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3.5 Einfache und kombinierte Ertragsteuersätze bei Abzug und Anrechnung von Steuern in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 72 - 81

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_72_1

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3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 35 3.4 Aufgabe 1 Ministerialrat Manske (M) steht vor der Frage, ob er das Angebot eines Fachverlages annehmen soll, in dessen Auftrag mehrere Wochenendseminare durchzuführen. Nimmt er das Angebot an, so erhöht sich das zu versteuernde Einkommen der Eheleute M im Veranlagungszeitraum um 10 T€ von 80 T€ auf voraussichtlich 90 T€. Beide Ehegatten sind evangelisch. Beide Ehegatten beabsichtigen, die Zusammenveranlagung zu beantragen. Vor einer Entscheidung über die Annahme oder Ablehnung des Angebots will M den Durchschnitts-, den Differenz- und den Grenzsteuersatz, den eine Annahme bewirken würde, erfahren. Er beauftragt Sie, als seinen Steuerberater, mit der Ermittlung dieser Steuersätze. Außerdem will er wissen, welcher der drei Steuersätze sinnvollerweise für seine Entscheidung von Bedeutung sein sollte. Bei der Lösung soll von dem für das Jahr 2010 geltenden Tarif ausgegangen werden, und zwar nach dem Rechtsstand im Sommer 2009. Es wird ein 5,5 %iger Solidaritätszuschlag erhoben. 3.5 Einfache und kombinierte Ertragsteuersätze bei Abzug und Anrechnung von Steuern 3.5.1 Grundsätzliches Im Rahmen der Steuerplanung spielen die Ertragsteuern zweifellos eine herausragende Rolle. Diese können unverbunden nebeneinander stehen. Sie können aber auch durch Abzug von einer Bemessungsgrundlage oder durch Anrechnung auf eine Steuerschuld miteinander verbunden sein. Außerdem kann die Steuerschuld einer Steuerart von der Bemessungsgrundlage derselben Steuerart abzugsfähig sein. Letztlich kann die Steuerschuld einer Ertragsteuerart die Bemessungsgrundlage für eine andere Steuerart darstellen. In allen Fällen der Verbundenheit von zwei oder mehr Ertragsteuerarten miteinander ist es im Rahmen der Steuerplanung zweckmäßig, die Abhängigkeit voneinander formelmäßig darzustellen. So sind die Zusammenhänge besser durchschaubar als bei einer isolierten Berechnung der Steuerschulden der einzelnen Steuerarten. Die Abhängigkeiten können durch die Ermittlung kombinierter Ertragsteuersätze erfasst werden. Dies soll nachfolgend geschehen. Vorab soll der Fall behandelt werden, dass die Steuerschuld einer Steuerart von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig ist. Kombinierte Steuersätze sollen anschließend für folgende Fälle ermittelt werden: • Eine Ertragsteuer ist von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und von der einer anderen abzugsfähig. • Eine Ertragsteuer ist von der Bemessungsgrundlage einer anderen abzugsfähig. • Es findet eine Anrechnung oder teilweise Anrechnung einer Ertragsteuer auf die Steuerschuld einer anderen statt. • Eine Ertragsteuer stellt die Bemessungsgrundlage für eine andere dar. 36 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium 3.5.2 Abzug einer Ertragsteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage Zunächst soll der Fall behandelt werden, dass die Steuerschuld einer Steuerart von der Bemessungsgrundlage dieser Steuerart abzugsfähig ist. I. d. R. dürfte es sich um den Abzug einer Ertragsteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage handeln. Ausgegangen wird von der Brutto-Bemessungsgrundlage (Br) der Steuern, die abzugsfähig sind. Hierbei kann es sich um einen Teil der gesamten Bemessungsgrundlage der entsprechenden Steuerart (Teilbemessungsgrundlage) handeln. Die Wahl einer Teilbemessungsgrundlage für die Berechnung ist dann sinnvoll, wenn es darum geht zu ermitteln, mit welcher Steuer eine Erhöhung oder Verminderung der Bemessungsgrundlage der betrachteten Steuerart belastet ist. Der Steuersatz, mit der Br belastet ist, wird mit s und die sich ergebende Steuerschuld mit S bezeichnet. Die gesetzliche Bemessungsgrundlage der Steuerart ergibt sich durch Abzug der Steuerschuld S von der Bruttobemessungsgrundlage Br. Diese ist mit dem gesetzlichen Steuersatz belastet. Aus diesem Zusammenhang ergibt sich folgende Formel für die Steuerbelastung: (16) S = (Br − S) · s. Diese Gleichung kann umgeformt werden zu: (17) S = s 1 + s · Br. In Steuerbelastungsrechnungen kann es im Einzelfall sinnvoll sein, mit den Bruttogrößen, d. h. den Erträgen und Aufwendungen (Einnahmen und Ausgaben) vor Berücksichtigung der auf diese entfallenden Steuer zu rechnen. Geschieht dies, so kann allerdings nicht mit dem gesetzlichen Steuersatz, vielmehr muss mit einem geminderten Steuersatz gerechnet werden. Dieser bezieht sich dann auf die Bruttogrößen. Wird dieser Steuersatz mit s * bezeichnet, so besteht also folgender Zusammenhang: (18) S = Br · s * . Wird S in Gleichung (16) durch den sich aus Gleichung (17) ergebenden Wert ersetzt, so ergibt sich: (19) Br · s * = s 1 + s · Br. 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 37 Gleichung (19) kann vereinfacht werden zu: (20) s * = s 1 + s . Gleichung (20) bildet also den Zusammenhang zwischen den auf die Brutto- Bemessungsgrundlage Br bezogenen Steuersatz s * und dem gesetzlichen Steuersatz s ab. Dieser ist auf die gesetzliche Bemessungsgrundlage, d. h. auf den um die Steuerschuld S geminderten Bruttobetrag bezogen. Gleichung (20) ermöglicht es, für beliebige gesetzliche Steuersätze die entsprechenden auf die Brutto-Bemessungsgrundlage bezogenen Steuersätze zu ermitteln. Diese sind - wie Gleichung (20) unschwer entnommen werden kann - niedriger als die gesetzlichen Steuersätze. 3.5.3 Abzug einer Ertragsteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und der einer anderen Nunmehr soll der Fall betrachtet werden, dass eine Steuerschuld von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und von der einer anderen abzugsfähig ist. Die Steuerschuld aus der anderen Steuerart ist weder von der Bemessungsgrundlage der einen noch von der der anderen abzugsfähig. Die hier geschilderte Situation hat es in der Bundesrepublik Deutschland bis zum Erhebungs- bzw. Veranlagungszeitraum 2007 gegeben. Bis zu diesem Zeitraum war die Gewerbesteuer eine abzugsfähige Betriebsausgabe. Sie minderte ihre eigene Bemessungsgrundlage und die entweder der Einkommen- oder die der Körperschaftsteuer. Seit dem Erhebungszeitraum 2008 gehört die Gewerbesteuer bekanntlich aufgrund der Einfügung des neu in das Gesetz eingefügten § 4 Abs. 5b EStG zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Nachfolgend sollen die abzugsfähigen Steuern mit Sab, die nicht abzugsfähigen mit Snab bezeichnet werden. Entsprechend soll der Steuersatz der abzugsfähigen Steuern mit sab, derjenige der nicht abzugsfähigen mit snab gekennzeichnet werden. Die Summe der Steuern beider Steuerarten (S) beträgt dann: (21) S = Sab + Snab. Die Bemessungsgrundlage der abzugsfähigen Steuern entsteht aus der Brutto-Bemessungsgrundlage Br durch Abzug der abzugsfähigen Steuern. Wird auf diese Bemessungsgrundlage der Steuersatz sab angewendet, so ergeben sich die abzugsfähigen Steuern mit: (22) Sab = (Br − Sab) · sab. 38 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Diese Gleichung kann umgeformt werden zu: (23) Sab = sab 1 + sab · Br. Bemessungsgrundlage der nicht abzugsfähigen Steuern ist - ebenso wie derjenige der abzugsfähigen - die Brutto-Bemessungsgrundlage Br nach Abzug der abzugsfähigen Steuern Sab. Hierauf ist der Steuersatz snab anzuwenden, so dass sich die abzugsfähigen Steuern wie folgt ergeben: (24) Snab = (Br − Sab) · snab bzw. (25) Snab = Br · snab − Sab · snab. Durch Einsetzen des Werts von Sab aus Gleichung (23) in (25) kann geschrieben werden: (26) Snab = Br · snab − sab 1 + sab · Br · snab. Gleichung (26) kann umformuliert werden zu: (27) Snab = snab 1 + sab · Br. Durch Einsetzen der Werte von Sab aus Gleichung (23) und von Snab aus Gleichung (27) in Gleichung (21) ergibt sich die Gesamtsteuerbelastung mit: (28) S = sab 1 + sab · Br + snab 1 + sab · Br. Gleichung (28) kann vereinfacht werden zu: (29) S = sab + snab 1 + sab · Br. Der kombinierte Steuersatz (scom), mit dem die gemeinsame (Teil-)Bemessungsgrundlage beider Steuerarten Br belastet ist, ergibt sich als Quotient der Gesamtsteuerbelastung gem. Gleichung (29) und Br: 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 39 (30) scom = S Br . Durch Einsetzen des Werts von S aus Gleichung (29) in Gleichung (30) ergibt sich: (31) scom = sab + snab 1 + sab . Tabelle I/1 enthält kombinierte Steuersätze für verschiedene Kombinationen zweier Steuersätze, von denen einer zu einer abzugsfähigen, der andere zu einer nichtabzugsfähigen Steuerart gehört. Tabelle I/1 enthält in der Kopfzeile verschiedene konkrete Steuersätze der abzugsfähigen Steuerart, und zwar Steuersätze von 0 %, 10 % usw. bis zu 50 %. In der ersten Spalte auf der linken Seite der Tabelle sind konkrete Steuersätze der nichtabzugsfähigen Steuerart verzeichnet, und zwar ebenfalls Steuersätze von 0 %, 10 % usw. bis zu 50 %. Die Tabellenwerte unterhalb der Kopfzeile und rechts von der linken Spalte geben die kombinierten Steuersätze an, die sich aus den jeweiligen abzugsfähigen und nichtabzugsfähigen Steuersätzen ergeben. So ergibt sich bei einem Steuersatz sab von 0 % und einem Steuersatz snab von ebenfalls 0 % ein kombinierter Steuersatz scom von 0 %. Betragen sab und snab hingegen jeweils 50 %, so ergibt sich ein kombinierter Steuersatz von 66,67 % (Wert rechts unten). Tabelle I/1: Kombinierter Steuersatz (scom) bestehend aus den Steuersätzen einer abzugsfähigen (sab) und einer nicht abzugsfähigen (snab) Steuerart in % der Brutto-Bemessungsgrundlage (Br) sab snab 0 % 10 % 20 % 30 % 40 % 50 % 0 % 0,00 9,09 16,67 23,08 28,57 33,33 10 % 10,00 18,18 25,00 30,77 35,71 40,00 20 % 20,00 27,27 33,33 38,46 42,86 46,67 30 % 30,00 36,36 41,67 46,15 50,00 53,33 40 % 40,00 45,45 50,00 53,85 57,14 60,00 50 % 50,00 54,55 58,33 61,54 64,29 66,67 40 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium In Abbildung I/3 sind für Steuersätze von sab = 0 %, sab = 20 % und sab = 50 % sowie für Steuersätze von snab = 0 bis zu snab = 50 % die zugehörigen kombinierten Steuersätze scom in % der Brutto-Bemessungsgrundlage Br eingezeichnet. Die sich ergebenden Kurven beruhen auf Gleichung (31) bzw. auf den Werten der Tabelle I/1. Die Kurven veranschaulichen die aufgezeigten Wirkungszusammenhänge. Abbildung I/3: Kombinierter Steuersatz scom in Abhängigkeit von dem Steuersatz der nichtabzugsfähigen Steuerart snab bei unterschiedlichen Höhen des Steuersatzes der abzugsfähigen Steuerart in % der Brutto-Bemessungsgrundlage Br 3.5.4 Abzug einer Ertragsteuer von der Bemessungsgrundlage einer anderen Nunmehr soll der Fall behandelt werden, dass eine Ertragsteuer von der Bemessungsgrundlage einer anderen, nicht aber von der der eigenen abzugsfähig ist. Nach geltendem deutschen Recht kann sich dieser Fall aus § 34c Abs. 2 EStG ergeben. Nach dieser Rechtsnorm können der deutschen Einkommensteuer vergleichbare ausländische Steuern auf Antrag anstatt von der deutschen Einkommensteuerschuld von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abgezogen 0 10 20 30 40 50 60 70 0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 snab in% scom in% sab 50 % sab 20 % sab 0 % 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 41 werden. Wie in Band 1 dieses Werkes ausgeführt, kann ein derartiger Antrag in solchen Jahren vorteilhaft sein, in denen der Steuerpflichtige Verluste erzielt31. In den hier betrachteten Fällen besteht die gesamte Steuerbelastung (S) aus der Steuerbelastung der Steuerart, die von keiner Bemessungsgrundlage abzugsfähig ist (Sna), und der Steuerbelastung, die zwar nicht von der eigenen Bemessungsgrundlage, wohl aber von der Bemessungsgrundlage der anderen Steuerart abzugsfähig ist (Sab/a): (32) S = Sna + Sab/a. Sab/a ergibt sich als das Produkt aus der Brutto-Bemessungsgrundlage (Br) und dem Steuersatz sab/a: (33) Sab/a = Br · sab/a. sab/a ist der Steuersatz der von der Bemessungsgrundlage der Steuerschuld der anderen Steuerart abzugsfähigen Steuer. Bemessungsgrundlage von Sna ist die Brutto-Bemessungsgrundlage Br nach Abzug von Sab/a. Auf diese Bemessungsgrundlage ist der Steuersatz sna anzuwenden. Es ergibt sich also: (34) Sna = (Br − Sab/a) · sna. In Gleichung (34) gibt sna den Steuersatz der Steuerart an, deren Steuerschuld nicht abzugsfähig ist. Durch Einsetzen der Werte aus den Gleichungen (33) und (34) in Gleichung (32) ergibt sich: (35) S = Br · sab/a + Br · sna − Sab/a · sna. Durch Einsetzen des Werts von Gleichung (33) in Gleichung (35) und nach Umformung ergibt sich: (36) S = (sab/a + sna − sab/a · sna) · Br. Aus Gleichung (36) kann der kombinierte Steuersatz beider Steuerarten (scom/ab/a) ermittelt werden. Er ergibt sich durch Division dieser Gleichung durch Br. Er beträgt also: 31 Näheres s. bei Schneeloch, D., Besteuerung, 2008, S. 136 f. 42 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium (37) scom/ab/a = sab/a + sna − sab/a · sna. Mit Hilfe dieser Gleichung können in ähnlicher Weise Tabellenwerte kombinierter Steuersätze bei unterschiedlichen Sätzen der beiden Einzelsteuersätze ermittelt werden wie dies in Tabelle I/1 geschehen ist. Diese lassen sich in ähnlicher Weise graphisch darstellen wie das in Abbildung I/3 aufgezeigt worden ist. Auf eine Darstellung soll hier aber verzichtet werden. 3.5.5 Anrechnung oder teilweise Anrechnung einer Ertragsteuer auf die Steuerschuld einer anderen Insbesondere im grenzüberschreitenden Bereich spielt die Anrechnung von Steuern aus einer Steuerart auf die Steuerschuld einer anderen eine Rolle. So kann es z. B. zur Anrechnung einer an einen ausländischen Fiskus entrichteten Steuer auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer kommen. Die entsprechenden Regelungen finden sich bekanntlich in den §§ 34c und 34d EStG bzw. in § 26 KStG. Derartige Anrechnungen sind weltweit bedeutsam. Im Einzelfall kann es zu einer vollständigen oder auch nur zu einer teilweisen Anrechnung kommen. Neben der Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer kennt das deutsche Steuerrecht die Anrechnung von Gewerbesteuer in pauschaler Form auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG32. Auch hier kann es im Einzelfall zu einer teilweisen oder vollständigen Anrechnung kommen. Wird die auf eine andere Steuerschuld anrechenbare Steuer mit San und die nicht auf eine andere Steuerschuld anrechenbare Steuer mit Snan bezeichnet, so setzt sich die gesamte Steuerschuld des Steuerpflichtigen (S) wie folgt zusammen: (38) S = San + Snan − San bzw. (39) S = Snan. Auf den Fall der Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuerschuld eines Steuerpflichtigen wird an späterer Stelle noch näher eingegangen33. 32 In der Terminologie des § 35 EStG handelt es sich nicht um eine „Anrechnung“, sondern um eine Steuerermäßigung. Hierdurch soll zum Ausdruck kommen, dass eine Anrechnung nur bis zu einer Steuerschuld von 0 € möglich ist, mithin es aufgrund des § 35 EStG nicht zu einer Erstattung kommen kann. 33 Vgl. Gliederungspunkt 4.2.2 und 4.2.3. 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 43 3.5.6 Zuschlag einer Steuer auf die Steuerschuld einer anderen Kombinierte Steuersätze können sich auch dadurch ergeben, dass die Steuerschuld einer Steuerart auf der Steuerschuld einer anderen als Bemessungsgrundlage beruht. Nach deutschem Recht ist dies hinsichtlich der Zuschlagsteuern i. S. d. § 51a EStG der Fall. Bekanntlich dient die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer als Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag, die Einkommensteuer darüber hinaus auch als Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer. Die Vorgehensweise zur Erfassung der Zusammenhänge zwischen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und den Zuschlagsteuern ist bereits ausführlich dargestellt worden34. An dieser Stelle braucht deshalb nicht hierauf eingegangen zu werden. 34 Vgl. Gliederungspunkt 3.2.3. 4 Formelmäßige Erfassung von Steuerbelastungen und kombinierten Steuersätzen nach geltendem deutschen Recht 4.1 Ziel und Einschränkung der mathematischen Darstellung Ein wesentliches Ziel dieses Teils der Ausführungen ist es, die nach deutschem Recht durch Steuergestaltungsmaßnahmen hervorgerufenen Steuerzahlungen mathematisch zu erfassen. Dies soll aber nur insoweit erfolgen, wie es zweckmä- ßig erscheint. Das ist nur bei laufend veranlagten Steuern der Fall. Die Berücksichtigung einmaliger Steuern hingegen ist zu aufwendig. Diese werden besser im Einzelfall gesondert erfasst. Gleiches gilt für branchenspezifische Steuern, die allenfalls in einer Belastungsformel der entsprechenden Branche berücksichtigt werden sollten. Steht von vornherein fest, dass einzelne Steuerarten die Ergebnisse der durchzuführenden Steuerbelastungsvergleiche nicht beeinflussen können, so werden sie in den Gesamtbelastungsformeln ebenfalls nicht berücksichtigt. Bei einer Durchsicht der rund 40 Steuerarten, die nach deutschem Recht derzeit erhoben werden, ergibt sich, dass nach den genannten Kriterien lediglich folgende Steuerarten mit ihren gegenseitigen Abhängigkeiten für eine formelmäßige Erfassung in Betracht kommen: die Lohn-, Einkommen-, Körperschaft-, Kapitalertrag-, Gewerbe- und Kirchensteuer sowie der Solidaritätszuschlag als Ertragsteuern, ferner die Grundsteuer als Substanzsteuer und letztlich die Umsatzsteuer. Von den genannten Steuerarten brauchen aber die Lohn- und Kapitalertragsteuer nicht gesondert behandelt zu werden, da sie als besondere Erhebungsformen der Einkommensteuer bei dieser erfasst werden können. Auch eine formelmäßige Erfassung der Umsatzsteuer ist nicht sinnvoll. Der Grund liegt darin, dass die Umsatzsteuer wegen des Vorsteuerabzugs wirtschaftlich gesehen regelmäßig wie ein durchlaufender Posten wirkt. Auf ihre Erfassung kann deshalb i. d. R. völlig verzichtet werden. Lediglich in den Fällen, in denen es nach § 15 Abs. 2 UStG zu einer vollständigen oder teilweisen Versagung des Vorsteuerabzugs kommt, müssen die Umsatz- und Vorsteuerzahlungen berücksichtigt werden. Dies geschieht dann aber zweckmäßigerweise außerhalb einer formelmä- ßigen Erfassung. Für eine mathematische Erfassung verbleiben somit lediglich die Einkommen- und Kirchensteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags, die Körperschaftsteuer ebenfalls einschließlich des Solidaritätszuschlags, die Gewerbesteuer und die Grundsteuer. Hierbei kommt Einkommensteuer nur bei natürlichen Personen in Betracht, Körperschaftsteuer hingegen nur bei Kapitalgesellschaften (und sonstigen Körperschaften i. S. d. KStG). Als Folge dieses Unterschieds ist je eine Belastungsformel für natürliche Personen und für Kapitalgesellschaften abzuleiten. Da alle für die mathematische Erfassung verbliebenen Steuern Jahressteuern sind, werden die Belastungsformeln als Jahresbelastungsformeln konzipiert.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.