6.9 Die Gesellschafterdarlehen 237 lungsanspruch in weniger als zwei Jahren fällig wird, können nur noch zu 40 % als haftendes Eigenkapital angerechnet werden. Daneben sieht § 10 Abs. 2c Satz 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 7 KWG die Anerkennung kurzfristiger nachrangiger Verbindlichkeiten als Drittrangmittel vor. Eine nachrangige Verbindlichkeit gilt für diese Zwecke als kurzfristig, wenn sie eine Ursprungslaufzeit von mindestens zwei Jahren aufweist. 6.9 Die Gesellschafterdarlehen Gesellschafterdarlehen bezeichnen Darlehensgewährungen der Gesellschafter einer Unternehmung an diese Unternehmung. Die Besonderheit von Gesellschafterdarlehen gegenüber Kapitalüberlassungen anderer Fremdkapitalgeber besteht in der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit der Zahlungsansprüche der Gesellschafter als Darlehensgeber gegenüber anderen Fremdkapitalgebern. Der Nachrang dieser Ansprüche im Insolvenzfall folgt aus § 39 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. Abs. 4 InsO. Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, treten demnach im Rang hinter die Ansprüche der übrigen Gläubiger zurück. Dieser insolvenzrechtliche Nachrang begründet den mezzaninen Charakter von Gesellschafterdarlehen. Die Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO betrifft Gesellschaften, die weder eine natürliche Person noch eine Gesellschaft, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, als persönlich haftenden Gesellschafter haben.718 Ausnahmen sind außerdem vorgesehen für Gläubiger, die zum Zwecke der Sanierung Anteilsrechte erwerben, sowie für Gesellschafterdarlehen, wenn der Gesellschafter nicht geschäftsführend tätig (§ 39 Abs. 4 Satz 2 InsO) und nur bis zu maximal 10 % am Haftkapital der Gesellschaft beteiligt ist (§ 39 Abs. 5 InsO). Die Zuführung von Kapital durch einen Gesellschafter im Wege eines Darlehens hat bilanzrechtlich „weder die Umwandlung des Darlehens in haftendes Kapital noch dessen interne Gleichstellung mit Eigenkapital“719 zur Folge. Das Darlehen bleibt für das Innenrecht der GmbH vielmehr Fremdkapital720 und wird auch steuerrechtlich (unter Anwendung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der handelsbilanziellen Behandlung gem. § 5 Abs. 1 EStG) als solches behandelt.721 Der BFH bekräftigt den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit zwar ausdrücklich, sieht es aber dennoch als „vom Ergebnis her unbefriedigend“ an, dass Gesellschafter, die ihrer Unternehmung Eigenkapital zuführen, steuerlich möglicherweise schlechter gestellt sind als diejenigen, die Fremdkapital gewähren. Da die Entscheidung eines Gesellschafters, nur Fremdkapital zur Verfügung zu stellen, aber nicht als Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 718 Vgl. § 39 Abs. 4 Satz 1 InsO. 719 BFH-Urteil vom 05.02.1992, I R 127/90, BStBl II 1992, S. 534. 720 Vgl. BGH-Urteil vom 11.05.1987, II ZR 226/86. In: Der Betrieb 1987, S. 1782. 721 Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1992, I R 127/90, BStBl II 1992, S. 535. 238 6 Die Außenfinanzierung durch Mezzanine-Kapital AO anzusehen sei, kann eine Gleichbehandlung nach Ansicht des BFH nur über eine ausdrückliche gesetzliche Regelung und nicht über § 42 AO erreicht werden.722 In den steuerlichen Spezialgesetzen lassen sich vereinzelt Ansatzpunkte für eine Grenzziehung finden, inwieweit die Fremdfinanzierung durch Gesellschafter vom Steuerrecht hingenommen bzw. ab wann sie nicht mehr akzeptiert werden soll. Die Regelung zur sog. Zinsschranke des § 4h EStG enthält eine grundsätzliche Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen, sobald diese eine bestimmte, gewinnabhängige, Größenordnung überschreiten.723 Erweitert wird diese Regelung für Kapitalgesellschaften um § 8a KStG, welcher spezifische Regelungen zur Angemessenheit von Fremdfinanzierungen durch Gesellschafter enthält; § 8a sieht ein „Greifen“ der Zinsschranke – also eine Nichtabziehbarkeit aller Zinsaufwendungen im oben beschriebenen Maße – für alle diejenigen Fälle vor, in denen eine Fremdfinanzierung durch die Gesellschafter mehr als 10 % aller angefallenen Nettozinsaufwendungen ausmacht.724 Neben dieser grundsätzlichen Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen existieren weitere einzelfallbezogene steuerliche Beschränkungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, wie bspw. die Regelung in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zur Behandlung von Genussrechten. 722 Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1992, I R 127/90, BStBl II 1992, S. 536. 723 Vgl. zur Zinsschranke Kußmaul, Heinz/Pfirmann, Armin/Meyering, Stephan/Schäfer, René: Ausgewählte Anwendungsprobleme der Zinsschranke. In: Betriebs-Berater 2008, S. 135-141; Kußmaul, Heinz/Ruiner, Christoph/Schappe, Christian: Die Einführung einer Zinsschranke im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008. In: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, hrsg. von Heinz Kußmaul, Band 25, Saarbrücken 2008. 724 Der Gesellschafter muss zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt sein. Neben den Gesellschaftern werden auch diesen nahe stehende Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG sowie auf vorgenannten Personenkreis rückgriffsberechtigte Dritte erfasst; vgl. dazu ausführlich Kußmaul, Heinz/Ruiner, Christoph/Schappe, Christian: Die Einführung einer Zinsschranke im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008. In: Arbeitspapiere zur Existenzgründung, hrsg. von Heinz Kußmaul, Band 25, Saarbrücken 2008. 7 Leasing als Sonderform der Außenfinanzierung 7.1 Begriff und Einteilungskriterien Wenn ein Wirtschaftssubjekt A von einem anderen Wirtschaftssubjekt B einen Vermögensgegenstand least, so könnte man die dann stattfindenden Aktionen wie folgt vereinfachend und exemplarisch beschreiben: der Leasing-Nehmer (= A) zahlt dem Leasing-Geber (= B) bei Vertragsabschluss einen Grundbetrag in gewisser Höhe, der einen Bruchteil des üblichen Kaufpreises des Vermögensgegenstandes beträgt.725 Der Leasing-Geber stellt dem Leasing-Nehmer den Vermögensgegenstand zur Nutzung zur Verfügung; während der Nutzungszeit (= Laufzeit des Leasing-Vertrages) zahlt der Leasing-Nehmer dem Leasing- Geber periodische (z. B. monatliche) Leasing-Raten. Am Ende der vertraglich vereinbarten Nutzungszeit gibt der Leasing-Nehmer dem Leasing-Geber den Vermögensgegenstand zurück; alternativ kann auch vereinbart werden, dass der Leasing-Nehmer den Vermögensgegenstand am Ende der Vertragslaufzeit erwerben muss oder kann bzw. den Leasing- Vertrag zu vergünstigten Konditionen verlängern kann. Für Leasing-Verträge bestehen derart vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten, dass es sowohl in betriebswirtschaftlicher als auch in juristischer Hinsicht kaum möglich ist, eine tiefergehende und dennoch alle unterschiedlichen Leasing-Formen umschließende Definition dieses Finanzierungsinstrumentes zu formulieren. Jahrmann interpretiert Leasing als „Überlassung von Realkapital“ (Vermögensgegenstände; d. Verf.) und insoweit als „eine besondere Kreditart ..., bei der der Kapitaldienst durch Zahlung von regelmäßigen Leasingraten und durch die für einen späteren Zeitpunkt vertraglich vereinbarte Rückgabe des Leasingobjektes geleistet wird.“726 Leasing-Geschäfte werden teils in erster Linie als Mietverhältnisse mit zum Teil eigenem Charakter angesehen,727 teils sieht man in ihnen eine „kapitalsubstitutive Finanzierungsform“, die sich in wirtschaftlicher Hinsicht zwischen Sachkredit und normaler Miete bewegt.728 Sehr ausführlich und fundiert äußert sich Martinek zur Rechtsnatur des Leasing-Vertrags. Er kommt zu dem Ergebnis, der Leasing-Vertrag sei „ein im BGB nicht geregelter Vertragstyp eigener Art mit gleichgewichtiger Finanzierungsfunktion und Gebrauchsüberlassungsfunktion, zu denen bisweilen noch eine Dienstleistungsfunktion hinzutritt“.729 Den Leasing-Geber trifft die Hauptpflicht zur Finanzierung des Leasing-Gegenstandes und zur Verschaffung (Lieferung), 725 Auch ein Verzicht auf Zahlung dieses Betrags ist möglich. 726 Jahrmann, Fritz-Ulrich: Finanzierung. 6. Aufl., Herne 2009, S. 164. 727 Vgl. Perridon, Louis/Steiner, Manfred: Finanzwirtschaft der Unternehmung. 14. Aufl., München 2007, S. 445. 728 Vgl. Eilenberger, Guido: Betriebliche Finanzwirtschaft. 7. Aufl., München/Wien 2003, S. 324- 325. 729 Martinek, Michael: Moderne Vertragstypen. Band I: Leasing und Factoring. München 1991, S. 90.