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4.3 Steuerbelastung und kombinierte Steuersätze bei Kapitalgesellschaften in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 97 - 104

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_97

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60 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium ern belastet sind. Da er die Wertpapiere bis zum Ende ihrer Laufzeit behalten will, sollen die Auswirkungen eventueller künftiger Kursschwankungen nicht berücksichtigt werden. Es ist von dem für das Jahr 2010 geltenden Recht (nach dem Rechtsstand im Sommer 2009) auszugehen. G ist verheiratet. Beide Ehegatten sind evangelisch. Der Kirchensteuersatz beträgt 9 % (ohne Kappung). G geht von folgenden künftigen Daten aus: • Das zu versteuernde Einkommen der Ehegatten wird sich stets im unteren Plafond bewegen, • der Gewerbeertrag wird voraussichtlich stets größer als 150 T€ sein, • der Hebesatz der Gewerbesteuer wird voraussichtlich 480 % betragen, • die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Eheleute G dürften stets mindestens 10 T€ betragen, • das übrige zu versteuernde Einkommen stammt aus gewerblichen Einkünften. 4.3 Steuerbelastung und kombinierte Steuersätze bei Kapitalgesellschaften 4.3.1 Belastungsformel für Kapitalgesellschaften Die jährliche Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft (Skap) kann in gleicher Weise ermittelt werden wie die Steuerbelastung einer natürlichen Person. Allerdings findet keine Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer statt, da das KStG keine dem § 35 EStG entsprechende Vorschrift enthält. Grundsätzlich fallen die gleichen Steuerarten an wie bei natürlichen Personen. Lediglich die Einkommensteuer wird durch die Körperschaftsteuer (Kst) ersetzt. Anstelle von Gleichung (40) kann somit geschrieben werden: (57) Skap = Grst + Gewst + Kst. Grundstücke können abweichend von natürlichen Personen bei Kapitalgesellschaften nur Betriebsgrundstücke sein, so dass sich die Grundsteuer wie folgt ergibt: (58) Grst = Ewbgr · sgr. Die Gewerbesteuer lässt sich in gleicher Form erfassen wie bei natürlichen Personen, so dass insoweit auf Gleichung (42) verwiesen werden kann. Wie bereits ausgeführt, lautet diese: (42) Gewst = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) · sge. Zu beachten ist lediglich, dass § 11 GewStG keinen Freibetrag für Kapitalgesellschaften vorsieht. 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 61 Körperschaftsteuer fällt entsprechend den Ausführungen zur Einkommensteuer auf den Saldo der voll anzusetzenden Erträge und Aufwendungen (E) und auf den Saldo der nur bei der Körperschaftsteuer, nicht aber bei der Gewerbesteuer anzusetzenden Einnahmen und Ausgaben (Ek) an. Abzuziehen ist die Grundsteuer. Auf die so gewonnene Bemessungsgrundlage ist der Körperschaftsteuersatz (sk) anzuwenden. Dieser ist ggf. in der bereits bekannten Weise um den Solidaritätszuschlag zu erhöhen. Es handelt sich dann bei sk also um einen kombinierten Körperschaft- und Solidaritätszuschlagsatz. Nach dem seit 2008 geltenden Recht beträgt er (15 % + 5,5 % · 15 % =) 15,825 %. Bei Kapitalgesellschaften, die bereits zur Zeit des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens bestanden haben, können aus dieser Zeit latente Steuerguthaben i. S. d. § 37 KStG und latente Steuerschulden i. S. d. § 38 KStG vorhanden sein. Diese Guthaben und Schulden sind gem. § 37 Abs. 5 KStG bzw. § 38 Abs. 4 KStG letztmalig zum 31.12.2006 formell festgestellt worden. Während der Veranlagungszeiträume 2008 bis 2017 sind diese Guthaben bzw. Schulden in zehn gleichen Beträgen von dem Finanzamt an die Kapitalgesellschaft (§ 37 KStG) bzw. von der Kapitalgesellschaft an das Finanzamt zu zahlen (§ 38 KStG). Nachfolgend werden die zu zahlenden Jahresbeträge, d. h. je ein Zehntel des Guthabens bzw. der Schulden, mit S§37 bzw. S§38 bezeichnet. Sie werden also mit den einmal berechneten Jahresbeträgen in die Steuerbelastungsformel aufgenommen. Die Körperschaftsteuer beträgt demnach: (59) Kst = (E + Ek – Grst) · sk − S§37 + S§38. Durch Einsetzen der Werte der Gleichungen (58), (42) und (59) in Gleichung (57) und nach einigen Umformungen ergibt sich die Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft mit: (II) Skap = E · (sk + sge) + Ek · sk + Hge · sge − S§37 + S§38 + Ewbgr · [(1 – sk) · sgr – (γ + sgr) · sge]. Auch bei Anwendung dieser Gleichung ist darauf zu achten, dass ein Steuersatz nur dann einen von Null verschiedenen Wert annehmen kann, wenn die Bemessungsgrundlage der jeweils zugehörigen Steuerart abzüglich eventuell vorhandener Freibeträge oder Freigrenzen größer als Null ist. Auch bei Kapitalgesellschaften kann es in Einzelfällen sinnvoll sein, den Gewerbesteuersatz sge als das Produkt aus Steuermesszahl me und Hebesatz h zu schreiben. Geschieht dies, so wird Gleichung (II) zu: (IIa) Skap = E · (sk +me · h) + Ek · sk + Hge ·me · h − S§37 + S§38 + Ewbgr · [(1 – sk) · sgr – (γ + sgr) ·me · h]. 62 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium 4.3.2 Teilbemessungsgrundlagen und kombinierte Steuersätze bei Kapitalgesellschaften Gleichung (II) bzw. (IIa) enthält insgesamt vier Teilbemessungsgrundlagen, und zwar E, Ek, Hge, und Ewbgr. Die Steuerbelastung der jeweiligen Teilbemessungsgrundlage ergibt sich als das Produkt aus dieser Teilbemessungsgrundlage und dem zugehörigen kombinierten Steuersatz. In Spalte 1 der Tabelle I/3 sind die genannten Teilbemessungsgrundlagen, in Spalte 2 die dazu gehörenden kombinierten Steuersätze in allgemeiner Form aufgeführt. Die Spalten 3 bis 8 enthalten kombinierte Steuersätze in konkreten Zahlen. Allen Tabellenwerten liegt auch hier ein Grundsteuerhebesatz von 400 % zugrunde. Die übrigen Steuersätze hingegen werden in der Tabelle variiert. Der Inhalt der Tabelle I/3 ist zusätzlich im Anhang in Tabelle T-8 wiedergegeben. Den in Zeile 4 der Tabelle I/3 enthaltenen konkreten Werten liegen gemeinsam folgende Voraussetzungen zugrunde: • Der Faktor der Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG i. V. m. § 121a BewG wird - dem geltenden Recht entsprechend - mit 1,68 % angesetzt (γ = 0,0168). • Der Grundsteuersatz wird mit dem Wert 1,4 % berücksichtigt (sgr = 0,014). Dies entspricht einem Grundsteuerhebesatz von 400 %. Die übrigen die kombinierten Steuersätze beeinflussenden Faktoren hingegen werden in den Spalten 3 bis 8 variiert. Hierbei handelt es sich um folgende Steuersätze: • den „reinen“ Körperschaftsteuersatz skö, d. h. den Körperschaftsteuersatz ohne Berücksichtigung des Solidaritätszuschlags, • den Solidaritätszuschlag solz und • den Gewerbesteuerhebesatz h. Spalte 3 enthält den Fall, der als Ausgangsfall bei Kapitalgesellschaften bezeichnet werden soll. Er ist gekennzeichnet durch • einen Gewerbesteuerhebesatz von 400 % (h = 4), • einen Körperschaftsteuersatz von 15 % (skö = 0,15) und • eine Nichterhebung bzw. Nichtberücksichtigung von Solidaritätszuschlag (solz = 0). Der kombinierte Körperschaft- und Solidaritätszuschlagsatz sk entspricht demnach dem reinen Körperschaftsteuersatz skö von 15 %. Spalte 4 der Tabelle I/3 unterscheidet sich vom Standardfall der Spalte 3 lediglich dadurch, dass nunmehr ein 5,5 %iger Solidaritätszuschlag erhoben wird. Er wird hier als Standardfall bei Kapitalgesellschaften bezeichnet. Auf ihn wird in den späteren Ausführungen besonders häufig zurückgegriffen. In den Spalten 5 und 6 wird der Ausgangsfall der Spalte 3 hinsichtlich der Höhe des Gewerbesteuerhebesatzes variiert. In Spalte 5 beträgt dieser 500 %, in Spalte 6 hingegen 300 %. 4 F o r m e l m ä ß i g e E r f a s s u n g v o n S t e u e r b e l a s t u n g e n u n d S t e u e r s ä t z e n 6 3 Tabelle I/3: Teilbemessungsgrundlagen und kombinierte Steuersätze bei Kapitalgesellschaften * * In dieser Tabelle werden me mit 3,5 % und γ mit 1,68 % angesetzt. Letzteres entspricht einer Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG von 1,2 % und einer Multiplikation mit 140 % nach § 121a BewG. Außerdem wird der Grundsteuersatz mit 1,4 % (sgr = 1,4 %) konstant gehalten. Dies entspricht einem Grundsteuerhebesatz von 400 %. ** Dieser Körperschaftsteuersatz entspricht demjenigen, der während der Jahre 2001 bis 2007 anwendbar war. Abweichend von der Behandlung hier war die Gewerbesteuer damals eine abzugsfähige Betriebsausgabe. *** Ein Körperschaftsteuersatz von 40 % entspricht demjenigen, der während der Jahre 1999 und 2000. d. h. in der Schlussphase des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens, anwendbar war. Abweichend von der Behandlung hier war die Gewerbesteuer damals eine abzugsfähige Betriebsausgabe. Zeile Teilbemessungsgrundlagen Kombinierte Steuersätze in allgemeiner Form Konkrete kombinierte Steuersätze in % der jeweiligen Teilbemessungsgrundlage Spalte 1 Spalte 2 Spalte 3 Spalte 4 Spalte 5 Spalte 6 Spalte 7 Spalte 8 skö = 15 % skö = 15 % skö = 15 % skö = 15 % skö = 25 %** skö = 40 %*** solz = 0 % solz = 5,5 % solz = 0 % solz = 0 % solz = 0 % solz = 0 % h = 400 % h = 400 % h = 500 % h = 300 % h = 400 % h = 400 % 1 E sk + me · h 29,000 29,825 32,500 25,500 39,000 54,000 2 Ek sk 15,000 15,825 15,000 15,000 25,000 40,000 3 Hge me · h 14,000 14,000 17,500 10,500 14,000 14,000 4 Ewbgr (1 – sk) · sgr – (γ + sgr) · me · h 0,759 0,747 0,651 0,867 0,619 0,409 64 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium In den Spalten 7 und 8 wird der Körperschaftsteuersatz variiert. Er beträgt in Spalte 7 25 % und in Spalte 8 40 %. Einen Körperschaftsteuersatz von 25 % hat es in der Bundesrepublik Deutschland zur Zeit des Halbeinkünfteverfahrens, d. h. während der Jahre 2001 bis 2007, gegeben, einen Steuersatz von 40 % während der Jahre 1999 bis 2000, d. h. in der Endphase des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Zu beachten ist aber, dass damals das System der Ertragsbesteuerung sich deutlich von dem heutigen unterschieden hat. Insbesondere war die Gewerbesteuer eine abzugsfähige Betriebsausgabe. Die in den Spalten 7 und 8 ermittelten kombinierten Steuersätze entsprechen also nicht denjenigen, die sich damals tatsächlich ergeben haben40. 4.3.3 Einbeziehung der Gesellschafter in die Betrachtung Bisher ist lediglich die Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft berücksichtigt worden. Nunmehr soll die Belastung der Gesellschafter betrachtet werden. Diese beziehen in Höhe der Hälfte (bis 2008) bzw. in voller Höhe (seit 2009) der Ausschüttungen steuerpflichtige Einnahmen. Da für steuerplanerische Zwecke i. d. R. nur noch das ab 2009 geltende Recht relevant ist, wird nachfolgend nur dieser Fall betrachtet. Sofern sich die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen des Gesellschafters (Aktionärs) befinden, handelt es sich bei der Ausschüttung um Einnahmen aus Kapitalvermögen. Diese haben die Wirkung von Ee i. S. v. Gleichung (I) bzw. (Ia). Infolge einer Ausschüttung kann es im Einzelfall zum Abzug eines Teils des Sparer-Pauschbetrags (Fe§20) kommen. Dies ist dann der Fall, wenn ohne die betrachtete Ausschüttung die Einnahmen aus Kapitalvermögen geringer sind als der Sparer-Pauschbetrag, d. h. wenn dieser noch nicht durch andere Einnahmen aus Kapitalvermögen voll ausgeschöpft ist. Wird die Steuerbelastung des Gesellschafters aufgrund der Ausschüttung mit Sges/a/pv bezeichnet, so ergibt sich diese nach den bisherigen Ausführungen wie folgt: (III) Sges/a/pv = (A – Fe§20) · se§32d. Hierbei gibt se§32d den für Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Steuersatz i. S. d. § 32d EStG an. Auch dann, wenn die Anteile zum Betriebsvermögen eines gewerblichen (Mit-)Unternehmers gehören, zeitigen die Ausschüttungen bei dem Empfänger im Ergebnis keine gewerbesteuerlichen Folgen. Der Grund liegt in der Kürzungsvor- 40 Vgl. Schneeloch, D., Steuerpolitik, 2002, S. 59. 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 65 schrift des § 9 Nr. 2 GewStG. Die Ausschüttung unterliegt also auch in diesem Fall lediglich der Einkommensteuer. Allerdings kommt es in diesem Fall nicht zur Anwendung des gesonderten Steuertarifs gem. § 32d EStG, da diese Rechtsnorm Einkünfte aus Kapitalvermögen voraussetzt. Hier aber handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG gilt. Danach ist die Ausschüttung lediglich mit dem Anteil δ steuerpflichtig. Die Steuerbelastung kann daher als Produkt von δ und dem normalen Einkommensteuersatz se§32a ermittelt werden. Der Freibetrag Fe§20 ist ebenfalls nicht anwendbar, da auch er Einkünfte aus Kapitalvermögen voraussetzt. Die Steuerbelastung des Gesellschafters in dem Fall, dass er die Ausschüttungen in seinem gewerblichen Betriebsvermögen bezieht (Sges/a/bv) ergibt sich demnach wie folgt: (IIIa) Sges/a/bv = δ · A · se§32a. Ist Empfänger einer Ausschüttung weder eine natürliche Person noch eine Personengesellschaft, sondern eine Kapitalgesellschaft, so kommt § 8b Abs. 1 KStG zur Anwendung. Damit bleibt die Ausschüttung bei der sie empfangenden Gesellschaft außer Ansatz, d. h. sie bleibt steuerfrei. Damit ergeben sich lediglich bei der ausschüttenden Gesellschaft die sich aus Gleichung (II) ermittelbaren Steuerwirkungen. Erst dann, wenn auch die die Ausschüttung empfangende Gesellschaft ihrerseits eine Ausschüttung vornimmt, können Steuerwirkungen gem. den Gleichungen (III) bzw. (IIIa) eintreten. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn der Empfänger dieser Ausschüttung eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft ist. Zu beachten ist, dass seit dem Veranlagungszeitraum 2004 nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Ausschüttungen bei der die Ausschüttung empfangenden Kapitalgesellschaft als nichtabziehbare Ausgaben gelten. Dies hat seither zur Folge, dass 5 % der Ausschüttungen bei der die Ausschüttung empfangenden Gesellschaft der Körperschaft- und der Gewerbesteuer zu unterwerfen sind. 5 % der Ausschüttungen stellen also E i. S. v. Gleichung (II) bzw. (IIa) dar. Es entsteht also folgende Steuerbelastung: (IIIb) Sges/a/kap = 0,05 · A · (sk +me · h). Klargestellt sei, dass eine (95 %ige) Freistellung von der Gewerbesteuer nur dann eintritt, wenn das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG zur Anwendung kommt. 4.3.4 Aufgabe 4 Der Alleingesellschafter G der X-GmbH erwägt, dieser zur Verbesserung ihres Bilanzbildes 100.000 € Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Die GmbH soll hierfür Ende des Jahres 1 Teilschuldverschreibungen der „Sylvesteranleihe“ des Bundes erwerben. Der Emissionskurs der Anleihe beträgt 100 %, der Zinssatz 8 % p. a. Bevor G eine Entschei- 66 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium dung trifft, will er die jährlichen Steuerfolgen der von ihm erwogenen Maßnahme kennenlernen. Das Geld für die Eigenkapitalerhöhung der GmbH kann G aus dem Verkauf von zu seinem Privatvermögen gehörenden Bauland gewinnen. Der Einheitswert dieses Baulandes beträgt 5.000 €. Der Tatbestand des § 23 EStG wird bei der Veräußerung nicht erfüllt. Die durch den Erwerb der Wertpapiere zu erwartenden Zinserträge beabsichtigt G i. H. v. 4.000 € für zusätzliche Ausschüttungen zu verwenden. Der Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde wird während der nächsten Jahre voraussichtlich 400 % betragen, derjenige der Grundsteuer ebenfalls. Die auf das Bauland angefallene Grundsteuer war bei G bisher weder als Werbungskosten noch als Betriebsausgaben abzugsfähig, da das Bauland brach lag. G geht davon aus, dass sich sein zu versteuerndes Einkommen während der nächsten Jahre stets im unteren Plafond bewegen wird. Der mit Einkünften aus Kapitalvermögen im Zusammenhang stehende Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG ist bereits ausgeschöpft. G ist konfessionslos. Es ist von dem im Veranlagungszeitraum 2010 geltenden Einkommensteuertarif (nach dem Rechtsstand im Sommer 2009) auszugehen. 5 Ziele und Vorteilskriterien im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 5.1 Endvermögensmaximierung, Konsummaximierung, Wohlstandsmaximierung Die Ziele der betrieblichen Steuerpolitik dürften i. d. R. nur monetärer Art sein. Als Ziele monetärer Art kommen in Betracht: • die Maximierung des Endvermögens (Endvermögensmaximierung), • die Maximierung der für Konsumzwecke zur Verfügung stehenden Mittel (Konsummaximierung), • eine Kombination der beiden genannten Ziele (Wohlstandsmaximierung). Im Fall der Endvermögensmaximierung will der Handelnde bei vorgegebener jährlicher Konsumentnahme sein Vermögen am Ende des Planungszeitraums maximieren. Zielgröße ist also das Endvermögen am Planungshorizont. Unbeeinflusst vom Zielerreichungsgrad ist hingegen die Höhe der für Konsumzwecke vorgesehenen Entnahmen bzw. Gewinnausschüttungen. Im Fall der Konsummaximierung will der Handelnde während des Planungszeitraums seine Konsumentnahmen bzw. die für Konsumzwecke vorgesehenen Ausschüttungen maximieren. Hierbei geht er von einem vorgegebenen Endvermögen am Planungshorizont aus, d. h. das Endvermögen wird unabhängig von der Höhe der Entnahmen bzw. Ausschüttungen geplant. Die Zielsetzung der Konsummaximierung ist nicht eindeutig, vielmehr sind unterschiedliche Varianten denkbar. So kann das konkrete Ziel darin bestehen, • einen konstanten oder • einen gewichteten Entnahmestrom (Ausschüttungsstrom) zu maximieren. Im ersten Fall ist also die Höhe der Entnahmen während des ganzen Planungszeitraums konstant. Im zweiten Fall hingegen werden die Entnahmen innerhalb des Planungszeitraums hinsichtlich des von ihnen ausgehenden Nutzens unterschiedlich gewichtet. So wird regelmäßig davon ausgegangen, dass eine Entnahme im Jahre 1 einen größeren Nutzen erbringt als eine gleich hohe Entnahme im Jahre 2. Beim Wohlstandsstreben, als dritter möglicher Zielsetzung, sind sowohl Konsum als auch Vermögen variabel. Das Streben des Handelnden richtet sich auf die Erlangung von beidem. Da Konsum und Vermögen aber nicht gleichzeitig maximiert werden können, setzt Wohlstandsstreben eine Austauschregel zwischen beiden Zielen voraus. Derartige Austauschregeln zwischen Konsumstreben einerseits und Vermögensstreben andererseits hängen von den individuellen Nutzenfunktionen der Handelnden ab. Generell gültige Austauschregeln können demnach nicht

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Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.