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Titelei/Inhaltsverzeichnis in:

Hartmut Bieg

Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, page 1 - 39

2. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3566-5, ISBN online: 978-3-8006-4456-8, https://doi.org/10.15358/9783800644568_1

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
Zum Inhalt:    Kredit‐ und Finanzdienstleistungsinstitute haben augrund  ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und  ihrer Sonderstel‐ lung  in  der Volkswirtschaft Vorschriften  für  die  externe  handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich  von den Vorschriften für Unternehmungen anderer Bran‐ chen (teilweise) unterscheiden. Die wesentlichen instituts‐ spezifischen  Vorschriften  sind  in  den  §§  340‐340o  HGB  sowie  in der Verordnung über die Rechnungslegung der  Kreditinstitute (RechKredV) verankert.  Dieses Handbuch setzt sich mit diesen handelsrechtlichen  Rechnungslegungsvorschriften  für  Kredit‐  und  Finanz‐ dienstleistungsinstitute einerseits und mit entsprechenden  IFRS ‐Vorschriften andererseits auseinander. Insbesondere  die  durch  das  Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  (Bil‐ MoG)  vorgenommenen Veränderungen  des HGB  finden  Berücksichtigung.  Hochinteressant  sind  die  immer  auch  von  bankaufsichtsrechtlichen  Überlegungen  geprägten  jahresabschlusspolitischen Maßnahmen,  die  bei  den  ver‐ schiedenen Normen dargestellt werden.  Ausweis  in  der  Bilanz,  der Gewinn‐  und Verlust‐ rechnung  von  Kreditinstituten  und  Finanzdienst‐ leistungsinstituten  Bewertung im Jahresabschluss  Inhalt von Anhang und Lagebericht  Besonderheiten  der  Konzernrechnungslegung  von  Kreditinstituten,  Finanzdienstleistungsinstituten  und Finanzholdings‐ Prüfung und Offenlegung des  Jahresabschlusses einschließlich der Sanktionen  im  Bereich der Rechnungslegung  ‐  Jahresabschlusspo‐ litik der Kredit‐ und Finanzdienstleistungsinstitute    Leser  finden  auf  der  Website  zum  Buch  unter  www.vahlen.de zusätzliche Mate rialien zum Download.      Zum Autor:    Univ.‐Professor  Dr.  Hartmut  Bieg  ist  Inhaber  des  Lehr‐ stuhls für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, insb. Bank‐ betriebslehre, an der Universität des Saarlandes.  Bankbilanzierung nach HGB und IFRS von Dr. Hartmut Bieg o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der Universität des Saarlandes 2., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage Verlag Franz Vahlen München                                                             ISBN 978 3 8006 4456 8    © 2011 Verlag Franz Vahlen GmbH  Wilhelmstr. 9, 80801 München  Satz: DTP‐Vorlagen des Autors  eBook‐Produktion: hgv publishing services    Dieser Titel ist auch als Printausgabe beim  Verlag und im Buchhandel erhältlich.  G7)?7): Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute haben – nicht nur in Deutschland – aufgrund ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonder4 stellung in der Volkswirtschaft Vorschriften für die externe handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von den Vorschriften für Unterneh4 mungen anderer Branchen (teilweise) unterscheiden. Die wesentlichen insti4 tutsspezifischen Vorschriften sind in den HH IJKLIJK7 /0 sowie in der G()7)1"*"+ E$() 1%( 4(-."*"+>&(+*"+ 1() M)(1%:%">:%:*:( (RechKredV) verankert. Demgegenüber kennen die International Financial Reporting Stan4 dards (2345) keine institutsspezifischen Rechnungslegungsnormen mehr. Das vorliegende Buch setzt sich mit diesen .!"1(&>)(-.:&%-.(" 4(-."*"+>L &(+*"+>67)>-.)%=:(" =E) M)(1%:L *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( einer4 seits und mit entsprechenden 2345LG7)>-.)%=:(" andererseits auseinander. Dabei werden die Begriffe „Kreditinstitut“ und „Bank“ synonym verwendet. Soweit sowohl von Kreditinstituten als auch von Finanzdienstleistungs4 instituten die Rede ist, wird von „Instituten“ gesprochen. Die in der RechKredV enthaltenen Formblätter für die Bilanz und die Ge4 winn4 und Verlustrechnung (in Konto4 und in Staffelform) betreffen Univer4 salkreditinstitute; in einer Vielzahl von Fußnoten zu diesen Formblättern wer4 den jedoch Besonderheiten von Kreditinstituten mit besonderen Geschäftsbe4 reichen und in besonderer Rechtsform, aber auch von Finanzdienstleistungsin4 stituten, berücksichtigt. Um dem Leser die Mühe der Berücksichtigung der jeweils in Frage kommenden Fußnoten zu ersparen, findet er auf der Website zu diesem Buch unter http://www.vahlen.de nicht nur die in der RechKredV enthaltenen 37);$&A::() für Universalkreditinstitute, sondern auch alle sich aus der Berücksichtigung der Fußnoten zu diesen Formblättern ergebenden Formblätter für • Pfandbriefbanken, • Bausparkassen, • Kreditgenossenschaften – insbesondere mit Warengeschäft – und genos4 senschaftliche Zentralbanken in genossenschaftlicher Rechtsform, • genossenschaftliche Zentralbanken, die nicht eingetragene Genossen4 schaften sind, • Kreditinstitute, sofern sie Skontroführer und "%-.: Einlagenkreditinstitute sind, und • Finanzdienstleistungsinstitute. !"#$"#%VI Die von den Instituten betriebenen Geschäfte, aber auch die von ihnen zu be4 achtenden Vorschriften sind ständigen Veränderungen unterworfen. Wer sich mit diesem Bereich unserer Wirtschaft auseinandersetzt, wird deswegen nie damit rechnen können, dass die Geschäfte und der bei ihrer Vornahme zu be4 rücksichtigende rechtliche Rahmen zukünftig unverändert bleiben werden. Er hat schon Mühe, die während des Entstehens eines solchen Buches eintre4 tenden Veränderungen zu berücksichtigen. Aus den genannten Gründen er4 folgte eine 6D&&%+( N$()!)$(%:*"+ des Buches; insbesondere wurden alle durch das %&!"')(-.:>;71()"%>%()*"+>+(>(:' O %&P70Q vorgenommenen Veränderungen des HGB berücksichtigt. Die zahlreichen R)?(%:()*"+(" betreffen die folgenden Bereiche: • die für das deutsche Handelsrecht völlig neue Bewertung der zu Handels4 zwecken gehaltenen, auch derivativen, Finanzinstrumente zum auch über den Anschaffungskosten liegenden beizulegenden Zeitwert (&'(# )'*+,) nach § 340e Abs. 3 und 4 HGB; • die Bewertungseinheiten nach § 254 HGB; • die Währungsumrechnung nach § 256a HGB i. V. m. § 340h HGB; • basierend auf der ausführlichen Darstellung von Forward Rate Agreements, Financial Futures, Swaps, Optionen und Zinsbegrenzungsvereinbarungen die Abbildung dieser Derivate im handelsrechtlichen Jahresabschluss; dabei wird die Behandlung eines isoliert bestehenden Derivats ebenso erläutert wie die kompensatorische Behandlung von Bewertungseinheiten im Falle von -,./,0; • den Lagebericht, hier insbesondere den Prognose4 und Risiko(manage4 ment)bericht; • die ausführliche Darstellung der IFRS4Normen, insbesondere für − den Bilanzausweis von Pensions4 und Wertpapierleihgeschäften; − den GuV4Ausweis; − die Bewertung, insbesondere von, auch derivativen, Finanzinstrumenten, einschließlich des -,./, '11"+2%(2/ nach IAS 39; − die Währungsumrechnung; − den Anhang; − die Konzernrechnungslegung. Das hier vorgelegte neue Lehr4 und Handbuch hat somit eine umfassende Er4 läuterung der von Instituten zu beachtenden S7);(" =E) R%"'(&L *"1 M7"L '()"!$>-.&E>>( zum Ziel. Dabei werden die institutsspezifischen Einzelnor4 men nicht unbedingt nur im Sinne eines Kommentars analysiert; vielmehr werden sie vor allem 67) 1(; /%":()+)*"1 $%&!"':.(7)(:%>-.() R)?A+*"L +(" betrachtet und in diese eingebettet. Deswegen werden zu Beginn die bi4 lanztheoretischen Grundlagen erörtert. Die dort herausgearbeiteten Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die Zahlungsbemessungsaufgabe und die Informationsvermittlungsaufgabe, müssen sich an den unterschiedli4 chen Interessen der Jahresabschlussadressaten orientieren. !"#$"#% VII Die Regeln der Gewinnermittlung und der Gewinnverwendung dürfen sich nicht zum Schaden der Gläubiger und Eigentümer der Institute auswirken. Außerdem sollen insbesondere die unternehmungsexternen Gläubiger und Eigentümer der Institute durch die Informationen des Jahresabschlusses in die Lage versetzt werden, eigenverantwortliche Entscheidungen hinsichtlich ihres finanziellen Engagements gegenüber dem rechnungslegenden Institut treffen zu können. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Interpretation der bestehenden Regeln als auch für die Entwicklung neuer Regeln für die Abbildung neu ent4 wickelter Geschäfte, wobei in diesem Buch ganz bewusst grundsätzlich nur institutstypische Jahresabschlussprobleme erörtert werden. Bilanztheoretische Überlegungen sind auch anzustellen, wenn die angesichts der zunehmenden Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung für Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute immer bedeutsamer werdenden In4 ternational Financial Reporting Standards kritisch darzustellen sind. Das Buch eignet sich einerseits für Lehrende und Lernende an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker (seien es Jahresabschlussersteller, seien es die Prüfer der handelsrechtlichen bzw. IFRS4Jahresabschlüsse) sowie für de4 ren Ausbildung. Für Theoretiker wie Praktiker ebenfalls gleichermaßen inte4 ressant sind die immer auch von $!"#("!*=>%-.:>)(-.:&%-.(" N$()&(+*"+(" geprägten T!.)(>!$>-.&*>>U7&%:%>-.(" P!V"!.;(", die einerseits bei den verschiedenen Normen angesprochen werden, andererseits Gegenstand des abschließenden Teils dieses Buches sind. Ein derartiges Buch entsteht weder in einem einzigen Schritt noch ist es das Werk eines Einzelnen. Es ist das Ergebnis der in nunmehr 24 Jahren an der Universität des Saarlandes gehaltenen Veranstaltungen. In meinen Vorlesun4 gen und den von meinen wissenschaftlichen Mitarbeiterinnen und Mitarbei4 tern betreuten Übungen konnten viele Überlegungen zusammen mit den Stu4 dentinnen und Studenten, denen ich an dieser Stelle danke, überprüft, verbes4 sert und präzisiert werden. Mein herzlicher Dank gilt meinen derzeitigen und früheren wissenschaftlichen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern, die mit großem Engagement, hohem Ar4 beitseinsatz und vielen kritischen Beiträgen an dieser 2. Auflage des Buches mitgewirkt haben, Herrn 3(4*"567'+&5'22 8"'1-(5 9'+0,#, Herrn 3(4*"56 7'+&5'22 :#(1 9+$,#, Frau 3#; <2=, 7>+&,# (insbesondere im Bereich der IFRS), Frau 3(4*"569'2.,*0*,-#,#(2 8+*(' ?@**,#, Herrn 3#; A-#(0%('2 B1-$'#C (insbesondere im Bereich der Derivate), Herrn 3#; D+(." B"44, der für die nervenaufreibende Koordination verantwortlich war, und Herrn 3#; ?'#1+0 E,44 (insbesondere im Bereich des Lageberichts). Bei der Herstellung eines druckfähigen Werks war mir Herr 3#; D+(." B"44 eine unentbehrliche Hilfe; er meisterte diese Aufgabe mit Bravour, außerordentlichem Einsatz und nie erlahmendem Eifer in beispielhafter Weise; ihm gilt mein ganz besonderer Dank. Frau F2,0 G,#$'2/,#, M. A., hat mit vielen Vorschlägen sehr zur Ver4 !"#$"#%VIII einheitlichung der Form des Textes und zur Verbesserung seiner Lesbarkeit beigetragen; ihr gilt mein herzlicher Dank. Aus der großen Gruppe der wissenschaftlichen Hilfskräfte, die unterstützend mitgewirkt haben, möchte ich ausdrücklich danken: Frau 9'22' G'.'$(, Frau 3(4*"567'+&&#'+ F0'H,**' 3I##, Herrn J-"5'0 8'="H0, Frau K(2' 7#,(0, Frau K"#' L+M,2H+#/,#, Herrn BI#,2 N(44'#%, Frau F0'H,**, B1-(,0%,*, Herrn 3(46 *"567'+&5'22 ?(1-',* B1-"*C und Herrn 3(4*"567'+&5'22 N,%,# B"00"2/. Für die Mithilfe im Umfeld der Publikation gilt mein Dank Frau B(*)(' A"56 %,00, genauso wie dem Lektor des Verlags Vahlen, Herrn 3,22(0 G#+2"%%,, für die vertrauensvolle Zusammenarbeit. Selbstverständlich gehen alle in diesem Buch enthaltenen Fehler ausschließ4 lich zu meinen Lasten. Den Lesern bin ich für Anregungen sowie für Verbes4 serungshinweise dankbar, die ich gerne berücksichtigen werde. Dieses Buch ist die letzte Monographie, die ich noch während meiner aktiven Zeit als Inhaber des Lehrstuhls für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, ins4 besondere Bankbetriebslehre, der Universität des Saarlandes veröffentliche. Es ist mir deswegen ein besonderes Bedürfnis, an dieser Stelle auch alle frü4 heren wissenschaftlichen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter zu nennen, mit denen ich jeweils mehrere Jahren zusammenarbeiten durfte. Außer den bereits genannten Personen waren dies (in alphabetischer Reihenfolge): Herr N#"&; 3#; A*'+068I#/ A-#(0%('2, Herr N#"&; 3#; A-#(0%"4-,# 9"00&,*., Herr N#"&; 3#; ?(1-',* 8'1"H, Herr 3(4*"567'+&5'22 J-"5'0 7,#2, Frau 3#; B+0'22, 7I6 2(/6B1-(1-%,*, Herr N#"&; 3#; D#,/"# 7#>5,#, Frau 3(4*"567'+&&#'+ :0%-,# L,-5H,#/, Frau 3#; B%,&'2(, ?,O,#69'H,#-'+,#, Herr 3(4*"567'+&5'22 <2.#,'0 K,0%,*, Herr 3#; N,%,# P,/2,#O, Herr 3#; ?'#=+0 P@H,*, Frau 3#; ?'#,2 B(,),#0, Herr 3(4*"567'+&5'22 ?'%%-('0 J+** und Herr N#"&; 3#; D,#. Q'01-H+01-. Allen derzeitigen wie früheren Mitarbeiterinnen und Mit4 arbeitern, meinen derzeitigen Sekretärinnen, Frau B(*)(' A"5%,00, und Frau R*#(=, B1-5(.%, sowie meinen früheren Sekretärinnen, Frau B+0'22, 7(#01und Frau P,2'%, 7"*4, danke ich von ganzem Herzen für die gute, harmoni4 sche und wissenschaftlich ertragreiche Zusammenarbeit. Sie alle haben ganz wesentlich dazu beigetragen, dass ich meine Verpflichtungen in Forschung und Lehre nicht als solche, sondern immer als Freude empfunden habe. In ganz besonderer Weise danke ich meiner Frau, A"#2,*(' G(,/, die mir in all den Jahren unseres gemeinsamen Lebens mit ihrem Verständnis für meine Arbeit die zeitlichen Freiheiten gelassen hat, die ich mir vorgestellt und ge4 wünscht habe. Ihr widme ich dieses Buch. Saarbrücken, im September 2009 9'#%5+% G(,/ 2".!&:>E$()>%-.: R)>:() F$>-."%:: 8%( 0)*"1&!+(" 1.1 Die bilanztheoretischen Grundlagen....................................................... 3 1.2 Die Rechtsgrundlagen für das externe Rechnungswesen der Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute........................................................ 40 1.3 Der Einfluss der besonderen Geschäftstätigkeit der Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute auf die externe Rechnungslegung ........ 61 W?(%:() F$>-."%:: 8() F*>?(%> %" 1() %&!"' 67" M)(1%:%">:%:*:(" *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:(" 2.1 Der Ausweis in der Bilanz nach HGB.................................................. 93 2.2 Der Ausweis in der Bilanz nach IFRS................................................ 305 8)%::() F$>-."%:: 8() F*>?(%> %" 1() 0(?%""L *"1 G()&*>:)(-."*"+ 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 3.1 Die Gewinn4 und Verlustrechnung nach HGB................................... 321 3.2 Die Gewinn4 und Verlustrechnung nach IFRS................................... 378 G%():() F$>-."%:: 8%( (?():*"+ %; X!.)(>!$>-.&*>> 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 4.1 Die Bewertung nach HGB .................................................................. 385 4.2 Die Bewertung nach IFRS .................................................................. 608 F2-'*%0@H,#0(1-%X 3E"=:() F$>-."%:: 8() 2".!&: 67" F".!"+ *"1 Y!+($()%-.: 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 5.1 Der Anhang nach HGB....................................................................... 689 5.2 Der Anhang nach IFRS....................................................................... 790 5.3 Der Lagebericht .................................................................................. 827 5(-.>:() F$>-."%:: 8%( (>7"1().(%:(" 1() M7"'()")(-."*"+>&(+*"+ 67" M)(1%:%">:%:*:("C 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:(" *"1 3%"!"'.7&1%"+> 6.1 Die von Instituten zu beachtenden Normen zur Konzernrechnungs4 legung und das Verhältnis der Normen untereinander ....................... 857 6.2 Die Begründung und die Aufgaben der Konzernrechnungslegung.... 859 6.3 Der Konzernbegriff nach HGB und nach IFRS.................................. 863 6.4 Die besondere Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzholdings ... 867 6.5 Die Besonderheiten der Konzernbilanz und der Konzern4Gewinn4 und Verlustrechnung........................................................................... 875 6.6 Die Besonderheiten des Konzernanhangs........................................... 890 6.7 Die Besonderheiten des Konzernlageberichts .................................... 908 5%($:() F$>-."%:: 8%( <)E=*"+ *"1 Z==("&(+*"+ 1(> X!.)(>!$>-.&*>>(> 67" M)(1%:%">:%:*:(" *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:(" (%">-.&%(V&%-. 1() 5!"#:%7"(" %; ()(%-. 1() 4(-."*"+>&(+*"+ 7.1 Die Besonderheiten bei der Prüfung des handelsrechtlichen Jahres4 abschlusses von Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten............. 911 7.2 Die Besonderheiten bei der Offenlegung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses von Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten... 923 7.3 Straf4 und Bußgeldvorschriften sowie Zwangsgelder ........................ 926 F2-'*%0@H,#0(1-% XI F-.:() F$>-."%:: 8%( X!.)(>!$>-.&*>>U7&%:%# 1() M)(1%:L *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 8.1 Die Grundlagen der Jahresabschlusspolitik der Kredit4 und Finanz4 dienstleistungsinstitute........................................................................ 929 8.2 Die Ziele der Jahresabschlusspolitik der Kredit4 und Finanzdienst4 leistungsinstitute ................................................................................. 945 8.3 Die Instrumente der Jahresabschlusspolitik der Kredit4 und Finanz4 dienstleistungsinstitute........................................................................ 976 2".!&:>6()'(%-."%> Vorwort..........................................................................................................V Inhaltsübersicht............................................................................................ IX Inhaltsverzeichnis ......................................................................................XIII Abkürzungsverzeichnis ..................................................................... XXXVII R)>:() F$>-."%:: 8%( 0)*"1&!+(" 1.1 Die bilanztheoretischen Grundlagen....................................................... 3 1.1.1 Das externe Rechnungswesen als Teil des betrieblichen Rechnungswesens......................................................................... 3 1.1.2 Theorie der Unternehmung und Bilanztheorie ............................. 4 1.1.3 Die Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses von Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten und die Interessen der Jahresabschlussadressaten..................................... 5 1.1.3.1 Grundsätzlicher Zusammenhang ........................................... 5 1.1.3.2 Die Dokumentationsaufgabe ................................................. 8 1.1.3.3 Die Erfolgsermittlungsaufgabe............................................ 10 1.1.3.3.1 Zur Notwendigkeit der Erfolgsermittlung ..................... 10 1.1.3.3.2 Die finanziellen Zielvorstellungen („Zahlungsbemessungsinteressen“) der Jahresabschlussadressaten ....................................... 11 1.1.3.3.2.1 Die finanziellen Zielvorstellungen der Gläubiger, insbesondere der Einleger von Kreditinstituten ........................................................ 11 1.1.3.3.2.2 Die finanziellen Zielvorstellungen der Anteils4 eigner, der erfolgsbeteiligten Arbeitnehmer und des Fiskus ................................................................ 14 1.1.3.4 Die Informationsvermittlungsaufgabe ................................. 19 1.1.3.4.1 Informationen – Voraussetzung für eigenverantwortliche Entscheidungen........................... 19 1.1.3.4.2 Die Berechtigung von Informationsansprüchen ............ 21 1.1.3.4.2.1 Die Berechtigung der Informationsansprüche der Gläubiger, insbesondere der Einleger von Kreditinstituten ........................................................ 21 1.1.3.4.2.2 Die Berechtigung der Informationsansprüche der Anteilseigner...................................................... 25 F2-'*%0),#C,(1-2(0XIV 1.1.3.4.3 Die Informationsbedürfnisse der Jahresabschluss4 adressaten....................................................................... 28 1.1.3.4.3.1 Die Informationsbedürfnisse der Gläubiger, insbesondere der Einleger von Kreditinstituten....... 28 1.1.3.4.3.2 Die Informationsbedürfnisse der Anteilseigner....... 29 1.1.3.4.3.3 Die Informationsbedürfnisse der Unterneh4 mungsleitung und der Arbeitnehmer ....................... 31 1.1.3.4.4 Besondere Adressaten des Jahresabschlusses von Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten .................. 32 1.1.3.4.4.1 Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungs4 aufsicht..................................................................... 32 1.1.3.4.4.2 Die Einlagensicherungs4 bzw. Anlegerentschädigungseinrichtungen...................... 34 1.1.3.4.4.3 Die Deutsche Bundesbank....................................... 35 1.1.3.4.4.4 Die Europäische Zentralbank .................................. 36 1.1.3.5 Die Rechnungslegungsvorschriften – ein Urteil über die Vorrangigkeit von Interessen........................... 37 1.2 Die Rechtsgrundlagen für das externe Rechnungswesen der Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute........................................................ 40 1.2.1 EG4Bankbilanzrichtlinie, Bankbilanzrichtlinie4Gesetz und neuere Entwicklungen in der Rechnungslegung ........................ 40 1.2.2 Anwendungsbereich der für Kredit4 bzw. Finanzdienstleis4 tungsinstitute spezifischen Rechnungslegungsvorschriften ....... 45 1.2.3 Die Normenhierarchie der Rechnungslegungsvorschriften für Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute ........................... 47 1.2.3.1 Überblick ............................................................................. 47 1.2.3.2 Basisnormen ........................................................................ 48 1.2.3.3 Ergänzende Basisnormen..................................................... 48 1.2.3.4 Rechtsformspezifische Normen........................................... 54 1.2.3.5 Institutsspezifische Normen................................................. 54 1.2.4 Dem Jahresabschluss zugrunde liegende Währungseinheit ....... 59 1.3 Der Einfluss der besonderen Geschäftstätigkeit der Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute auf die externe Rechnungslegung ........ 61 1.3.1 Banktypische Aktivitäten und ihre Auswirkungen auf den Jahresabschluss von Kreditinstituten.......................................... 61 1.3.1.1 Vorbemerkungen ................................................................. 61 1.3.1.2 Die Bilanzen von Unternehmungen des nicht4 finanziellen Sektors und von Kreditinstituten ..................... 62 1.3.1.3 Die Gewinn4 und Verlustrechnungen von Unterneh4 mungen des nicht4finanziellen Sektors und von Kredit4 instituten .............................................................................. 64 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XV 1.3.2 Spezielle Vorschriften zur Aufstellung des Jahres4 abschlusses von Kredit4 bzw. Finanzdienstleistungs4 instituten nach der Rechnungslegungsverordnung..................... 66 1.3.2.1 Grundlagen .......................................................................... 66 1.3.2.2 Das Formblatt für die Bilanz ............................................... 70 1.3.2.3 Die Formblätter für die Gewinn4 und Verlustrechnung ...... 71 1.3.2.4 Die Pflichtpositionen ........................................................... 77 1.3.2.4.1 Vorbemerkungen ........................................................... 77 1.3.2.4.2 Die Hauptpositionen ...................................................... 79 1.3.2.4.3 Die Untergliederungspositionen .................................... 79 1.3.2.4.4 Die Ausgliederungspositionen....................................... 84 1.3.2.4.5 Verbindlichkeit der Formblätter .................................... 87 1.3.2.5 Zusatzpositionen und Leer4 bzw. Fehlpositionen................ 88 W?(%:() F$>-."%:: 8() F*>?(%> %" 1() %&!"' 67" M)(1%:%">:%:*:(" *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:(" 2.1 Der Ausweis in der Bilanz nach HGB.................................................. 93 2.1.1 Die Gliederungsprinzipien ......................................................... 93 2.1.1.1 Vorbemerkungen ................................................................. 93 2.1.1.2 Das Gliederungsprinzip des Einblicks in die Liquiditätslage ..................................................................... 94 2.1.1.2.1 Der Liquiditätsbegriff und die Bedeutung der Liquidität für Kredit4 bzw. Finanzdienstleistungs4 institute .......................................................................... 94 2.1.1.2.2 Die grundsätzliche Eignung der Handelsbilanz für die Darstellung der Liquiditätslage................................ 96 2.1.1.2.3 Die Eignung der Wertansätze der Bilanzpositionen für Liquiditätsuntersuchungen....................................... 99 2.1.1.2.4 Die Bedeutung der Konzeption von Angaben bezüglich der Fristenstruktur von Aktiva und Pas4 siva für die Einblicke in die Liquiditätslage................ 101 2.1.1.3 Die Gliederungsprinzipien des Einblicks in die Risiko4 und die Ertragsverhältnisse................................................ 106 2.1.1.3.1 Das Prinzip des Einblicks in die Risikoverhältnisse ... 106 2.1.1.3.2 Das Prinzip des Einblicks in die Ertragsverhältnisse....................................................... 108 2.1.1.3.3 Die Bedeutung des Ausweises von Fristen4 strukturen für den Einblick in die Risiko4 und die Ertragsverhältnisse....................................................... 109 2.1.1.4 Konkurrenz der Gliederungsprinzipien?............................ 111 F2-'*%0),#C,(1-2(0XVI 2.1.2 Die Besonderheiten der Bilanzen von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten ................................................ 113 2.1.2.1 Kein gesonderter Ausweis von Anlagevermögen und Umlaufvermögen ............................................................... 113 2.1.2.1.1 Begründung ................................................................. 113 2.1.2.1.2 Interne und externe Handhabung................................. 114 2.1.2.1.3 Sondervorschriften für Wertpapiere ............................ 115 2.1.2.1.4 Die Zuordnung der Forderungen ................................. 116 2.1.2.2 Die Kenntlichmachung besonderer Verbindungen............ 118 2.1.2.2.1 Die Interbankverbindungen ......................................... 118 2.1.2.2.2 Die besonderen finanziellen Beziehungen .................. 119 2.1.2.3 Die Angaben unter dem Bilanzstrich................................. 120 2.1.2.3.1 Grundsätzliches ........................................................... 120 2.1.2.3.2 Die Angaben zu den „Eventualverbindlichkeiten“ (Bilanzposition U1) ..................................................... 121 2.1.2.3.3 Die Position unter dem Bilanzstrich: „Andere Ver4 pflichtungen“ (Bilanzposition U2) .............................. 122 2.1.2.3.3.1 Grundsätzliches zur Information über schwebende Geschäfte........................................... 122 2.1.2.3.3.2 Die Angaben zu den „Anderen Verpflichtun4 gen“ (Bilanzposition U2)....................................... 125 2.1.2.4 Institutsspezifische Vorschriften zur bilanziellen Be4 handlung bestimmter Sachverhalte.................................... 126 2.1.2.4.1 Die Pensionsgeschäfte ................................................. 126 2.1.2.4.1.1 Die Bedeutung von Pensionsgeschäften für Kreditinstitute ........................................................ 126 2.1.2.4.1.2 Definition und Arten von Pensionsgeschäften ...... 127 2.1.2.4.1.3 Die Merkmale von Pensionsgeschäften................. 129 2.1.2.4.1.4 Die Bilanzierung von Pensionsgeschäften nach HGB .............................................................. 132 2.1.2.4.1.4.1 Die bilanzielle Abbildung echter Pensions4 geschäfte.......................................................... 132 2.1.2.4.1.4.1.1 Die Bilanzierung beim Pensionsgeber ..... 132 2.1.2.4.1.4.1.2 Die Bilanzierung beim Pensions4 nehmer...................................................... 139 2.1.2.4.1.4.2 Die bilanzielle Abbildung unechter Pensionsgeschäfte ........................................... 141 2.1.2.4.1.4.2.1 Die Bilanzierung beim Pensionsgeber ..... 141 2.1.2.4.1.4.2.2 Die Bilanzierung beim Pensions4 nehmer...................................................... 147 2.1.2.4.1.4.3 Kritische Beurteilung der Bilanzierung von Pensionsgeschäften nach HGB ....................... 150 2.1.2.4.1.4.3.1 Kritische Beurteilung der Vorschriften zum Ausweis des Pensionsgegenstands... 150 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XVII 2.1.2.4.1.4.3.2 Kritische Beurteilung der Abbildung echter Pensionsgeschäfte ......................... 151 2.1.2.4.1.4.3.3 Kritische Beurteilung der Abbildung unechter Pensionsgeschäfte ..................... 153 2.1.2.4.1.4.4 Der jahresabschlusspolitische Einsatz der Pensionsgeschäfte ........................................... 155 2.1.2.4.2 Die Wertpapierleihgeschäfte ....................................... 161 2.1.2.4.3 Die nachrangigen Vermögensgegenstände und Schulden ...................................................................... 168 2.1.2.4.4 Die Gemeinschaftsgeschäfte........................................ 169 2.1.2.4.5 Die Treuhandgeschäfte ................................................ 172 2.1.2.4.6 Der Wertpapierbegriff ................................................. 176 2.1.2.4.7 Die Verrechnung bestimmter Forderungen und Verbindlichkeiten ........................................................ 180 2.1.2.4.8 Die anteiligen Zinsen................................................... 183 2.1.3 Erläuterungen ausgewählter Aktivpositionen .......................... 186 2.1.3.1 Aktivposition 1: „Barreserve“ ........................................... 186 2.1.3.1.1 Grundlagen .................................................................. 186 2.1.3.1.2 Der Ausweis des Kassenbestands................................ 186 2.1.3.1.3 Der Ausweis der Guthaben bei Zentralnotenbanken und Postgiroämtern...................................................... 188 2.1.3.2 Aktivposition 2: „Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnoten4 banken zugelassen sind“ .................................................... 191 2.1.3.2.1 Grundlagen .................................................................. 191 2.1.3.2.2 Der Ausweis der Schuldtitel öffentlicher Stellen ........ 193 2.1.3.2.3 Der Ausweis der Wechsel............................................ 195 2.1.3.3 Aktivposition 3: „Forderungen an Kreditinstitute“ ........... 198 2.1.3.4 Aktivposition 4: „Forderungen an Kunden“...................... 204 2.1.3.5 Die Wertpapierpositionen.................................................. 212 2.1.3.5.1 Unterscheidungskriterien für Wertpapiere .................. 212 2.1.3.5.1.1 Die Rechtsposition des Erwerbers......................... 212 2.1.3.5.1.2 Die beabsichtigte Besitzdauer ............................... 213 2.1.3.5.2 Aktivposition 5: „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere“ .......................... 220 2.1.3.5.2.1 Der Inhalt der Aktivposition 5............................... 220 2.1.3.5.2.2 Die Untergliederung der Aktivposition 5 .............. 227 2.1.3.5.3 Aktivposition 6: „Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere“...................................... 230 2.1.3.5.4 Aktivposition 6a: „Handelsbestand“ ........................... 235 2.1.3.5.4.1 Der Inhalt der Aktivposition 6a ............................. 235 2.1.3.5.4.2 Der Begriff des Finanzinstruments........................ 235 2.1.3.5.4.3 Der Begriff des Edelmetalls .................................. 237 2.1.3.5.4.4 Der Begriff des Handelszwecks ............................ 238 F2-'*%0),#C,(1-2(0XVIII 2.1.3.5.4.5 Die Maßgeblichkeit des Handelsbuchs für den Handelsbestand...................................................... 239 2.1.3.5.4.6 Die Umwidmungsmöglichkeiten ........................... 241 2.1.3.5.5 Aktivposition 7: „Beteiligungen“ ................................ 242 2.1.3.5.5.1 Anwendungsbereich, Inhalt und Bedeutung der Beteiligungsdefinition ........................................... 242 2.1.3.5.5.2 Die Begriffsbestimmungen.................................... 244 2.1.3.5.5.2.1 Die Anteile an anderen Unternehmungen ....... 244 2.1.3.5.5.2.2 Die Zwecksetzung........................................... 246 2.1.3.5.5.2.3 Die Dauerhaftigkeit......................................... 249 2.1.3.5.5.3 Die Verbriefung der Anteile .................................. 250 2.1.3.5.5.4 Die Beteiligungsvermutung................................... 250 2.1.3.5.5.5 Die Berechnung der Anteilsquote.......................... 250 2.1.3.5.5.6 Die Sonderregelungen für Genossenschafts4 anteile (§ 271 Abs. 1 Satz 5 HGB) ........................ 251 2.1.3.5.5.7 Die Positionszuordnung der Anteilsrechte ............ 252 2.1.3.5.6 Aktivposition 8: „Anteile an verbundenen Unter4 nehmen“....................................................................... 254 2.1.3.6 Aktivposition 10: „Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand einschließlich Schuldverschreibungen aus deren Umtausch“ ......................................................... 256 2.1.3.7 Aktivposition 14: „Sonstige Vermögensgegenstände“...... 256 2.1.3.8 Weitere Aktivpositionen.................................................... 260 2.1.3.8.1 Aktivposition 11: „Immaterielle Anlagewerte“........... 260 2.1.3.8.2 Aktivposition 12: „Sachanlagen“ ................................ 261 2.1.3.8.3 Aktivposition 15: „Rechnungsabgrenzungsposten“ .... 262 2.1.3.8.4 Aktivposition 17: „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“.................................................. 263 2.1.4 Erläuterungen ausgewählter Passivpositionen ......................... 263 2.1.4.1 Passivposition 1: „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ ................................................................ 263 2.1.4.2 Passivposition 2: „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden“............................................................................. 266 2.1.4.3 Passivposition 3: „Verbriefte Verbindlichkeiten“ ............. 272 2.1.4.3.1 Der Inhalt der Passivposition 3.................................... 272 2.1.4.3.2 Die Untergliederung der Passivposition 3 ................... 275 2.1.4.4 Passivposition 3a: „Handelsbestand“ ................................ 279 2.1.4.5 Weitere Passivpositionen................................................... 279 2.1.4.5.1 Passivposition 5: „Sonstige Verbindlichkeiten“.......... 279 2.1.4.5.2 Passivposition 6: „Rechnungsabgrenzungsposten“ ..... 280 2.1.4.5.3 Passivposition 7: „Rückstellungen“............................. 281 2.1.4.5.4 Passivposition 10: „Genussrechtskapital“ ................... 282 2.1.4.5.5 Passivposition 11: „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ ................................................................ 283 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XIX 2.1.4.5.6 Passivposition 12: „Eigenkapital“ ............................... 284 2.1.5 Erläuterungen der Positionen unter dem Bilanzstrich .............. 288 2.1.5.1 Die Eventualverbindlichkeiten .......................................... 288 2.1.5.1.1 Bilanzposition U1a: „Eventualverbindlichkeiten aus weitergegebenen abgerechneten Wechseln“ ......... 288 2.1.5.1.2 Bilanzposition U1b: „Verbindlichkeiten aus Bürg4 schaften und Gewährleistungsverträgen“ .................... 289 2.1.5.1.3 Bilanzposition U1c: „Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten“......... 294 2.1.5.2 Die „Anderen Verpflichtungen“........................................ 296 2.1.5.2.1 Bilanzposition U2a: „Rücknahmeverpflichtungen aus unechten Pensionsgeschäften“ .............................. 296 2.1.5.2.2 Bilanzposition U2b: „Platzierungs4 und Übernahmeverpflichtungen“ ....................................... 296 2.1.5.2.3 Bilanzposition U2c: „Unwiderrufliche Kreditzusagen“ ............................................................ 300 2.2 Der Ausweis in der Bilanz nach IFRS................................................ 305 2.2.1 Grundsätzliches ........................................................................ 305 2.2.2 Die Bilanzierung von Pensionsgeschäften nach IFRS ............. 307 2.2.2.1 Vorbemerkungen ............................................................... 307 2.2.2.2 Die Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte nach IAS 39................................................................................ 308 2.2.2.3 Die Bilanzierung von echten Pensionsgeschäften ............. 309 2.2.2.4 Die Bilanzierung von unechten Pensionsgeschäften ......... 310 2.2.2.5 Vergleich mit den Vorschriften nach HGB ....................... 314 2.2.3 Die Wertpapierleihe.................................................................. 316 2.2.3.1 Bilanzierung der Wertpapierleihe nach IFRS.................... 316 2.2.3.2 Vergleich mit den Vorschriften nach HGB ....................... 317 8)%::() F$>-."%:: 8() F*>?(%> %" 1() 0(?%""L *"1 G()&*>:)(-."*"+ 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 3.1 Die Gewinn4 und Verlustrechnung nach HGB................................... 321 3.1.1 Die Form der Gewinn4 und Verlustrechnung........................... 321 3.1.2 Die Gliederungskriterien .......................................................... 323 3.1.3 Die Gliederungsgrundsätze ...................................................... 327 3.1.4 Bruttoprinzip versus Nettoprinzip ............................................ 331 3.1.5 Erläuterungen ausgewählter Positionen der Gewinn4 und Verlustrechnung ....................................................................... 334 3.1.5.1 Das Zinsergebnis ............................................................... 334 3.1.5.1.1 Der Zinsbegriff ............................................................ 334 3.1.5.1.2 GuV4Position 1: „Zinserträge“ .................................... 335 F2-'*%0),#C,(1-2(0XX 3.1.5.1.3 GuV4Position 2: „Zinsaufwendungen“........................ 339 3.1.5.2 Das Provisionsergebnis...................................................... 342 3.1.5.2.1 Der Provisionsbegriff .................................................. 342 3.1.5.2.2 GuV4Position 5: „Provisionserträge“ .......................... 345 3.1.5.2.3 GuV4Position 6: „Provisionsaufwendungen“.............. 349 3.1.5.3 Das Eigenhandelsergebnis ................................................. 349 3.1.5.3.1 Der grundsätzliche Inhalt der GuV4Position 7: „Nettoertrag oder Nettoaufwand des Handelsbestands“......................................................... 349 3.1.5.3.2 Die Erfolgsbeiträge aus dem Eigenhandel................... 353 3.1.5.4 Das Finanzanlagenergebnis ............................................... 355 3.1.5.4.1 Der grundsätzliche Inhalt der GuV4Positionen 15 und 16 .......................................................................... 355 3.1.5.4.2 Die Beziehungen zu anderen GuV4Positionen ............ 357 3.1.5.4.3 Die Finanzanlagen ....................................................... 359 3.1.5.4.4 Die Erfolgsbeiträge aus den Finanzanlagen ................ 361 3.1.5.4.4.1 Das Geschäftsergebnis........................................... 361 3.1.5.4.4.2 Das Bewertungsergebnis ....................................... 363 3.1.5.4.4.3 Der Saldierungsumfang ......................................... 364 3.1.5.5 Das Ergebnis des „Risikovorsorgebereichs“ ..................... 366 3.1.5.5.1 Der grundsätzliche Inhalt der GuV4Positionen 13 und 14 .......................................................................... 366 3.1.5.5.2 Der „Risikovorsorgebereich“ ...................................... 370 3.1.5.5.3 Die Erfolgsbeiträge aus dem „Risikovorsorge4 bereich“........................................................................ 371 3.1.5.5.3.1 Das Geschäftsergebnis........................................... 371 3.1.5.5.3.2 Das Bewertungsergebnis ....................................... 372 3.1.5.6 GuV4Position 10: „Allgemeine Verwaltungs4 aufwendungen“ .................................................................. 374 3.1.6 Das Betriebsergebnis ................................................................ 377 3.2 Die Gewinn4 und Verlustrechnung nach IFRS................................... 378 G%():() F$>-."%:: 8%( (?():*"+ %; X!.)(>!$>-.&*>> 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 4.1 Die Bewertung nach HGB .................................................................. 385 4.1.1 Überblick .................................................................................. 385 4.1.1.1 Die Abhängigkeit der anzuwendenden Bewertungs4 vorschriften von der Zuordnung zum Anlage4 oder Umlaufvermögen ............................................................... 385 4.1.1.2 Allgemeine Wertmaßstäbe................................................. 389 4.1.1.3 Die Bewertung des Anlagevermögens............................... 392 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXI 4.1.1.4 Die Bewertung des Umlaufvermögens.............................. 396 4.1.1.5 Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze............................ 399 4.1.2 Die Bewertung von Forderungen ............................................. 400 4.1.2.1 Grundsätzliches.................................................................. 400 4.1.2.2 Der Ausgangswert ............................................................. 401 4.1.2.3 Die außerplanmäßigen Abschreibungen............................ 407 4.1.2.3.1 Vorbemerkungen ......................................................... 407 4.1.2.3.2 Einzelwertberichtigungen auf notleidende Forderungen................................................................. 408 4.1.2.3.3 Die Pauschalwertberichtigungen ................................. 410 4.1.3 Die Bewertung von Wertpapieren ............................................ 416 4.1.3.1 Grundsätzliches.................................................................. 416 4.1.3.2 Die grundsätzliche Bewertung der Wertpapiere des Umlaufvermögens.............................................................. 417 4.1.3.3 Die Bewertung der Wertpapiere des Handelsbestands...... 418 4.1.3.4 Die Bewertung der Wertpapiere des Anlagevermögens.... 423 4.1.4 Die institutsspezifische Möglichkeit der stillen Risiko4 vorsorge (§ 340f HGB)............................................................. 426 4.1.4.1 Die Regelungen zur Bildung und Auflösung instituts4 spezifischer stiller Vorsorgereserven................................. 426 4.1.4.1.1 Vorbemerkungen ......................................................... 426 4.1.4.1.2 Die qualitative Beschränkung der instituts4 spezifischen stillen Vorsorgereserven durch § 340f Abs. 1 Satz 1 HGB................................. 428 4.1.4.1.2.1 Die Bewertungsbasis ............................................. 428 4.1.4.1.2.2 Wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere ..... 431 4.1.4.1.2.3 Die Wertpapiere des Handelsbestands .................. 434 4.1.4.1.3 Die quantitative Beschränkung der institutsspezifischen stillen Vorsorgereserven durch § 340f Abs. 1 Satz 2 HGB................................. 438 4.1.4.1.4 Das Beibehaltungswahlrecht des § 340f Abs. 1 Satz 3 HGB.................................................................. 439 4.1.4.1.5 Auswirkungen der Beschränkungen auf das Instrument der stillen Vorsorgereserven...................... 439 4.1.4.2 Die Regelungen zur „stillen“ Handhabung institutsspezifischer Vorsorgereserven .............................. 441 4.1.4.2.1 Vorbemerkungen ......................................................... 441 4.1.4.2.2 Die Anwendung der direkten Abschreibungs4 methode........................................................................ 442 4.1.4.2.3 Die Kompensationsmöglichkeiten in der Gewinn4 und Verlustrechnung.................................................... 442 4.1.4.2.4 Der Verzicht auf bestimmte Angaben im Anhang und im Lagebericht ...................................................... 445 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXII 4.1.4.3 Zur Notwendigkeit bankenspezifischer Vorsorge4 reserven.............................................................................. 447 4.1.4.3.1 Grundlegende Überlegungen....................................... 447 4.1.4.3.2 Zur Notwendigkeit „stiller“ bankenspezifischer Vorsorgereserven......................................................... 453 4.1.4.3.2.1 Die übliche Begründung........................................ 453 4.1.4.3.2.2 Bankenspezifische Gläubigerstruktur und stille Vorsorgereserven................................................... 456 4.1.4.3.2.2.1 Grundsätzliches ............................................... 456 4.1.4.3.2.2.2 Stille Vorsorgereserven trotz bestehender Einlagensicherungssysteme?........................... 458 4.1.4.3.2.2.3 Stille Rücklagen bei fehlender Einlagen4 sicherung? ....................................................... 462 4.1.4.3.2.3 Eigentümerinteressen und stille Vorsorge4 reserven.................................................................. 468 4.1.5 Die institutsspezifische Möglichkeit der offenen Risiko4 vorsorge (§ 340g HGB)............................................................ 475 4.1.5.1 Vorüberlegungen zum Grad der Verbindlichkeit der offenen Risikovorsorge, zum Bilanzausweis und zur bankenaufsichtsrechtlichen Anerkennung als haftendes Eigenkapital ....................................................................... 475 4.1.5.2 Die Regelungen zur Bildung und Auflösung institutsspezifischer offener Vorsorgereserven ................. 477 4.1.6 Die Währungsumrechnung nach § 256a HGB ......................... 482 4.1.6.1 Risiken aus Devisengeschäften.......................................... 482 4.1.6.1.1 Zur Notwendigkeit von Devisengeschäften ................ 482 4.1.6.1.2 Das Wechselkursänderungsrisiko................................ 482 4.1.6.1.3 Das Zinsänderungsrisiko ............................................. 483 4.1.6.2 Die Umrechnung von Währungsansprüchen und 4verpflichtungen................................................................. 485 4.1.6.3 Die Behandlung der Umrechnungsdifferenzen ................. 486 4.1.7 Die Bildung von Bewertungseinheiten..................................... 488 4.1.7.1 Zur Notwendigkeit der Bildung von Bewertungs4 einheiten............................................................................. 488 4.1.7.2 Bewertungseinheiten nach § 254 HGB.............................. 493 4.1.7.2.1 Grundlagen .................................................................. 493 4.1.7.2.2 Die Mikro4Bewertungseinheit ..................................... 496 4.1.7.2.3 Die Makro4Bewertungseinheit .................................... 499 4.1.7.2.4 Die Portfolio4Bewertungseinheit ................................. 500 4.1.7.3 Die Bewertungseinheit nach § 340h HGB......................... 502 4.1.7.3.1 Vorbemerkungen ......................................................... 502 4.1.7.3.2 Die besondere Deckung............................................... 504 4.1.7.3.2.1 Vorbemerkungen ................................................... 504 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXIII 4.1.7.3.2.2 Die für das Vorliegen der besonderen Deckung maßgeblichen Merkmale ....................................... 505 4.1.7.3.2.2.1 Die Deckungsfähigkeit gemäß § 340h HGB... 505 4.1.7.3.2.2.2 Die Freiheit von Adressenrisiken.................... 508 4.1.7.3.2.2.3 Die Währungsidentität .................................... 508 4.1.7.3.2.2.4 Die Betragsgleichheit ...................................... 509 4.1.7.3.2.2.5 Der Aspekt der Fristenkongruenz ................... 509 4.1.7.3.2.2.6 Die Halteabsicht und die Haltefähigkeit ......... 511 4.1.7.3.2.2.7 Die Dokumentation ......................................... 511 4.1.8 Derivative Finanzinstrumente .................................................. 512 4.1.8.1 Begriffliche Grundlagen .................................................... 512 4.1.8.2 Abbildung von Derivaten im Jahresabschluss ................... 515 4.1.8.3 Die Berichterstattung in Anhang und Lagebericht ............ 518 4.1.8.4 Wichtige derivative Finanzinstrumente in Buchführung und Jahresabschluss ........................................................... 521 4.1.8.4.1 Forward Rate Agreements ........................................... 521 4.1.8.4.1.1 Forward Rate Agreements als derivative Finanzinstrumente ................................................. 521 4.1.8.4.1.1.1 Grundsätzliches ............................................... 521 4.1.8.4.1.1.2 Die Ziele der Vertragspartner.......................... 522 4.1.8.4.1.1.3 Die Notierung.................................................. 523 4.1.8.4.1.1.4 Die Erfüllung eines Forward Rate Agree4 ments ............................................................... 524 4.1.8.4.1.1.5 Beispiel............................................................ 526 4.1.8.4.1.2 Die Abbildung von Forward Rate Agreements in Buchführung und Jahresabschluss..................... 528 4.1.8.4.1.2.1 Vorbemerkungen............................................. 528 4.1.8.4.1.2.2 Forward Rate Agreements bei Einzel4 betrachtung...................................................... 528 4.1.8.4.1.2.2.1 Der Geschäftsabschluss ........................... 528 4.1.8.4.1.2.2.2 Der Zahlungsvorgang am Settlement Date .......................................................... 529 4.1.8.4.1.2.2.3 Die Behandlung am Abschlussstichtag.... 529 4.1.8.4.1.2.2.4 Die Glattstellung eines FRA durch ein Gegengeschäft.......................................... 534 4.1.8.4.1.2.3 Forward Rate Agreements bei kompensatorischer Bewertung ........................ 535 4.1.8.4.1.2.3.1 Mikro4Bewertungseinheiten..................... 535 4.1.8.4.1.2.3.1.1 Die Absicherung zukünftiger Kreditaufnahmen und Kapital4 anlagen durch Forward Rate Agreements......................................... 535 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXIV 4.1.8.4.1.2.3.1.2 Die kompensatorische Bewertung bei nicht4zinsinduziert bewerteten Grundgeschäften................................. 535 4.1.8.4.1.2.3.1.3 Die kompensatorische Bewertung bei zinsinduziert bewerteten Grundgeschäften................................. 537 4.1.8.4.1.2.3.2 Makro4Bewertungseinheiten.................... 538 4.1.8.4.1.2.3.3 Portfolio4Bewertungseinheiten ................ 538 4.1.8.4.2 Financial Futures ......................................................... 539 4.1.8.4.2.1 Grundsätzliches zu Financial Futures.................... 539 4.1.8.4.2.1.1 Die Arten von Financial Futures ..................... 539 4.1.8.4.2.1.1.1 Überblick.................................................. 539 4.1.8.4.2.1.1.2 Der Zins4Future........................................ 539 4.1.8.4.2.1.1.3 Der Index4Future...................................... 540 4.1.8.4.2.1.1.4 Der Devisen4Future.................................. 541 4.1.8.4.2.1.2 Der Handel mit Financial Futures ................... 543 4.1.8.4.2.1.2.1 Überblick.................................................. 543 4.1.8.4.2.1.2.2 Die Clearing4Stelle................................... 543 4.1.8.4.2.1.3 Die Erfüllung eines Future4Kontraktes ........... 545 4.1.8.4.2.1.4 Die Preisbildung von Financial Futures.......... 545 4.1.8.4.2.2 Die Abbildung von Financial Futures in Buch4 führung und Jahresabschluss ................................. 548 4.1.8.4.2.2.1 Financial Futures bei Einzelbetrachtung......... 548 4.1.8.4.2.2.1.1 Vorbemerkungen...................................... 548 4.1.8.4.2.2.1.2 Die initial margin ..................................... 548 4.1.8.4.2.2.1.3 Die variation margin ................................ 550 4.1.8.4.2.2.1.4 Die Behandlung am Abschlussstichtag.... 552 4.1.8.4.2.2.1.5 Die Glattstellung eines Financial Futures durch ein Gegengeschäft............. 553 4.1.8.4.2.2.1.6 Die Erfüllung eines Financial Futures ..... 554 4.1.8.4.2.2.2 Financial Futures bei kompensatorischer Bewertung ....................................................... 554 4.1.8.4.3 Swaps........................................................................... 555 4.1.8.4.3.1 Grundsätzliches zu Swaps ..................................... 555 4.1.8.4.3.1.1 Vorbemerkungen............................................. 555 4.1.8.4.3.1.2 Der Begriff des Swaps .................................... 556 4.1.8.4.3.1.3 Die Swaparten ................................................. 556 4.1.8.4.3.1.3.1 Der Zinsswap ........................................... 556 4.1.8.4.3.1.3.2 Der Währungsswap .................................. 560 4.1.8.4.3.1.4 Die Ermittlung des Marktwertes eines Swaps .............................................................. 562 4.1.8.4.3.1.4.1 Vorbemerkungen...................................... 562 4.1.8.4.3.1.4.2 Die Zinsdifferenzmethode ....................... 562 4.1.8.4.3.1.4.3 Die Marktwertmethode ............................ 564 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXV 4.1.8.4.3.1.4.4 Die Glattstellungsmethode....................... 565 4.1.8.4.3.2 Die Abbildung von Financial Swaps in Buch4 führung und Jahresabschluss ................................. 567 4.1.8.4.3.2.1 Swaps bei Einzelbetrachtung .......................... 567 4.1.8.4.3.2.1.1 Der Geschäftsabschluss ........................... 567 4.1.8.4.3.2.1.2 Die Zinszahlungen aus dem Swap ........... 569 4.1.8.4.1.2.2.3 Die Behandlung am Abschlussstichtag.... 571 4.1.8.4.3.2.1.4 Die Neutralisation eines Swaps................ 572 4.1.8.4.3.2.2 Swaps bei kompensatorischer Bewertung....... 575 4.1.8.4.3.2.2.1 Vorbemerkungen...................................... 575 4.1.8.4.3.2.2.2 Mikro4Bewertungseinheiten bei Zinsswaps................................................. 575 4.1.8.4.4 Optionen ...................................................................... 576 4.1.8.4.4.1 Grundsätzliches zu Optionen................................. 576 4.1.8.4.4.1.1 Der Begriff der Option.................................... 576 4.1.8.4.4.1.2 Eine Systematisierung von Optionen für die Zwecke der Bilanzierung ................................ 577 4.1.8.4.4.1.3 Der Optionspreis (Optionsprämie).................. 579 4.1.8.4.4.1.4 Die Gewinn4 und Verlustprofile ..................... 582 4.1.8.4.4.1.4.1 Grundsätzliches........................................ 582 4.1.8.4.4.1.4.2 Die Kaufoptionen..................................... 582 4.1.8.4.4.1.4.3 Die Verkaufsoptionen .............................. 584 4.1.8.4.4.2 Die Abbildung von Optionen in Buchführung und Jahresabschluss............................................... 586 4.1.8.4.4.2.1 Optionen bei Einzelbetrachtung...................... 586 4.1.8.4.4.2.1.1 Die Behandlung beim Erwerber der Option....................................................... 586 4.1.8.4.4.2.1.1.1 Der Geschäftsabschluss...................... 586 4.1.8.4.4.2.1.1.2 Die Behandlung am Abschlussstichtag ............................... 589 4.1.8.4.4.2.1.1.2.1 Der Ausweis in der Bilanz............ 589 4.1.8.4.4.2.1.1.2.2 Der Ausweis in der Gewinn4 und Verlustrechnung .................... 590 4.1.8.4.4.2.1.1.2.3 Die Ausübung eines Options4 rechts ............................................ 591 4.1.8.4.4.2.1.1.2.4 Die Neutralisation einer Option ... 593 4.1.8.4.4.2.1.1.2.5 Der Verfall einer Option............... 594 4.1.8.4.4.2.1.2 Die Behandlung beim Stillhalter der Option....................................................... 594 4.1.8.4.4.2.1.2.1 Der Geschäftsabschluss...................... 594 4.1.8.4.4.2.1.2.2 Die Behandlung am Abschluss4 stichtag................................................ 596 4.1.8.4.4.2.1.2.3 Die Ausübung eines Optionsrechtes... 598 4.1.8.4.4.2.1.2.4 Die Neutralisation einer Option ......... 599 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXVI 4.1.8.4.4.2.2 Optionen bei kompensatorischer Bewertung ....................................................... 599 4.1.8.4.5 Zinsbegrenzungsvereinbarungen ................................. 603 4.1.8.4.5.1 Grundsätzliches zu Zinsbegrenzungs4 vereinbarungen ...................................................... 603 4.1.8.4.5.2 Die Abbildung von Zinsbegrenzungsvereinba4 rungen in Buchführung und Jahresabschluss......... 606 4.2 Die Bewertung nach IFRS .................................................................. 608 4.2.1 Überblick .................................................................................. 608 4.2.2 Bewertung von Finanzinstrumenten......................................... 608 4.2.2.1 Grundlagen und Definition von Finanzinstrumenten ........ 608 4.2.2.2 Ansatz (recognition) und Abgang (derecognition) von Finanzinstrumenten............................................................ 614 4.2.2.3 Die Bewertung von Finanzinstrumenten ........................... 616 4.2.2.3.1 Grundsätzliche Wertmaßstäbe ..................................... 616 4.2.2.3.2 Kategorisierung der Finanzinstrumente zum Zwecke der Bewertung................................................ 618 4.2.2.3.2.1 Vorbemerkungen ................................................... 618 4.2.2.3.2.2 Der Inhalt der fünf Bewertungsklassen ................. 619 4.2.2.3.2.2.1 Finanzielle Vermögenswerte oder finan4 zielle Verbindlichkeiten mit erfolgswirk4 samer fair value4Bewertung (financial asset or financial liability at fair value through profit or loss) ................................................... 619 4.2.2.3.2.2.2 Finanzinvestitionen, die bis zur Endfällig4 keit gehalten werden (held4to4maturity4 investments) .................................................... 621 4.2.2.3.2.2.3 Darlehen und Forderungen (loans and receivables) ..................................................... 623 4.2.2.3.2.2.4 Zum Verkauf verfügbare finanzielle Ver4 mögenswerte (available4for4sale).................... 623 4.2.2.3.2.2.5 Sonstige finanzielle Verbindlichkeiten (other financial liabilities) ............................... 623 4.2.2.3.2.3 Die Einteilung in die Bewertungskategorien bei Zugang ................................................................... 624 4.2.2.3.3 Zugangsbewertung....................................................... 625 4.2.2.3.4 Folgebewertung ........................................................... 627 4.2.2.3.4.1 Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte...... 627 4.2.2.3.4.1.1 Grundsatz ........................................................ 627 4.2.2.3.4.1.2 Impairment test................................................ 629 4.2.2.3.4.1.2.1 Grundsätzliches........................................ 629 4.2.2.3.4.1.2.2 Wertaufholung ......................................... 633 4.2.2.3.4.1.3 Risikovorsorge im Kreditgeschäft................... 637 4.2.2.3.4.2 Folgebewertung finanzieller Verbindlichkeiten .... 642 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXVII 4.2.2.4 Vergleich mit den Vorschriften nach HGB ....................... 642 4.2.2.5 Die geplanten Änderungen des IAS 39 durch ED/2009/7.......................................................................... 643 4.2.2.5.1 Vorbemerkungen ......................................................... 643 4.2.2.5.2 Die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs4 kosten........................................................................... 644 4.2.2.5.2.1 Basic loan features................................................. 644 4.2.2.5.2.2 Management on a contractual yield basis .............. 645 4.2.2.5.3 Die Bewertung zum fair value..................................... 646 4.2.3 Hedge accounting nach IAS 39 ................................................ 647 4.2.3.1 Vorschriften ....................................................................... 647 4.2.3.2 Die Typen von Sicherungsbeziehungen ............................ 648 4.2.3.2.1 Vorbemerkungen ......................................................... 648 4.2.3.2.2 Die fair value hedges ................................................... 649 4.2.3.2.3 Die cash flow hedges................................................... 650 4.2.3.3 Die zulässigen Sicherungsgeschäfte und Grund4 geschäfte ............................................................................ 651 4.2.3.3.1 Die Sicherungsgeschäfte.............................................. 651 4.2.3.3.1.1 Grundsätzlich zulässige Finanzinstrumente .......... 651 4.2.3.3.1.2 Die Verwendung von Teilen des Sicherungs4 instruments............................................................. 652 4.2.3.3.1.3 Die Verwendung von Sicherungsgeschäften mit abweichender Laufzeit........................................... 653 4.2.3.3.1.4 Weitere Einschränkungen...................................... 653 4.2.3.3.2 Die Grundgeschäfte ..................................................... 654 4.2.3.3.2.1 Grundsätzliches ..................................................... 654 4.2.3.3.2.2 Die Absicherung von mehreren Geschäften.......... 654 4.2.3.3.2.3 Von der Designation als Grundgeschäft ausgeschlossene Finanzinstrumente ...................... 656 4.2.3.3.2.4 Die Absicherung von Teilen des Grundge4 schäfts .................................................................... 657 4.2.3.4 Weitere Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Sicherungsbeziehung und Anwendung des hedge accounting ............................................................... 658 4.2.3.4.1 Die formale Voraussetzung: Designation und Dokumentation ............................................................ 658 4.2.3.4.2 Die materielle Voraussetzung: Hohe Effektivität der Absicherung........................................................... 658 4.2.3.4.2.1 Hohe erwartete Wirksamkeit der Absicherung (prospektive Effektivität)....................................... 658 4.2.3.4.2.2 Hohe tatsächliche Wirksamkeit der Absicherung (retrospektive Effektivität) ............... 659 4.2.3.4.2.3 Messbarkeit der Effektivität .................................. 659 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXVIII 4.2.3.4.2.4 Hohe Wahrscheinlichkeit einer geplanten Transaktion ............................................................ 660 4.2.3.5 Die Abbildung im Jahresabschluss .................................... 660 4.2.3.5.1 Vorbemerkungen ......................................................... 660 4.2.3.5.2 Der fair value hedge .................................................... 660 4.2.3.5.3 Der cash flow hedge .................................................... 663 4.2.3.5.4 Portfolio hedge of interest rate risk ............................. 666 4.2.3.5.4.1 Vorbemerkungen ................................................... 666 4.2.3.5.4.2 Die Vorgehensweise bei einem Portfolio4hedge ... 667 4.2.3.5.4.2.1 Vorbemerkungen............................................. 667 4.2.3.5.4.2.2 Die Festlegung eines Portfolios ...................... 667 4.2.3.5.4.2.3 Die Zuordnung der einbezogenen Geschäfte in Laufzeitbänder ........................... 668 4.2.3.5.4.2.4 Die Designation des abzusichernden Betrages je Laufzeitband................................. 669 4.2.3.5.4.2.5 Die Designation des gesicherten Zinsänderungsrisikos....................................... 670 4.2.3.5.4.2.6 Die Designation der Sicherungsinstrumente... 671 4.2.3.5.4.2.7 Der Effektivitätstest ........................................ 671 4.2.3.5.4.2.8 Die Abbildung in Bilanz und Gewinn4 und Verlustrechnung .............................................. 676 4.2.3.5.4.2.9 Die Behandlung des line item in der Folgezeit.......................................................... 677 4.2.3.5.4.2.10Kritische Würdigung des Portfolio4hedge4 Ansatzes .......................................................... 678 4.2.4 Die Währungsumrechnung nach IFRS..................................... 680 4.2.4.1 Grundlagen und Definitionen ............................................ 680 4.2.4.2 Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen in die funktionale Währung ......................................................... 681 4.2.4.2.1 Zugangsbewertung....................................................... 681 4.2.4.2.2 Folgebewertung ........................................................... 681 4.2.4.2.3 Umrechnungsdifferenzen............................................. 682 4.2.4.2.4 Umrechnung eines ausländischen Geschäfts4 betriebs......................................................................... 683 4.2.4.3 Die Umrechnung von der funktionalen Währung in die Darstellungswährung ......................................................... 683 4.2.4.4 Vergleich mit den Vorschriften nach HGB ....................... 685 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXIX 3E"=:() F$>-."%:: 8() 2".!&: 67" F".!"+ *"1 Y!+($()%-.: 1() M)(1%:%">:%:*:( *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 5.1 Der Anhang nach HGB....................................................................... 689 5.1.1 Grundlagen ............................................................................... 689 5.1.1.1 Der Anhang als Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses............................................................... 689 5.1.1.2 Die Rechtsgrundlagen........................................................ 690 5.1.1.3 Die Funktionen des Anhangs und die Arten der Berichterstattung................................................................ 691 5.1.1.4 Die quantitativen und qualitativen Berichtswahlrechte..... 694 5.1.1.5 Die Bedeutung des Grundsatzes der Wesentlichkeit für die Anhangangaben ........................................................... 696 5.1.1.6 Der Aufbau des Anhangs................................................... 699 5.1.1.6.1 Die Gliederung der Angaben im Anhang .................... 699 5.1.1.6.2 Die optische Gestaltung der Berichterstattung im Anhang......................................................................... 700 5.1.1.7 Die Konsequenzen der Berichterstattung im Anhang für die handelsrechtliche Jahresabschlusspolitik ............... 702 5.1.2 Zusammenstellung der für Kredit4 und Finanzdienst4 leistungsinstitute verpflichtenden Angaben und Erläuterungen im Anhang......................................................... 703 5.1.3 Erläuterungen zu ausgewählten institutsspezifischen Anhangangaben ........................................................................ 737 5.1.3.1 Der Ausweis von Fristenstrukturen ................................... 737 5.1.3.1.1 Vorbemerkungen ......................................................... 737 5.1.3.1.2 Die Begriffe Ursprungs4 und Restlaufzeit ................... 737 5.1.3.1.3 Die aufzugliedernden Bilanzpositionen und die anzugebenden Restlaufzeiten ...................................... 740 5.1.3.2 Der Anlagespiegel ............................................................. 745 5.1.3.2.1 Vorbemerkungen ......................................................... 745 5.1.3.2.2 Die zu berücksichtigenden Bilanzpositionen und ihre horizontale Gliederung ......................................... 746 5.1.3.2.3 Die institutsspezifischen Zusammenfassungen im Anlagespiegel .............................................................. 750 5.1.3.3 Die Angaben zu derivativen Finanzinstrumenten.............. 752 5.1.3.3.1 Begriff und bilanzielle Behandlung............................. 752 5.1.3.3.2 Die Angabepflichten nach § 285 Nr. 19 und 20 HGB................................................................. 755 5.1.3.3.3 Die Angabepflicht des § 36 RechKredV ..................... 760 5.1.3.4 Die Angaben zu Bewertungseinheiten............................... 762 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXX 5.1.3.5 Die Angaben zu Fremdwährungspositionen...................... 763 5.1.3.6 Die Angaben zu Unternehmungsverbindungen................. 765 5.1.3.7 Die Angaben zu bestimmten Vorschüssen, Krediten und Haftungsverhältnissen................................................. 767 5.1.3.8 Ausgewählte Angaben zur Bilanz ..................................... 769 5.1.3.8.1 Die Aufgliederung der börsenfähigen Wertpapiere..... 769 5.1.3.8.2 Die Angaben zum Handelsbestand (Aktivposition 6a und Passivposition 3a) .................... 770 5.1.3.8.3 Die Angabe der nicht mit dem Niederstwert bewerteten börsenfähigen Wertpapiere ....................... 772 5.1.3.8.4 Die Angabe der auf das Leasinggeschäft entfallenden Beträge .................................................... 773 5.1.3.8.5 Die Angabe und Erläuterung wichtiger Einzel4 beträge bei bestimmten Sammelpositionen ................. 774 5.1.3.8.6 Die Angabe der Dienstleistungen für Verwaltung und Vermittlung........................................................... 775 5.1.3.8.7 Die Angaben zu den „Sachanlagen“ (Aktivposition 12)........................................................ 776 5.1.3.8.8 Die Angaben zu den „Nachrangigen Verbindlich4 keiten“ (Passivposition 9) sowie zu den nach4 rangigen Vermögensgegenständen .............................. 776 5.1.3.8.9 Die Angaben zu den „Eventualverbindlichkeiten“ und den „Anderen Verpflichtungen“........................... 779 5.1.3.8.9.1 Die Angaben zu den „Eventualverbindlich4 keiten“ (Bilanzposition U1)................................... 779 5.1.3.8.9.2 Die Angaben zu den „Anderen Verpflich4 tungen“ (Bilanzposition U2).................................. 781 5.1.3.8.10Die Angaben zu Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten ........................................................ 783 5.1.3.9 Ausgewählte Angaben zur Gewinn4 und Verlust4 rechnung ............................................................................ 785 5.1.3.9.1 Die Aufgliederung bestimmter Ertragspositionen nach geografischen Märkten........................................ 785 5.1.3.9.2 Die Angabe und Erläuterung wichtiger Einzel4 beträge bei bestimmten Sammelpositionen ................. 788 5.1.4 Der institutsspezifische Verzicht auf Anhangangaben............. 788 5.2 Der Anhang nach IFRS....................................................................... 790 5.2.1 Vorbemerkungen ...................................................................... 790 5.2.2 Der allgemeine Teil des Anhangs............................................. 790 5.2.3 Besondere Anhangangaben für ausgewählte Bilanzierungs4 und Bewertungssachverhalte .................................................... 792 5.2.3.1 Vorbemerkungen ............................................................... 792 5.2.3.2 Die Angaben zur Bedeutung der Finanzinstrumente......... 809 5.2.3.3 Die Angaben zu Risiken aus Finanzinstrumenten ............. 813 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXXI 5.2.3.3.1 Risikoabgrenzung ........................................................ 813 5.2.3.3.2 Qualitative Angaben .................................................... 814 5.2.3.3.3 Quantitative Angaben .................................................. 815 5.2.3.3.3.1 Angaben zu jeder Risikoklasse.............................. 815 5.2.3.3.3.2 Angaben zu Ausfallrisiken .................................... 817 5.2.3.3.3.3 Angaben zu Liquiditätsrisiken............................... 819 5.2.3.3.3.4 Angaben zu Marktpreisrisiken............................... 822 5.2.3.3.3.5 Angaben zur verfügbaren Risikodeckungs4 masse ..................................................................... 825 5.3 Der Lagebericht .................................................................................. 827 5.3.1 Die Aufgaben des Lageberichts ............................................... 827 5.3.2 Die Angaben im Lagebericht.................................................... 828 5.3.2.1 Vorbemerkungen ............................................................... 828 5.3.2.2 Die Berichterstattung über Geschäftsverlauf und Lage..... 830 5.3.2.3 Der Nachtragsbericht ......................................................... 831 5.3.2.4 Der Prognose4 und Risiko(management)bericht................ 831 5.3.2.4.1 Das nationale Normengefüge zur Prognose4 und Risiko(management)berichterstattung......................... 831 5.3.2.4.2 Prognose4 und Risiko(management)bericht nach HGB............................................................................. 833 5.3.2.4.2.1 Der Risikobegriff des HGB................................... 833 5.3.2.4.2.2 Der Zusammenhang zwischen Prognose4 und Risikobericht.......................................................... 834 5.3.2.4.2.3 Die gesetzlichen Anforderungen an die Berichterstattung über Chancen und Risiken und die Konkretisierungen der DRS...................... 835 5.3.2.4.2.3.1 Die Berichterstattung über wesentliche Chancen und Risiken....................................... 835 5.3.2.4.2.3.2 Die gesonderte Berichterstattung über Risiken bei Instituten....................................... 836 5.3.2.4.2.3.3 Die Berichterstattung über das Risiko4 management .................................................... 841 5.3.2.4.3 Bankenaufsichtsrechtliche Offenlegungs4 anforderungen.............................................................. 841 5.3.2.5 Forschungs4 und Entwicklungsbericht .............................. 851 5.3.2.6 Angabe der bestehenden Zweigniederlassungen des Instituts .............................................................................. 852 5.3.2.7 Berichterstattung über das Vergütungssystem................... 852 5.3.2.8 Die besondere Berichterstattung für bestimmte Unternehmungen................................................................ 853 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXXII 5(-.>:() F$>-."%:: 8%( (>7"1().(%:(" 1() M7"'()")(-."*"+>&(+*"+ 67" M)(1%:%">:%:*:("C 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:(" *"1 3%"!"'.7&1%"+> 6.1 Die von Instituten zu beachtenden Normen zur Konzernrechnungs4 legung und das Verhältnis der Normen untereinander ....................... 857 6.2 Die Begründung und die Aufgaben der Konzernrechnungslegung.... 859 6.3 Der Konzernbegriff nach HGB und nach IFRS.................................. 863 6.3.1 Der Konzernbegriff nach HGB ................................................ 863 6.3.2 Der Konzernbegriff nach IFRS ................................................ 864 6.4 Die besondere Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzholdings ... 867 6.4.1 Die grundsätzliche Pflicht zur Aufstellung .............................. 867 6.4.2 Die Befreiung von der Aufstellungspflicht .............................. 869 6.4.2.1 Vorbemerkungen ............................................................... 869 6.4.2.2 Die Befreiung nach § 291 HGB......................................... 869 6.4.2.3 Die Befreiung nach § 292 HGB......................................... 870 6.4.2.4 Die Aufstellungsfrist.......................................................... 871 6.4.2.5 Die Rechtsgrundlagen der Konzernrechnungslegung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzholdings................................................................... 874 6.5 Die Besonderheiten der Konzernbilanz und der Konzern4Gewinn4 und Verlustrechnung........................................................................... 875 6.5.1 Die Gliederung der Konzernbilanz und der Konzern4 Gewinn4 und Verlustrechnung ................................................. 875 6.5.2 Die Besonderheiten der Konsolidierung .................................. 876 6.5.2.1 Die einheitliche Bilanzierung und Bewertung................... 876 6.5.2.1.1 Die Vorschriften des HGB .......................................... 876 6.5.2.1.2 Die Besonderheiten nach IFRS.................................... 877 6.5.2.2 Die Währungsumrechnung ................................................ 878 6.5.2.3 Der Konsolidierungskreis .................................................. 879 6.5.2.3.1 Der Konsolidierungskreis nach HGB.......................... 879 6.5.2.3.1.1 Die Stufenkonzeption des Konzerns...................... 879 6.5.2.3.1.2 Die Einbeziehungswahlrechte des § 296 HGB...... 880 6.5.2.3.1.3 Die abgeleiteten Einbeziehungspflichten .............. 882 6.5.2.3.2 Der Konsolidierungskreis nach IFRS .......................... 884 6.5.2.4 Die Konsolidierungsmethoden nach HGB und IFRS........ 886 6.6 Die Besonderheiten des Konzernanhangs........................................... 890 6.7 Die Besonderheiten des Konzernlageberichts .................................... 908 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXXIII 5%($:() F$>-."%:: 8%( <)E=*"+ *"1 Z==("&(+*"+ 1(> X!.)(>!$>-.&*>>(> 67" M)(1%:%">:%:*:(" *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:(" (%">-.&%(V&%-. 1() 5!"#:%7"(" %; ()(%-. 1() 4(-."*"+>&(+*"+ 7.1 Die Besonderheiten bei der Prüfung des handelsrechtlichen Jahres4 abschlusses von Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten............. 911 7.1.1 Überblick .................................................................................. 911 7.1.2 Die Prüfungsbereiche und der Prüfungsbericht........................ 913 7.1.3 Die Krisenwarnfunktion der Prüfer von Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten ................................................ 921 7.2 Die Besonderheiten bei der Offenlegung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses von Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstituten... 923 7.3 Straf4 und Bußgeldvorschriften sowie Zwangsgelder ........................ 926 F-.:() F$>-."%:: 8%( X!.)(>!$>-.&*>>U7&%:%# 1() M)(1%:L *"1 3%"!"'1%(">:&(%>:*"+>%">:%:*:( 8.1 Die Grundlagen der Jahresabschlusspolitik der Kredit4 und Finanz4 dienstleistungsinstitute........................................................................ 929 8.1.1 Der Aufbau von betrieblichen Zielsystemen............................ 929 8.1.2 Das institutsspezifische Zielsystem.......................................... 930 8.1.2.1 Die Zielkonzeption ............................................................ 930 8.1.2.2 Die Ziele von Instituten ..................................................... 931 8.1.2.2.1 Vorbemerkungen ......................................................... 931 8.1.2.2.2 Die Erfolgsziele ........................................................... 931 8.1.2.2.3 Die Leistungsziele ....................................................... 932 8.1.2.2.4 Die Volumenziele ........................................................ 932 8.1.2.2.5 Die Sicherungsziele ..................................................... 933 8.1.2.2.6 Das Verhältnis der Ziele zueinander ........................... 933 8.1.2.3 Die Nebenbedingungen ..................................................... 934 8.1.2.3.1 Vorbemerkungen ......................................................... 934 8.1.2.3.2 Die Legalität ................................................................ 934 8.1.2.3.3 Die Liquidität............................................................... 935 8.1.2.3.4 Die Bonität................................................................... 935 8.1.3 Die Mittel zur Zielerreichung................................................... 936 8.1.3.1 Die Unternehmungspolitik................................................. 936 8.1.3.2 Die Finanz4 und Publizitätspolitik zur Verfolgung von Zwischenzielen .................................................................. 936 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXXIV 8.1.3.3 Die Jahresabschlusspolitik zur Verfolgung von Zwischenzielen .................................................................. 937 8.1.3.3.1 Die Funktionen des Jahresabschlusses ........................ 937 8.1.3.3.2 Der Begriff der Jahresabschlusspolitik........................ 939 8.1.3.3.3 Die Einordnung der Jahresabschlusspolitik in das Zielsystem von Instituten............................................. 940 8.1.4 Die Daten der Jahresabschlusspolitik der Kredit4 und Finanzdienstleistungsinstitute .................................................. 942 8.1.4.1 Überblick ........................................................................... 942 8.1.4.2 Die aufsichtsrechtlichen Vorschriften als externe Rahmenbedingungen im Zielsystem der Institute.............. 943 8.2 Die Ziele der Jahresabschlusspolitik der Kredit4 und Finanzdienst4 leistungsinstitute ................................................................................. 945 8.2.1 Grundsätzliches ........................................................................ 945 8.2.2 Die finanzpolitischen Ziele der Jahresabschlusspolitik............ 946 8.2.2.1 Vorbemerkungen ............................................................... 946 8.2.2.2 Die erfolgsorientierten Ziele.............................................. 946 8.2.2.3 Die liquiditätsorientierten Ziele......................................... 950 8.2.3 Die publizitätspolitischen Ziele der Jahresabschlusspolitik ..... 953 8.2.3.1 Vorbemerkungen ............................................................... 953 8.2.3.2 Die finanzpolitisch motivierten publizitätspolitischen Ziele ................................................................................... 954 8.2.3.2.1 Überblick ..................................................................... 954 8.2.3.2.2 Die erfolgsorientierten Ziele........................................ 955 8.2.3.2.3 Die risikoorientierten Ziele.......................................... 959 8.2.3.2.4 Die liquiditätsorientierten Ziele................................... 968 8.2.3.2.5 Die bonitätsorientierten Ziele ...................................... 970 8.2.3.3 Die rein publizitätspolitischen Ziele.................................. 970 8.2.3.3.1 Vorbemerkungen ......................................................... 970 8.2.3.3.2 Die leistungsorientierten Ziele..................................... 971 8.2.3.3.3 Die volumenorientierten Ziele..................................... 972 8.2.4 Die Zielkonflikte der jahresabschlusspolitischen Ziele............ 973 8.2.5 Die Konzernjahresabschlusspolitik ......................................... 974 8.3 Die Instrumente der Jahresabschlusspolitik der Kredit4 und Finanz4 dienstleistungsinstitute........................................................................ 976 8.3.1 Die Systematisierung der jahresabschlusspolitischen Instrumente ............................................................................... 976 8.3.1.1 Vorbemerkungen ............................................................... 976 8.3.1.2 Systematisierung nach den zugrunde liegenden Zielen..... 977 8.3.1.3 Systematisierung nach dem Zeitpunkt des Einsatzes......... 978 8.3.2 Die Kriterien zur Beurteilung jahresabschlusspolitischer Instrumente ............................................................................... 981 8.3.2.1 Die Kriterien der Zielerreichung ....................................... 981 F2-'*%0),#C,(1-2(0 XXXV 8.3.2.2 Die Kriterien der Bindungswirkung .................................. 982 8.3.3 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente der Finanz4 politik........................................................................................ 984 8.3.3.1 Vorbemerkungen ............................................................... 984 8.3.3.2 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente mit primärer Wirkung auf den Jahresüberschuss (und den Bilanzgewinn)..................................................... 985 8.3.3.2.1 Die Gestaltung von Sachverhalten zur Beeinflussung des Jahresüberschusses (und des Bilanzgewinns) ............................................. 985 8.3.3.2.1.1 Die Veräußerung bzw. Nichtveräußerung von stille Rücklagen enthaltenden Vermögens4 gegenständen ......................................................... 985 8.3.3.2.1.2 Die Maßnahmen der zeitlichen Variation der Periodenwirksamkeit von Aufwendungen............. 988 8.3.3.2.1.3 Der Rückkauf von Schuldverschreibungen eigener Emission.................................................... 989 8.3.3.2.2 Die Darstellung von Sachverhalten zur Beeinflussung des Jahresüberschusses (und des Bilanzgewinns) nach HGB ........................... 991 8.3.3.2.2.1 Die Bilanzansatzwahlrechte .................................. 991 8.3.3.2.2.2 Die Bewertungswahlrechte.................................... 993 8.3.3.2.2.3 Die Bildung und Auflösung offener Rücklagen.... 999 8.3.3.2.3 Die Darstellung von Sachverhalten zur Beeinflussung des Jahresüberschusses (und des Bilanzgewinns) nach IFRS ........................... 999 8.3.3.2.3.1 Vorbemerkung ....................................................... 999 8.3.3.2.3.2 Jahresabschlusspolitische Möglichkeiten bei der Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten (intangible assets) .................. 1000 8.3.3.2.3.3 Jahresabschlusspolitische Möglichkeiten bei der Bilanzierung von Rückstellungen (provisions).......................................................... 1002 8.3.3.2.3.4 Gestaltungspotenziale beim Ausweis von Eventualschulden (contingent liabilities) ............ 1002 8.3.3.2.3.5 Jahresabschlusspolitische Möglichkeiten bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen..... 1003 8.3.3.2.3.6 Jahresabschlusspolitische Möglichkeiten bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten........... 1004 8.3.3.2.3.7 Gestaltungspotenziale bei der Abbildung von Leasinggeschäften ............................................... 1008 8.3.3.2.3.8 Grenzen der Jahresabschlusspolitik nach IFRS... 1009 F2-'*%0),#C,(1-2(0XXXVI 8.3.3.3 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente mit primärer Wirkung auf Liquiditätskennzahlen.................. 1010 8.3.3.3.1 Die Beschaffung von Primärliquidität ....................... 1010 8.3.3.3.2 Die Beschaffung von Sekundärliquidität................... 1011 8.3.4 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente der Publizitäts4 politik...................................................................................... 1012 8.3.4.1 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente der passiven Publizitätspolitik ............................................... 1012 8.3.4.1.1 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente der passiven finanzpolitisch motivierten Publizitäts4 politik......................................................................... 1012 8.3.4.1.1.1 Vorbemerkungen ................................................. 1012 8.3.4.1.1.2 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente mit primärer Wirkung auf die Erfolgsstruktur ........... 1013 8.3.4.1.1.3 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente mit primärer Wirkung auf die Vermögensstruktur .... 1015 8.3.4.1.1.4 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente mit primärer Wirkung auf die Kapitalstruktur ........... 1019 8.3.4.1.2 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente der passiven reinen Publizitätspolitik .............................. 1022 8.3.4.2 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente der aktiven Publizitätspolitik .............................................................. 1026 8.3.4.2.1 Vorbemerkungen ....................................................... 1026 8.3.4.2.2 Die jahresabschlusspolitischen Instrumente mit primärer Wirkung auf die Quantität und Qualität der Information .......................................................... 1026 8.3.4.2.2.1 Die Gestaltungswahlrechte bei der Gliederung der Bilanz und der Gewinn4 und Verlust4 rechnung .............................................................. 1026 8.3.4.2.2.2 Die qualitative Jahresabschlusspolitik im Anhang und im Lagebericht ................................ 1028 8.3.4.2.2.3 Die Gestaltungsmöglichkeiten des Geschäfts4 berichts................................................................. 1030 8.3.4.2.3 Die zeitlichen Handlungsmöglichkeiten.................... 1033 Literaturverzeichnis.................................................................................. 1035 Stichwortverzeichnis ................................................................................ 1077 F$#E)'*"+>6()'(%-."%> AfA Absetzung für Abnutzung AK Anschaffungskosten AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung BaBiRiLiG Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des P'%,0 .,# :+#"4>(01-,2 D,5,(201-'&%,2 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie4Gesetz) G'S(2 G+2.,0'20%'*% &@# S(2'2C.(,20%*,(0%+2/0'+&0(1-% G<7#,. G+2.,0'+&0(1-%0'5% &@# .'0 7#,.(%$,0,2 G(01-,0 BO0%,5 .,# E,2%#'*H'2=,2 EURIBOR Euro Interbank Offered Rate EuroEG Gesetz zur Einführung des Euro (Euro4Einführungsgesetz) E. v. Eingang vorbehalten :EG :+#"4>(01-, E,2%#'*H'2= GenG Gesetz betreffend die Erwerbs4 und Wirtschaftsgenossen4 schaften (Genossenschaftsgesetz) GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoRisk Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoberichterstattung GuV Gewinn4 und Verlust(rechnung) GwG Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten (Geldwäschegesetz) 9S< 9'+4%&'1-'+001-+00 HGB Handelsgesetzbuch HGB4E Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Handels4 gesetzbuches HGrG Gesetz über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder (Haushaltsgrundsätzegesetz) HK Herstellungskosten HypBankG Hypothekenbankgesetz

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Zusammenfassung

Kreditinstitute haben ihrer besonderen Geschäftstätigkeit und ihrer Sonderstellung in der Volkswirtschaft wegen Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung anzuwenden, die sich von denen anderer Unternehmungen unterscheiden. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Finanzkrise wird diese Sonderstellung noch einmal verstärkt, insbesondere hinsichtlich der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte.

Dieses einzigartige Werk hat eine umfassende Erläuterung dieser von Kreditinstituten zu beachtenden Normen auf Einzel- und Konzernabschlussebene zum Ziel. Dabei werden die Einzelnormen vor dem Hintergrund bilanztheoretischer Erwägungen betrachtet und in diese eingebettet.

Das Buch ist einerseits für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen etc. geeignet, andererseits aber auch für im externen Rechnungswesen tätige Praktiker bzw. für deren Ausbildung, weil über neu auftretende Bilanzierungsprobleme immer nur unter bilanztheoretischen Überlegungen entschieden werden kann. Für Theoretiker wie Praktiker gleichermaßen interessant sind die immer auch von bankaufsichtsrechtlichen Überlegungen geprägten jahresabschlusspolitischen Maßnahmen, die bei den verschiedenen Normen erläutert werden. Schließlich berücksichtigt das Werk auch die Internationalisierung der deutschen (Bank-) Rechnungslegung.

- das maßgebliche Werk in diesem Bereich

- verarbeitet die für Kreditinstitute relevanten Bereiche des BilMoG

- inkl. der wichtigen Thematik zur Bewertung von Finanzinstrumenten

- Die Grundlagen

- Die Bilanz der Kredit- und Finanzinstitute

- Die Gewinn- und Verlustrechnung

- Die Bewertung im Jahresabschluss

- Der Inhalt von Anhang und Lagebericht

- Die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

- Die Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

- Die Rechungslegung nach den International Accounting Standards

- Die Jahresabschlusspolitik

Für Studierende mit dem Schwerpunkt Bankbetriebslehre an Universitäten, Fachhochschulen und Akademien sowie Kaufleute im Rechnungswesen der Kredit- und Finanzinstitute.