3. Ansatzvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung in:

Michael Wehrheim, Anette Renz

Die Handels- und Steuerbilanz, page 150 - 158

Bilanzierung, Bewertung und Gewinnermittlung

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3870-3, ISBN online: 978-3-8006-4433-9, https://doi.org/10.15358/9783800644339_150

Series: Vahlens Kurzlehrbücher

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3. Ansatzvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung 3.1 Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand Während das Handelsrecht von „Vermögensgegenständen“ spricht, wie z.B. in den §§ 252, 253 HGB, bezeichnet das Steuerrecht einzelne Bilanzpositionen als „Wirtschaftsgüter“, wie bspw. in den §§ 5 Abs. 2, 6 Abs. 1 EStG. Dieser unterschiedliche Sprachgebrauch ist historisch begründet: Im Sinne einer eher statischen Bilanzauffassung, die - anlehnend an das Vorsichtsprinzip - nach dem „Schuldendeckungspotential“ des Unternehmens fragt, orientierte sich der Begriff „Vermögensgegenstand“ zunächst an einer rein rechtlichen Betrachtungsweise. Er umfasste mithin nur Sachen, Rechte bzw. Schulden im bürgerlich-rechtlichen Sinne, Gegenstände also, auf die die Gläubiger im Insolvenzfall auf jeden Fall zurückgreifen können. Anders lag der Ansatzpunkt in der Steuerbilanz, bei der nicht das Vorsichtsprinzip, sondern eine periodengerechte Gewinnermittlung im Vordergrund steht. Anlehnend an die dynamische Bilanzauffassung sind alle Aufwendungen als Betriebsausgabe zu erfassen, die im Wirtschaftsjahr oder einer späteren Periode Nutzen versprechen. Die Erfassung erfolgte als Aktivierung und Abschreibung über den Zeitraum der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Dementsprechend waren in der Steuerbilanz nicht nur körperliche Rechte und Sachen, sondern sämtliche wirtschaftlichen Vorteile und Möglichkeiten zu aktivieren bzw. alle wirtschaftlichen Lasten zu passivieren. Die steuerliche Rechtsprechung wandte sich Ende der 1960er/Anfang der 1970er Jahre allerdings von dieser dynamischen Betrachtungsweise ab, da sie dazu führte, dass alles, was in späteren Jahren ggf. für das Unternehmen von Nutzen hätte sein können, als Wirtschaftsgut aktiviert wurde, wie z.B. der Reklamefeldzug. Seit dieser Zeit sind die Begriffe Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand inhaltlich nahezu gleichzusetzen, da auch der Begriff „Vermögens- Ansatzvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung136 gegenstand“ heutzutage über den des bürgerlich-rechtlichen Gegenstandes hinausgeht und letztlich danach fragt, ob ein vermögenswerter Vorteil vorliegt. Die Rechtsprechung des BFH vom 07.08.2000 zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung könnte allerdings ein erstes Indiz für ein (erneutes) inhaltliches Auseinandergehen der Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut sein. Ungeklärt ist zudem, inwieweit die in Zusammenhang mit dem BilMoG eingeführte Aktivierung von selbstgeschaffenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens in Höhe der Entwicklungskosten als rein wirtschaftlicher Vorteil für ein neues Verständnis des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes sorgt, welches dann vom steuerlichen Wirtschaftsgutbegriff abweicht. 3.2 Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes Wie im Handelsrecht auch, gilt in der Steuerbilanz das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Danach ist grundsätzlich ein Wirtschaftsgut dem Eigentümer zuzuordnen (§ 39 Abs. 1 AO). Übt allerdings ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Es erfolgt eine Zuordnung des Wirtschaftsgutes entgegen dem rechtlichen Eigentum. Wirtschaftliches Eigentum liegt demnach vor, wenn der juristische Eigentümer auf Dauer von der Sachherrschaft ausgeschlossen werden kann. Besonderheiten bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern ergeben sich z.B. bei Leasinggeschäften. In bestimmten Fällen von Leasingverträgen wird eine Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer durchgeführt. Zu den Leasinggeschäften siehe Teil B Kapitel 5.3.2. Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen 137 3.3 Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen Bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften ist im Steuerrecht streng nach Betriebs- und Privatvermögen zu trennen. Kapitalgesellschaften können als juristische Personen kein Privatvermögen haben. § 5 EStG fordert unter Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG den Ansatz des Betriebsvermögens, ohne dass dieser Begriff im Einkommensteuergesetz definiert ist. Unerheblich ist dabei die Herkunft der finanziellen Mittel für den Erwerb. Eine Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen ist aus zwei Gründen notwendig: - Der Werteverzehr kann i.d.R. steuerlich nur dann als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, wenn das zugrundeliegende Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört und - die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen greift i.d.R. nur bei Wirtschaftsgütern, die zum Betriebsvermögen gehören (Ausnahme z.B. private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG). Die Rechtsprechung bzw. Finanzverwaltung hat folgende Untergliederung für das Vermögen entwickelt: - Notwendiges Betriebsvermögen Bei „notwendigem Betriebsvermögen“ handelt es sich um eindeutig dem Betrieb zuzurechnende Wirtschaftsgüter, die in objektiver Beziehung zum Unternehmen stehen. Daneben muss gemäß BFH-Urteil vom 06.03.1991 eine subjektive Komponente i.S.e. konkreten Funktionszuweisung (Zweckbestimmung) durch den Steuerpflichtigen treten. Das Wirtschaftsgut muss (fast) ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Als Maßstab dient eine prozentuale Quantifizierung i.S.v. R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR: Notwendiges Betriebsvermögen liegt bei einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 % vor. Eine private (Mit-) Nutzung durch den Gesellschafter ändert an der Zuordnung des gesamten Wirtschaftsgutes zum (notwendigen) Betriebsvermögen nichts. Eine Zerlegung des Wirtschaftsgutes ist nicht möglich (Ausnahme: Ansatzvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung138 Gebäude und Grundstücke, R 4.2 Abs. 4 und 7 EStR). Eine derartige Konstellation bewirkt, dass die laufenden Aufwendungen, die auf die private Nutzung entfallen, als Kosten der privaten Lebensführung nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind (R 4.7 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ein anfallender Veräußerungsgewinn ist bei teilweiser privater Nutzung in seiner gesamten Höhe steuerpflichtig (H 4.7 EStR). - Notwendiges Privatvermögen Unter „notwendiges Privatvermögen“ fallen Gegenstände, die ihrer Natur nach nur privat genutzt werden können oder nach ihrer Zweckbestimmung privat genutzt werden. Gemäß R 4.2 Abs. 1 Satz 5 EStR liegt notwendiges Privatvermögen bei einer betrieblichen Nutzung von weniger als 10 % vor. Hier gilt grundsätzlich ein Aufteilungsverbot für das Wirtschaftsgut bei betrieblicher Mitnutzung. Aufwendungen, die durch die betriebliche Nutzung entstehen, obwohl das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen zählt, sind indes als Betriebsausgaben abzugsfähig (R 4.7 Abs. 1 Satz 2 EStR). - Gewillkürtes Betriebsvermögen Bei „gewillkürtem Betriebsvermögen“ handelt es sich nicht zwangsläufig um gemischt genutzte Wirtschaftsgüter; im Allgemeinen liegt gewillkürtes Betriebsvermögen bei einer betrieblichen Nutzung zwischen 10 und 50 % vor, R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR. Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebs-, noch notwendiges Privatvermögen darstellen, können durch einen Ausweis in den Büchern des Steuerpflichtigen zu (gewillkürtem) Betriebsvermögen werden. Der Ansatz in der Bilanz setzt jedoch voraus, dass das Wirtschaftsgut dem Betriebszweck objektiv dienen kann (BFH-Urteil vom 24.02.2000). Gemäß BFH-Urteil vom 22.09.1993 entscheidet die Deklaration durch den Steuerpflichtigen: Wirtschaftsgüter, die zum Privatvermögen gezählt werden könnten, werden durch eine buchmäßige Erfassung zum (gewillkürten) Betriebsvermögen zugeordnet. Im Ergebnis besteht damit ein Ansatzwahlrecht für den Steuerpflichtigen. Seit dem BFH-Urteil vom 02.10.2003 können auch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, gewillkürtes Betriebsvermögen ansetzen. Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen 139 Intensität der betrieblichen Nutzung Zuordnung > 50 % Notwendiges BV ≥ 10 % ≤ 50 % Gewillkürtes BV < 10 % Notwendiges PV Abbildung 4: Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen Besonderheiten bei Grundstücken und Gebäuden: Bei Grundstücken und Gebäuden existieren Besonderheiten, die es nachfolgend zu erläutern gilt: Nach der bis zum Jahre 1973 geltenden sog. Einheitstheorie, nach der das Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens mit diesem zusammen ein einheitliches Wirtschaftsgut bildete, wurden Grundstücke und Gebäude entweder einheitlich als Betriebs- oder Privatvermögen behandelt. Mit Beschluss vom 26.11.1973 hat der Große Senat des BFH diese Einheitstheorie aufgegeben. In der Bilanz hat ein getrennter Ansatz von Gebäuden und Grundstücken zu erfolgen, R 4.2 Abs. 4 und 7 EStR. Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter, R 4.2 Abs. 3 Satz 1 EStR. Sie sind selbständig, wenn sie besonderen Zwecken dienen, mithin in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, R 4.2 Abs. 3 Satz 2 EStR. Bei den selbständigen Gebäudeteilen ist gemäß R 4.2 Abs. 3 Satz 3 EStR zunächst zu unterscheiden zwischen: - Betriebsvorrichtungen Betriebsvorrichtungen sind gemäß § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Es handelt sich bei den Betriebsvorrichtungen um selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Ansatzvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung140 Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, R 7.1 Abs. 3 EStR. Beispiel: Ein Automobilhersteller verbindet eine Presse zum Stanzen von Kotflügeln fest mit dem Grund und Boden einer Werkshalle. Die Presse ist als Betriebsvorrichtung ein eigenes bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und unabhängig vom Gebäude gesondert abzuschreiben. Weitere Beispiele für Betriebsvorrichtungen sind Lastenaufzüge, Kühlanlagen, Alarmanlagen, Förderbänder, Schaukästen. - Scheinbestandteile Scheinbestandteile sind gemäß § 95 Abs. 2 BGB und R 7.1 Abs. 4 Satz 1 EStR bewegliche Wirtschaftsgüter, die zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden. Einbauten zu vorübergehenden Zwecken sind gemäß R 7.1 Abs. 4 Satz 2 EStR auch die vom Steuerpflichtigen für seine eigenen Zwecke vorübergehend eingefügten Anlagen oder die vom Vermieter/Verpächter zur Erfüllung besonderer Bedürfnisse des Mieters/Pächters eingefügten Anlagen, deren Nutzungsdauer nicht länger als die Laufzeit des Vertragsverhältnisses ist. Bei Mietereinbauten und Mieterumbauten sind diese Voraussetzungen gegeben, wenn dem Mieter das Recht auf Herausnahme zusteht und zu erwarten ist, dass von diesem Herausnahmerecht tatsächlich Gebrauch gemacht wird. Die spätere Herausnahme ist regelmäßig zu erwarten, wenn die Nutzungsdauer der eingeführten Sachen länger als die Mietdauer ist und die Sachen wiederverwendet werden können. Die Scheinbestandteile sind als selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu aktivieren und auf die Mietdauer bzw. die kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 1 EStG linear bzw. gemäß § 7 Abs. 2 EStG degressiv abzuschreiben. Hierbei ist die degressive Abschreibung nur für solche beweglichen Wirtschaftsgüter zulässig, die entweder bis zum 31.12.2007 oder in den Jahren 2009 und 2010 angeschafft oder hergestellt wurden (vgl. Teil B Kapitel 5.3.3.2). Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen 141 - Ladeneinbauten Zu den selbständigen Wirtschaftsgütern, die einer eigenen Abschreibung zugänglich sind, gehören Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Schalterhallen und ähnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmackes unterliegen und keinen Einfluss auf die Statik des Gebäudes haben, R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStR. - Sonstige Mietereinbauten Bei sonstigen Mietereinbauten gelten vielfach Sonderregelungen. Werden die eingebauten Sachen während der Mietdauer technisch und wirtschaftlich verbraucht oder hat der Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses einen Erstattungsanspruch auf den Restwert, so sind gemäß § 39 AO die Sachen dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 15.01.1976). Liegt weder eine Betriebsvorrichtung noch ein Scheinbestandteil vor, handelt es sich um sonstige Mietereinbauten, wenn der Einbau nicht in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem restlichen Gebäude steht und der Einbau dem betrieblichen Zweck des Mieters dient. - Sonstige selbständige Gebäudeteile Sonstige selbständige Gebäudeteile entstehen durch unterschiedliche Nutzungen und Funktionen eines Gebäudes. Bei einem Gebäude, das teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder durch Eigengebrauch genutzt wird, sind die einzelnen Gebäudeteile gesondert zu behandeln, da verschiedene Nutzungs- und Funktionszusammenhänge vorliegen, R 4.2 Abs. 3 Nr. 5 i.V.m. R 4.2 Abs. 4 EStR. Beispiel: A ist Eigentümer eines mit einem vierstöckigen Gebäude bebauten Grundstückes. Das Erdgeschoss dient in vollem Umfang dem eigenen Betrieb. Der 1. Stock ist als Büroraum an Dritte vermietet, den 2. Stock bewohnt A selbst, während der 3. Stock zu Wohnzwecken vermietet ist. Ansatzvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung142 Lösung: Es liegen vier verschiedene Wirtschaftsgüter vor, weil verschiedene Nutzungs- und Funktionszusammenhänge gegeben sind, R 4.2 Abs. 4 EStR: - Das Erdgeschoss dient eigenbetrieblichen Zwecken. - Der 1. Stock dient fremdbetrieblichen Zwecken. - Der 2. Stock wird zu eigenen Wohnzwecken genutzt. - Der 3. Stock dient fremden Wohnzwecken. Für die Bemessung der Abschreibung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen, R 4.2 Abs. 6 EStR. Für jeden Grundstücksteil (Gebäudeteil zzgl. dazugehörigem Grund und Boden) ist gesondert zu prüfen, ob Betriebs- oder Privatvermögen vorliegt. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, R 4.2 Abs. 7 EStR. Der zum eigenbetrieblich genutzten Gebäude gehörende Grund und Boden gehört ebenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen; bei Gebäudeteilen ist nur der entsprechende Anteil am Grund und Boden, sofern der Betriebsinhaber Eigentümer des Grund und Bodens ist, notwendiges Betriebsvermögen. Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile müssen nicht als Betriebsvermögen ausgewiesen werden, wenn ihr Wert von untergeordneter Bedeutung ist, R 4.2 Abs. 8 EStR. Das ist anzunehmen, sofern - der Wert des Grundstücksteiles nicht mehr als 20 % des gemeinen Werts des gesamten Grundstückes und - nicht mehr als 20.500 € (§ 8 EStDV) beträgt. Der Wert ist nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Wird der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil zulässigerweise nicht dem Betriebsvermögen zugeordnet, stellen die zugehörigen Aufwendungen (inkl. Abschreibung) trotzdem Betriebsausgaben dar, R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR. Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen 143 Fremdvermietete Grundstücke oder Grundstücksteile dürfen als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, R 4.2 Abs. 9 Satz 1 EStR. Für die Förderung genügt es, dass das Wirtschaftsgut zwecks Stärkung der Kreditwürdigkeit ausgewiesen wird. Die Zuordnung des Wirtschaftsgutes inkl. (anteiligem) Grund und Boden zum Betriebsvermögen muss eindeutig dokumentiert sein, H 4.2 Abs. 9 EStR. Die Einnahmen aus den Grundstücken oder Grundstücksteilen, die zum Betriebsvermögen gehören, stellen Betriebseinnahmen und nicht Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dar. Die Aufwendungen (inkl. Abschreibungen) sind entsprechend als Betriebsausgaben zu behandeln. Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke oder Grundstücksteile gehören zu den laufenden Einnahmen. Fortführung Beispiel: Den an Dritte für betriebliche Zwecke vermieteten ersten Stock sowie den für fremde Wohnzwecke vermieteten dritten Stock kann A als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln, da Mieteinnahmen objektiv geeignet sind, den Betrieb zu stärken. Der zweite Stock, den A selbst bewohnt, wird stets dem notwendigen Privatvermögen zugeordnet.

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Zusammenfassung

In kompakter Form: Handels- und Steuerbilanz.

Dieses Lehrbuch liefert Ihnen in komprimierter Form einen umfassenden Überblick über alle wichtigen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfragen des Einzelabschlusses. Vor dem Hintergrund des eingearbeiteten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wird zudem aufgezeigt, in welchen Bereichen nach wie vor eine Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, bzw. ob es nach dem Festhalten des Gesetzgebers zumindest an der materiellen Maßgeblichkeit gelingt, weiterhin eine Einheitsbilanz aufzustellen.

Teil A: Die Handelsbilanz

* Einführung in das Rechnungswesen

* Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

* Bilanzgliederung und Inhalt der Bilanzpositionen

* Bilanzbewertungsnormen

* Gewinn- und Verlustrechnung

* Anhang Lagebericht

Teil B: Die Steuerbilanz

* Gewinnbegriff und Gewinnermittlungsverfahren

* Ansatz- und Bewertungsvorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung

* Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva

Die Autoren

StB Prof. Dr. Michael Wehrheim leitet den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen an der Justus-Liebig-Universität Gießen.

Prof. Dr. Anette Renz ist Dozentin an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg.