sind, wenn das überweisende Institut bei Nichterfüllung der Treuhandauflagen einen Rückerstattungsanspruch hat (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 110341104). „Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn nach dem Vertrag mit dem die Treu4 handzahlung überweisenden Institut nicht der Kunde, sondern das empfan4 gende Institut der Schuldner ist“ (§ 21 Abs. 3 Satz 2 RechKredV). In diesem Fall erfolgt ein Ausweis in der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegen4 über Kreditinstituten“. Als 5U!)(%"&!+(" sind "*) *"$(=)%>:(:( 0(&1() auszuweisen (vgl. § 21 Abs. 4 Satz 1 RechKredV). Sicht4 und Termineinlagen der Kunden sind des4 halb in der Untergliederungsposition 2b: „andere Verbindlichkeiten“ auszu4 weisen. Allerdings müssen Spareinlagen, damit sie in der Untergliederungspo4 sition 2a ausgewiesen werden können, die folgenden vier Voraussetzungen erfüllen (vgl. § 21 Abs. 4 Satz 1 RechKredV): • Spareinlagen müssen durch F*>=():%+*"+ (%"() @)#*"1(, insbesondere eines Sparbuchs, als Spareinlagen gekennzeichnet sein. • Spareinlagen dürfen "%-.: =E) 1(" W!.&*"+>6()#(.) $(>:%;;: sein, so dass eine Verfügung durch Überweisung, Lastschrift, Scheck oder Kredit4 karte unzulässig ist. • Spareinlagen 1E)=(" "%-.: =E) 1%( G()?("1*"+ %" 0(>-.A=:>$(:)%($(" $(>:%;;: >(%". § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 RechKredV bestimmt deswegen, dass Spareinlagen grundsätzlich nicht von Kapitalgesellschaften, Genos4 senschaften, wirtschaftlichen Vereinen, Personenhandelsgesellschaften oder von Unternehmungen mit Sitz im Ausland mit vergleichbarer Rechts4 form angenommen werden dürfen. Diese Unternehmungen dürfen aller4 dings dann Spareinlagen unterhalten, wenn sie gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen; auch von diesen Unternehmungen ent4 gegengenommene Sicherheiten gemäß § 551 Abs. 3 BGB (Mietkautionen) oder von ihnen zu verwaltende fremde Gelder i. S. d. § 14 Abs. 4 des Heimgesetzes dürfen als Spareinlagen angelegt werden. W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2270 • Spareinlagen müssen eine ME"1%+*"+>=)%>: 67" ;%"1(>:("> 1)(% P7"!L :(" aufweisen. Die Vereinbarung einer längeren Kündigungsfrist ist ebenso möglich wie die Vereinbarung einer Kündigungssperrfrist. Auch wenn dem Kunden durch die vertraglich vereinbarten Sparbedingungen das Recht eingeräumt wird, über seine Einlagen mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten bis zu einem bestimmten Betrag, der jedoch pro Sparkonto und Kalendermonat B9KKK R@4 (vgl. Abschnitt 1.2.4) nicht überschreiten darf, 7."( ME"1%+*"+ zu verfügen, ist deren Ausweis als Spareinlagen vorzuneh4 men (vgl. § 21 Abs. 4 Satz 2 RechKredV). Da hier ein Maximalbetrag festge4 legt wurde, können Kreditinstitute für ihre Spareinlagen mit einer Kündi4 gungsfrist von drei Monaten auch einen geringeren Betrag als 2.000 EUR ver4 einbaren, über den ohne Kündigung verfügt werden kann, ohne dass die Ein4 lagen die Eigenschaft als Spareinlagen i. S. d. § 21 Abs. 4 RechKredV verlie4 ren. Dagegen kann für „andere“ Spareinlagen, also für solche mit einer länge4 ren Kündigungsfrist, keine derartige Verfügungsmöglichkeit ohne Kündigung vereinbart werden, ohne dass sie dadurch ihre Spareinlageneigenschaft verlie4 ren würden. Auch Geldbeträge, die aufgrund von G();D+(">$%&1*"+>+(>(:'(" geleistet werden, "%-.: dagegen !*>U!)(%"&!+(", gelten als 5U!)(%"&!+(" (vgl. § 21 Abs. 4 Satz 3 und 4 RechKredV). Die N$()+!"+>)(+(&*"+ des § 39 Abs. 6 RechKredV bestimmt, dass vor dem 1. Juli 1993 begründete Spareinlagen sowie die dafür gutgeschriebenen oder danach gutzuschreibenden Zinsen weiterhin auch dann als Spareinlagen gel4 ten, wenn für sie die Voraussetzungen des § 21 Abs. 4 • Satz 1 Nr. 1 RechKredV (Ausfertigung einer Urkunde), • Satz 1 Nr. 2 RechKredV (nicht für den Zahlungsverkehr bestimmt), • Satz 2 RechKredV (Möglichkeit der Verfügung über höchstens 2.000 EUR) zutreffen und sie die Vorschriften des § 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 KWG i. d. F. der Bekanntmachung vom 11. Juli 1985 (BGBl. I, S. 1472) erfüllt ha4 ben, wobei diese in der Zwischenzeit weggefallenen Vorschriften den Voraus4 setzungen des § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 sowie Satz 2 RechKredV ent4 sprechen. Aus dieser Übergangsregelung lässt sich ableiten, dass die oben ge4 nannten Spareinlagen die Voraussetzungen des § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 und 4 RechKredV, also hinsichtlich des Verbots, Spareinlagen für den Geschäftsbe4 trieb zu verwenden, bzw. hinsichtlich der Mindestkündigungsfrist von drei Monaten, nicht zu erfüllen haben. Damit ist ein „zeitlich unbefristeter Bestandsschutz“ (7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1106) für die früher begründeten Spareinlagen geschaffen worden, die die heutigen Voraussetzungen des § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 und 4 RechKredV hin4 sichtlich des Verbots, Spareinlagen für den Geschäftsbetrieb zu verwenden, W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 271 bzw. hinsichtlich der Mindestkündigungsfrist von drei Monaten nicht erfüllen. Dies entspricht dem Willen des Verordnungsgebers (vgl. G+2.,0#,/(,#+2/ 1993, S. 8). Bei den Pfandbriefbanken und den Bausparkassen sieht das Bilanzformblatt (vgl. Fußnote 7) besondere @":()+&%(1()*"+(" vor. Die Ausgliederungs4 vorschriften des § 3 RechKredV bleiben davon unberührt. <=!"1$)%(=$!"#(" haben die Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“ folgendermaßen zu untergliedern: a) „begebene Hypotheken4Namenspfandbriefe“, b) „begebene öffentliche Namenspfandbriefe“, c) „Spareinlagen“, ca) „mit vereinbarter Kündigungsfrist von drei Monaten“, cb) „mit vereinbarter Kündigungsfrist von mehr als drei Monaten“, d) „andere Verbindlichkeiten“, darunter: − „täglich fällig“, − „zur Sicherstellung aufgenommener Darlehen an den Darlehensgeber ausgehändigte − Hypotheken4Namenspfandbriefe und − öffentliche Namenspfandbriefe“. !*>U!)#!>>(" haben die Bezeichnung der Passivposition 2a: „Spareinlagen“ zu erweitern und folgende Untergliederung vorzunehmen: a) „Einlagen aus dem Bauspargeschäft und Spareinlagen“, aa) „Bauspareinlagen“, darunter: − „auf gekündigte Verträge“, − „auf zugeteilte Verträge“, ab) „Abschlusseinlagen“, ac) „Spareinlagen“ mit vereinbarter Kündigungsfrist von drei Monaten“, ad) „Spareinlagen“ mit vereinbarter Kündigungsfrist von mehr als drei Monaten“. W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2272 Die Fußnote 7 des Bilanzformblatts sieht schließlich für 3%"!"'1%(">:&(%>L :*"+>%">:%:*:( sowie für M)(1%:%">:%:*:(, sofern Letztere 5#7":)7=E.)() i. S. d. § 27 Abs. 1 BörsG und "%-.: R%"&!+("#)(1%:%">:%:*:( i. S. d. § 1 Abs. 3d Satz 1 KWG sind, eine Befreiung von der Untergliederung der Pas4 sivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“ vor. Derartige Institute haben anstelle der üblicherweise vorzunehmenden Untergliederung eine F*>L +&%(1()*"+ 1() G()$%"1&%-.#(%:(" +(+("E$() 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*L :(" vorzunehmen. Die Ausgliederungsvorschriften des § 3 RechKredV blei4 ben von dieser Ausnahmeregelung unberührt. B9[9J9I >%6U7>%:%7" Ij _G()$)%(=:( G()$%"1&%-.#(%:("` B9[9J9I9[ 8() 2".!&: 1() >%6U7>%:%7" I Die Zuordnung zu einer der beiden ersten Passivpositionen setzt voraus, dass das bilanzierende Institut zum Zeitpunkt der Bilanzierung den Gläubiger kennt, also weiß, ob es Schuldner eines Kreditinstituts oder eines Kunden (Nichtbank bzw. Nicht4Finanzdienstleistungsinstitut) ist (vgl. hierzu auch die Erläuterungen zu § 21 des Richtlinienvorschlags der :D4Bankbilanzrichtlinie; abgedruckt bei ?'O,#U?'(Y 1987, S. 1784179). Bei verbrieften Verbindlich4 keiten sind dem emittierenden Kredit4 oder Finanzdienstleistungsinstitut die Inhaber der Papiere und damit die 0&A*$%+() *"$(#!"":; folgerichtig müssen sie in einer eigenen Passivposition ausgewiesen werden. Gemäß § 22 Abs. 1 RechKredV sind in der Passivposition 3: „Verbriefte Ver4 bindlichkeiten“ Schuldtitel auszuweisen, die • %" O5-.*&1LQ@)#*"1(" 6()$)%(=:, • E$():)!+$!) und • nicht auf den Namen des Gläubigers lauten, also "%-.: S!;(">U!U%()( sind. Es fällt auf, dass D)>("=A.%+#(%: (vgl. § 22 Abs. 2 Satz 1 bzw. Abs. 3 RechKredV) und die R)=E&&*"+ 1() f():U!U%()1(=%"%:%7" i. S. d. § 7 RechKredV "%-.: G7)!*>>(:'*"+(" eines Ausweises in dieser Passivposition sind. Eine Analogie zu der Aktivposition 5: „Schuldverschreibungen und an4 dere festverzinsliche Wertpapiere“ (vgl. Abschnitt 2.1.3.5.2) ist also nicht ge4 geben. § 22 Abs. 5 Satz 1 RechKredV bestimmt, dass bei Instituten, die einen unab4 hängigen Treuhänder haben, vom Treuhänder ausgefertigte Stücke auch dann zu den „begebenen Schuldverschreibungen“ gehören, wenn sie dem Erwerber noch nicht geliefert worden sind. Allerdings dürfen dem Treuhänder zurück4 gegebene Stücke nicht mehr ausgewiesen werden (vgl. § 22 Abs. 5 Satz 2 W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 273 RechKredV), wobei es nicht darauf ankommt, ob die Stücke dem Treuhänder zur Vernichtung oder zur vorübergehenden Verwahrung übergeben wurden (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1116). Fraglich ist, ob 5:%&&.!&:()6()U=&%-.:*"+(" !*> 6()$)%(=:(" ZU:%7">>-.(%"(" in der Passivposition 3: „Verbriefte Verbindlichkeiten“ auszuweisen sind, da diese Stillhalterverpflichtungen in der Literatur teilweise als Rückstellungen, teilweise als Verbindlichkeiten angesehen werden; zur Ablehnung der Einord4 nung der Optionsprämie als Anzahlung oder als passiver Rechnungsabgren4 zungsposten (vgl. 9"00&,*. 1997, S. 1244, Fn. 34). Der Ausweis als Rückstellung wird damit begründet, „daß die mögliche Inan4 spruchnahme für den Stillhalter eine wirtschaftliche Belastung darstellt, bei der ungewiß ist, ob und in welcher Höhe eine Verbindlichkeit entsteht“ (J#,+6 H,#/UB1-'#4& 1991a, S. 169; vgl. auch 9"*%,#-+0 1987, S. 155). Diese durch4 aus zutreffende Aussage bezieht sich allerdings auf den potenziellen Haupt4 vertrag des Optionsgeschäfts, also auf den eventuellen Kauf oder Verkauf des Optionsgegenstandes, der als schwebendes Geschäft nicht bilanziert wird; wenn allerdings dem Stillhalter aus ihm ein Verlust droht, hat er eine Rück4 stellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gemäß § 249 Abs. 1 HGB zu bilden. Die Optionsprämie wurde jedoch im Rahmen des Optionsvertrages dafür an den Stillhalter, den Verkäufer der Option, bezahlt, dass dieser die Verpflich4 tung übernimmt, während eines bestimmten Zeitraums (amerikanische Opti4 on) oder zu einem bestimmten Zeitpunkt (europäische Option) dem Käufer der Option auf dessen Wunsch hin den Optionsgegenstand zum Basispreis abzukaufen oder anzudienen (vgl. G(,/ 1998d, S. 19). Dieser Leistungsver4 pflichtung (Stillhalterverpflichtung) wird ein Wert in Höhe der Optionsprämie beigemessen. Aus ihrer Entgegennahme ergibt sich für den Stillhalter eine Verpflichtung, die in Höhe und Fälligkeitstermin eindeutig bestimmt ist. Aus diesem Grund verkörpert die ().!&:("( ZU:%7">U)A;%( beim Stillhalter eine G()$%"1&%-.#(%: (vgl. 9"00&,*. 1997, S. 1244, der zugleich vorschlägt, die Prämie, die zu keiner zukünftigen Auszahlung aus dem Optionsgeschäft füh4 ren wird, im Anhang anzugeben, da sie zusammen mit den zu Auszahlungen führenden Verbindlichkeiten ausgewiesen wird; so auch G#,=,# 1993, S. 143). Für den Ausweis als Verbindlichkeit stehen allerdings mehrere Passivpositio4 nen zur Verfügung. Da ZU:%7">>-.(%"( übertragbare Urkunden darstellen, sind Stillhalter4 verpflichtungen aus verbrieften Optionsscheinen in der >%6U7>%:%7" I: „G()$)%(=:( G()$%"1&%-.#(%:("“ auszuweisen (vgl. 9"00&,*. 1997, S. 1245). Ein derartiger Ausweis ist bei an Wertpapierbörsen handelbaren F#:%("LC 4(":("L *"1 >7">:%+(" ZU:%7"(" nicht möglich, da für sie keine übertragba4 ren Urkunden ausgestellt werden. Bei ihnen kennt der Stillhalter wegen des an W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2274 der Börse über Makler durchgeführten Handels den Käufer der Option nicht. Da somit auch nicht bekannt sein kann, ob der Käufer der Option Kreditinsti4 tut ist oder nicht, kommt ein Ausweis in der Passivposition 1: „Verbindlich4 keiten gegenüber Kreditinstituten“ und in der Passivposition 2: „Verbindlich4 keiten gegenüber Kunden“ nicht in Frage. Es verbleibt der Ausweis in der >%6U7>%:%7" cj „57">:%+( G()$%"1&%-.#(%:("“. +*#$ALZU:%7"(" sind unabhängig vom Partner als „G()$%"1&%-.#(%:(" +(L +("E$() M*"1("“ O>%6U7>%:%7" BQ und zwar in der Untergliederungsposi4 tion 2b: „andere Verbindlichkeiten“; bb: „mit vereinbarter Laufzeit oder Kün4 digungsfrist“ auszuweisen. Diese Position ist nicht nur zu wählen, wenn der Kontraktpartner eine Nichtbank ist, z. B. die :+#,M4Clearingstelle, sondern auch wenn der Kontraktpartner Kreditinstitut ist. Da die Optionsgeschäfte nicht zu den Bankgeschäften gemäß § 1 KWG zählen, ist somit die Verbind4 lichkeit nicht in der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditin4 stituten“, sondern in der Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kun4 den“ auszuweisen (vgl. zur Begründung Abschnitt 2.1.4.1; a. A. 9"00&,*. 1997, S. 1245, der für den letztgenannten Fall den Ausweis in der Passivposi4 tion 5: „Sonstige Verbindlichkeiten“ fordert). Ein Ausweis in der Passivposition 3: „Verbriefte Verbindlichkeiten“ kommt für die folgenden Gläubigertitel "%-.: in Frage: • Verbindlichkeiten aus aufgenommenen 5-.*&1>-.(%"1!)&(.(" Der Schuldschein ist keine übertragbare Urkunde, sondern ein $(?(%>()L &(%-.:()"1(> 87#*;(":, das die ansonsten dem Gläubiger zufallende Be4 weislast über die Kreditbeziehung auf den Schuldner verlagert (vgl. dazu G(,/ 1991, S. 92; 7I**-"&,#UB4#(Y*,# 1993, S. 867). Da hier der Gläubiger bekannt ist, erfolgt je nach Gläubiger ein Ausweis in der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ bzw. in der Passivpositi4 on 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“. • 5U!)$)%(=( Die oft !*= 1(" S!;(" &!*:("1(" und "%-.: E$():)!+$!)(" Sparbriefe sind, da sie von Nichtbanken (Kunden) erworben werden, in der Passivpo4 sition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“ auszuweisen, es sei denn, sie sind ausnahmsweise als Inhaberpapiere ausgestaltet und somit in der Passivposition 3a: „begebene Schuldverschreibungen“ auszuweisen. • S!;(">U!U%()( Da es sich bei den „Verbrieften Verbindlichkeiten“ in keinem Fall um Na4 menspapiere handeln darf, sind solche Papiere je nach Gläubiger in der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ bzw. in der Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“ auszuweisen. Dies gilt für Namensschuldverschreibungen wie für Namensgeldmarktpa4 W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 275 piere (z. B. 1"55,#1('* 4'4,#0, :+#"62"%,0, 1,#%(&(1'%,0 "& .,4"0(%, H"20 ., 1'(00,) (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 RechKredV sowie 3,+%01-,# D,2"00,201-'&%06 +2. P'(&&,(0,2),#H'2. ,; !; 1992, S. 13). Eine F*>"!.;( bilden !*>&A"1%>-.( 0(&1;!)#:U!U%()(, soweit sie zwar for4 malrechtlich Namenspapiere sind, aber wie Inhaberpapiere an Börsen ge4 handelt werden (vgl. 7I**-"&,#UB4#(Y*,# 1993, S. 867); sie können als „Verbriefte Verbindlichkeiten“ ausgewiesen werden. • Z)1()>-.*&16()>-.)(%$*"+("C 1%( "%-.: ](%&( (%"() 0(>!;:(;%>>%7" >%"1 Deren Ausweis in der Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kre4 ditinstituten“ bzw. in der Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“ ist durch § 21 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 RechKredV aus4 drücklich vorgeschrieben. • S!-.)!"+%+( 6()$)%(=:( G()$%"1&%-.#(%:(" § 4 Abs. 1 RechKredV verlangt – unabhängig von der Verbriefung – einen Ausweis der nachrangigen Verbindlichkeiten in der entsprechend bezeich4 neten Passivposition 9. Diese Position enthält somit verbriefte wie unver4 briefte Verbindlichkeiten (vgl. Abschnitt 2.1.2.4.3). § 4 Abs. 1 RechKredV geht somit § 22 RechKredV vor. • (+($("( 0("*>>)(-.:( Genussrechte lassen sich nicht eindeutig dem Eigen4 oder Fremdkapital zu4 ordnen. Unverbriefte wie verbriefte Genussrechte sind deswegen vom be4 gebenden Institut in der eigens hierfür vorgesehenen Passivposition 10: „Genussrechtskapital“ auszuweisen (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1114). B9[9J9I9B 8%( @":()+&%(1()*"+ 1() >%6U7>%:%7" I Das Bilanzformblatt sieht für die Passivposition 3: „Verbriefte Verbindlich4 keiten“ folgende @":()+&%(1()*"+ $'?9 F*>+&%(1()*"+ vor: a) „begebene Schuldverschreibungen“, b) „andere verbriefte Verbindlichkeiten“, darunter: − „Geldmarktpapiere“, − „eigene Akzepte und Solawechsel im Umlauf“. Zur 3)%>:("+&%(1()*"+ im Anhang vgl. Abschnitt 5.1.3.1. W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2276 Über die im Bilanzformblatt vorgesehene Ausgliederung hinaus sieht § 3 Satz 1 i. V. m. Satz 2 RechKredV für die Passivposition 3: „Verbriefte Ver4 bindlichkeiten“ eine F*>+&%(1()*"+ der Verbindlichkeiten gegenüber • 6()$*"1("(" Unternehmen (Nr. 3) sowie • Unternehmen, mit denen ein (:(%&%+*"+>6().A&:"%> besteht (Nr. 4), in Bilanz oder Anhang vor. Für <=!"1$)%(=$!"#(" sieht das Bilanzformblatt (vgl. Fußnote 9 Satz 1) eine !$?(%-.("1( @":()+&%(1()*"+ bzw. Ausgliederung vor; die Ausgliederungs4 vorschriften des § 3 RechKredV bleiben davon unberührt: a) „begebene Schuldverschreibungen“, aa) „Hypothekenpfandbriefe“, ab) „öffentliche Pfandbriefe“, ac) „sonstige Schuldverschreibungen“, b) „andere verbriefte Verbindlichkeiten“, darunter: „Geldmarktpapiere“. M)(1%:+("7>>(">-.!=:(", die das f!)("+(>-.A=: betreiben, haben in der Passivposition 3: „Verbriefte Verbindlichkeiten“ zu der Ausgliederungs4 position 3b: „eigene Akzepte und Solawechsel im Umlauf“ eine '*>A:'&%-.( F*>+&%(1()*"+>U7>%:%7" „darunter: aus dem Warengeschäft“ einzufügen (vgl. Fußnote 9 Satz 2 des Bilanzformblatts). Auch hier bleiben die Ausgliede4 rungsvorschriften des § 3 RechKredV unberührt. Der Inhalt der @":()+&%(1()*"+>U7>%:%7" I!j „$(+($("( 5-.*&16()>-.)(%L $*"+("“ wird durch § 22 Abs. 2 RechKredV festgelegt. @"!$.A"+%+ 67" %.)() D)>("=A.%+#(%: *"1 1() zugrunde liegenden fA.)*"+ sind hier ge4 mäß § 22 Abs. 2 Satz 1 RechKredV auszuweisen: • 2".!$()>-.*&16()>-.)(%$*"+(" (vgl. hierzu auch Abschnitt 2.1.3.5.2.1) sowie • Z)1()>-.*&16()>-.)(%$*"+("C 1%( ](%&( (%"() 0(>!;:(;%>>%7" >%"1. Aufgrund der Unabhängigkeit von der Börsenfähigkeit können in der Passiv4 position 3a: „begebene Schuldverschreibungen“, in der man aufgrund ihrer Bezeichnung ausschließlich Wertpapiere erwarten würde, auch nicht börsen4 fähige Schuldverschreibungen, die keine Wertpapiere i. S. d. § 7 RechKredV darstellen, enthalten sein. So sind auch Sparbriefe, sollten sie ausnahmsweise als Inhaberpapiere ausgestaltet sein, ebenfalls hier auszuweisen (vgl. 7#+56 W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 277 2"$ ,% '*; 2004, S. 1114). Die auf der Aktivseite nach dem Kriterium der Bör4 senfähigkeit vorgenommene Trennung der Gläubigertitel (vgl. Abschnitt 2.1.3.5.2) wird also auf der Passivseite nicht nachvollzogen. Der auf der Ak4 tivseite durch die Positionsabgrenzung beabsichtigte Hinweis auf die unter4 schiedliche Fungibilität der Titel hat für die über die Verpflichtungen des Emittenten dieser Titel berichtende Passivseite keine Bedeutung. Sind die Voraussetzungen des § 22 Abs. 2 Satz 1 RechKredV erfüllt, so sind auch begebene Wandelschuldverschreibungen, Optionsschuldverschreibun4 gen, Gewinnschuldverschreibungen, Floating Rate Notes (&*"'%,#) und Null4 Kupon4Anleihen (Zero Bonds) hier auszuweisen, nicht dagegen Genussrechte (vgl. dazu Abschnitt 2.1.4.3.1). Der Bilanzausweis der begebenen W()7 7"1> wird durch § 22 Abs. 2 Satz 3 RechKredV geregelt. Entsprechend ausgestaltete Sparbriefe und ähnliche Ti4 tel dürften unabhängig davon, ob sie Inhaber4 oder Namenspapiere darstellen, ebenso zu behandeln sein. Danach sind derartige Papiere einschließlich der anteiligen Zinsen auszuweisen. Bei dieser der h. M. entsprechenden Vorge4 hensweise wird zunächst der Ausgabebetrag (Verfügungsbetrag) passiviert. Ihm sind in den Folgejahren die zeitanteiligen, erfolgsmindernd zu verrech4 nenden Zinsen hinzuzufügen. Diese S(::7;(:.71( wird damit begründet, dass die im Laufe der Zeit auflaufenden Zinsen bei vorzeitiger Tilgung der Anleihe nicht fällig seien. Somit seien sie zunächst noch nicht Bestandteil des zu passivierenden Rückzahlungsbetrages. Als Erfüllungsbetrag i. S. d. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sei deswegen am Abschlussstichtag der Ausgabebetrag zuzüglich der bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen Zinszahlungsverpflich4 tungen anzusehen (vgl. G',%/,U7(#01-UJ-(,*, 2007, S. 398; 7+Y5'+* 1987a, S. 156441565). Damit ist allerdings während der Laufzeit der begebenen Zero Bonds der am Laufzeitende insgesamt zu leistende Betrag nicht aus der Bilanz des Emitten4 ten ersichtlich. Gerade wegen des zutreffenderen Schuldenausweises, genauer: wegen des Ausweises des gesamten, am Laufzeitende zu leistenden Betrages ist m. E. die )*::7;(:.71( aussagefähiger. Dabei wird bei Durchführung der Emission der gesamte Rückzahlungsbetrag (einschließlich der Zinsen) passiviert und die Differenz zwischen Ausgabebetrag (Verfügungsbetrag) und Rückzahlungsbetrag in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt. Dieser ist dann während der Laufzeit der Zero Bonds periodengerecht durch Verrechnung der jeweils aufgelaufenen Zinsen als Aufwand, also erfolgsmin4 dernd, aufzulösen (vgl. G(,/ 1998f, S. 7224723). Der Erfolgsausweis unter4 scheidet sich bei beiden Methoden nicht. Während zurückgekaufte börsenfähige Schuldverschreibungen eigener Emis4 sionen in der Aktivposition 5c: „eigene Schuldverschreibungen“ auszuweisen sind (vgl. § 16 Abs. 4, 1. Halbsatz RechKredV sowie Abschnitt 2.1.3.5.2.2), sind W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2278 • zurückgekaufte, also im Bestand des emittierenden Instituts befindliche, nicht börsenfähige eigene Schuldverschreibungen (vgl. § 16 Abs. 4, 2. Halbsatz i. V. m. § 22 Abs. 2 Satz 2 RechKredV) sowie • zum Zwecke der Tilgung zurückgekaufte börsenfähige Schuldverschrei4 bungen eigener Emissionen (Tilgungsstücke) von der Passivposition 3a: „begebene Schuldverschreibungen“ !$'*>(:'(". Zur Kritik der Gleichbehandlung vgl. Abschnitt 2.1.3.5.2.2. Sogenannte 5-.!&:()>:E-#(, also noch nicht in den Verkehr gegebene, son4 dern am Schalter zum Verkauf bereitgehaltene Papiere, dürfen nicht in der Passivposition 3a: „begebene Schuldverschreibungen“, aber auch nicht als Bestand auf der Aktivseite ausgewiesen werden. G()&7>:( *"1 +(#E"1%+:( 5:E-#( sind "%-.: +(>7"1(): zu zeigen; dies gilt auch für Pfandbriefbanken (vgl. 9"00&,*. 1993a, S. 201). Da 0(&1;!)#:U!U%()( einerseits aus der Passivposition 3b: „andere verbrief4 te Verbindlichkeiten“ auszugliedern sind, andererseits aber durchaus auch „begebene Schuldverschreibungen“ i. S. d. § 22 Abs. 2 RechKredV darstellen können und somit der Passivposition 3a angehören, ist über den Vorrang der Untergliederungspositionen zu entscheiden. Dabei ist 7#+52"$ ,% '*; zuzu4 stimmen, wonach Geldmarktpapiere, deren Vertragsgestaltung der von Schuldverschreibungen i. S. d. § 793 BGB entspricht, in der Passivpositi4 on 3a: „begebene Schuldverschreibungen“ auszuweisen sind (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1115). In der @":()+&%(1()*"+>U7>%:%7" I$j „!"1()( 6()$)%(=:( G()$%"1&%-.#(%L :("“ sind alle übrigen, d. h. nicht zu den „begebenen Schuldverschreibungen“ (Untergliederungsposition 3a) zählenden Schuldtitel auszuweisen, die in über4 tragbaren, nicht auf den Namen lautenden (Schuld4)Urkunden verbrieft sind. Auch die Zuordnung zu dieser Passivposition ist weder von der Börsenfähig4 keit der Urkunden noch von der Erfüllung der Kriterien für Wertpapiere i. S. d. § 7 RechKredV abhängig. Zu den hier auszuweisenden Schuldtiteln zählen auch die eigenen Akzepte und Solawechsel, die sich noch im Umlauf befinden, deren Einlösung von dem bilanzierenden Institut also noch geschul4 det wird. Soweit sie allerdings im eigenen Bestand sind bzw. verpfändet wur4 den, gelten sie nicht als im Umlauf befindlich (vgl. § 22 Abs. 4 Satz 2 RechKredV). Die in einer F*>+&%(1()*"+>U7>%:%7" auszuweisenden 0(&1;!)#:U!U%()( können auf in4 oder ausländische Währung lauten. Dabei muss es sich aber um • 2".!$()U!U%()( oder • Z)1()U!U%()(C 1%( ](%&( (%"() 0(>!;:(;%>>%7" >%"1, W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 279 handeln (vgl. § 22 Abs. 3 RechKredV). Zum Bilanzausweis von Namens4 geldmarktpapieren, insbesondere auch der von ausländischen Namensgeld4 marktpapieren vgl. Abschnitt 2.1.4.3.1. W*)E-#+(#!*=:(C "%-.: $D)>("=A.%+( 0(&1;!)#:U!U%()( sind von der Pas4 sivposition 3b: „andere verbriefte Verbindlichkeiten“ und damit auch von der Ausgliederungsposition „Geldmarktpapiere“ abzusetzen; insofern gilt die Be4 stimmung des § 22 Abs. 2 Satz 2 RechKredV analog (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1118). Von den in der Passivposition 3b: „andere verbriefte Verbindlichkeiten“ aus4 gewiesenen eigenen Akzepten und Solawechseln sind nur diejenigen in den F*>+&%(1()*"+>6();()# „(%+("( F#'(U:( *"1 57&!?(-.>(& %; @;&!*=“ aufzunehmen, die von dem bilanzierenden Institut zu seiner eigenen Refinan4 zierung ausgestellt worden sind und bei denen es erster Zahlungsverpflichteter (Bezogener) ist (vgl. § 22 Abs. 4 Satz 1 RechKredV). Eigene Akzepte, die das Kreditinstitut aufgrund der Bemühungen von Kunden oder anderen Instituten akzeptiert hat, fallen nicht darunter. B9[9J9J >%6U7>%:%7" I!j _/!"1(&>$(>:!"1` Passivposition 3a: „Handelsbestand“ stellt das passivische Äquivalent zur Ak4 tivposition 6a: „Handelsbestand“ dar. Die Position 3a enthält eigene Verbind4 lichkeiten, die zu Handelszwecken gehalten werden. Daneben sind negative Marktwerte aus derivativen Finanzinstrumenten im passivischen Handelsbe4 stand auszuweisen. Im Übrigen haben die Ausführungen zu Aktivposition 6a (vgl. Abschnitt 2.1.3.5.4) auch für den passivischen Handelsbestand Geltung. Dies gilt insbe4 sondere auch für die Möglichkeiten der Umgliederung in den bzw. aus dem Handelsbestand. B9[9J9c f(%:()( >%6U7>%:%7"(" B9[9J9c9[ >%6U7>%:%7" cj _57">:%+( G()$%"1&%-.#(%:("` In der Sammelposition 5: „Sonstige Verbindlichkeiten“ sind alle Verbindlich4 keiten auszuweisen, die #(%"() !"1()(" >%6U7>%:%7" '*+(7)1"(: werden können, z. B. Steuerverbindlichkeiten, noch abzuführende Sozialversiche4 rungsbeiträge, fällige, noch nicht ausgezahlte Gehälter, Einzahlungsverpflich4 tungen aus Beteiligungen (vgl. J#,+'#H,(% (":&%-.(" R%"'(&$(:)A+( sind im F".!"+ anzugeben. Die Beträge und ihre Art sind dort zu erläutern (vgl. § 35 Abs. 1 Nr. 4 RechKredV). B9[9J9c9B >%6U7>%:%7" bj _4(-."*"+>!$+)("'*"+>U7>:("` Unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind solche Beträge auszu4 weisen, denen am Abschlussstichtag bereits Einzahlungen zugrunde lagen, die jedoch erst für eine Zeit nach dem Abschlussstichtag Erträge darstellen. Der Ausweis dieser zum Zwecke der Periodenabgrenzung zu bildenden :)!">%:7L )%>-.(" <7>:(" 1() 4(-."*"+>!$+)("'*"+ ist grundsätzlich – und somit auch für Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute – in § 250 HGB geregelt; auf § 250 Abs. 2 HGB ist bei der Bestimmung des Positionsinhalts des passi4 ven Rechnungsabgrenzungspostens zurückzugreifen. § 23 Satz 1 RechKredV enthält eine Bestätigung dieser grundsätzlichen Rege4 lung des § 250 Abs. 2 HGB für ](%&'!.&*"+>=%"!"'%()*"+>+(>-.A=:( der Kreditinstitute. Berechnete das Kreditinstitut dem Kreditnehmer aus solchen Geschäften in der abgelaufenen Periode Zinsen, Provisionen und Gebühren, die künftigen Rechnungsperioden zuzurechnen sind, die somit – trotz der be4 reits in der abgelaufenen Periode erfolgten Einzahlung – erst in späteren Peri4 oden Erträge darstellen, so sind diese Beträge in der Passivposition 6: „Rech4 nungsabgrenzungsposten“ auszuweisen, soweit sie nicht mit der entsprechen4 den Aktivposition verrechnet werden. Eine Verrechnung mit der entsprechen4 den Aktivposition liegt vor, wenn das bilanzierende Kreditinstitut von der in § 340e Abs. 2 Satz 1 HGB implizit enthaltenen Möglichkeit Gebrauch macht und das Darlehen nicht mit dem Nennbetrag, sondern mit dem Auszahlungs4 betrag ansetzt. Eher aus steuerlichen Überlegungen werden in der Praxis auch Vermittlungs4 und Bearbeitungsgebühren, die wegen der Leistungserbringung eigentlich der abgelaufenen Periode zuzurechnen wären, in die passive Rechnungsabgrenzung aufgenommen (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1123). Die erfolgswirksame F*=L &D>*"+ der Beträge erfolgt entweder linear (zeitanteilig) oder nach der Zinsstaf4 felmethode, bei der die Höhe der aufzulösenden Beträge jeweils von der Höhe des Restkapitals abhängig ist, so dass es zu einer degressiv verlaufenden Ver4 einnahmung der Erträge kommt (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1123). Da es sich bei der Regelung des § 23 Satz 1 RechKredV nicht um eine bank4 spezifische Regelung, sondern ausschließlich um eine klarstellende, die An4 wendung des § 250 Abs. 2 HGB bestätigende Regelung handelt, ist sie nicht auf das Teilzahlungsfinanzierungsgeschäft beschränkt, sondern ist auf alle Darlehen anzuwenden, bei denen Zinsen, Provisionen und Gebühren dem Ka4 pital zugeschlagen werden (vgl. J#,+'#H,(% ;!)+( !*> 1() f(%:()L +!$( 67" f(-.>(&!$>-."%::(" in dem passiven „Rechnungsabgrenzungs4 posten“ (Passivposition 6) auszuweisen ist, soweit sie künftigen Rechnungs4 perioden zuzurechnen ist. Dies gilt nicht nur für f(-.>(& !*> 1(; ](%&L '!.&*"+>=%"!"'%()*"+>+(>-.A=: (vgl. § 23 Satz 2, 1. Halbsatz RechKredV), sondern auch für !"1()( f(-.>(&)(=%"!"'%()*"+(" (vgl. § 23 Satz 2, 2. Halbsatz RechKredV). Anders als die Vorschriften des § 23 RechKredV stellt § 340e Abs. 2 Satz 1 HGB eine bankspezifische Regelung dar. § 340e Abs. 2 Satz 1 HGB erlaubt für Hypothekendarlehen und andere Forderungen – abweichend von § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, der den Ansatz zu Anschaffungskosten vorschreibt – den Ansatz zum S(""$(:)!+, soweit der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Auszahlungsbetrag oder den Anschaffungskosten Zins4 charakter hat. Liegt der Nennbetrag über dem Auszahlungsbetrag oder den Anschaffungskosten, so muss der Differenzbetrag in die Passivposition 6: „Rechnungsabgrenzungsposten“ aufgenommen werden (vgl. § 340e Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz HGB). Der Differenzbetrag ist planmäßig aufzulösen (sie4 he oben) und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang geson4 dert anzugeben (vgl. § 340e Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz HGB). Für einen even4 tuell vorgenommenen Bilanzausweis schlagen 7#+52"$ ,% '*; eine entspre4 chende Ausgliederungsposition vor (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1124). Das Bilanzformblatt (vgl. Fußnote 10) sieht für <=!"1$)%(=$!"#(" eine @"L :()+&%(1()*"+ der Passivposition 6: „Rechnungsabgrenzungsposten“ vor: a) „aus dem Emissions4 und Darlehensgeschäft“, b) „andere“. Man wird 7#+52"$ ,% '*; zustimmen müssen, die aufgrund der Vermischung von Rechnungsabgrenzungsposten aus dem Aktivgeschäft gemäß § 340e Abs. 2 HGB („Darlehensgeschäft“) und dem Passivgeschäft („Emissions4 geschäft“) entweder eine weitere Untergliederung der Passivposition 6a oder eine Ausgliederung der „Unterschiedsbeträge gemäß § 340e Abs. 2 HGB“ fordern (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1125). B9[9J9c9I >%6U7>%:%7" pj _4E-#>:(&&*"+("` Der Ansatz der Rückstellungen hat auch bei Kredit4 und Finanzdienstleis4 tungsinstituten den Vorschriften des § 249 HGB zu entsprechen. Deswegen kann auf die umfangreiche Kommentarliteratur zu dieser branchenunabhängi4 gen Vorschrift verwiesen werden (vgl. u. a. 9I&,#U7,00*,#U?'O,#6Q,/,*(2 2004, S. 14214; B,*1-,#% 1996, S. 5514620). W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2282 Das Bilanzformblatt sieht folgende @":()+&%(1()*"+ der Passivposition 7: „Rückstellungen“ vor: a) „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“, b) „Steuerrückstellungen“, c) „andere Rückstellungen“. Y!:(":( 5:(*()6()U=&%-.:*"+(" werden nach den Änderungen durch das BilMoG nun nicht mehr als Teil der Rückstellungen, sondern in einer eigenen Passivposition 6a: „Passive latente Steuern“ ausgewiesen. Die Untergliederung der Passivposition 7: „Rückstellungen“ hat offensichtlich nichts mit der – im Vergleich zu Unternehmungen anderer Branchen – spe4 ziellen Geschäftstätigkeit der Institute zu tun. Sie entspricht der in § 266 Abs. 3 HGB (Passivposition B.) für Kapitalgesellschaften vorgesehenen Glie4 derung, wobei der Unterschied zwischen der Passivposition 7c: „andere Rück4 stellungen“ gegenüber der Passivposition B.3.: „Sonstige Rückstellungen“ (nach § 266 Abs. 3 HGB) ausschließlich redaktionelle, keineswegs materielle Ursachen hat (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1127). Rückstellungen aus der %">:%:*:>>U('%=%>-.(" 0(>-.A=:>:A:%+#(%: sind insbe4 sondere für noch nicht realisierte Verluste aus schwebenden Termingeschäf4 ten sowie aus Pensionsgeschäften und für Risiken aus der Inanspruchnahme von Avalkrediten und Indossamentsverbindlichkeiten zu bilden, die als Even4 tualverbindlichkeiten unter dem Bilanzstrich auszuweisen sind (vgl. Abschnitt 2.1.5.1), aber auch für die ebenfalls unter dem Bilanzstrich auszuweisenden Kreditrisiken (vgl. Abschnitt 2.1.5.2.3). Da teilweise ein Zusammenhang zwischen dem Ausweis einer Rückstellung und dem Ausweis unter dem Bilanzstrich besteht, bestimmt § 24 RechKredV für den Fall, dass in der Untergliederungsposition 7c: „andere Rückstellun4 gen“ eine Rückstellung für einen drohenden Verlust aus einer unter dem Bi4 lanzstrich vermerkten Eventualverbindlichkeit oder einem Kreditrisiko gebil4 det wird, dass die zugehörige Position unter dem Bilanzstrich in Höhe des zu4 rückgestellten Betrages zu kürzen ist. Damit wird ein Doppelausweis des dro4 henden Verlustes vermieden; der erfolgswirksame Ausweis der Rückstellung wird dem Ausweis unter dem Bilanzstrich vorgezogen. B9[9J9c9J >%6U7>%:%7" [Kj _0("*>>)(-.:>#!U%:!&` In der Passivposition 10: „Genussrechtskapital“ ist das von einem Kredit4 oder Finanzdienstleistungsinstitut emittierte Genussrechtskapital auszuweisen, das unter den in § 10 Abs. 5 KWG genannten Bedingungen (vor allem Verlust4 teilnahme in voller Höhe, Nachrangigkeit, Mindestursprungslaufzeit von fünf Jahren) als haftendes Eigenkapital i. S. d. § 10 KWG anerkannt wird. W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 283 Zu diesen Voraussetzungen zählt auch, dass der Rückzahlungsanspruch nicht in weniger als zwei Jahren fällig wird bzw. werden kann. Dem trägt die Aus4 gliederungsposition „vor Ablauf von zwei Jahren fällig“ Rechnung. Diese Ausgliederungsposition befriedigt jedoch nicht nur aufsichtsrechtliche Infor4 mationsansprüche; die Angabe ist auch unter dem Gesichtspunkt der Liquidi4 tät von Bedeutung, zeigt sie doch, in welchem Umfang in den nächsten beiden Jahren liquide Mittel abfließen werden. Die Differenz zwischen der Gesamtposition und der Ausgliederungsposition stellt allerdings nur dann in vollem Umfang haftendes Eigenkapital i. S. d. § 10 KWG dar, wenn die Passivposition 10 – mit Ausnahme des in der Aus4 gliederungsposition ausgewiesenen Betrages – ausschließlich als haftendes Eigenkapital anerkanntes Genussrechtskapital enthält. Der in der Literatur (vgl. J#,+'#H,(% >%6U7>%:%7" [[j _37"1> =E) !&&+(;(%"( !"#)%>%#("` Die Passivposition 11: „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ enthält die nach den Vorschriften des § 340g HGB 7==(" !*>+(?%(>("(" 6()>:(*():(" G7)L >7)+()(>()6(", die von den Kredit4 bzw. Finanzdienstleistungsinstituten zur Sicherung gegen allgemeine Risiken des Bank4 bzw. Finanzdienstleistungsge4 schäfts gebildet werden können, „soweit dies nach vernünftiger kaufmänni4 scher Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute (bzw. der Finanzdienstleistungsinstitute; Anm. d. Verf.) not4 wendig ist“ (§ 340g Abs. 1 HGB). Daneben ist die Zuführung von Vorsorgereserven in den „Fonds für allgemei4 ne Bankrisiken“ nach den Änderungen des BilMoG in bestimmten Fällen zwingend. Gemäß § 340e Abs. 4 HGB ist dem „Fonds für Bankrisiken“ jähr4 lich ein Betrag von ;%"1(>:("> [K q 1() S(::7():)A+( 1(> /!"1(&>$(L >:!"1> '*'*=E.)(". Der auf diese Weise in den Fonds eingestellte Betrag ist gesondert von den anderen in den Fonds eingestellten Beträgen auszuweisen. Die Einstellung eines Anteils der Nettoerträge aus dem Handelsbestand in den „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ soll dem Schutz der Gläubiger von Insti4 tuten dienen und die Auswirkungen der Bewertung des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert abmildern. Insbesondere soll hierdurch der Prozyklizi4 tät der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert entgegengewirkt werden. In Phasen eines konjunkturellen Aufschwungs, der mutmaßlich mit einer (Markt4) Wertsteigerung des Handelsbestands einhergeht, soll ein Teil der W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2284 Zeitwertgewinne in der Rücklage gespeichert werden, um bei einem konjunk4 turellen Abschwung zum Ausgleich möglicher Bewertungsverluste zur Verfü4 gung zu stehen. Es gilt allerdings zu bedenken, dass der „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ aufsichtsrechtlich als Kernkapital anerkannt ist. Auf die im „Fonds für allge4 meine Bankrisiken“ eingestellten Beträge aus dem Nettoertrag aus dem Han4 delsbestand können somit wieder neue Risiken aufgebaut werden. Dies steht in diametralem Gegensatz zu der eigentlich mit der Zuführung verbundenen Zwecksetzung, einen Puffer für zukünftige Verluste in wirtschaftlichen Ab4 schwungphasen zu schaffen. Die aus dem Nettoertrag aus dem Handelsbestand in den „Fonds für allgemei4 ne Bankrisiken“ eingestellten Beträge dürfen erst wieder aufgelöst werden, wenn sie dem Ausgleich von Nettoaufwendungen des Handelsbestands die4 nen. Daneben ist eine F*=&D>*"+ der Beträge zulässig, soweit die eingestellten Beträge 50 % des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands übersteigen. Umgekehrt müssen somit in jedem Fall mindes4 tens 50 % des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Han4 delsbestands im „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ verbleiben, sofern die Beträge nicht zur Deckung von Nettoaufwendungen benötigt werden. Die Veränderungen dieser Passivposition sind in der Gewinn4 und Verlust4 rechnung gesondert auszuweisen (vgl. § 340g Abs. 2 HGB). Vgl. zum Ge4 samtkomplex der offenen versteuerten Vorsorgereserven nach § 340g HGB Abschnitt 4.1.5. B9[9J9c9b >%6U7>%:%7" [Bj _R%+("#!U%:!&` Der Ausweis des Eigenkapitals in Institutsbilanzen entspricht grundsätzlich den auf Kapitalgesellschaften ausgerichteten Vorschriften des § 266 Abs. 3 HGB (Passivposition A.). Das Bilanzformblatt sieht für die Passivposition 12: „Eigenkapital“ die fol4 gende @":()+&%(1()*"+ vor: a) „gezeichnetes Kapital“, b) „Kapitalrücklage“, c) „Gewinnrücklagen“, ca) „gesetzliche Rücklage“, cb) „Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich be4 teiligten Unternehmen“, cc) „satzungsmäßige Rücklagen“, W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 285 cd) „andere Gewinnrücklagen“, d) „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“. Die Bezeichnung „+('(%-."(:(> M!U%:!&“ (Untergliederungsposition 12a) ent4 spricht der der Passivposition A.I. (vgl. § 266 Abs. 3 HGB), die für Kapitalge4 sellschaften vorgesehen ist. Bei Aktiengesellschaften und Kommandit4 gesellschaften ist hierin das Grundkapital, bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung deren Stammkapital auszuweisen. Ausstehende, aber bislang nicht eingeforderte Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind nach dem BilMoG zukünftig zwingend mit dem gezeichneten Kapital zu saldieren, so dass in der Position „gezeichnetes Kapital“ aus4 schließlich das bereits eingezahlte Nennkapital ausgewiesen wird. Der Ge4 setzgeber beseitigt damit das bislang zugestandene Wahlrecht zwischen die4 sem Nettoausweis und einem Bruttoausweis, bei dem dem Gesamtbetrag des Nennkapitals, ausgewiesen in der Passivposition 12a „gezeichnetes Kapital“, die ausstehenden, aber bislang nicht eingeforderten Einlagen auf der Aktiv4 seite der Bilanz gegenüberstehen. Auch hinsichtlich des Ausweises erworbener eigener Anteile sieht das Bil4 MoG zukünftig einen Nettoausweis vor, und zwar unabhängig davon, zu wel4 chem Zweck der Erwerb erfolgt. Sämtliche erworbenen eigenen Anteile sind mit ihrem Nennbetrag in der Vorspalte offen vom gezeichneten Kapital abzu4 setzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis der Anteile und ih4 rem Nennwert ist mit den anderen Gewinnrücklagen zu verrechnen. Auf diese Weise soll Kapitalerhaltungsgesichtspunkten Rechnung getragen werden. Gleichzeitig entfällt jedoch die Verpflichtung des § 272 Abs. 4 HGB, eine Rücklage für eigene Anteile in Höhe des auf der Aktivseite ausgewiesenen Betrags eigener Aktien zu bilden. Um dennoch sicherzustellen, dass der Rückkauf eigener Aktien nur aus dem ausschüttungsfähigen Vermögen er4 folgt, knüpft § 71 Abs. 2 Satz 2 AktG die Zulässigkeit des Erwerbs eigener Anteile an die Voraussetzung, zum Erwerbszeitpunkt eine Rücklage in Höhe der Erwerbsaufwendungen bilden zu können, ohne dass dadurch das Grund4 kapital oder eine nach Gesetz oder Satzung zu bildende Rücklage, die nicht zu Zahlungen an die Aktionäre verwendet werden darf, gemindert würde. Mit der Pflicht zur Absetzung eigener Anteile vom gezeichneten Kapital soll der wirtschaftliche Gehalt des Rückerwerbs der Anteile besser zum Ausdruck gebracht werden, da „in jedem Rückkauf eine Kapitalherabsetzung und in je4 der Wiederveräußerung eine Kapitalerhöhung“ (G?8 2007, S. 136) begründet liege. Diese Verpflichtung zur Nettodarstellung hat jedoch einen Informati4 onsverlust für den externen Bilanzadressaten zur Folge, da nicht mehr nach dem Erwerbszweck abstrahiert wird. Es ist somit aus der Bilanz nicht erkenn4 bar, ob der Erwerb der Anteile dauerhaft – meist infolge einer Kapitalherab4 setzung – erfolgt, oder nur von vorübergehender Dauer ist, bspw. um die An4 W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2286 teilsrechte im Zuge von 0%"1= "4%("2 4*'20 an leitende Mitarbeiter zu ver4 äußern. Allerdings sind die Gründe für den Erwerb eigener Aktien nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG zumindest im Anhang zu erläutern. Bei Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten, die in anderen Rechtsformen betrieben werden, gibt es – streng genommen – kein gezeichnetes Kapital. Bei ihnen sind hierunter alle Beträge zu verstehen, „die entsprechend der Rechts4 form des Instituts als von den Gesellschaftern oder anderen Eigentümern ge4 zeichnete Eigenkapitalbeträge gelten“ (§ 25 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz RechKredV). Zur Verdeutlichung kann in diesen Fällen die genaue Bezeich4 nung zusätzlich zur Positionsbezeichnung „gezeichnetes Kapital“ in das Bi4 lanzformblatt eingetragen werden (vgl. § 25 Abs. 1 Satz 2 RechKredV). Bei Personenhandelsgesellschaften sind hier die Einlagen der unbeschränkt und beschränkt haftenden Gesellschafter auszuweisen. Für die Einlagen stiller Ge4 sellschafter, das Dotationskapital und die Geschäftsguthaben von Genossen4 schaften bestimmt § 25 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz RechKredV, dass sie in der Passivposition 12a: „gezeichnetes Kapital“ auszuweisen sind. Wenn gefordert wird (vgl. 7#+52"$ ,% '*; 2004, S. 1132), nur solche >:%&&( R%"&!+(" im „gezeichneten Kapital“ auszuweisen, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 KWG für die Anerkennung als haftendes Eigenkapital erfül4 len, so hat dies zwar den großen Vorteil, dass der Bilanzausweis die aufsichts4 rechtliche Bedeutung der stillen Einlagen widerspiegelt; durch § 25 Abs. 1 RechKredV ist diese Forderung allerdings ebenso wenig gedeckt wie die ent4 sprechende, bereits beim Genussrechtskapital kritisierte Forderung, den Bi4 lanzausweis des Genussrechtskapitals von der Erfüllung der Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 KWG für die Anerkennung als haftendes Eigenkapital abhän4 gig zu machen. Für beide Fälle ist die Vermengung von Bilanzausweisfragen und aufsichtsrechtlichen Regelungen, letztlich die Dominanz der aufsichts4 rechtlichen Regelungen über die bilanzrechtlichen Bestimmungen, abzulehnen (vgl. hierzu ausführlich Abschnitt 1.1.3.4.4.1). Das Bilanzformblatt (vgl. Fußnote 12) sieht für 0("7>>(">-.!=:(" – damit § 25 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz RechKredV verdeutlichend – vor, im „ge4 zeichneten Kapital“ sowohl die Geschäftsguthaben der Genossen als auch die Einlagen stiller Gesellschafter auszuweisen. Wie bei den Kapital4 und Per4 sonenhandelsgesellschaften sind somit auch bei Genossenschaften nur die be4 reits eingezahlten Eigenkapitalbeträge in der Passivposition 12a „gezeichnetes Kapital“ auszuweisen. Das Zustandekommen der Untergliederungspositionen 12b und 12c („Kapital4 rücklage“ bzw. „Gewinnrücklagen“) weist grundsätzlich keinen Unterschied gegenüber der allgemeinen handelsbilanziellen Handhabung auf. Die M!U%L :!&)E-#&!+( ergibt sich aus Zuzahlungen bzw. Agien, die vor allem bei der Ausgabe von Aktien und anderen Gesellschaftsanteilen sowie bei der Emissi4 on von Optionsrechten, von Wandel4 und Optionsschuldverschreibungen ver4 W;T 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C 2'1- 9DG 287 einbart wurden (vgl. § 272 Abs. 2 HGB). Dagegen sind 0(?%"")E-#&!+(" im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren aus dem Ergebnis gebildet worden (vgl. § 272 Abs. 3 HGB). In der Untergliederungsposition 12c: „0(?%"")E-#&!+("“ haben 5U!)#!>>(" auch ihre im für sie gültigen Sparkassengesetz bzw. in der Satzung vorge4 schriebene 5%-.().(%:>)E-#&!+( auszuweisen (vgl. § 25 Abs. 2 Satz 1 RechKredV). Dem Vorschlag, diese Sicherheitsrücklage anstelle der „gesetz4 lichen Rücklage“ unter dem Gliederungspunkt 12ca auszuweisen (vgl. J#,+6 '#H,(% >(">-.!=:(" – gleiches dürfte für die Ergebnisrücklagen der Fi4 nanzdienstleistungsinstitute in der Rechtsform der eingetragenen Genossen4 schaft gelten – in der Untergliederungsposition 12c: „Gewinnrücklagen“ aus4 zuweisen. Diese Vorschrift wird allerdings durch das Bilanzformblatt (vgl. Fußnote 13 Satz 1) insofern verdeutlicht, als vorgeschrieben wird, dass anstel4 le der „Gewinnrücklagen“ die folgende Untergliederungsposition auszuweisen ist: c) „Ergebnisrücklagen“ ca) „gesetzliche Rücklage“ cb) „andere Ergebnisrücklagen“. Die Genossen haben beim Ausscheiden aus der Genossenschaft grundsätzlich keinen Anspruch auf die in den „Ergebnisrücklagen“ ausgewiesenen Beträge. Allerdings sieht § 73 Abs. 3 GenG ausdrücklich die Möglichkeit vor, den Ge4 nossen, die ihren Geschäftsanteil voll eingezahlt haben, im Statut für den Fall des Ausscheidens einen Anspruch auf Auszahlung eines Anteils an einer zu diesem Zweck aus dem Jahresüberschuss zu bildenden Ergebnisrücklage ein4 zuräumen. Von diesem Recht machen Kreditgenossenschaften sowie Finanz4 dienstleistungsinstitute in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft in der Regel keinen Gebrauch. Allerdings ist für den Fall, dass sie eine den Genossen bei ihrem Ausscheiden anteilsmäßig zustehende Ergebnisrücklage bilden, im Bilanzformblatt (vgl. Fußnote 13 Satz 2) geregelt, dass die R)+($L "%>)E-#&!+( "!-. H pI F$>9 I 0("0 gesondert bei den „Ergebnisrücklagen“ (Passivposition 12c) vermerkt werden muss. Auch die Beträge, die aus dieser Ergebnisrücklage an ausgeschiedene Genossen auszuzahlen sind, müssen nach dieser Vorschrift gesondert vermerkt werden. W 3,# <+0$,(0 (2 .,# G(*'2C )"2 F20%(%+%,2288 B9[9c R)&A*:()*"+(" 1() <7>%:%7"(" *":() 1(; %&!"'>:)%-. B9[9c9[ 8%( R6(":*!&6()$%"1&%-.#(%:("[b B9[9c9[9[ %&!"'U7>%:%7" @[!j _R6(":*!&6()$%"1&%-.#(%:(" !*> ?(%:()+(+($("(" !$+()(-."(:(" f(-.>(&"` In der Bilanzposition U1a: „Eventualverbindlichkeiten aus weitergegebenen abgerechneten Wechseln“ sind „nur Indossamentsverbindlichkeiten und ande4 re wechselrechtliche Eventualverbindlichkeiten aus abgerechneten und wei4 terverkauften Wechseln (einschließlich eigenen Ziehungen) bis zu ihrem Ver4 falltag zu vermerken“ (§ 26 Abs. 1 Satz 1 RechKredV). Die Einbeziehung der (%+("(" W%(.*"+(" hat zur Folge, dass hier nicht nur die Haftung bei Indossierung eines Wechsels, sondern auch die Haftung als Wechselaussteller berücksichtigt wird. Dabei müssen sich die Wechsel – dies gilt auch für die eigenen Ziehungen – im Umlauf befinden, also abgerechnet und weiterverkauft worden sein. Den Kreditnehmern nicht abgerechnete eige4 ne Ziehungen sind in der Bilanz als „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinsti4 tuten“ (Passivposition 1) auszuweisen (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 2 RechKredV). Fraglich ist, ob auch Eventualbürgschaften aus f(-.>(&$E)+>-.!=:(" in der Untergliederungsposition U1a: „Eventualverbindlichkeiten aus weitergegebe4 nen abgerechneten Wechseln“ zu erfassen sind. In der Literatur wird die Mei4 nung vertreten, dass die Bezeichnung der Bilanzposition U1b: „Verbindlich4 keiten aus Bürgschaften und Gewährleistungsverträgen“ zwar nicht mehr – wie früher – die Wechsel4 und Scheckbürgschaften enthalte, daraus ergebe sich jedoch keine Veränderung des Inhalts dieser Position, so dass Verpflich4 tungen aus Scheck4 und Wechselbürgschaften oder aus der Übernahme von Garantien für Wechsel in der Untergliederungsposition U1b zu erfassen seien (vgl. J#,+'#H,(%

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References

Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

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- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

- Die Bewertung im Jahresabschluss

- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

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