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4.2 Steuerbelastung und kombinierte Steuersätze bei natürlichen Personen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 82 - 97

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_82

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4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 45 4.2 Steuerbelastung und kombinierte Steuersätze bei natürlichen Personen 4.2.1 Belastungsformel für natürliche Personen Nach den voranstehenden Ausführungen sollen durch die Steuerbelastungsformel eines Jahres die vermögensabhängige Grund- (Grst) sowie die ertragsabhängige Gewerbe- (Gewst) und Einkommensteuer (Est) erfasst werden. Die Einkommensteuer Est soll nachfolgend auch die auf die Einkommensteuer entfallenden Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) erfassen. Wird die Summe dieser Steuern mit Snat bezeichnet, so kann geschrieben werden: (40) Snat = Grst + Gewst + Est. Die Grundsteuer ergibt sich durch Multiplikation der Einheitswerte der Betriebs- (Ewbgr) und der Privatgrundstücke (Ewpgr) mit dem Grundsteuersatz (sgr): (41) Grst = Ewbgr · sgr + Ewpgr · sgr. Der Gewerbesteuer unterliegen die im Steuerbilanzgewinn enthaltenen Erträge nach Abzug der gewinnmindernden Aufwendungen. Sowohl die Erträge als auch die Aufwendungen werden durch das Symbol E erfasst, wobei nur das Vorzeichen unterschiedlich ist. Die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer wird durch Hinzurechnungen erhöht und durch Kürzungen vermindert. Hierfür wird das Symbol Hge eingeführt. Mit Hge können alle tatsächlichen und fiktiven Einnahmen und Ausgaben erfasst werden, die die Höhe der Gewerbesteuer, nicht aber die der Einkommensteuer berühren. Als Hge mit negativem Vorzeichen kann auch der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 GewStG behandelt werden. Nicht in Hge erfasst werden soll die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG, dergemäß grundsätzlich ein Betrag i. H. v. 1,2 % des Einheitswerts der Betriebsgrundstücke von der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abgezogen wird. Dieser Betrag ist nach § 121a BewG mit 1,4 zu multiplizieren. Es ergibt sich dann ein zusätzlicher Abzug von γ · Ewbgr. Der Faktor γ gibt hierbei das Produkt aus dem Faktor nach § 9 Nr. 1 GewStG von derzeit 1,2 % und dem Faktor nach § 121a BewG von derzeit 140 % an. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG wird zweckmäßigerweise nicht in Hge berücksichtigt, damit sämtliche Wirkungen der Bemessungsgrundlage „Ewbgr“ zusammengefasst werden können. Gesondert erfasst werden außerdem die bei der Gewerbesteuer abzugsfähigen Steuern. Dies ist seit dem Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2008 von den hier formelmäßig zu erfassenden Steuern lediglich noch bei der Grundsteuer der Fall. Bis zum Erhebungszeitraum 2007 einschließlich war hingegen zusätzlich die Gewerbesteuer abzugsfähig; sie minderte also ihre eigene Bemessungsgrundlage. Zu beachten ist, dass die Grundsteuer nur insoweit von der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abzugsfähig ist, als sie durch Betriebsgrundstücke verursacht wird. 46 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Die Gewerbesteuer ist das Produkt aus der so definierten Bemessungsgrundlage und dem Gewerbesteuersatz sge: (42) Gewst = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) · sge. Der Gewerbesteuersatz sge ist das Produkt aus der Steuermesszahl nach dem Gewerbeertrag me und dem Gewerbesteuerhebesatz h. Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer wird durch die auch bei der Gewerbesteuer anzusetzenden betrieblichen Erträge nach Abzug der entsprechenden Aufwendungen bestimmt, d. h. der Erträge und Aufwendungen, die durch E gekennzeichnet werden. Nicht in E enthalten ist auch hier wieder die betriebliche Grundsteuer. Bis einschließlich 2007 war außerdem die Gewerbesteuer abzugsfähig. Zusätzlich zur betrieblichen mindert auch die private Grundsteuer das Einkommen, sofern sie mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang steht. Neben den durch E gekennzeichneten Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben können auch andere Einnahmen und Ausgaben das Einkommen beeinflussen. Erwähnt seien die nichtgewerblichen Einkünfte, die Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und die verschiedenen Freibeträge. Gemeinsam ist allen diesen tatsächlichen und fiktiven Einnahmen und Ausgaben, dass sie zwar das Einkommen, nicht aber den Gewerbeertrag beeinflussen. Sie werden insgesamt mit dem Symbol Ee versehen. Nicht in Ee erfasst werden soll aber die als Sonderausgabe abzugsfähige Kirchensteuer. Die Einkommensteuer ergibt sich durch Multiplikation der so definierten Bemessungsgrundlage mit dem Einkommensteuersatz se. Seit dem Veranlagungszeitraum 2001 ist von diesem Produkt die nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer anrechenbare pauschalierte Gewerbesteuer (An/gewst) abzuziehen. In Höhe von An/gewst mindert sich nach § 3 Abs. 2 SolZG auch die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags35, nach § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG aber nicht diejenige der Kirchensteuer. Insgesamt findet also eine Anrechnung von Gewerbesteuer auf Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag i. H. v. An/gewst · (1 + solz) statt. Unter Berücksichtigung dieses Anrechnungsbetrages ergibt sich die Einkommensteuerschuld (einschließlich der Zuschlagsteuern) wie folgt: (43) Est = (E + Ee – Ewbgr · sgr – Ewpgr · sgr) · se – An/gewst · (1 + solz). Es ist bereits darauf hingewiesen worden, dass § 35 EStG nicht den Begriff der Anrechnung, sondern den der Ermäßigung der Einkommensteuer verwendet. Hierdurch will der Gesetzgeber klarstellen, dass es aufgrund des § 35 EStG nicht zu einer Erstattung von Einkommensteuer kommen kann. Vielmehr kommt nach § 35 EStG nur eine Ermäßigung der Einkommensteuer bis zu einer Steuerschuld von minimal 0 € in Betracht. Auch eine Übertragung eines Anrechnungsgutha- 35 Vgl. BMF-Schreiben v. 24.2.2009, III C 6 - S 2296 - a/08/10002, BStBl 2009 I, S. 440, Tz. 4. 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 47 bens in einen anderen Veranlagungszeitraum kommt nicht in Betracht. Trotz der gesetzlich anderslautenden Terminologie wird hier der Begriff der Anrechnung verwendet. Hierdurch wird es möglich, als Symbol „An“ in der Weise zu verwenden, dass es die Anfangsbuchstaben des Substantivs wiedergibt, das es symbolisieren soll. Bei Verwendung des Begriffs der Ermäßigung wäre die Verwendung eines Symbols mit dem Hauptbuchstaben „E“ naheliegend. Dieses Hauptsymbol wird aber in vielen anderen Zusammenhängen benötigt. Eine Verwendung für den in § 35 EStG geregelten Tatbestand erscheint nicht sinnvoll. Das mit „An“ in Gleichung (43) multiplikativ verbundene Symbol solz gibt den Solidaritätszuschlagsatz an. Ausdrücklich sei noch einmal darauf hingewiesen, dass der Steuersatz se einen kombinierten Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz beinhaltet. Bei gegebenem „reinen“ Einkommensteuersatz sei kann er den bereits an früherer Stelle abgeleiteten Gleichungen (12) bzw. (13) entnommen werden36. Durch Einsetzen der Gleichungen (41), (42) und (43) in (40) ergibt sich nach einigen Umformungen die Gesamtbelastungsformel natürlicher Personen mit37: (I) Snat = E · (se + sge) + Ee · se + Hge · sge – An/gewst · (1 + solz) + Ewbgr · (1 – se) · (sgr – γ · sge) + Ewpgr · sgr · (1 – se). Angemerkt sei, dass sich durch den Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe für die Jahre bis 2007 für natürliche Personen folgende Gesamtbelastung (Snat/2007) ergeben hat38: (44) Snat/2007 = E · se + sge 1 + sge + Ee · se + Hge · sge · (1 – se) 1 + sge – An/gewst · (1 + solz) + Ewbgr · (1 – se) · sgr – γ · sge 1 + sge + Ewpgr · sgr · (1 – se). Bei Anwendung der Gleichung (I) ist stets darauf zu achten, dass ein Steuersatz nur dann einen von 0 verschiedenen Wert annehmen kann, wenn die Bemessungsgrundlage der jeweils zugehörigen Steuerart abzüglich evtl. vorhandener Freibeträge oder Freigrenzen größer als 0 ist. So beträgt z. B. sge immer 0, wenn der Gewerbeertrag den Freibetrag von 24.500 € nicht übersteigt. 36 Vgl. Gliederungspunkt 3.2.3. 37 Für den Untersuchungsgang wichtige Gleichungen werden mit römischen Zahlen gekennzeichnet. Sie werden außerdem in den Anhang unter „Anhang 3: Wichtige Formeln“ aufgenommen. 38 Zur Ableitung dieser Gleichung s. Schneeloch, D., Steuerpolitik, 2002, S. 40 ff. 48 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Mit Ausnahme der Einkommensteuer verlaufen alle in Gleichung (I) enthaltenen Steuern grundsätzlich linear zu ihrer jeweiligen Bemessungsgrundlage. Allerdings macht der Gewerbesteuersatz bei Personenunternehmen bei einem Gewerbeertrag von 24.500 € einen „Sprung“. Bis zu 24.499 € Gewerbeertrag beträgt der Gewerbesteuersatz 0 %, anschließend „springt“ der Grenzsteuersatz der Gewerbesteuer auf einen von 0 verschiedenen Wert, der dann für alle Gewerbeerträge ab 24.500 € gilt. Bei Kapitalgesellschaften weist die Gewerbesteuerfunktion hingegen einen durchgängig linearen Verlauf aus. 4.2.2 Formelmäßige Erfassung des Anrechnungsguthabens gem. § 35 EStG und Einfügung in die Gesamtbelastungsformel 4.2.2.1 Allgemeine Ableitung In Gleichung (I) wird das sich nach § 35 EStG ergebende Anrechnungsguthaben ohne Bezugnahme auf die in dieser Gleichung enthaltenen Teilbemessungsgrundlagen von der Steuerschuld abgezogen. Nunmehr sollen die mathematischen Abhängigkeiten des Anrechnungsguthabens von diesen Teilbemessungsgrundlagen berücksichtigt werden. Abhängigkeiten bestehen nur zu den Teilbemessungsgrundlagen, die mit Gewerbesteuer belastet sind bzw. eine Gewerbesteuerentlastung bewirken, die mithin zu einer Beeinflussung des Gewerbesteuermessbetrages i. S. d. § 35 EStG führen. Diese sind alle in der die Gewerbesteuer definierenden Gleichung (42) enthalten, die bereits weiter oben abgeleitet worden ist. Wird in dieser der Gewerbesteuersatz sge durch das Produkt aus Steuermesszahl me und dem Hebesatz h ersetzt, so ergibt sich: (45) Gewst = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · h. Der Klammerausdruck in Gleichung (45) stellt die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer, den Gewerbeertrag, dar. Das Produkt aus dieser Bemessungsgrundlage und der Steuermesszahl me ergibt den Gewerbesteuer-Messbetrag Me. Dieser kann also wie folgt geschrieben werden: (46) Me = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me. Der Gewerbesteuer-Messbetrag ist nach § 35 Abs. 1 EStG die Bemessungsgrundlage des Anrechnungsbetrages An/gewst. Dieser ergibt sich durch Multiplikation des Wertes des Steuermessbetrages in Gleichung (46) mit dem Anrechnungsfaktor α. Es kann also formuliert werden: (47) An/gewst = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · α. Bei α handelt es sich um den im jeweiligen konkreten Fall anzusetzenden Anrechnungsfaktor. Dieser kann derzeit nach § 35 Abs. 1 EStG maximal 3,8 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 49 betragen, er kann aber auch infolge der verschiedenen in § 35 EStG definierten Beschränkungen der Anrechnung darunter liegen. Nach derzeitigem Recht gilt also nach § 35 Abs. 1 EStG: (48) α ≤ 3,8. Durch Einsetzen des Werts aus Gleichung (47) in Gleichung (I) und Ersatz des Ausdrucks „sge“ in dieser Gleichung durch „me · h“ ergibt sich Folgendes: (49) Snat = E · (se +me · h) + Ee · se + Hge ·me · h – (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · α · (1 + solz) + Ewbgr · (1 – se) · (sgr – γ ·me · h) + Ewpgr · sgr · (1 – se). Gleichung (49) kann umformuliert werden zu: (Ia) Snat = E · {se +me · [h – α · (1 + solz)]} + Ee · se + Hge ·me · [h – α · (1 + solz)] + Ewbgr · [sgr · (1 – se) – γ ·me · h · (1 – se) + (γ + sgr) ·me · α · (1 + solz)] + Ewpgr · sgr · (1 – se). 4.2.2.2 Spezialfall eines unter dem gesetzlich genannten Anrechnungsfaktor von 3,8 liegenden Gewerbesteuerhebesatzes Nunmehr soll der wichtige Spezialfall untersucht werden, dass der gewerbesteuerliche Hebesatz geringer ist als der gesetzlich höchstmögliche Anrechnungsfaktor von derzeit 3,8. In diesem Fall nimmt α den Wert des Gewerbesteuerhebesatzes h an. Gleichung (47) kann dann wie folgt geschrieben werden: (50) An/gewst = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · h. Durch Einsetzen dieses Wertes in Gleichung (49) ergibt sich Folgendes: (51) Snat = E · (se +me · h) + Ee · se + Hge ·me · h – (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · h · (1 + solz) + Ewbgr · (1 – se) · (sgr – γ ·me · h) + Ewpgr · sgr · (1 – se). 50 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Gleichung (51) kann vereinfacht werden zu: (Ib) Snat = E · (se –me · h · solz) + Ee · se – Hge ·me · h · solz + Ewbgr · {sgr · [1 – se +me · h · (1 + solz)] + γ ·me · h · (se + solz)} + Ewpgr · sgr · (1 – se). 4.2.2.3 Nicht formelmäßig erfasste Einschränkungen und interpersonelle Verschiebungen der Anrechnung 4.2.2.3.1 Problemstellung Mit Hilfe der Gleichung (Ia) allein lassen sich nicht alle in § 35 EStG formulierten Einschränkungen der Anrechnung erfassen. In einigen Fällen bedarf es vielmehr einer Nebenrechnung. Auch interpersonelle Verschiebungen der Anrechnung zwischen Gesellschaftern bedürfen zusätzlicher Überlegungen. Mit den sich ergebenden Problemen beschäftigen sich die nachfolgenden Ausführungen. 4.2.2.3.2 Anwendungsbereich bei Einzelunternehmen Bei gewerblichen Einzelunternehmen kann die Gleichung (Ia) in aller Regel angewendet werden. Ausnahmen ergeben sich dann, wenn das 3,8fache des Steuermessbetrags größer ist als die auf die gewerblichen Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer des Unternehmers. Insoweit als das 3,8fache des Gewerbesteuermessbetrags diese anteilige Einkommensteuer übersteigt, kommt es nach § 35 Abs. 1 EStG nicht zu einer Anrechnung. In aller Regel wird sich leicht abschätzen lassen, ob dieser Effekt eintreten kann. Beispiel Der verwitwete Bäckermeister B erzielt im Jahr 2009 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 110.394 € und einen Gewerbeertrag von 120.500 €. Außerdem bezieht er weitere Einkünfte, so dass das zu versteuernde Einkommen des B 165.591 € beträgt. Der Hebesatz beträgt 400 %. B kommt in den Genuss des Freibetrags des § 11 Abs. 1 GewStG. Es ergibt sich ein Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. [(120.500 – 24.500) · 3,5 % =] 3.360 €. Die nach § 35 Abs. 1 GewStG maximal anrechenbare Gewerbesteuer beträgt (3.360 · 3,8 =) 12.768 €. Ohne nähere Prüfung kann davon ausgegangen werden, dass dieser Betrag erheblich niedriger ist als die auf die gewerblichen Einkünfte von 110.394 € anteilig entfallende Einkommensteuer. Damit kann von einer vollständigen Anrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG ausgegangen werden. Misstraut der Leser diesem Ergebnis und will er es sicherheitshalber durch eine Berechnung belegen, so ergibt sich Folgendes: • Tarifliche Einkommensteuer auf 165.591 € lt. Grundtarif, (0,42 · 165.591 – 8.172 =) 61.376 €. • Davon entfallen auf gewerbliche Einkünfte ⎝ ⎛ ⎠ ⎞ 110.394 165.591 · 61.376 = 40.917 €. Die auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer beträgt somit 40.917 €. Damit ist die maximal anrechenbare Gewerbesteuer von 12.768 € in vollem Umfang anrechenbar. 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 51 Eine weitere Ausnahme ergibt sich dadurch, dass die Anrechnung nicht zu einem Einkommensteuer-Erstattungsanspruch führen kann, da der Gesetzgeber in § 35 Abs. 1 EStG keinen Anrechnungs-, sondern einen Ermäßigungsanspruch formuliert hat. Es muss also in Fällen, in denen der Verdacht besteht, dass es nach Gleichung (Ia) zu einer insgesamt negativen Einkommensteuerschuld kommen könnte, geprüft werden, ob dies tatsächlich der Fall ist. Derartige Fälle können (nur) dann auftreten, wenn das zu versteuernde Einkommen im Vergleich zum Gewerbeertrag sehr gering ist. Auf eine nähere Analyse muss hier aus Platzgründen verzichtet werden. 4.2.2.3.3 Anwendungsbereich und Modifikation bei Mitunternehmerschaften Bei Mitunternehmerschaften ist hinsichtlich der Anwendung der Gleichung (Ia) zu unterscheiden zwischen • dem Fall der Anwendung auf die Mitunternehmerschaft als Ganzes und • dem Fall der Anwendung auf den einzelnen Mitunternehmer. Bei einer Anwendung der Gleichung auf die gesamte Mitunternehmerschaft kann nur dann der sich aus § 35 EStG ergebende Anrechnungsfaktor von 3,8 (α ≤ 3,8) angesetzt werden, wenn bei allen Mitunternehmern eine vollständige Anrechnung des auf sie entfallenden maximalen Anrechnungsbetrages möglich ist. Dies ist nur dann der Fall, wenn bei jedem Gesellschafter die auf seine gewerblichen Einkünfte entfallende tarifliche Einkommensteuer höher ist als sein sich aus § 35 Abs. 1 EStG ergebender anteiliger Anrechnungsbetrag. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, so nimmt α einen Wert an, der kleiner ist als der sich aus § 35 EStG ergebende Faktor von derzeit maximal 3,8. Sollen Gleichungen (Ia) bzw. (Ib) auf die gesamte Mitunternehmerschaft angewendet werden, so ist der in ihr enthaltene Einkommensteuersatz se als der Differenzeinkommensteuersatz anzusehen, der sich im gewogenen Durchschnitt aller Mitunternehmer ergibt. Dies setzt voraus, dass dieser Steuersatz - zumindest im Schätzwege - ermittelt werden kann. Soll Gleichung (Ia) bzw. (Ib) auf einen einzelnen Mitunternehmer angewendet werden, so ist die sich aus § 35 Abs. 1 EStG ergebende Einschränkung der Anrechnung auf diesen zu beachten. Eine Anrechnung des anteiligen Anrechnungsguthabens findet also nur insoweit statt, als die auf die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters entfallende anteilige Einkommensteuer das anteilige Anrechnungsguthaben abdeckt. Ist das anteilige Anrechnungsguthaben größer als die auf die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters entfallende Einkommensteuer, so ist der übersteigende Betrag nicht anrechenbar. Der auf den einzelnen Gesellschafter bezogene Anrechnungsfaktor α (αges) nimmt dann einen kleineren Wert an, als der sich aus § 35 EStG ergebende Faktor von derzeit 3,8. Bei Ermittlung des anteiligen Anrechnungsbetrags des einzelnen Mitunternehmers ist § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG zu beachten. Danach richtet sich der für die Anrechnung maßgebliche Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach dem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel. Vorabgewinne sind ausdrücklich bei Ermittlung des Anteils nicht zu berücksichtigen. Hierdurch können sich erhebliche Abweichungen zwischen dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers an dem steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft einerseits 52 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium und seinem Anteil am Gewerbesteuermessbetrag andererseits ergeben. Ein Beispiel soll dies verdeutlichen. Beispiel An dem Gewinn (Jahresüberschuss) der A-KG sind nach deren Gesellschaftsvertrag die Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Im Jahr 1 erzielt die KG einen Jahresüberschuss von 300 T€. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz der KG bestehen nicht, so dass auch der Steuerbilanzgewinn der A-KG 300 T€ beträgt. Diesen Gewinn haben Gehaltszahlungen der A-KG an A i. H. v. 180 T€ gemindert. Weitere Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat die KG nicht geleistet. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen sind im Jahr 1 nicht vorzunehmen. Die Gehaltszahlung an A stellt einen Vorabgewinn i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Der steuerliche Gewinn der Mitunternehmerschaft setzt sich aus dem Gewinn der Gesellschaft i. H. v. 300 T€ und dem Vorabgewinn des A i. H. v. 180 T€ zusammen. Insgesamt beträgt der Gewinn der Mitunternehmerschaft also (300 + 180 =) 480 T€. Da weder Hinzurechnungen noch Kürzungen vorzunehmen sind, ergibt sich ein Gewerbeertrag in gleicher Höhe. Nach Abzug des sich aus § 11 Abs. 1 GewStG ergebenden Freibetrags von 24,5 T€ kann auf den verbleibenden Betrag von (480 - 24,5 =) 455,5 T€ eine Steuermesszahl von 3,5 % angewendet werden. Der Gewerbesteuermessbetrag beträgt (455,5 T€ · 3,5 % =) 15.943 €. Würde der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend ihrem Anteil am steuerlichen Gesamtgewinn auf die Mitunternehmer aufgeteilt, so ergäbe sich für Gesellschafter A ein Anteil i. H. v. 180.000 + 100.000 480.000 · 15.943 = 9.300 €. Der Rest, d. h. (15.943 – 9.300 =) 6.643 €, entfiele je zur Hälfte auf die Gesellschafter B und C. Ihr Anteil am Gewerbesteuermessbetrag beliefe sich also auf je 3.321 €. Diese Aufteilung entspricht aber nicht der gesetzlichen Regelung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG. Nach dieser Rechtsnorm ist der den Gesellschaftern zuzurechnende Anteil an dem Gewerbesteuermessbetrag anhand des gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels zu ermitteln. Nach diesem entfällt aber je ein Drittel des handelsrechtlichen Gewinns von 300 T€ auf jeden der drei Gesellschafter. Damit beträgt der Anteil eines jeden der Gesellschafter am Gewerbesteuermessbetrag (1/3 · 15.943 =) 5.314 €. A erhält somit ein um (9.300 – 5.314 =) 3.986 € geringeres Anrechnungsguthaben als er erhielte, wenn die Anrechnung an seinen Anteil am zu versteuernden Gesamtgewinn anknüpfte. Entsprechend erhöhen sich die Anrechnungsbeträge der Gesellschafter B und C um je (5.314 - 3.321 =) 1.993 €. Aufgrund der gesetzlichen Regelung findet also eine Verschiebung des Anrechnungsbetrages zu Lasten des Gesellschafters A und zu Gunsten der Gesellschafter B und C statt. Das Beispiel verdeutlicht, dass der prozentuale Anteil eines Mitunternehmers an dem sich aus § 35 EStG ergebenden maximalen Anrechnungsbetrag nicht seinem prozentualen Anteil am zu versteuernden Gewinn der Mitunternehmerschaft entsprechen muss. Durch die Zahlung von Vorabvergütungen kann es vielmehr zu einer Verschiebung zwischen diesen Prozentsätzen kommen. Durch eine Vorabvergütung verringert sich - c. p. - der prozentuale Anteil des die Vergütung empfangenden Gesellschafters an der maximalen Anrechnung im Vergleich zu seinem prozentualen Anteil an dem zu versteuernden Gewinn der Mitunternehmerschaft. Damit kann das auf seine Person bezogene α i. S. d. Gleichung (Ia) geringer werden als der sich aus § 35 EStG ergebende (anteilige) Anrechnungsfaktor. Entsprechend steigt der Anrechnungsfaktor derjenigen Gesellschafter, die keine oder nur geringe Vorabvergütungen erhalten. Bei einer auf den einzelnen Gesellschafter bezogenen Anwendung der Gleichung (Ia) für die Anrechnung von Gewerbesteuer kann also der Faktor α i. S. dieser Gleichung einen von dem gesetzlichen Wert 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 53 ! von derzeit 3,8 bzw. h abweichenden Wert annehmen. Der Wert kann kleiner, er kann aber auch größer sein als 3,8. Es gilt also: (48a) 0 < αges < ∞. Allerdings dürfte ein deutlich über 3,8 liegender Wert des Anrechnungsfaktors eines Gesellschafters selten sein. Der konkrete Wert von αges ist bei Bedarf in einer Nebenrechnung zu ermitteln. Klargestellt sei aber nochmals, dass die Summe der maximalen Anrechnung aller Gesellschafter das 3,8fache des Gewerbesteuermessbetrags beträgt. Bezogen auf die gesamte Mitunternehmerschaft gilt also stets α ≤ 3,8. 4.2.3 Gesamtwirkung der Gewerbesteuer und ihrer pauschalen Anrechnung Gesetzgeberisches Ziel bei Schaffung des § 35 EStG war es, die Belastung der Personenunternehmen mit Gewerbesteuer im Ergebnis aufzuheben. Dies sollte für einen durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz gelten. Dieses Ziel wird offenbar dann erreicht, wenn der sich aus Gleichung (45) für die Gewerbesteuer ergebende Wert exakt dem aus Gleichung (47) für den Anrechnungsbetrag ermittelten entspricht: (52) Gewst = Angewst. Durch Einsetzen der Werte aus den genannten Gleichungen ergibt sich hieraus: (53) (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · h = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewpgr · sgr) ·me · α. Als Gleichheitsbedingung folgt hieraus: (54) h = α. Da nach der derzeit geltenden Fassung des § 35 EStG stets gilt α ≤ 3,8, folgt, dass es zu einer vollen Anrechnung der Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer nur dann kommen kann, wenn der Gewerbesteuerhebesatz nicht größer ist als 380 %. Übersteigt er diesen Satz, so kommt es zu einem Überhang an Gewerbesteuer, d. h. die Gewerbesteuerschuld ist größer als das Anrechnungsguthaben bei der Einkommensteuer. Hinzu kommt allerdings die entsprechende Anrechnung bei dem Solidaritätszuschlag. Zu einer Anrechnung, die höher ist als die Gewerbesteuerschuld kann es nicht kommen, da der Anrechnungsbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt ist, d. h. es gilt stets: (55) α ≤ h. ! 54 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Ist der Hebesatz nicht größer als 380 % (h ≤ 3,8), kommt es also grundsätzlich zu einer vollständigen Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer. Das gilt nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG aber dann nicht, wenn die auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer geringer ist als der sich aus Gleichung (47) ergebende Betrag. Die Anrechnung ist dann auf den sich in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG definierten Anrechnungshöchstbetrag beschränkt. Diese Beschränkung kann wie folgt formuliert werden: (56) Angewst ≤ ∑ der positiven gewerblichen Einkünfte ∑ aller positiven Einkünfte · tarifliche ESt. Diese Schranke ist bei jeder Berechnung des Anrechnungsbetrags zu beachten. In den meisten Fällen dürfte sich aber eine konkrete Berechnung erübrigen, weil infolge der Höhe der Einkommensteuer und des hohen Anteils der gewerblichen Einkünfte an diesem problemlos ersichtlich ist, dass die Bedingung der Gleichung (56) erfüllt ist. Aus Gleichung (I) ergibt sich - in Übereinstimmung mit § 51a Abs. 2 EStG - dass die Anrechung bei der Einkommensteuer mit dem Faktor (1 + solz) zu multiplizieren ist. Nur so wird die Gesamtwirkung der Anrechnung erkennbar. Die Anrechnung wirkt sich eben nicht nur bei der Einkommensteuer, sondern über § 51a Abs. 2 EStG darüber hinaus auch bei dem Solidaritätszuschlag aus. Soll die Bedingung formuliert werden, unter der die Gesamtwirkung der Anrechnung, also An/gewst · (1 + solz), gerade noch so groß sein kann wie die Gewerbesteuerschuld, so ist die rechte Seite der Gleichung (47) mit dem Faktor (1 + solz) zu multiplizieren und für α dessen maximaler Wert einzusetzen. Nach § 35 EStG kann α derzeit einen Wert von höchstens 3,8 annehmen. Es ergibt sich dann Folgendes: (53a) (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · h = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) ·me · 3,8 · (1 + solz). Als Gleichheitsbedingung folgt hieraus: (54a) h = 3,8 · (1 + solz). Wird in dieser Gleichung der Solidaritätszuschlagsatz mit seinem derzeitigen gesetzlichen Wert von 5,5 % angesetzt (solz = 0,055), so ergibt sich Folgendes: (54b) h = 4,009. Hieraus folgt, dass unter Berücksichtigung der Anrechnungswirkung auf den Solidaritätszuschlag eine vollständige Anrechnung der Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von maximal 400,9 % möglich ist. ! 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 55 4.2.4 Teilbemessungsgrundlagen und kombinierte Steuersätze bei natürlichen Personen und Personengesellschaften Die Gleichungen (I), (Ia) bzw. (Ib) enthalten insgesamt fünf Teilbemessungsgrundlagen, und zwar E, Ee, Hge, Ewbgr und Ewpgr. Diese Teilbemessungsgrundlagen führen zu unterschiedlichen Steuerbelastungen. Die Steuerbelastung ergibt sich aus dem Produkt der jeweiligen Teilbemessungsgrundlage und dem zugehörigen kombinierten Steuersatz. In Spalte 1 der Tabelle I/2 sind die genannten Teilbemessungsgrundlagen, in Spalte 2 die dazu gehörenden kombinierten Steuersätze in allgemeiner Form aufgeführt. Die Spalten 3 bis 10 enthalten kombinierte Steuersätze in konkreten Zahlen. Der Inhalt der Tabelle 4 ist zusätzlich im Anhang in Tabelle T-7 wiedergegeben. Allen Spalten der Tabelle mit konkreten Steuersätzen, d. h. den Spalten 3 bis 10 liegen folgende gemeinsame Voraussetzungen zugrunde: • Der Faktor für die Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer beträgt - dem höchstmöglichen Anrechnungsfaktor nach der derzeitigen Fassung des § 35 EStG entsprechend - 3,8 (α = 3,8). • Der Faktor der Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG i. V. m. § 121a BewG wird - ebenfalls dem geltenden Recht entsprechend - mit (1,2 % · 140 % =) 1,68 % angesetzt (γ = 0,0168). • Der Grundsteuersatz wird mit dem Wert 1,4 % berücksichtigt (sgr = 0,014). Dies entspricht einem Grundsteuerhebesatz von 400 %. Spalte 3 der Tabelle I/2 enthält den Fall, der hier als Ausgangsfall bezeichnet werden soll. Er ist gekennzeichnet durch • einen Gewerbesteuersatz von 14 % (sge = 0,14), d. h. eine Steuermesszahl von 3,5 % (me = 0,035) und einen Hebesatz von 400 % (h = 4), • einen Einkommensteuersatz von 42 % (sei = 0,42), d. h. den Steuersatz im unteren Plafond, • einen Solidaritätszuschlagsatz von 0 % (solz = 0) und • einen Kirchensteuersatz von 0 % (ski = 0). Der Ausgangsfall kann hinsichtlich der Höhe des Einkommensteuersatzes als typisch für viele mittelgroße und große, aber auch für einen erheblichen Teil der kleinen Betriebe in den Rechtsformen eines Einzelunternehmens oder einer Personenhandelsgesellschaft angesehen werden. Unternehmer von Kleinstbetrieben, aber auch einige Unternehmer von Kleinbetrieben dürften hingegen häufig einem deutlich unter 42 % liegenden Steuersatz unterliegen, während Alleininhaber bzw. Mehrheitsgesellschafter von Großunternehmen vielfach mit 45 % besteuert werden. Die Spalten 4 bis 10 beinhalten allesamt Varianten des Ausgangsfalls. Spalte 4 unterscheidet sich von Spalte 3 dadurch, dass nunmehr ein 5,5 %iger Solidaritätszuschlag berücksichtigt wird. In Spalte 5 wird zusätzlich eine 9 %ige Kirchensteuer berücksichtigt. Dieser Fall wird nachfolgend als Standardfall bezeichnet. Auf diesen Fall wird nachfolgend besonders häufig zurückgegriffen. Die in den einzelnen Zeilen dieser Spalte enthaltenen Werte sind deshalb fett gedruckt. 5 6 T e i l I : G r u n d l e g e n d e Z u s a m m e n h ä n g e u n d I n s t r u m e n t a r i u m Tabelle I/2: Teilbemessungsgrundlagen und kombinierte Steuersätze für natürliche Personen* Zeile Teilbemessungsgrundlage Kombinierte Steuersätze in allgemeiner Form Konkrete kombinierte Steuersätze in % der jeweiligen Teilbemessungsgrundlage Spalte 1 Spalte 2 Spalte 3 Spalte 4 Spalte 5 Spalte 6 Spalte 7** Spalte 8 Spalte 9 Spalte 10 me = 3,5 % me = 3,5 % me = 3,5 % me = 3,5 % me = 3,5 % me = 3,5 % me = 3,5 % me = 0 % h =400 % h = 400 % h = 400 % h = 500 % h = 400 % h = 400 % h = 400 % h =offen sei = 42 % sei = 42 % sei = 42 % sei = 42 % sei = 25 % sei = 30 % sei = 45 % sei = 42 % solz = 0 % solz = 5,5 % solz = 5,5 % solz = 0 % solz = 5,5 % solz = 5,5 % solz = 5,5 % solz = 5,5 % ski = 0 % ski = 0 % ski = 9 % ski = 0 % ski = 9 % ski = 9 % ski = 9 % ski = 9 % 1 E se + me · [h − α · (1 + solz)] 42,700 44,279 46,307 46,200 27,964 33,415 49,488 46,338 2 Ee se 42,000 44,310 46,338 42,000 27,995 33,447 49,519 46,338 3 Hge me · [h − α · (1 + solz)] 0,700 − 0,031 − 0,031 4,200 – 0,031 − 0,031 − 0,031 0,000 4 Ewbgr sgr · (1 − se) − γ · me · h · (1 − se) + (γ + sgr) · me · α · (1 + solz) 1,085 1,081 1,057 1,051 1,271 1,207 1,020 0,751 5 Ewpgr sgr · (1 − se) 0,812 0,780 0,751 0,812 1,008 0,932 0,707 0,751 * Der Faktor α, d. h. der Faktor, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 EStG zu multiplizieren ist, wird in dieser Tabelle generell mit dem Wert von 3,8 angesetzt. Klargestellt sei, dass in Fällen, in denen keine Gewerbesteuer entsteht (me = 0), es nicht zu einer Anrechnung von Gewerbesteuer kommen kann. Der Grundsteuersatz sgr wird mit dem Wert 1,4 % berücksichtigt. Dies entspricht einem Grundsteuerhebesatz von 400 %. Der Faktor γ wird mit 1,68 % angesetzt. Dies entspricht einer Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG von 1,2 % und einer Multiplikation mit 140 % nach § 121a BewG. ** Der Hauptanwendungsfall eines Einkommensteuersatzes von 25 % ist der des Abgeltungssteuersatzes i. S. d. § 32d Abs. 1 EStG. 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 57 In Spalte 6 wird gegenüber dem Ausgangsfall der Gewerbesteuerhebesatz variiert. Er beträgt nunmehr 500 %. Spalte 7 knüpft an den Standardfall an. Er unterscheidet sich von diesem dadurch, dass der Einkommensteuersatz lediglich 25 % beträgt. In Spalte 8 hingegen beträgt dieser 30 % und in Spalte 9 45 %. In Spalte 10 fällt überhaupt keine Gewerbesteuer an. Dies wird dadurch gekennzeichnet, dass me = 0 gesetzt wird. Die Abhängigkeit der kombinierten Steuersätze von der Höhe der Einkommensteuer- bzw. der Gewerbesteuerhebesätze kann auch graphisch dargestellt werden. Dies ist in Abbildung I/4 für den kombinierten Steuersatz, mit dem Betriebseinnahmen (E) belastet sind, dargestellt. Die Abbildung zeigt, dass der Einkommensteuersatz einen großen, der Gewerbesteuerhebesatz hingegen nur einen geringen Einfluss auf den kombinierten Steuersatz, mit dem E belastet ist, ausübt. Abbildung I/4: Kombinierter Steuersatz, mit dem „E“ belastet ist, in Abhängigkeit vom Steuersatz se und vom Gewerbesteuerhebesatz in % von E 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0 45,0 50,0 55,0 17,5 20,0 22,5 25,0 27,5 30,0 32,5 35,0 37,5 40,0 42,5 45,0 47,5 50,0 Steuersatz se in % von E kombinierter Steuersatz in% von E h = 300 % h = 500 % 58 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Angemerkt sei, dass in Abbildung I/4 lediglich Einkommensteuersätze von mindestens 17,5 % (sei ≥ 17,5 %) berücksichtigt werden. Der Grund hierfür liegt darin, dass bei h = 500 % erst ab diesem Einkommensteuersatz die Anrechnung von Gewerbe- auf die Einkommensteuer vollständig möglich ist. Bei geringeren Einkommensteuersätzen ergibt sich hingegen eine Beschränkung der Gewerbesteueranrechnung infolge einer zu geringen Einkommensteuer 39 . 4.2.5 Zum Anwendungsbereich der Gesamtbelastungsformel Die Gesamtbelastungsformel und die in ihr enthaltenen Teilbemessungsgrundlagen und kombinierten Steuersätze eignen sich gut zur Ermittlung von Steuerbelastungsdifferenzen alternativer Gestaltungsmaßnahmen. Hierbei kann eine der möglichen Gestaltungsmaßnahmen auch in der Unterlassungsalternative, d. h. in dem Verzicht auf eine Maßnahme, bestehen. Beispiel Universitätsprofessor U überlegt, ob er das Angebot eines befreundeten Anwalts, für ihn ein Gutachten anzufertigen, annehmen soll. U will die Annahme des Angebots von den zu erwartenden Steuerfolgen abhängig machen. Die alternativen Gestaltungsmaßnahmen bestehen in der Annahme des Angebots bzw. in dessen Ablehnung (Unterlassungsalternative). Nimmt U das Angebot an, so erhöht sich bei ihm Ee i. S. v. Gleichung (I) bzw. (Ia) gegenüber der Unterlassungsalternative. Die zusätzliche Steuerbelastung kann dadurch ermittelt werden, dass das zusätzliche Honorar, ggf. gekürzt um zusätzliche Betriebsausgaben, mit dem Steuersatz se multipliziert wird. Soweit durch alternative Gestaltungsmaßnahmen kombinierte Steuersätze berührt werden, in denen die Einkommensteuersätze se enthalten sind, handelt es sich bei diesen um Differenzsteuersätze. Es handelt sich um diejenigen Einkommensteuersätze, ggf. um die kombinierten Einkommen-, Solidaritätszuschlag- und Kirchensteuersätze, die auf die sich ändernden Teilbemessungsgrundlagen, also z. B. auf die Veränderung von E und Ee, anzuwenden sind. Beispiel U aus dem letzten Beispiel rechnet für das laufende Jahr mit einem zu versteuernden Einkommen von rd. 90 T€. Hierin ist der Gewinn, den er bei Annahme des Angebots zur Erstellung eines Gutachtens erzielen kann, noch nicht enthalten. U schätzt den bei Anfertigung des Gutachtens entstehenden Gewinn auf 5 T€. U ist seit Jahren geschieden. Er unterliegt einer 9 %igen Kirchensteuer. Es ist das im Jahr 2010 geltende Recht (nach dem Rechtsstand im Sommer 2009) anzuwenden. Bei Übernahme des Gutachtens erhöht sich das Einkommen des U von 90 T€ auf 95 T€. In dieser Höhe entsteht zusätzliches Ee i. S. v. Gleichung (Ia). Da der Grundtarif anzuwenden ist, bewegt sich das Differenzeinkommen von 5 T€ in vollem Umfang im unteren Plafond. Als Differenzsteuersatz ist der im Plafond unter Berücksichtigung einer 9 %igen Kirchensteuer und des Solidaritätszuschlags von 5,5 % sich ergebende Differenzsteuersatz anzuwenden. Er beträgt 46,338 %. Dieser Wert ist als der mit Ee zu verknüpfende kombinierte Steuersatz se in Gleichung (Ia) anzusetzen. 39 Vgl. auch Gliederungspunkt 4.2.2.3.2. 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und Steuersätzen 59 Die bei Übernahme des Gutachtens zu erwartende zusätzliche Steuerbelastung beträgt (5.000 · 46,338 % =) 2.317 €. Das Beispiel lässt erkennen, dass die Anwendung der Gleichungen (I) bzw. (Ia) im Rahmen von Steuerbelastungsvergleichen dann unproblematisch ist, wenn sich das Differenzeinkommen im Plafond bewegt. Doch ist ihre Anwendung auch im Progressionsbereich der Einkommensteuer ohne große Probleme möglich. Beispiel Es handelt sich um das gleiche Beispiel wie das zuletzt behandelte. Ein Unterschied besteht lediglich insoweit, als das zu versteuernde Einkommen ohne Übernahme des Gutachtens voraussichtlich lediglich 40 T€ betragen wird. Bei Übernahme des Gutachtens entsteht auch hier zusätzliches Ee i. S. v. Gleichung (Ia) i. H. v. 5 T€. Da sich das zu versteuernde Einkommen hier aber nicht innerhalb des Plafonds, sondern innerhalb des Progressionsbereichs der Einkommensteuer erhöht, kann der Steuersatz nicht Tabelle I/2 entnommen, vielmehr muss auf die im Anhang befindliche Tabelle T-5 zurückgegriffen werden. Er beträgt für die hier relevante Einkommenssteigerung von 40 T€ auf 45 T€ 41,27 %. Die zusätzliche Steuerbelastung des U bei Übernahme des Gutachtens wird voraussichtlich (5.000 · 41,27 % =) 2.064 € betragen. Sollen keine Steuerbelastungsdifferenzen ermittelt, sondern die absoluten Höhen von Steuerbelastungen berechnet werden, so dürfte es häufig zweckmäßiger sein, diese nicht anhand der Gleichungen (I) bzw. (Ia) zu ermitteln, sondern Veranlagungssimulationen durchzuführen. 4.2.6 Aufgaben 2 und 3 Aufgabe 2 Der Installateur I steht vor der Frage, ob er einen Auftrag, dessen Ausführung er eigentlich erst zu Beginn des Jahres 2 vornehmen wollte, noch Ende des Jahres 1 durchführen soll. Mit einem Eingang des Geldes wäre allerdings auch in diesem Falle im Jahre 2 zu rechnen. Ein Vorziehen des Auftrags hätte eine Gewinnrealisation von 5 T€ im Jahre 1 statt im Jahre 2 zur Folge. Hierbei ist die auf diesen Gewinn entfallenden Steuern noch nicht berücksichtigt. I rechnet für beide Jahre mit einem zu versteuernden Einkommen und einem Gewerbeertrag von mehr als jeweils 150 T€. I erwägt, den Auftrag deshalb vorzuziehen, weil der Rat der Stadt, in der I ansässig ist, eine Anhebung des Gewerbesteuerhebesatzes von 450 % auf 480 % zum 1.1.2 beschlossen hat. Es ist davon auszugehen, dass Supplementinvestitionen, die I tätigt, eine Nettoverzinsung von 3 % p. a. erzielen. Die Nettoverzinsung ergibt sich aus der Bruttoverzinsung nach Abzug der auf die Supplementinvestition entfallenden Steuern. I ist verheiratet. Die Eheleute sind römisch-katholisch und wählen beide die Zusammenveranlagung. Es ist von dem Recht des Jahres 2010 nach dem Rechtsstand im Sommer 2009 auszugehen. Aufgabe 3 Der Gewerbetreibende G will Ende des Jahres 1 für 100 T€ Teilschuldverschreibungen der „Sylvesteranleihe“ des Bundes erwerben. Der Emissionskurs der Anleihe beträgt 100 %, der Zinssatz 8 % p. a. G steht vor der Frage, ob er die Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen oder als gewillkürtes Privatvermögen behandeln soll. Zur Vorbereitung der Entscheidung hierüber will er wissen, wie hoch die Alternativen jährlich mit Steu- 60 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium ern belastet sind. Da er die Wertpapiere bis zum Ende ihrer Laufzeit behalten will, sollen die Auswirkungen eventueller künftiger Kursschwankungen nicht berücksichtigt werden. Es ist von dem für das Jahr 2010 geltenden Recht (nach dem Rechtsstand im Sommer 2009) auszugehen. G ist verheiratet. Beide Ehegatten sind evangelisch. Der Kirchensteuersatz beträgt 9 % (ohne Kappung). G geht von folgenden künftigen Daten aus: • Das zu versteuernde Einkommen der Ehegatten wird sich stets im unteren Plafond bewegen, • der Gewerbeertrag wird voraussichtlich stets größer als 150 T€ sein, • der Hebesatz der Gewerbesteuer wird voraussichtlich 480 % betragen, • die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Eheleute G dürften stets mindestens 10 T€ betragen, • das übrige zu versteuernde Einkommen stammt aus gewerblichen Einkünften. 4.3 Steuerbelastung und kombinierte Steuersätze bei Kapitalgesellschaften 4.3.1 Belastungsformel für Kapitalgesellschaften Die jährliche Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft (Skap) kann in gleicher Weise ermittelt werden wie die Steuerbelastung einer natürlichen Person. Allerdings findet keine Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer statt, da das KStG keine dem § 35 EStG entsprechende Vorschrift enthält. Grundsätzlich fallen die gleichen Steuerarten an wie bei natürlichen Personen. Lediglich die Einkommensteuer wird durch die Körperschaftsteuer (Kst) ersetzt. Anstelle von Gleichung (40) kann somit geschrieben werden: (57) Skap = Grst + Gewst + Kst. Grundstücke können abweichend von natürlichen Personen bei Kapitalgesellschaften nur Betriebsgrundstücke sein, so dass sich die Grundsteuer wie folgt ergibt: (58) Grst = Ewbgr · sgr. Die Gewerbesteuer lässt sich in gleicher Form erfassen wie bei natürlichen Personen, so dass insoweit auf Gleichung (42) verwiesen werden kann. Wie bereits ausgeführt, lautet diese: (42) Gewst = (E + Hge – γ · Ewbgr – Ewbgr · sgr) · sge. Zu beachten ist lediglich, dass § 11 GewStG keinen Freibetrag für Kapitalgesellschaften vorsieht.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.