4. Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung in:

Michael Wehrheim, Anette Renz

Die Handels- und Steuerbilanz, page 159 - 171

Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3870-3, ISBN online: 978-3-8006-4433-9, https://doi.org/10.15358/9783800644339_159

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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4. Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung Die steuerrechtliche Bewertungskonzeption und damit die steuerliche Gewinnermittlung orientiert sich - wie das Handelsrecht - am Realisationsprinzip, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (vgl. ausführlich Teil A Kapitel 6.1.5.1). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem sog. Realisationsprinzip dürfen Gewinne mithin erst ausgewiesen werden, wenn sie durch einen Umsatzakt, d.h. durch Veräußerung oder durch einen sonstigen Realisationsvorgang, verwirklicht sind. Gewinne sind damit bilanzrechtlich erst realisiert, wenn sie dem Grunde nach „so gut wie sicher“ sind. Die Quasisicherheit des Gewinnes muss nur dem Grunde nach bestehen; die Unsicherheit der Höhe wird durch eine vorsichtige Bewertung bzw. durch Rückstellungen berücksichtigt. 4.1 Realisationszeitpunkt Die Entstehung des Gewinnes ist in folgenden Zeitpunkten denkbar: - Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (§ 433 BGB) Der früheste Zeitpunkt für eine Gewinnrealisation ist der Vertragsabschluss. Dieser Zeitpunkt entspricht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, missachtet aber das Vorsichtsprinzip. Er ist unter Risikogesichtspunkten nicht vertretbar, da ein Gewinn nicht bereits bei Vertragsabschluss als realisiert anzusehen ist, denn Leistung und Gegenleistung sind nicht ausgetauscht worden, sondern stehen sich in al- Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung146 ler Regel zu diesem Zeitpunkt ausgeglichen gegenüber. Es handelt sich um ein sog. schwebendes Geschäft, das in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden darf. Beispiel: Es wurden Furniere vor dem Stichtag veräußert, die noch nicht ausgeliefert, sondern lediglich auf Gefahr des Auftraggebers getrennt gelagert wurden. Der Veräußerer sicherte sich ein Rücktrittsrecht für den Fall von Ereignissen „höherer Gewalt“ bei „Transport- und Betriebsstörung“. Lösung: Der Käufer ist gemäß BFH-Urteil vom 27.02.1986 weder der rechtliche noch der wirtschaftliche Eigentümer der verkauften Furniere geworden, weil die Ware im tatsächlichen Herrschaftsbereich des Veräußerers verblieben ist, eine Einigung über den Eigentumsübergang nicht stattgefunden hat und zivilrechtlich nicht eindeutig ist, dass die Gefahr des zufälligen Unterganges bzw. der zufälligen Verschlechterung der Ware übergegangen ist. - Zeitpunkt der Zahlung Der letztmögliche Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist der Zahlungszeitpunkt. Er bietet die größte Sicherheit der Gewinnrealisation und würde dem Vorsichtsprinzip am weitesten entsprechen. Der Zahlungszeitpunkt ist aber gemäß den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG für die Gewinnrealisation nicht maßgebend. Aufwendungen und Erträge sind unabhängig von deren Zahlungen zu berücksichtigen, § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB. Dieser Realisationszeitpunkt entspricht zwar dem Vorsichtsprinzip, missachtet aber die wirtschaftliche Betrachtungsweise i.S.e. periodengerechten Gewinnermittlung. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger vertrat die Auffassung, dass der Gewinn erst mit der Rechnungsbegleichung und nicht bereits bei der Lieferung realisiert sei. Lösung: Diese Auffassung widerspricht laut BFH-Urteil vom 23.11.1967 der Verkehrsauffassung, den handelsrechtlichen Vorschriften sowie den maßgebenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Bewertungsmaßstäbe 147 - Zeitpunkt der Lieferung und Leistung Für die Gewinnrealisierung ist der Zeitpunkt der Lieferung und Leistung, d.h. die Leistungsbewirkung maßgebend. Die Leistung ist zivilrechtlich bewirkt, wenn eine Leistungshandlung des Schuldners erfolgt ist und der Leistungserfolg hergestellt ist. Dem Leistungsschuldner muss durch seine Handlung die Forderung auf die Gegenleistung „so gut wie“ sicher sein, im Ergebnis muss die Preisgefahr auf den Gläubiger übergegangen sein (Gefahrenübergang). Das bedeutet, dass der Käufer das Risiko des zufälligen Unterganges oder der zufälligen Verschlechterung des Gegenstandes trägt. Die Lieferung erfordert keine rechtliche Erfüllung durch einen Kaufvertrag gemäß § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB, bei dem die Übergabe und die Verschaffung des Eigentums an der Sache gefordert wird, sondern die wirtschaftliche Erfüllung, d.h. zur Gewinnrealisierung genügt die Übergabe. Bspw. darf die Forderung aus der Lieferung aktiviert werden, auch wenn unter Eigentumsvorbehalt verkauft wurde. 4.2 Bewertungsmaßstäbe Der Anschaffungs- und der Herstellungsvorgang gilt grundsätzlich als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung (= Erfolgsneutralitätsprinzip). Im Einzelnen kennt das Steuerrecht seit jeher drei Bewertungsmaßstäbe: - Die Anschaffungskosten, - die Herstellungskosten und - den Teilwert. Im Rahmen des BilMoG wurde erstmalig auch ein über die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten hinausgehender Bewertungsmaßstab eingeführt. U.a. Finanzinstrumente des Handelsbestandes von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten sind in der Handelsbilanz mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages zu bewerten, § 340e Abs. 3 HGB. Der beizulegende Zeitwert ist in diesem Fall gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG in der Steuerbilanz zu übernehmen. Die Ausweitung des Realisationsprinzips auf realisierbare Wertsteigerun- Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung148 gen wird zwar durch den Risikoabschlag beschränkt; es erfolgt dennoch erstmalig eine Besteuerung noch nicht realisierter Gewinne. 4.2.1 Anschaffungskosten Der Zeitpunkt, in dem das Wirtschaftsgut angeschafft wird, führt - wie bereits angesprochen - nicht zu gewinnwirksamen Vorgängen, sondern es erfolgt eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung. Im Einkommensteuerrecht sind die Wirtschaftsgüter gemäß § 6 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese erfolgsneutrale Vermögensumschichtung folgt - wie auch im Handelsrecht - dem Anschaffungswertprinzip, das eine Ausprägung des Realisationsprinzips darstellt: Nach dem Anschaffungswertprinzip gemäß § 6 Abs. 1 EStG bzw. § 253 Abs. 1 HGB sind Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen anzusetzen (vgl. handelsrechtlich analog Teil A Kapitel 6.1.5.1). Eine Definition von Anschaffungskosten ist im Einkommensteuergesetz nicht kodifiziert. Zur Definition der Anschaffungskosten verweist R 6.2 EStR i.V.m. H 6.2 EStR auf § 255 Abs. 1 HGB. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Deutlich wird, dass nur Einzelkosten in die Bewertung einbezogen werden dürfen. Bewertungsmaßstäbe 149 Die Anschaffungskosten setzen sich im Handels- und Steuerrecht wie folgt zusammen: Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten - Anschaffungspreisminderungen = Anschaffungskosten. Zu den Erläuterungen für die einzelnen Bestandteile vgl. Teil A Kapitel 6.2.1. Zu den Anschaffungskosten zählen nicht: - Sämtliche (echten) Gemeinkosten, da nur Einzelkosten zu berücksichtigen sind. Die (echten) Gemeinkosten stellen somit sofort abziehbare Aufwendungen dar. - Fremdkapitalzinsen. Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen jedoch z.B. bei einem noch nicht in Anspruch genommenem Skonto, H 6.2 EStR. Ein Zuschuss ist gemäß R 6.5 Abs. 1 EStR ein Vermögensvorteil, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines - zumindest auch - in seinem Interesse liegenden Zwecks dem Zuschussempfänger zuwendet. Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, liegt kein Zuschuss vor. In der Regel wird ein Zuschuss nicht vorliegen, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfängers feststellbar ist. Bei den Zuschüssen ist zu unterscheiden zwischen - steuerfreien Zuschüssen, für die keine Anschaffungskostenminderung vorzunehmen ist, sondern eine steuerfreie Vereinnahmung stattfindet, wie bspw. Investitionszulagen gemäß § 13 InvZulG 2010, - nicht-steuerfreien Zuschüssen, bei denen unterschieden wird nach - Zuschüssen ohne Verpflichtung zur Gegenleistung (= Investitionszuschüsse), die der Unternehmer von dritter Seite (z.B. von der öffentlichen Hand) erhält, ohne dass damit ein unmittelbarer Leistungsaustausch einhergeht. Für diese Zuschüsse besteht gemäß R 6.5 Abs. 2 Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung150 i.V.m. R 7.3 Abs. 4 EStR ein steuerliches Wahlrecht, entweder steuerpflichtige Betriebseinnahmen anzunehmen oder eine Anschaffungskostenminderung durchzuführen. - Zuschüssen mit Verpflichtung zur Gegenleistung des Empfängers (= Ertragszuschüsse). Bspw. muss für einen Ausbildungsplatzzuschuss ein Ausbildungsplatz durch den Empfänger zur Verfügung gestellt werden. Die Gegenleistung des Zuschussempfängers besteht in der Durchführung einer bezuschussten (meist aufwandswirksamen) Maßnahme oder in der Übernahme einer (meist ertragsmindernden) Verpflichtung. Laut IdW sind diese als „erhaltene Anzahlungen" unter den Verbindlichkeiten zu passivieren, da die Gegenleistung bei Nichterfüllung in einer späteren Rückzahlung besteht, wenn der Zeitbezug fehlt. Geht man davon aus, dass die Gegenleistung des Zuschussempfängers in Form einer späteren Zurverfügungstellung eines zeitlich festgelegten Ausbildungsplatzes anzusehen ist, liegt eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag mit Erträgen für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag vor, für die gemäß § 5 Abs. 5 EStG i.V.m. § 250 Abs. 2 HGB ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden muss. Die Abgrenzung zwischen Investitions- und Ertragszuschuss ist oftmals schwierig vorzunehmen: Beispiel: Ein Krankenhaus erhält einen Zuschuss zu einem bestimmten Bettentyp, zusätzlich muss das Krankenhaus eine bestimmte Pflegeleistung erbringen. Lösung: Das Krankenhaus hatte diesen Zuschuss als passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert. Das FG Niedersachen hat am 24.06.1993 diesen Zuschuss wegen der ausstehenden Pflegeleistung als Ertragszu-schuss angesehen und die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zugelassen. Der BFH hat indes mit Urteil vom 26.11.1996 o.g. Entscheidung verworfen und wie im Falle eines Investitionszuschusses ausschließlich die Minderung der Anschaffungskosten zugelassen. Bewertungsmaßstäbe 151 4.2.2 Herstellungskosten Auch bei der Suche nach einer Definition von Herstellungskosten schlägt der Rückgriff auf eine steuerliche Legaldefinition fehl. Gemäß R 6.3 EStR i.V.m. H 6.3 EStR erfolgt zur Begriffsbestimmung ein Verweis auf die im § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB kodifizierte handelsrechtliche Definition, wonach Herstellungskosten Aufwendungen darstellen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten, für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Die Bewertung von selbsterstellten bzw. wesentlich verbesserten Wirtschaftsgütern besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich aus Pflichtund Wahlbestandteilen, wobei die Bewertungsobergrenze, d.h. die höchstmögliche Aktivierungsfähigkeit entstandener Aufwendungen in beiden Rechnungslegungssystemen übereinstimmt. Bis zur Erweiterung des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffes durch das BilMoG unterschieden sich gemäß BFH-Urteil vom 21.10.1993 und R 6.3 EStR die steuerliche und handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze. Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Bewertungsuntergrenze nach Handelsrecht (vor BilMoG) + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Herstellung des Wirtschaftsgutes veranlasst ist = Bewertungsuntergrenze nach Steuer- und Handelsrecht (nach Bil- MoG) + Verwaltungskosten + freiwillige soziale Aufwendungen + Fremdkapitaleinzelkosten, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (R 6.3 Abs. 4 und H 6.3 EStR i.V.m. § 255 Abs. 3 HGB) = Bewertungsobergrenze nach Handels- und Steuerrecht. Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung152 Die einzelnen Bestandteile dieser Darstellung sind in Teil A Kapitel 6.2.2 erläutert. Grundsätzlich ergab sich im Handelsrecht eine niedrigere Wertuntergrenze der Vermögensgegenstände als im Steuerrecht, da in der Steuerbilanz mehr Pflichtbestandteile zwingend aktiviert werden mussten. Die Änderung des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffes durch das Bil- MoG führte zu einer Angleichung der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Pflichtbestandteile und somit zu einer Angleichung der Wertuntergrenzen. Die Wertuntergrenze nach Handelsrecht umfasst nunmehr neben den bisher zwingend zu aktivierenden Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der Fertigung, auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB. Diese zusätzlichen Pflichtbestandteile waren bislang auch gemäß R 6.3 Abs. 1 EStR als sog. fertigungsbezogene Gemeinkosten Bestandteil der steuerlichen Wertuntergrenze. Über den Umfang der Herstellungskostenbestandteile im Steuerrecht herrschte in der Literatur, zumindest bis zur Angleichung der Wertuntergrenzen, Uneinigkeit. Folgende Argumente zum Ansatz der Herstellungskostenbestandteile wurden im Extremfall vertreten: - Wegen fehlender Definition im Steuerrecht sollten die gesetzliche Bewertungsunter- und -obergrenze des Handelsrechts auch für das Steuerrecht maßgebend sein. - Das BFH-Urteil vom 03.02.1969 für den steuerlichen Ansatz sollte auch für die Bewertung gelten, wonach handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerlichen Aktivierungsgeboten führen und folglich alle Wahlbestandteile des Handelsrechts aktiviert werden müssen. Die Rechtsprechung folgte keiner dieser Positionen. Gemäß BFH-Urteil vom 21.10.1993 wurde - wie in R 6.3 EStR übernommen - nur ein Teil der Aktivierungswahlrechte des Handelsgesetzbuches zur steuerlichen Aktivierungspflicht. Alle Aufwendungen, die in einem engen Zusammenhang mit der Herstellung stehen (Herstellungskosten = Einzelkosten + fertigungsbezogene Gemeinkosten), müssen aktiviert werden. Bewertungsmaßstäbe 153 Die Rechtsprechung begründete diese Vorgehensweise insbesondere einerseits mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG („die“ Herstellungskosten, d.h. alle Aufwendungen) und den andererseits in der Praxis notwendigen Vereinfachungsmaßnahmen. Mit dem Gleichlauf der handels- und steuerrechtlichen Wertuntergrenzen beschränkt sich diese Diskussion folglich fortan auf die sowohl handelsals auch steuerrechtlich noch verbliebenen Wahlbestandteile der Herstellungskosten. Demnach dürfen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB bei der Berechnung der handelsrechtlichen Herstellungskosten angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Zudem dürfen Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, als Herstellungskosten angesetzt werden, § 253 Abs. 3 HGB. Das der Vereinfachung dienende handelsrechtliche Einbeziehungswahlrecht dieser sog. fertigungsfernen Gemeinkosten der Verwaltung und des sozialen Sektors sowie das Einbeziehungswahlrecht der Fremdkapitaleinzelkosten wird auch als steuerliches Wahlrecht durch die Finanzverwaltung (noch) bestätigt, R 6.3 Abs. 4 EStR. Voraussetzung der Inanspruchnahme und somit der Berücksichtigung als Teil der Herstellungskosten ist die korrespondierende Ausübung in der Handelsbilanz im Sinne der bis zum BilMoG praktizierten formellen Maßgeblichkeit. Mit BMF-Schreiben vom 12.03.2010 entfernt sich allerdings der steuerliche Herstellungskostenbegriff in Anbetracht der Vorstellung des BilMoG erneut von der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung. Entgegen dem Wortlaut von R 6.3 Abs. 4 EStR fordert die Finanzverwaltung in genanntem Schreiben die Einbeziehungspflicht der allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten und der Aufwendungen im sozialen Bereich. Die Abkehr der einheitlichen Ausübung dieses Wahlrechts hin zu einer verpflichtenden Aktivierung dieser Bestandteile in der Steuerbilanz wird nicht mit der Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit begründet, sondern vielmehr mit dem Bewertungsvorbehalt nach § 5 Abs. 6 EStG und dem oben aufgeführten BFH-Urteil vom 21.10.1993. Da steuerliche Bewertungsvorschriften den handelsrechtlichen Regelungen vorgehen und gemäß diesem Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung154 BFH-Urteil alle Aufwendungen, welche in engem Zusammenhang mit der Herstellung stehen, aktiviert werden müssen, seien auch diese Bestandteile als Herstellungskosten zu aktivieren. Da sich der BFH aber in genanntem Urteil lediglich zu der steuerlichen Einbeziehungspflicht der Material- und Fertigungsgemeinkosten äußerte, ist diese Auffassung u.E. kritisch zu betrachten. Das Wahlrecht nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 bleibt allerdings bis zur Veröffentlichung einer geänderten Fassung der Einkommensteuerrichtlinien weiterhin anwendbar, BMF-Schreiben vom 22.06.2010. Wie im Handelsrecht sind auch im Steuerrecht keine weiteren Aufwendungen - wie z.B. Forschungs-, Vertriebs- und Fremdfinanzierungsgemeinkosten - in die Herstellungskosten einzubeziehen. Ebenfalls steuerlich nicht zu aktivieren sind die Aufwendungen für die Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Aufgrund des Aktivierungsverbotes, § 5 Abs. 2 EStG, weichen steuerrechtliche und handelsrechtliche Behandlung voneinander ab, welches bei Aus- übung des handelsrechtlichen Wahlrechtes mit der damit verbundenen Abschreibungen zu latenten Steuern führt. Besonderheit bei Gebäuden: Bei der Erstellung von Gebäuden bereitet die Frage, welche Teile der Herstellungskosten auf den Grund und Boden entfallen, und welche dem Gebäude zuzurechnen sind, besondere Schwierigkeiten. Alle Aufwendungen der Bauherren für Anschlusskosten, soweit sie für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstückes entstanden sind, werden dem Grund und Boden zugerechnet. Sie stellen einen Beitrag des Eigentümers zu den Anlagen, die in der Gemeinde notwendig sind (Kanalanschlussgebühren, Straßenanliegerbeiträge), dar und erhöhen den Grundstückswert. Zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören diejenigen Anschlusskosten, die die Versorgungs- oder Entsorgungsleitungen vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze betreffen, siehe im Einzelnen H 6.4 EStR. 4.2.3 Teilwert Das Steuerrecht kennt neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten einen eigenen Bewertungsmaßstab, sozusagen das steuerrechtliche Pendant zum handelsrechtlichen beizulegenden Wert, den Teilwert. Gemäß Bewertungsmaßstäbe 155 § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und § 10 BewG ist der Teilwert „der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde“. Grundlage des Teilwertes ist der Kaufpreis des Gesamtunternehmens, den ein (fiktiver) Erwerber zahlen würde. Dieser ist auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Unternehmens zu verteilen. Entsprechend des Teilwertgedankens wird der Wert eines Wirtschaftsgutes von seiner Zweckbestimmung, d.h. seiner individuellen Verwendung, beeinflusst. Der Teilwert ist kein objektiver Wert, sondern ein Wert, den das Wirtschaftsgut für dieses Unternehmen besitzt. Der grundsätzliche Teilwertgedanke, dass die Summe der Werte aller Wirtschaftsgüter eines Unternehmens gleich dem Gesamtwert des Unternehmens ist, beinhaltet (mindestens) zwei Probleme: - Der Gesamtwert des Unternehmens, den ein fiktiver Erwerber zu zahlen bereit wäre, ist insbesondere bei nicht-börsennotierten Gesellschaften schwer ermittelbar und - die Verteilung des Gesamtwertes (wenn er denn überhaupt bestimmt werden kann) auf die einzelnen Wirtschaftsgüter misslingt, da der Gesamtwert des Unternehmens von allen Produktionsfaktoren gemeinsam erwirtschaftet wird. Erst die spezielle Kombination der eingesetzten Produktionsfaktoren lässt den „ermittelten“ Gesamtwert entstehen. Die Legaldefinition des Teilwertes enthält eine dreifache Fiktion: - Ein potentieller Käufer erwirbt den ganzen Betrieb. - Es wird ein fiktiver Gesamtkaufpreis ermittelt. Die Betriebsfortführung wird unterstellt. - Aus dem Gesamtkaufpreis wird für das einzelne Wirtschaftsgut ein Wert abgeleitet. Zur Ermittlung des Teilwertes sind zwei Methoden denkbar: - Differenzmethode Bei der Differenzmethode wird der Wert des Unternehmens zweimal bestimmt: Einmal insgesamt und zum anderen ohne das Wirtschaftsgut, für das der Teilwert bestimmt werden soll. Der Teilwert ergibt sich aus der Differenz zwischen den ermittelten Werten. Die Diffe- Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung156 renzmethode ist nicht sinnvoll, da sie zu unsinnigen Werten für einzelne Wirtschaftsgüter führen kann (z.B. betriebsnotwendige Schraube in einem Atomkraftwerk). - Zurechnungsmethode Bei der ebenfalls kaum praktikablen Zurechnungsmethode wird zunächst vom Gesamtwert der Unternehmung der originäre Geschäftswert abgezogen, der verbleibende Restwert wird auf alle übrigen Wirtschaftsgüter verteilt. Eine Ermittlung des Teilwertes nach dieser Methode ist zum einen nicht durchführbar, weil die Idee des Teilwertes, die den Wert eines Wirtschaftsgutes aus der Summe seiner betriebsbezogenen Nutzungsfunktion ableiten will, an der Tatsache scheitert, dass aus einem Gesamtwert gerade nicht auf einen Einzelwert geschlossen werden kann; zum anderen erscheint der originäre Geschäftswert gerade deshalb nicht in der Bilanz, da sein Wert nicht marktbestätigt ist. Mithin führt diese Methode zu einem Zirkelschluss: Die Ermittlung des originären Geschäftswertes setzt die Kenntnis der unbekannten Einzelwerte voraus; für deren Ermittlung ist es allerdings notwendig, die Höhe des originären Geschäftswertes zu kennen. Da sich beide Methoden als unpraktikabel erwiesen haben, haben Rechtsprechung und Gesetzgeber sog. Teilwertvermutungen aufgestellt, die gelten, wenn sie nicht vom Steuerpflichtigen widerlegt werden, siehe im Einzelnen H 6.7 EStR: - Der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und an einem kurz darauf folgenden Bewertungsstichtag entspricht den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. - Bei nicht abnutzbaren Anlagegütern entspricht der Teilwert für die späteren Bewertungsstichtage den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. - Bei abnutzbaren Anlagegütern entspricht der Teilwert den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, also den um die lineare Abschreibung (AfA) verringerten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. - Bei Gütern des Umlaufvermögens besteht die Vermutung, dass der Teilwert gleich den Wiederbeschaffungskosten ist. Bewertungsmaßstäbe 157 Der Teilwert findet mithin seine obere Grenze in den Wiederbeschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte im Zeitpunkt der Bewertung. Es wird angenommen, dass ein fiktiver Erwerber höchstens diesen Betrag bezahlen würde. Eine Anwendung des Teilwertes findet statt, - wenn der Teilwert unter den (fortgeführten) Anschaffungs-/Herstellungskosten liegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG), - bei Wertaufholung nach vorangegangener Teilwert-AfA (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG), - für die Bewertung von Einlagen und Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG) und - bei Betriebseröffnung/-erwerb (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG). Die Teilwertidee als betriebsindividueller, ertragsabhängiger Wert wird allerdings durch die Aufstellung der genannten Teilwertvermutungen zugunsten von objektiven Marktpreisen aufgegeben. Gemäß R 6.7 Satz 4 und 5 EStR und aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung können die Teilwertvermutungen widerlegt werden: a) im Fall nachhaltig gesunkener Wiederbeschaffungskosten. Dies gilt für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und nicht des Umlaufvermögens, da für Gegenstände des Umlaufvermögens ohnehin eine Teilwertvermutung in Höhe der Wiederbeschaffungskosten besteht. b) wenn sich das Wirtschaftsgut als Fehlmaßnahme herausstellt. Dies ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Nutzen des Wirtschaftsgutes objektiv unterhalb der getätigten Aufwendungen liegt. c) wenn Wertminderungen durch technische Veralterung, Modernisierung oder Ähnliches eingetreten sind. d) wenn eine Unrentierlichkeit des gesamten Unternehmens vorliegt. Grundsätzlich gilt für einen Ansatz unterhalb der Teilwertvermutung, dass die Umstände und Tatsachen für den niedrigeren Ansatz objektiv feststellbar und nachweisbar sein müssen. Diese Nachweispflicht hierfür liegt beim Steuerpflichtigen.

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References

Zusammenfassung

In kompakter Form: Handels- und Steuerbilanz.

Dieses Lehrbuch liefert Ihnen in komprimierter Form einen umfassenden Überblick über alle wichtigen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfragen des Einzelabschlusses. Vor dem Hintergrund des eingearbeiteten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird zudem aufgezeigt, in welchen Bereichen nach wie vor eine Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, bzw. ob es nach dem Festhalten des Gesetzgebers zumindest an der materiellen Maßgeblichkeit gelingt, weiterhin eine Einheitsbilanz aufzustellen.

Teil A: Die Handelsbilanz

* Einführung in das Rechnungswesen

* Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

* Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanzpositionen

* Bilanzbewertungsnormen

* Gewinn- und Verlustrechnung

* Anhang Lagebericht

Teil B: Die Steuerbilanz

* Gewinnbegriff und Gewinnermittlungsverfahren

* Ansatz- und Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung

* Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva

Die Autoren

StB Prof. Dr. Michael Wehrheim leitet den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen an der Justus-Liebig-Universität Gießen.

Prof. Dr. Anette Renz ist Dozentin an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg.