4. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in:

Michael Wehrheim, Anette Renz

Die Handels- und Steuerbilanz, page 39 - 44

Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3870-3, ISBN online: 978-3-8006-4433-9, https://doi.org/10.15358/9783800644339_39

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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4. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 4.1 Begriffsklärung und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Sowohl für die Buchführung wie auch die Erstellung des Jahresabschlusses fordert der Gesetzgeber die zwingende Beachtung der GoB (u.a. §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB; § 5 Abs. 1 EStG). Eine Legaldefinition des Begriffs „GoB“ existiert eben so wenig wie eine einheitliche begriffliche Abgrenzung der Inhalte, die unter diesen Terminus zu subsumieren sind. Einigkeit besteht in der wissenschaftlichen Auseinandersetzung mit den GoB jedoch insoweit, als diese als System an Regeln begriffen werden, das die gesamte Rechnungslegung umfasst: Buchführung, Inventar und Jahresabschluss. Die Rechtsnatur der GoB wird sehr unterschiedlich interpretiert, das Spektrum reicht von Charakterisierung der GoB als Handelsbräuche bis zur Einstufung als Gewohnheitsrecht; nach h.M. werden die GoB heute überwiegend als unbestimmte Rechtsbegriffe interpretiert. Ebenso wenig wie ein einheitliches Begriffsverständnis existiert ein einheitliches in sich geschlossenes System dieser GoB, so dass nicht verwundert, dass eine Vielzahl unterschiedlicher Systematisierungsversuche unternommen wurden. So wird z.B. zwischen formalen Grundsätzen der Dokumentation und materiellen Grundsätzen der Rechenschaftslegung oder - im Sinne einer GoB-Hierarchie - zwischen „oberen“ und „unteren“ GoB unterschieden. Da die GoB Buchführung, Inventur/Inventar und den Jahresabschluss umfassen, erscheint es in diesem Kontext zweckmäßig, der h.M. folgend - analog Barth - das System der GoB in die Subsysteme - Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinne, - Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur und - Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu gliedern. Vorschriften und Umfang der Rechnungslegung22 Die GoB i.e.S. stellen auf die Buchführung als vorrangig formales Dokumentationsinstrument ab, während die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur und Bilanzierung vorrangig die Rechenschaftslegung mittels Jahresabschluss betreffen. Dabei ist naturgemäß zu berücksichtigen, dass sich Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen in der Buchführung niederschlagen und andererseits die laufende Buchführung nicht losgelöst von bilanzpolitischen Zielen des Unternehmens erfolgen kann, so dass eine sachlogische stringente Trennung dieser Teilsysteme der GoB nur bedingt gerechtfertigt erscheinen kann. Durch das BiRiLiG wurde im Zuge der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in nationales Recht „... eine Reihe von Grundsätzen kodifiziert, die bislang gemeinhin als nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) angesehen wurden und Geltung beansprucht haben..." (ADS 1995, Rn. 10 zu § 243 HGB). Als Beispiele hierfür lassen sich u.a. nennen: - Klarheit und Übersichtlichkeit (§§ 238 Abs. 1 Satz 2, 243 Abs. 2, 247 Abs. 1 HGB) - Richtigkeit und Vollständigkeit, Belegprinzip (§§ 238 Abs. 1 Satz 3, 238 Abs. 2, 239 Abs. 1 Satz 1, 239 Abs. 2, 239 Abs. 4 HGB) - Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) - Vollständigkeit (§§ 239 Abs. 2, 246 Abs. 1 HGB) - Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) - Grundsatz der Vorsicht (§§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 Abs. 1-4 HGB). Auch wenn im Kontext der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie eine umfassende Kodifizierung der GoB im HGB vollzogen wurde, wäre ein abschließend kodifiziertes System an GoB nicht sinnvoll, da die Wirtschaftspraxis dynamischen Veränderungsprozessen unterworfen ist, die sich naturgemäß in z.T. erheblichem Maße auf die Rechnungslegung auswirken und denen durch eine notwendige Fortentwicklung des GoB- Systems entsprochen werden muss (beispielhaft sei hier auf die Bilanzierung von Software, von Leasingvertragsverhältnissen oder auf die EDV- Buchführung und die daraus resultierenden Konsequenzen für Aufbewahrung von Büchern und Speicherung von Daten verwiesen). Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 23 Bezüglich der Ermittlung der GoB wird i.d.R. zwischen induktiver und deduktiver Ermittlung unterschieden: Bei induktiver Ermittlung werden aus der Anschauung ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute über eine ordnungsmäßige Buchführung und Bilanzierung entsprechende Grundsätze abgeleitet, maßgeblich ist somit letztlich die allgemeine Verkehrsauffassung der Wirtschaftspraxis. Obwohl die induktive Vorgehensweise mit zahlreichen Problemen verbunden ist und Zulässigkeit und Ergiebigkeit zurecht in Frage gestellt werden, hat die Rechtsprechung die induktive Ermittlung der GoB immer wieder bestätigt. Beispielhaft genannt sei das BFH-Urteil vom 25.02.1986: im Zuge der Entscheidungsfindung hat der BFH Stellungnahmen sowohl des IDW als auch des DIHT eingeholt, um die Usancen der Praxis angemessen berücksichtigen zu können. Eine induktive Ableitung der GoB wird jedoch immer dann scheitern müssen, wenn es sich um neuartige Fragestellungen handelt, bei denen sich noch keine Bilanzierungspraxis bilden konnte; zudem ist zu berücksichtigen, dass letztlich nicht die Gepflogenheiten der Wirtschaftspraxis entscheidend sein können, sondern vielmehr die Wirtschaftspraxis durch die GoB zu bestimmten Gepflogenheiten veranlasst werden soll. Insoweit wird eine rein induktive Ermittlung nicht in Betracht kommen können, die GoB sind vielmehr deduktiv aus den Zielen und Zwecken der Rechnungslegung abzuleiten. Als Entscheidungshilfe bei der Deduktion kommen vor allem Gesetz, Gesetzesentstehung, Rechtsprechung und Fachliteratur in Betracht. Der deduktiven Methode sind allerdings dann Grenzen gesetzt, wenn ein allgemein anerkanntes und in sich (sachlogisch) geschlossenes Ziel- und Zwecksystem der Rechnungslegung fehlt. Angesichts dieser wohl unstrittigen Tatsache verwundert es nicht, dass versucht wurde und wird, die Ermittlungsmethodik der GoB fortzuentwickeln. Beispielhaft hierfür seien die interdisziplinäre sowie die hermeneutische Methode genannt. Vorschriften und Umfang der Rechnungslegung24 4.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung i.e.S. § 239 Abs. 2 HGB enthält betreffend der Dokumentation formale Vorgaben: - Der Grundsatz der Vollständigkeit bestimmt, dass alle Geschäftsvorfälle lückenlos erfasst werden müssen. - Nach dem Grundsatz der Wahrheit müssen alle Geschäftsvorfälle sachlich (formell, d.h. bspw. beim Maschinenkauf, der bar erfolgt, darf keine Buchung über Bank erfolgen) und rechnerisch (materiell, d.h. korrekter Betrag) richtig aufgezeichnet werden. Dies wird dadurch gewährleistet, dass keine Buchung ohne Beleg erfolgen darf. - Die Geschäftsvorfälle sind nach dem Grundsatz der Zeitnähe unverzüglich, zumindest zeitnah buchtechnisch zu erfassen. - Der Grundsatz der Klarheit bestimmt, dass die Buchführung so beschaffen sein muss, dass ein sachverständiger Dritter in die Lage versetzt wird, sich innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens zu verschaffen (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dabei muss · die Führung der Handelsbücher in lebendiger Sprache (d.h. z.B. nicht in Latein) erfolgen (§ 239 Abs. 1 Satz 1 HGB), d.h. nach h.M. in der Muttersprache, · bei Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben bzw. Symbolen deren Bedeutung festliegen (§ 239 Abs. 1 Satz 2 HGB), eine ggf. notwendige Fehlerkorrektur offen erfolgen (§ 239 Abs. 3 HGB), · die Einhaltung bestimmter Aufbewahrungsfristen für die Handelsbücher, Buchungsbelege, Geschäftsbriefe usw. erfolgen (§ 257 HGB). Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 25 4.3 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Auf den GoB i.e.S. aufbauend existieren eine Reihe Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoBil). Es wird zwischen Allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung, Grundsätze für Ansatz und Gliederung und Bewertungsprinzipien unterschieden. Letztere werden erst in Teil A Kapitel 6.1 behandelt, da sie inhaltlich zu den Bewertungsvorschriften des Jahresabschlusses gehören. 1. Allgemeine Grundsätze der Bilanzierung - Der Jahresabschluss ist gemäß § 243 Abs. 1 HGB nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen (sog. Generalnorm). Für Kapitalgesellschaften wird diese Vorschrift um § 264 Abs. 2 HGB ergänzt, der besagt, dass der Jahresabschluss einen Einblick in die tatsächliche Vermögens-, Finanzund Ertragslage unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung geben muss. - Der Jahresabschluss ist gemäß § 243 Abs. 3 HGB fristgerecht zu erstellen. Jahresabschlüsse sind innerhalb einer Zeit aufzustellen, die einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht. Nach § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss innerhalb der ersten drei Monate nach dem Abschlussstichtag aufzustellen. Für kleine Kapitalgesellschaften verlängert sich der Aufstellungszeitraum auf sechs Monate (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB). - Der Jahresabschluss ist gemäß § 245 HGB vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. Sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden, so haben sie alle zu unterzeichnen. 2. Grundsätze, die den Ansatz und die Gliederung des Jahresabschlusses betreffen - Der Grundsatz der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB) bestimmt, dass der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Norm bezieht sich auf die Frage, was angesetzt werden Vorschriften und Umfang der Rechnungslegung26 muss (Bilanzierung dem Grunde nach), nicht darauf, mit welchem Wert dies zu erfolgen hat (Bilanzierung der Höhe nach). - Der Grundsatz des Bruttoausweises (Saldierungsverbot) verbietet im § 246 Abs. 2 HGB eine Verrechnung von Aktivposten mit Passivposten, Aufwendungen mit Erträgen und Grundstücksrechten mit Grundstückslasten. Es soll damit der Möglichkeit von Bilanzverschleierungen durch kompensatorische Wirkungen entgegengewirkt werden. Eine Ausnahme stellt gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB die Verrechnungsmöglichkeit von Vermögensgegenständen mit Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dar, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung dieser Schulden dienen. - Der Grundsatz der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2 HGB) fordert, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist. Diese Klarheit und Übersichtlichkeit wird für Kapitalgesellschaften in den Gliederungsvorschriften der Bilanz (§ 266 HGB) und der GuV (§ 275 HGB) konkretisiert. - Nach dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (sog. formelle Bilanzkontinuität) sind für alle Kaufleute gemäß § 246 Abs. 3 HGB die auf den Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten. Darüber hinaus haben gemäß § 265 Abs. 1 HGB Kapitalgesellschaften die Gliederung der Bilanz und der GuV beizubehalten. - Der Grundsatz der Sprache und Währung (§ 244 HGB) gibt an, dass der Jahresabschluss in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen ist.

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Zusammenfassung

In kompakter Form: Handels- und Steuerbilanz.

Dieses Lehrbuch liefert Ihnen in komprimierter Form einen umfassenden Überblick über alle wichtigen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfragen des Einzelabschlusses. Vor dem Hintergrund des eingearbeiteten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird zudem aufgezeigt, in welchen Bereichen nach wie vor eine Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, bzw. ob es nach dem Festhalten des Gesetzgebers zumindest an der materiellen Maßgeblichkeit gelingt, weiterhin eine Einheitsbilanz aufzustellen.

Teil A: Die Handelsbilanz

* Einführung in das Rechnungswesen

* Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

* Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanzpositionen

* Bilanzbewertungsnormen

* Gewinn- und Verlustrechnung

* Anhang Lagebericht

Teil B: Die Steuerbilanz

* Gewinnbegriff und Gewinnermittlungsverfahren

* Ansatz- und Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung

* Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva

Die Autoren

StB Prof. Dr. Michael Wehrheim leitet den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen an der Justus-Liebig-Universität Gießen.

Prof. Dr. Anette Renz ist Dozentin an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg.