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Lösungen zu Teil IV in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 569 - 590

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_569

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Lösungen zu Teil IV Zu Aufgabe 1 a) Grundsätzliches Sollen die Steuerwirkungen des Ersatzes von Ausschüttungen durch Gehalt ermittelt werden, so kann dies anhand der in Teil IV abgeleiteten Belastungsformeln aus Gliederungspunkt 2.4.2.1.2 geschehen. Der für die Ausschüttung bzw. die Gehaltszahlung zur Verfügung stehende Bruttobetrag ist in den Vergleichsfällen mit 200 T€ gleich groß. Bei voneinander abweichenden Steuerbelastungen der Alternativen ergeben sich dann in der Höhe voneinander abweichende Ausschüttungen und Gehaltszahlungen. Da das ohne Gestaltungsmaßnahme erwartete zu versteuernde Einkommen der X- GmbH mit 500 T€ und der vorläufige Gewerbeertrag mit 600 T€ deutlich höher sind als der mögliche zusätzliche Gehaltsabzug von 200 T€, brauchen das zu versteuernde Einkommen und der Gewerbeertrag selbst nicht in die beabsichtigte Differenzbetrachtung aufgenommen zu werden. Vielmehr reicht es aus, die Einkommensdifferenz von 200 T€, die zugleich auch eine Differenz des Gewerbeertrags darstellt, in die Betrachtung einzubeziehen. b) Ermittlung der Belastungsdifferenz Soll ein Bruttogewinnbestandteil der GmbH in Höhe von 200 T€ für Ausschüttungen verwendet werden, so ist dieser zunächst auf der Ebene der GmbH zu versteuern. Er unterliegt der Gewerbesteuer (sge = 0,035 · 4,8 =) i. H. v. 16,8 % und dem kombinierten Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagsatz i. H. v. (sk = 0,15 · 1,055 =) 15,825 % und hat daher in voller Höhe, d. h. mit einem Betrag von 200 T€, die Wirkung von E i. S. d. in Teil I abgeleiteten und im Tabellenanhang wiedergegebenen Gleichung (II) bzw. (IIa). Die Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft im Ausschüttungsfall (Skap/a) beträgt demnach: Skap/a = (skt + sge) · 200.000 = (0,15825 + 0,168) · 200.000 = 65.250. Für die Ausschüttung (A) an den Gesellschafter G verbleibt lediglich der Betrag nach Abzug der Steuern Skap/a. Die Ausschüttung ist von G nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern. Sie unterliegt dem Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG, der einschließlich des Solidaritätszuschlagsatzes (25 % · 1,055 =) 26,375 % beträgt. Kirchensteuer fällt nicht an, da die Eheleute keiner Kirchengemeinde angehören. Da G lt. Sachverhalt bereits Einkünfte aus Kapitalvermögen i. H. v. 10 T€ erhält, ist der Sparer- Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG bereits voll ausgeschöpft. Der Steuersatz von 26,375 % kommt somit auf den vollen Ausschüttungsbetrag von (200.000 – 65.250 =) 134.750 € zur Anwendung. Die Steuerbelastung des Gesellschafters beträgt demnach: Sges/a = 134.750 · 0,26375 = 35.540. Insgesamt fällt im Fall der Ausschüttung folgende Steuerbelastung an: Skap+ges/a = 65.250 + 35.540 = 100.790. Wird der Bruttogewinnbestandteil in Höhe von 200 T€ für eine Gehaltszahlung (Gh) an G verwendet, so stellt diese bei der GmbH eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Das Gehalt wird bei der GmbH folglich nicht mit Ertragsteuern belastet. Bei dem Gesellschaf- 534 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben ter G ist das Gehalt den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen. Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag fällt i. H. v. (0,42 · 1,055 =) 44,31 % an. Da G lt. Sachverhalt ohne die zusätzliche Gehaltszahlung i. H. v. 200 T€ bereits ein über dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag des § 9a EStG liegendes Gehalt bezieht, sind die vollen 200 T€ Bemessungsgrundlage. Infolge der Gehaltszahlung ergibt sich daher folgende Steuerbelastung (Skap/gh): Skap/gh = Gh · se§32a = 200.000 · 0,4431 = 88.620. Insgesamt werden die 200 T€ also wie folgt steuerlich belastet: Bei Ausschüttung als Gewinn 100.790 € Bei Zahlung als Gehalt 88.620 € Mehrbelastung im Fall der Ausschüttung 12.170 € Mithilfe der in Teil IV abgeleiteten Gleichung (10) kann dieses Ergebnis auch in einem Schritt erzielt werden. Der zu verwendende Bruttogewinnbestandteil von 200 T€ stellt Gh im Sinne von Gleichung (10) dar. Die Belastungsdifferenz einer Umwandlung von Ausschüttungen in Gehalt ermittelt sich wie folgt: Skap+ges/a – Skap/gh = (sk + me · h) · Gh + (1 – sk – me · h) · Gh · se§32d – Fe§20 · se§32d – Gh · se§32a + Fe§19 · se§32a, Skap+ges/a – Skap/gh = (0,15825 + 0,168) · 200.000 + (1 – 0,15825 – 0,168) · 200.000 · 0,26375 – 0 – 200.000 · 0,4431 + 0, Skap+ges/a – Skap/gh = 12.170. Zu Aufgabe 2 a) Grundsätzliches Nachfolgend soll der Fall der Eigenfinanzierung als Ausgangsfall, der der Gesellschafterfremdfinanzierung als Vergleichsfall angenommen werden. In beiden miteinander zu vergleichenden Fällen werden zunächst die jährlichen Steuerwirkungen ermittelt, die durch den geschilderten Sachverhalt verursacht werden. Hierbei werden zunächst die Wirkungen bei der GmbH, anschließend diejenigen beim Gesellschafter ermittelt. Anschließend werden diese im Wege der Differenzenbildung miteinander verglichen. Abschließend soll der Differenzenbarwert ermittelt werden. Hierbei sind die Steuerdifferenzen bis zum Ende des Planungszeitraums zu erfassen. b) Steuerfolgen bei der GmbH Sollen 30 T€ des Bruttogewinns der GmbH für Gewinnausschüttungen verwendet werden, so unterliegen diese zunächst als E i. S. v. Gleichung (II) der Gewerbe- und Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag. sk nimmt den Wert (0,15 · 1,055 =) 15,825 % und sge den Wert (0,035 · 4,4 =) 15,4 % an. Hierbei gibt sk bekanntlich den kombinierten Körperschaftsteuer- (15 %) und Solidaritätszuschlagsatz (5,5 %) an. Der Lösungen zu Teil IV 535 Gewerbesteuersatz sge ist das Produkt aus der Steuermesszahl i. H. v. 3,5 % und dem Hebesatz von 440 %. Die Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft im Falle der Ausschüttung beträgt demnach: Skap/a = (0,15825 + 0,154) · 30.000 = 9.368. Für die Ausschüttung (A) steht nur ein um die Steuerbelastung der GmbH (Skap/a) verminderter Betrag zur Verfügung: A = 30.000 – 9.368 = 20.632. Sollen anstelle der Ausschüttung 30 T€ des Bruttogewinns B der GmbH für Fremdkapitalzinsen verwendet werden, so stellen die Zinsen (Zi) auf der Ebene der GmbH abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Insofern fällt keine Körperschaftsteuer an. Auch mit Gewerbesteuer werden die Zinsen nicht belastet, da sie als abzugsfähige Betriebsausgaben auch den Gewinn aus Gewerbebetrieb mindern und nach dem Sachverhalt keine Hinzurechnung von 25 % der Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG zu erwarten ist. Die an den Gesellschafter zahlbaren Zinsen Zi entsprechen also dem Bruttobetrag von 30.000 €. In allen Jahren des Planungszeitraums ist also die Steuerbelastung der GmbH bei Eigenfinanzierung um 9.368 € höher als im Falle der alternativen Gesellschafterfremdfinanzierung. c) Steuerfolgen bei dem Gesellschafter Im Fall der Eigenfinanzierung unterliegt die Ausschüttung von 20.632 € der Abgeltungsteuer. Der Steuersatz einschließlich des Solidaritätszuschlagsatzes beträgt (25 % · 1,055 =) 26,375 %. Kirchensteuer entsteht laut Sachverhalt nicht. Die Abgeltungsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags beträgt demnach (20.632 · 0,26375 =) 5.442 €. Im Falle der Gesellschafterfremdfinanzierung unterliegen die Zinsen i. H. v. 30.000 € nach § 32d Abs. 2 EStG dem Steuersatz des § 32a EStG. Dieser beträgt bei dem erwarteten zu versteuernden Einkommen zwischen 100 T€ und 200 T€ 42 % plus Solidaritätszuschlagsatz, in der Summe also (42 % · 1,055 =) 44,31 %. Die Steuerbelastung des Gesellschafters im Falle einer Gesellschafterfremdfinanzierung beträgt demnach (30.000 · 44,31 % =) 13.293 €. Damit ergibt bei dem Gesellschafter im Falle der Eigengegenüber der Gesellschafterfremdfinanzierung eine Differenzbelastung i. H. v. (5.442 – 13.293 =) – 7.851 €. d) Jahresbelastungsdifferenzen der GmbH und ihres Gesellschafters Aus b) und c) können die Salden der jährlichen Differenzbelastungen der GmbH und ihres Gesellschafters im Falle der Eigen- im Vergleich zur Fremdfinanzierung wie folgt ermittelt werden: € Mehrbelastung der GmbH 9.368 Minderbelastung des Gesellschafters – 7.851 Differenzbelastung zwischen der Eigenfinanzierung und der Fremdfinanzierung + 1.517 536 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben Damit ist geklärt, dass die Gesellschafterfremdfinanzierung im konkreten Fall steuerlich vorteilhafter ist als die Eigenfinanzierung. Da im Zeitablauf kein Vorzeichenwechsel zu erwarten ist, erübrigt sich ein Barwertvergleich. Angemerkt sei, dass die Schätzung des in der Aufgabenstellung genannten - hier allerdings nicht benötigten - 3 %igen Mischkalkulationszinssatzes nicht unproblematisch ist. Dies liegt daran, dass ein Teil der Steuerdifferenzen innerhalb der GmbH, ein anderer hingegen im Privatbereich des Gesellschafters entsteht. Die Supplementinvestitionen, die aus diesen Steuerdifferenzen entstehen, können durchaus unterschiedlich hoch sein. Allerdings kann eine Berücksichtigung dieser Zusammenhänge im konkreten Fall unter keinen realistischen Annahmen zu einem „Kippen“ des Ergebnisses der steuerlichen Partialplanung führen, da - wie bereits ausgeführt - bei der jährlichen Differenzbelastung kein Vorzeichenwechsel eintritt. Zu Aufgabe 3 Aus dem geschilderten Sachverhalt ergibt sich, dass das Einzelunternehmen unter steuerlichen Gesichtspunkten noch nicht optimal gestaltet ist. Steuerliche Vorteile lassen sich durch den Abschluss folgender Verträge erzielen: • einen Arbeitsvertrag über die sofortige Anstellung der E im Betrieb, • einen Arbeitsvertrag über die Anstellung des S im Betrieb ab Beginn des neuen Jahres, • einen Vertrag über die Gewährung eines Darlehens der E an B. Durch den Abschluss eines Arbeitsvertrages zwischen E und B kann das zu versteuernde Einkommen der Eheleute um einen Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. S. d. § 9a EStG i. H. v. 920 € gemindert werden. Hierdurch mindert sich die Einkommensteuerschuld der Eheleute. Ein für die Summe der Familienmitglieder vorteilhafter negativer Progressionseffekt ergibt sich, wenn das Gehalt des S zu einem zu versteuernden Einkommen unterhalb des Plafonds führt. Sowohl das Gehalt der E als auch das des S mindern den Gewerbeertrag des B. Dies führt zu einer Minderung der Gewerbesteuer, zugleich aber auch zu einer Minderung der Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer des B gem. § 35 EStG. Per Saldo kommt es - wie in Teil I unter Gliederungspunkt 4.2 abgeleitet - zu einer Steuerentlastung aber nur dann, wenn der Gewerbesteuerhebesatz 401 % übersteigt. Der zu erwartende Effekt ist allerdings gering. Mit Hilfe eines Darlehensvertrages lässt sich eine Einkommensteuerersparnis nur dann erzielen, wenn die Einnahmen aus Kapitalvermögen der Eheleute ohne die sich aus dem Darlehen ergebenden Zinsen unterhalb des sich aus § 20 Abs. 9 EStG ergebenden Sparer-Pauschbetrags von 1.602 € liegen. Ein Steuersatzeffekt hingegen tritt nicht ein, da die Zinsen der E aus dem Darlehen ebenso wie der alternativ höhere steuerliche Gewinn des B dem Tarif des § 32a EStG unterliegen. Der Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG hingegen kann gem. § 32d Abs. 2 EStG auf die Zinsen nicht angewendet werden, da es sich bei der E um eine dem B nahestehende Person i. S. d. zuletzt genannten Rechtsnorm handelt. Ebenso wie die Gehälter an E und S bewirken die an die E zu zahlenden Zinsen eine Verringerung des Gewerbeertrags und damit der Gewerbesteuer des B. Zugleich verringert sich aber auch die Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG. Per Saldo tritt eine Steuerersparnis auch hier wieder nur dann ein, wenn der Gewerbesteuerhebesatz 401 % übersteigt. Auch dann ist der Effekt allerdings gering. Lösungen zu Teil IV 537 Zu Aufgabe 4 a) Grundsätzliches Miteinander zu vergleichen ist der Fall, dass M das Einzelunternehmen bei Anstellung seiner Kinder S und T fortführt mit dem Fall, dass er es in eine mit seinen Kindern zu gründende KG einbringt. Dieser Vergleich soll nachfolgend durchgeführt werden. Hierbei werden ausschließlich die in der Aufgabenstellung genannten Prämissen der Analyse zugrunde gelegt. Hierbei werden die Eltern und ihre Kinder als eine wirtschaftliche Einheit angesehen. Es soll also das steuerliche Optimum der Gesamtheit der im Sachverhalt genannten Personen, also der Eltern und Kinder, ermittelt werden. Der Vorteilsvergleich wird folgendermaßen aufgebaut: • In einem ersten Schritt (Gliederungspunkt b) werden die ertragsteuerlichen Vor- und Nachteile ermittelt, die durch die Aufnahme der Kinder als Kommanditisten in das Unternehmen gegenüber dem Fall, dass sie lediglich Angestellte werden, entstehen. • In einem zweiten Schritt (Gliederungspunkt c) werden die schenkungsteuerlichen Folgen einer Aufnahme der Kinder in das Unternehmen zu Beginn des Planungszeitraums als Gesellschafter im Vergleich zu einem Verzicht hierauf herausgearbeitet. • In einem dritten Schritt (Gliederungspunkt d) wird untersucht, ob im Falle einer Umwandlung die Buchwertfortführung oder eine Aufdeckung der stillen Reserven die vorteilhaftere Maßnahme ist. • In einem vierten und letzten Schritt (Gliederungspunkt e) soll dann eine Gesamtwürdigung der alternativen Maßnahmen erfolgen. b) Laufende Ertragsbesteuerung Lt. Sachverhalt ist die Entscheidung, dass die Kinder S und T künftig ihre Arbeitskraft in dem bisher als Einzelunternehmen geführten Unternehmen ihres Vaters einsetzen werden, bereits gefallen. Zu entscheiden ist nur noch, ob sie lediglich die Stellung von Angestellten oder zusätzlich auch die von Kommanditisten erhalten sollen. Werden sie keine Kommanditisten, so stellen die Gehälter bei dem Unternehmen des M abzugsfähige Betriebsausgaben, bei ihnen selbst Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit dar. Erhalten die Kinder die Stellung von Kommanditisten, so werden ihre Gehälter nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Vorabgewinne umqualifiziert. Dies hat zur Folge, dass auch die Vorabgewinne der Gewerbesteuer unterliegen. Die Gewerbesteuer ist bei den Gesellschaftern nach § 35 EStG auf deren Einkommensteuerschuld anzurechnen. Bei den im Sachverhalt genannten Daten, insbesondere den Gewinn- und Einkommenshöhen sowie dem Gewerbesteuerhebesatz von 400 %, ist zu erwarten, dass es - bezogen auf die Summe der Gesellschafter - zu einer Vollanrechnung der Gewerbesteuer kommt. Bekanntlich ist eine Vollanrechnung bei einem Hebesatz von bis zu 401 % möglich. Eine Vollanrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Gesellschafter hat zur Folge, dass der steuerliche Gewinn der Mitunternehmerschaft einschließlich der Vorabgewinne der Mitunternehmer im Ergebnis lediglich mit Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag belastet wird. Die Summe der zu versteuernden Einkommen der Eltern und ihrer Kinder ist nach dem geschilderten Sachverhalt (zumindest annähernd) unabhängig davon, ob die Kinder die Stellung von Kommanditisten erhalten oder nicht. Da die zu versteuernden Einkommen sowohl der Eltern als auch der Kinder - unabhängig davon, ob diese Kommanditisten sind oder nicht - jeweils in den unteren Plafond hineinragen, ist die Summe der Einkommensteuer in den Vergleichsfällen gleich groß. Damit ist auch der Saldo aller laufenden Ertragsteuern - zumindest annähernd - gleich groß. 538 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben c) Schenkungsteuer Nach den Berechnungen des S beträgt der nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren der §§ 199 – 203 BewG ermittelte Wert des Betriebsvermögens zum 31.12.1 600 T€. Überträgt M jedem seiner beiden Kinder in der Form von KG-Anteilen 24 % dieses Vermögens, so beträgt der steuerpflichtige Erwerb jeweils (24 % · 600 T€ =) 144 T€. Jeder dieser Erwerbe liegt unterhalb des jedem Kind nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zustehenden Freibetrags von 400 T€. Damit entsteht bei einer Schenkung der KG-Anteile zum 31.12.1 keine Schenkungsteuer. Nimmt M die Kinder nicht zum 31.12.1, sondern erst zum 31.12.16 als Kommanditisten in das Unternehmen auf, so entsteht auch dann - c. p. - keine Schenkungsteuer. Lt. Sachverhalt rechnet M zu diesem Zeitpunkt mit einem Wert des Unternehmens i. H. v. 900 T€. Bei der Schenkung eines KG-Anteils, der 24 % des Werts des Unternehmens umfasst, ergibt sich für jedes Kind ein steuerpflichtiger Erwerb i. H. v. (24 % · 900 T€ =) 216 T€. Auch ein derartiger Erwerb liegt deutlich unterhalb des Freibetrags gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. H. v. 400 T€. Damit ergibt sich bei einer isolierten Betrachtung der schenkungsteuerlichen Folgen einer Schenkung der KG-Anteile entweder zum 31.12.1 oder zum 31.12.16 kein Unterschied hinsichtlich der Steuerfolgen. Zu beachten ist aber, dass die Eheleute zum 31.12.16 voraussichtlich ein übriges Vermögen i. H. v. mehreren Mio € besitzen werden. Dieser Umstand legt es nahe, die KG-Anteile zum 31.12.1 und nicht erst zum 31.12.16 auf die Kinder zu übertragen. Auf diese Weise gelingt es, den Spielraum für spätere steuerfreie Erwerbe von Teilen des übrigen Vermögens zu erweitern. Dies gilt zum einen deshalb, weil der Wert der KG-Anteile zum 31.12.1 nach derzeitigem Erkenntnisstand geringer ist als zum 31.12.16. Dies gilt aber vor allem auch im Hinblick auf § 14 ErbStG. Nach dieser Rechtsnorm können die sich aus § 16 ErbStG ergebenden Freibeträge nach Ablauf eines Zehnjahreszeitraums bekanntlich erneut in Anspruch genommen werden. d) Zur Vorteilhaftigkeit einer Aufstockung bei Umwandlung Kommt es zur Umwandlung des Unternehmens in eine KG zum 31.12.1, so kann diese unter Buchwertfortführung, sie kann aber auch mit Vollaufstockung der stillen Reserven erfolgen. Teilaufstockungen sind zwar ebenfalls möglich, doch ist kein Grund ersichtlich, weshalb diese vorteilhafter sein sollten als eine Buchwertfortführung oder als eine Vollaufstockung. Teilaufstockungen werden deshalb nicht weiter betrachtet. Ein Vorteilsvergleich zwischen Vollaufstockung einerseits und Buchwertfortführung andererseits kann dadurch erfolgen, dass die Steuerdifferenzen zwischen den Handlungsalternativen ermittelt werden. Dies soll hier geschehen. Dabei wird der Fall der Buchwertfortführung als der Ausgangsfall betrachtet, als der Fall also, bei dem bei einer Differenzbetrachtung keine Steuerfolgen zu berücksichtigen sind. Bei einer Vollaufstockung kommt es zum 31.12.1 zu einer Aufdeckung aller dann vorhandenen stillen Reserven einschließlich des originären Geschäftswerts. Die Summe dieser stillen Reserven beträgt 250.000 €. Da M bereits das 55. Lebensjahr vollendet hat, kann er die Anwendung der Begünstigungsvorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG beantragen. Dies gilt nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG aber nur insoweit, als M nicht an der zu gründenden KG beteiligt ist. Lt. Sachverhalt soll seine Beteiligung an dieser 52 % betragen. Als begünstigter Veräußerungsgewinn kommt somit lediglich ein Anteil an dem bei Vollaufstockung entstehenden Gewinn in einer Höhe von (250.000 · 48 % =) 120.000 € in Betracht. Hiervon sind 45.000 € steuerfrei. Der übersteigende Betrag von (120.000 – 45.000 =) 75.000 € unterliegt im Falle einer entsprechenden Antragstellung nicht dem Tarif des § 32a EStG, sondern dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG. Der nicht begünstigte Gewinnanteil i. H. v. (250.000 · 52 % =) 130.000 € hingegen unterliegt dem Tarif des § 32a EStG. Lösungen zu Teil IV 539 Gewerbesteuerlich ist umstritten, ob der gesamte durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehende Gewinn von 250.000 € oder lediglich ein Anteil von 48 % hieran nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist letzteres der Fall. Im Rahmen der hier durchzuführenden steuerplanerischen Überlegungen soll von der Ansicht der Finanzverwaltung ausgegangen werden. Dies hat zur Folge, dass von den 250.000 € ein Betrag von 130.000 € der Gewerbesteuer unterliegt, der Restbetrag von 120.000 € hingegen nicht. Da die entstehende Gewerbesteuer aber - wie bereits unter b) dargestellt - in vollem Umfang nach § 35 EStG auf die Einkommensteuerschuld anrechenbar sein dürfte, wird sie bei der hier durchzuführenden Belastungsrechnung ebenso wenig berücksichtigt wie ihre Anrechnung auf die Einkommensteuer. Berücksichtigt werden also lediglich die einkommensteuerlichen Folgen. Diese setzen sich zusammen aus der Einkommensteuer auf den nicht begünstigten und den begünstigten Teil des Veräu- ßerungsgewinns, soweit dieser nicht steuerfrei ist. Der nicht begünstigte Teil des Veräu- ßerungsgewinns beträgt - wie bereits ermittelt - 130.000 €. Auf ihn ist der Einkommensteuersatz des unteren Plafonds von 42 % anzuwenden. Die Einkommensteuerbelastung auf den nicht begünstigten Teil des durch eine Aufdeckung der stillen Reserven entstehenden Gewinns beträgt demnach (130.000 · 42 % =) 54.600 €. Hinzu kommt ein Solidaritätszuschlag i. H. v. (54.600 · 0,055 =) 3.003 €. Die Einkommensteuer der Eheleute M auf den tarifbegünstigten Einkommensteil für das Jahr 1 ergibt sich wie folgt: € Steuerpflichtiger Teil des Veräußerungsgewinns 75.000 + laufender steuerlicher Gewinn des Jahres 1 + 300.000 + nicht begünstigter Teil des Gewinns aus der Umwandlung + 130.000 ./. Saldo der Beträge, um die das zu versteuernde Einkommen lt. Sachverhalt niedriger ist als die Einkünfte aus dem Unternehmen ./. 10.000 Zu versteuerndes Einkommen der Eheleute M im Jahre 1 495.000 Fiktive Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen gem. § 32a EStG (0,42 · 495.000 – 8.172 · 2 =) 191.556 Ermäßigter Einkommensteuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG ⎝ ⎛ ⎠ ⎞ 0,56 · 191.556 495.000 = 21,67098 % Einkommensteuer auf den tarifbegünstigten Einkommensteil (75.000 · 0,2167098 =) 16.253 Insgesamt ergibt sich für den Veranlagungszeitraum des Jahres 1 eine zusätzliche Steuerbelastung infolge einer Aufdeckung der stillen Reserven, die wie folgt ermittelt werden kann: € Einkommensteuer auf den nicht begünstigten Teil des durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehenden Gewinns 54.600 + Einkommensteuer auf den nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Gewinnanteil + 16.253 Zusätzliche Einkommensteuer insgesamt + Solidaritätszuschlag (70.853 · 0,055 =) 70.853 + 3.897 Zusätzliche Steuerbelastung insgesamt 74.750 540 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben Der Steuermehrbelastung als Folge der Vollaufstockung im Jahre 1 stehen Steuerminderbelastungen in den nachfolgenden Jahren gegenüber. Sie werden durch eine Erhöhung des AfA-Bemessungspotentials um insgesamt 250.000 € verursacht. Dieses Potential besteht ausschließlich bei dem Firmenwert. Dieser hat nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG eine typisierte Nutzungsdauer von 15 Jahren. Hieraus ergeben sich für die Jahre 2 bis 16 zusätzliche AfA-Beträge von jährlich (250.000 : 15 =) 16.667 €. Die AfA hat eine Minderung von E i. S. v. Gleichung (Ia) zur Folge. Da nicht ohne weiteres ersichtlich ist, ob sich die zu versteuernden Einkommen der Kinder auch unter Berücksichtigung dieser AfA im Plafond bewegen werden, soll dies nunmehr geprüft werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Kinder zu jeweils 24 % an dem Gewinn der Gesellschaft, d. h. nach Berücksichtigung der Vorabgewinne beteiligt sind. Ihre Gewinnanteile werden jeweils geschmälert um 24 % der zusätzlichen AfA. Für die Jahre 2 und 3 ergibt sich Folgendes: € Steuerlicher Gesamtgewinn lt. Sachverhalt 300.000 – Gehalt an S und T (60.000 · 2 =) – 120.000 – Gehalt an M – 90.000 90.000 – Zusätzliche AfA – 16.667 Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilender Gewinn 73.333 Davon entfallen auf S und T je 24 % (73.333 · 0,24 =) 17.600 Nunmehr kann das zu versteuernde Einkommen von S und T jeweils wie folgt ermittelt werden: € Gehaltszahlung = Vorabgewinn 60.000 + Gewinnanteil lt. Gewinnverteilungsschlüssel + 17.600 Einkünfte aus Gewerbebetrieb des S bzw. der T 77.600 – Abzüge bei der Einkommensermittlung – 5.000 Zu versteuerndes Einkommen 72.600 Da beide Kinder ledig sind, liegt ihr zu versteuerndes Einkommen weit oberhalb des Endes des Progressionsbereichs. Dieser endet nach § 32a EStG bei einem zu versteuernden Einkommen von 52.881 €. Damit ist auf die Einkommensminderung infolge der zusätzlichen AfA auch bei den Kindern der Einkommensteuersatz von 42 % anzuwenden. Dies gilt auch für die Jahre 4 bis 16, da für diese Jahre ohne genaue Berechnung ersichtlich ist, dass das zu versteuernde Einkommen der Kinder um je 15.000 € höher sein wird als während der Jahre 2 und 3. Damit kann für alle Jahre von 2 bis 16 für alle Beteiligten auf die Einkommensminderung infolge der Erhöhung der AfA derselbe kombinierte Gewerbe- und Einkommensteuersatz angewendet werden. Dieser ergibt sich aus der im Anhang befindlichen Tabelle T-7 (Spalte 4, Zeile 1) mit 44,279 %. Die Steuerersparnisse infolge der zusätzlichen AfA betragen demnach pro Jahr (16.667 · 0,44279 =) 7.380 €. Diesen Steuerentlastungen steht also die weiter oben ermittelte zusätzliche Steuerbelastung als Folge einer Aufdeckung der stillen Reserven i. H. v. 74.750 € gegenüber. Bei dem im Sachverhalt geschätzten Nettokalkulationszinssatz von 6 % p.a. kann hieraus folgender Barwert der Steuerdifferenzen (Bar) ermittelt werden: Bar = 74.750 – 7.380 · 1,06–1 – 7.380 · 1,06–2 – 7.380 · 1,06–3 – ... 7.380 · 1,06–15, Bar = 3.074. Lösungen zu Teil IV 541 Als Ergebnis bleibt also festzuhalten, dass die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Umwandlung des bisherigen Einzelunternehmens in eine KG geringfügig nachteiliger ist als die Buchwertfortführung. Damit kann im Rahmen der Lösung der hier zu behandelnden konkreten Aufgabe die Umwandlung unter Aufdeckung der stillen Reserven aus der weiteren Betrachtung ausgeschlossen werden. e) Gesamtwürdigung Die bisherige Untersuchung hat hinsichtlich eines steuerlichen Vorteilsvergleichs zwischen einer Beibehaltung des Unternehmens als Einzelunternehmen und dessen Umwandlung in eine KG - jeweils zu den im Sachverhalt genannten Bedingungen - Folgendes ergeben: 1. Die Belastung mit laufend veranlagten Ertragsteuern ist in den Alternativfällen per Saldo (zumindest annähernd) gleich groß. 2. Bei einem isolierten Vergleich der schenkungsteuerlichen Folgen einer Aufnahme der Kinder in das Unternehmen zum 31.12.1 oder zum 31.12.16 ergeben sich keine Belastungsunterschiede: In beiden Fällen ist keine Belastung mit Schenkungsteuer zu erwarten. Dennoch ist eine Schenkung „jetzt“ einer Schenkung „später“ deutlich vorzuziehen, da hierdurch der Spielraum für eine schenkung- bzw. erbschaftsteuerliche Übertragung von Teilen des hohen übrigen Vermögens der Eltern auf ihre Kinder ermöglicht wird. 3. Aus 1. und 2. folgt, dass es steuerlich vorteilhafter ist, die Kinder bereits „jetzt“ und nicht erst „später“ als Kommanditisten in das Unternehmen aufzunehmen. 4. Die nach 3. vorteilhafte Umwandlung des Einzelunternehmens in eine KG „jetzt“ sollte zu Buchwerten erfolgen. Eine Buchwertfortführung ist im konkreten Fall (leicht) vorteilhafter als eine Vollaufstockung. Eine Teilaufstockung scheidet aus, da keine Gründe ersichtlich sind, die (ausnahmsweise) diese Art der Aufstockung als vorteilhaft erscheinen lassen könnten. Zu Aufgabe 5 Zu a) Wird die Prämisse, dass die Kinder S und T während des gesamten Planungszeitraums ledig bleiben, aufgegeben und statt dessen angenommen, dass sie bereits zu Beginn des Planungszeitraums heiraten, so kann dies einen Einfluss auf das Ergebnis des Vorteilsvergleichs haben. Durch ihre Heirat haben S und T dann nämlich die Möglichkeit, eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zu beantragen. Hierdurch können sich evtl. Progressionsvorteile ergeben. Zu b) Ein stärkerer Anstieg des Vermögens des Vaters im Zeitablauf verstärkt die schenkungbzw. erbschaftsteuerliche Vorteilhaftigkeit einer Aufnahme der Kinder als Kommanditisten „jetzt“ gegenüber einer Aufnahme erst „später“. Je höher das insgesamt im Wege der vorweggenommenen und der endgültigen Erbfolge zu übertragende Vermögen wird, umso vorteilhafter wird eine Erhöhung des Gestaltungsspielraums „später“ durch eine teilweise Übertragung von Vermögen „jetzt“. Die Beteiligten sollten überlegen, ob es vorteilhaft ist, auch einen Teil des übrigen Vermögens der Eltern bereits „jetzt“ schenkungsweise zu übertragen. Entsprechende Überlegungen sollten aber auf jeden Fall neben den 542 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben steuerlichen auch nichtsteuerliche Wirkungen einer Übertragung von Vermögen berücksichtigen. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang insbesondere, dass nach einer Schenkung das übertragende Vermögen den Eltern auch im Falle einer unerwarteten Verschlechterung ihrer wirtschaftlichen Situation nicht mehr gehört. Zu c) In der Lösung zu Aufgabe 4 ist ermittelt worden, dass im Falle einer Umwandlung zu Beginn des Planungszeitraums die Aufdeckung der dann vorhandenen stillen Reserven geringfügig nachteiliger ist als die Buchwertfortführung. Dieses Ergebnis ist unter Zugrundelegung eines Nettokalkulationszinssatzes von 6 % ermittelt worden. Wird dieser Zinssatz nicht mit 6 %, sondern wie in dieser Aufgabe geschehen, mit lediglich 3 % angenommen, so ist zu erwarten, dass sich das Ergebnis umkehrt. Der Grund liegt darin, dass nunmehr die Vorteile der Aufstockung, die durch die Erhöhung der AfA infolge der Aufstockung bewirkt werden, in erheblich geringerem Maße abgezinst werden als dies in Aufgabe 4 der Fall ist. Der Nachteil der Aufstockung hingegen bleibt von der geänderten Prognose des Nettozinssatzes unberührt. Dieser Nachteil entsteht ausschließlich zu Beginn des Planungszeitraums infolge der Versteuerung der stillen Reserven. Dieser Nachteil wird, da er zu Beginn des Planungszeitraums anfällt, nicht abgezinst, so dass er von einer Veränderung des Zinssatzes unberührt bleibt. Zu Aufgabe 6 In Fällen der Rechtsformwahl und denen eines möglichen Rechtsformwechsels sollte das Ergebnis einer steuerlichen Partialanalyse stets nur als ein Teilergebnis einer wesentlich komplexeren Fragestellung angesehen werden. Als Aspekte von herausragender Bedeutung nichtsteuerlicher Art dürften im Rahmen der in den Aufgaben 4 bzw. 5 genannten Fragestellung folgende anzusehen sein: 1. Der Umfang und der Zeitpunkt der schenkungsweisen Übertragung von Vermögen von dem Vater auf seine Kinder und 2. die Stellung der Kinder im Unternehmen. Hinsichtlich des ersten Aspekts ist es denkbar, dass alle Beteiligten eine hohe Vermögensübertragung gleich zu Beginn des Planungszeitraums wünschen. Denkbar ist aber auch, dass zumindest der Vater bestrebt ist, die Vermögensübertragung zu Beginn des Planungszeitraums möglichst gering zu halten. Hinsichtlich des zweiten Aspekts kann es sein, dass die Kinder ein großes Interesse daran haben, nach außen erkennbar gleichberechtigte Partner ihres Vaters zu werden. Ist dies der Fall und handelt es sich hierbei um eine „harte Bedingung“, so scheidet die Fortführung des Einzelunternehmens aus nichtsteuerlichen Gründen aus. Zu Aufgabe 7 Im Rahmen der Umwandlung hat die neu zu gründende GmbH gem. § 20 Abs. 2 UmwStG ein Wahlrecht, die Buchwerte des Einzelunternehmens fortzuführen (Buchwertfortführung), lediglich die in den Vorräten enthaltenen stillen Reserven von 70 T€ aufzudecken (Teilaufstockung) oder zusätzlich den Firmenwert von 60 T€ aufzudecken (Vollaufstockung). Über dieses Wahlrecht, das rechtlich der GmbH zusteht, hat faktisch A als deren Alleingesellschafter zu befinden. Lösungen zu Teil IV 543 Wählt A die Buchwertfortführung, so entstehen bei ihm persönlich aus der Einbringung keine Steuerfolgen. Deckt er hingegen stille Reserven auf, so entsteht bei ihm ein Einbringungsgewinn, der als Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG anzusehen ist. Auf diesen sind die §§ 16 Abs. 4 und 34 Absätze 1 und 3 EStG nach § 20 Abs. 4 UmwStG aber nur dann anzuwenden, wenn A sich entschließt eine Vollaufstockung vorzunehmen. Eine Teilaufstockung ist hingegen nicht nach den genannten Rechtsnormen begünstigt. Diese Form der Aufstockung kann von vornherein aus der weiteren Betrachtung ausgeschieden werden, weil sich aus dem Sachverhalt kein Hinweis darauf ergibt, dass sie sowohl vorteilhafter als die Buchwertfortführung als auch die Vollaufstockung sein könnte. Damit verbleiben als näher zu untersuchende Alternativen lediglich die Buchwertfortführung und die Vollaufstockung. Bei Buchwertfortführung ergeben sich für das zu versteuernde Einkommen der Eheleute A im Veranlagungszeitraum 1 aus dem Sachverhalt keine Änderungen. Das zu versteuernde Einkommen beträgt damit 120.000 €. Bei der von ihnen geplanten Beantragung der Zusammenveranlagung ergibt sich hieraus gem. § 32a EStG für das Jahr 1 eine Einkommensteuerschuld i. H. v. (0,42 · 120.000 - 8.172 · 2 =) 34.056 €. Im Falle einer Vollaufstockung entsteht bei A im Jahre 1 ein Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 Absätze 1 und 2 EStG i. H. v. (70.000 + 60.000 =) 130.000 €. Auf Antrag des A ist hiervon der sich aus § 16 Abs. 4 EStG ergebende Freibetrag abzuziehen. Dieser beträgt 45.000 €. Das zu versteuernde Einkommen der Eheleute A erhöht sich damit gegenüber dem Fall der Buchwertfortführung um (130.000 - 45.000 =) 85.000 € auf (120.000 + 85.000 =) 205.000 €. Hiervon unterliegen - einen entsprechenden Antrag des A vorausgesetzt - 85.000 € dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG. Offensichtlich ist, dass sowohl ein Antrag nach § 16 Abs. 4 EStG als auch ein solcher nach § 34 Abs. 3 EStG sowohl möglich als auch vorteilhaft ist. Möglich sind die beiden Anträge, weil A in der Vergangenheit noch keine entsprechenden gestellt hat. Vorteilhaft sind sie, weil sie zu Steuervergünstigungen führen und A lt. Sachverhalt keine weitere Gelegenheit haben wird, entsprechende Anträge zu stellen. Unter der Voraussetzung, dass A die beiden genannten Anträge stellt, kann die Einkommensteuerbelastung der Eheleute A für das Jahr 1 im Fall der Vollaufstockung wie folgt ermittelt werden: Zu versteuerndes Einkommen 205.000 € Fiktive Einkommensteuer nach § 32a Abs. 1 EStG (0,42 · 205.000 - 8.172 · 2 =) 69.756 € Fiktiver Steuersatz (69.756 : 205.000 =) 34,02731 % Ermäßigter Steuersatz (56 % · 34,02731 % =) (Mindeststeuersatz i. S. d. § 34 Abs. 3 EStG i. H. v. 15 % nicht anwendbar) 19,05529 % Einkommensteuerschuld auf den ermäßigt besteuerten Einkommensteil (19,05529 % · 85.000 € =) 16.197 € zuzüglich Einkommensteuer auf den nicht begünstigten Teil des zu versteuernden Einkommens (0,42 · 120.000 - 8.172 · 2 =) + 34.056 € Einkommensteuerschuld für das Jahr 1 50.253 € Für das Jahr 1 ergibt sich somit im Falle einer Vollaufstockung gegenüber dem Fall der Buchwertfortführung eine um (50.253 - 34.056 =) 16.197 € höhere Einkommensteuerschuld. Hierbei handelt es sich um die auf den ermäßigten Einkommensteil entfallende Steuerschuld. 544 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben Gewerbesteuer für das Jahr 1 entsteht in den Vergleichsfällen in gleicher Höhe, da nur der laufende Gewinn und nicht der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt. Die Gewerbesteuer des Jahres 1 kann deshalb als entscheidungsirrelevant aus dem Vorteilsvergleich ausgeklammert werden. Der Steuermehrbelastung der Eheleute A bei Vollaufstockung im Vergleich zur Buchwertfortführung im Jahre 1 i. H. v. 16.197 € plus Solidaritätszuschlag hierauf i. H. v. (16.197 · 5,5 % =) 891 € stehen Minderbelastungen der GmbH in den Folgejahren gegen- über. Diese ergeben sich aus den Gewinnminderungen während der Jahre 2 bis 16 als Folge der Aufstockung. Eine Gewinnminderung i. H. v. 70.000 € ergibt sich zunächst bei der Veräußerung der Vorräte im Jahre 2. Durch die Aufstockung ist der buchmäßige Vorräteeinsatz um 70.000 € höher als er ohne vorangegangene Aufstockung im Jahre 1 wäre. Als Folge der Aufdeckung der in dem Firmenwert steckenden stillen Reserven im Jahre 1 i. H. v. 60.000 € ergibt sich in den Jahren 2 bis 16 nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG weiterhin eine jährliche Gewinnminderung von (60.000 : 15 =) 4.000 €. Die Gewinnminderungen führen bei der GmbH jeweils zu einer Minderung der Teilbemessungsgrundlage E i. S. d. in Teil I abgeleiteten und im Anhang wiedergegebenen Gleichung (II). Werden in diese Gleichung die hier relevanten Werte eingesetzt, nämlich E = - 74.000 im Jahre 2 bzw. E = – 4.000 € während der Jahre 3 bis 16, sk = (0,15 · 1,055 =) 0,15825 und sge = (0,035 · 4 =) 0,14, so ergeben sich folgende Steuerminderungen: • während des Jahres 2 (74.000 · 0,29825 =) 22.071 € und • während der Jahre 3 bis 16 jeweils (4.000 · 0,29825 =) 1.193 €. Es zeigt sich, dass bereits die für das Jahr 2 zu erwartenden Steuerminderungen mit 22.071 € deutlich höher ausfallen als die Steuermehrzahlungen für das Jahr 1 i. H. v. insgesamt (16.197 + 891 =) 17.088 €. Hinzu kommen 14 weitere Steuerminderungen während der Jahre 3 bis 16 i. H. v. jeweils 1.193 €. Ein Steuerbarwertvergleich erübrigt sich bei derart klaren und übersichtlichen Ergebnissen. Es ist offensichtlich, dass die Vollaufstockung deutlich vorteilhafter ist als die Buchwertfortführung. Angemerkt sei, dass die Steuermehrbelastung im Veranlagungszeitraum 1 i. H. v. 17.088 € vermutlich in etwa zeitgleich mit der Steuerminderbelastung im Veranlagungszeitraum 2 i. H. v. 22.071 € zahlungswirksam werden wird. Der Grund liegt darin, dass die Entlastungswirkung vermutlich bereits bei Festsetzung der Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2 berücksichtigt werden wird. Zu Aufgabe 8 Die beabsichtigte Rechtsformänderung ist entweder durch einen Formwechsel i. S. d. §§ 190 - 304 UmwG oder aber durch eine Verschmelzung nach den §§ 2 - 122 UmwG möglich. Eine Verschmelzung setzt die Existenz oder Gründung eines zusätzlichen Rechtsträgers, hier einer AG, voraus, auf den verschmolzen werden könnte. Da in der Aufgabenstellung keine bereits bestehende AG erwähnt wird, auf die verschmolzen werden könnte, wäre eine Verschmelzung wohl nur durch Neugründung einer AG, auf die dann verschmolzen werden müsste, möglich. Im Falle der Verschmelzung müsste demnach zunächst eine AG gegründet werden, um eine Verschmelzung überhaupt zu ermöglichen. Bei einem Formwechsel hingegen entfällt die Gründung eines zusätzlichen Rechtsträgers. Hier wechselt die bisherige GmbH lediglich ihre Rechtsform, d. h. ihr juristisches Kleid. Aus der Rechtsform einer GmbH wird die Rechtsform einer AG. Damit entfallen die Kosten der Gründung eines zweiten Rechtsträgers. Aus nichtsteuerlicher Sicht Lösungen zu Teil IV 545 dürfte damit der Formwechsel in dem hier zu behandelnden Fall einfacher zu handhaben und deutlich kostengünstiger sein. Steuerlich erfolgt ein Formwechsel erfolgsneutral. Eine Aufdeckung stiller Reserven ist weder erforderlich noch möglich. Auch eine Verschmelzung kann erfolgsneutral, sie kann aber auch erfolgswirksam erfolgen. Eine erfolgswirksame Verschmelzung ist aber in aller Regel steuerlich nachteiliger als eine erfolgsneutrale. Dies liegt daran, dass die Steuermehrzahlungen „jetzt“ in der Summe durch Steuerentlastungen „später“ gerade kompensiert, nicht hingegen überkompensiert werden. Der Barwert dieser künftigen Steuerentlastungen ist somit geringer als die Mehrbelastung zum Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserven. Damit ist die Aufdeckung der stillen Reserven ertragsteuerlich von Nachteil. Eine Ausnahme kann sich nur dann ergeben, wenn die Steuersätze, mit denen später entlastet wird, deutlich höher sind als die Steuersätze zum Zeitpunkt der Belastung. Dies ist hier nicht der Fall, so dass eine Aufdeckung stiller Reserven nachteilig wäre. Damit bleiben aus ertragsteuerlicher Sicht lediglich der Formwechsel und eine erfolgsneutrale Verschmelzung übrig. Wie sich aus der Aufstellung über die stillen Reserven ergibt, verfügt die GmbH über wertvolle Betriebsgrundstücke. Findet ein Formwechsel statt, so ist dieser Sachverhalt ohne Bedeutung. Wird die Umwandlung hingegen im Rahmen einer Verschmelzung durchgeführt, so fällt Grunderwerbsteuer an. In grunderwerbsteuerlicher Hinsicht ist der Formwechsel somit eindeutig vorteilhafter als eine Verschmelzung. Damit ergibt sich, dass ein Formwechsel der H-GmbH in eine AG im Vergleich zu einer Verschmelzung auf eine AG nur Vorteile bringt. Damit sollte die geplante Umwandlung durch Formwechsel erfolgen. Eine Umwandlung der Gewinnrücklagen in gezeichnetes Kapital kann auf zweierlei Weise erfolgen, und zwar entweder • durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln oder • durch Anwendung des Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahrens (SAHZ-Verfahrens). Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln kann entweder noch vor dem Rechtsformwechsel von der GmbH oder danach von der AG durchgeführt werden. Im ersten Fall sind die §§ 57c - 57o GmbHG, im zweiten sind die §§ 207 - 220 AktG zu befolgen. Zu beachten ist, dass den Gewinnrücklagen, sofern sie nicht aus steuerfreien Gewinnen entstanden sind, bereits in der Vergangenheit versteuerte Gewinne entsprechen. Folgerichtig führt eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu keiner weiteren Steuerbelastung, und zwar auch nicht bei den Gesellschaftern bzw. den Aktionären. Dies ist ausdrücklich in § 1 des steuerlichen KapErhG geregelt. Im Falle der Ausschüttung sind die Gewinne ebenfalls bereits grundsätzlich in der Vergangenheit versteuert worden. Mit der Ausschüttung wird somit lediglich der „zweite Teil“ des Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahrens in Gang gesetzt. Dies bedeutet, dass die Gesellschafter die Gewinnausschüttungen der Einkommensteuer zu unterwerfen haben, und zwar grundsätzlich mit dem Abgeltungsteuersatz des § 32d EStG. Damit entsteht eine zusätzliche Steuerbelastung, die im Falle der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nicht entsteht. Im Zeitpunkt der Umwandlung ist somit eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorteilhafter als eine Ausschüttung mit anschließender Rückholung der Mittel. Zu beachten ist jedoch, dass bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG der umgewandelte Betrag getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis) ist. Der Sonderausweis gilt nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG bei einer späteren Herabsetzung des Nennkapitals oder im Rahmen der Auflösung der 546 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben Gesellschaft als zuerst verwendet. Die Rückzahlung stellt gem. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG bei den Anteilseignern eine Gewinnausschüttung dar, die den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen ist. In diesem Fall kommt es, wie auch beim SAHZ-Verfahren zu einer Besteuerung mit dem Abgeltungsteuersatz des § 32d EStG. Dabei können jedoch viele Jahre oder sogar Jahrzehnte zwischen dem Zeitpunkt der Umwandlung und der Rückzahlung liegen. Der Steuerbarwert im Falle der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln dürfte damit in aller Regel deutlich unter dem des SAHZ-Verfahrens liegen. Eine Änderung der Vorteilhaftigkeit ergibt sich somit aus den Wirkungen des § 28 KStG regelmäßig nicht. Zu Aufgabe 9 a) Vorabauswahl aufgrund nichtsteuerlicher Kriterien Aus dem Sachverhalt ergeben sich vier harte Bedingungen, die den Kreis möglicher Rechtsformen einengen. Diese lassen sich wie folgt formulieren: 1. V, S und T müssen nach der Umstrukturierung Gesellschafter sein. 2. Keiner der drei künftigen Gesellschafter darf persönlich für die Schulden des Unternehmens haften. 3. V will alleiniger Eigentümer des im Rheinland zu erwerbenden Grundstücks werden. 4. V will bei Abstimmungen, die die wichtigsten Teile des übrigen Produktionsvermögens betreffen, nicht überstimmt werden können. Die erste der vier genannten Bedingungen bewirkt, dass V, S und T eine Gesellschaft gründen müssen. Die Fortführung der Rechtsform des Einzelunternehmens ist somit nicht möglich. Die zweite Bedingung hat zur Folge, dass „einfache“ Personengesellschaften (OHG, KG) von vornherein aus der Betrachtung ausscheiden. Bei diesen müsste nämlich mindestens eine der drei genannten Personen, d. h. V, S oder T persönlich für die Schulden der Gesellschaft haften. Damit bleiben als mögliche Rechtsformen lediglich die der GmbH, der GmbH & CoKG und der Betriebsaufspaltung übrig. Zwar kämen auch noch die Rechtsformen der AG und der KGaA in Betracht, doch gibt es keinen erkennbaren Grund, eine dieser Rechtsformen derjenigen der GmbH vorzuziehen. Stattdessen müsste eine Reihe von Pflichten erfüllt werden, die sich aus dem AktG ergeben und die bei Gründung einer GmbH nicht erfüllt zu werden brauchen. Die dritte der genannten Voraussetzungen hat zur Folge, dass auch die Rechtsform einer „einfachen“ GmbH ausscheidet. Will V Alleineigentümer des zu erwerbenden Grundstücks im Rheinland werden, so kann dieses nur dann anschließend für Produktions- und Verwaltungszwecke der GmbH genutzt werden, wenn V es nach Fertigstellung der entsprechenden Gebäude an die GmbH vermietet bzw. verpachtet. Da zumindest die Produktionshalle für den Gesellschaftszweck der GmbH notwendig ist, ergibt sich hieraus eine unechte Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne. Auch im Falle der Gründung einer GmbH & CoKG kann das zu erwerbende Grundstück aufgrund der an dritter Stelle genannten Bedingung nur von V erworben und von diesem an die Gesellschaft vermietet bzw. verpachtet werden. Steuerrechtlich stellt das Grundstück dann Sonderbetriebsvermögen des V an der KG der GmbH & CoKG dar. Aus den bisherigen Ausführungen ergibt sich, dass nur noch die Rechtsformen der GmbH & CoKG und der Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne verbleiben. Bei beiden Rechtsformen ist es möglich, auch die vierte der genannten Bedingungen zu erfüllen, nämlich diejenige, dass V bei Beschlüssen, die die wichtigsten Teile des Produk- Lösungen zu Teil IV 547 tionsvermögens betreffen, nicht überstimmt werden kann. Im Falle der GmbH & CoKG befinden sich die Produktionsanlagen üblicherweise bei der KG. Wird hiervon auch im vorliegenden Fall ausgegangen, so beinhaltet die vierte Bedingung, dass V in der KG über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen muss. Dies ist bei einer an die Kapitalbeteiligung geknüpften Stimmrechtsverteilung möglich. Voraussetzung ist allerdings, dass V an der KG Mehrheitsgesellschafter wird. Im Falle der Betriebsaufspaltung bietet es sich an, dass V im Rahmen der Umstrukturierung Eigentümer der wichtigsten Betriebsgrundlagen bleibt. Er vermietet bzw. verpachtet diese dann gemeinsam mit dem noch zu erwerbenden Grundstück an die Betriebs- GmbH. Damit bleiben folgende zwei miteinander zu vergleichende mögliche Gestaltungen übrig: 1. Eine oder mehrere der beteiligten Personen gründen eine GmbH. Diese gründet gemeinsam mit den Gesellschaftern V, S und T eine KG. Die GmbH wird Komplementär-GmbH, V, S und T werden Kommanditisten. Hierbei wird V Mehrheitsgesellschafter der KG. Das Stimmrecht in der KG wird an die Beteiligungsverhältnisse geknüpft. 2. V, S und T gründen eine GmbH. V behält das wichtigste Vermögen des bisherigen Einzelunternehmens, erwirbt das Grundstück im Rheinland und vermietet bzw. verpachtet dieses gemeinsam mit den übrigen wichtigen Betriebsgrundlagen an die GmbH. b) Schenkung des V an seine Kinder und Schenkungsteuerbelastung Die geplanten Schenkungen des V an seine Kinder führen jeweils zu einem steuerpflichtigen Erwerb nach § 10 Abs. 1 ErbStG. Die Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs hat nach den Regeln des § 12 ErbStG zu erfolgen. Erfolgt eine Schenkung in Geld, so hat die Bewertung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 9 BewG zu dessen gemeinem Wert zu erfolgen. Dies ist der Nominalwert des Geldbetrages. Im vorliegenden Fall beträgt dann der Wert einer jeden der beiden Schenkungen 1 Mio €. Hiervon abzuziehen ist jeweils der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. H. v. 400 T€, so dass ein Erwerb von 600 T€ zu versteuern ist. Der anzuwendende Steuersatz beträgt nach § 19 Abs. 1 ErbStG 15 %. Damit verursacht jede der beiden Schenkungen eine Schenkungsteuer i. H. v. (600.000 · 15 % =) 90 T€. Insgesamt beträgt die Schenkungsteuer bei der Schenkung von Geld also (90.000 · 2 =) 180 T€. Eine Alternative zur Schenkung von Geld ist hier die Schenkung von Grundstücken bzw. von Bruchteilseigentum an Grundstücken. Im konkreten Fall bietet sich nur die Schenkung des in Sachsen zu erwerbenden Grundstücks an. Wird so verfahren, so muss V das Grundstück erwerben und es anschließend an S und T verschenken. Nach § 157 Abs. 1 BewG ist zum Tag der Schenkung der Grundbesitzwert dieses Grundstücks mit Hilfe eines Feststellungsbescheids förmlich festzustellen. Der Grundbesitzwert ist gem. § 157 Abs. 3 BewG nach den §§ 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Bei einem mit einer Produktionshalle bebauten Grundstück handelt es sich um ein Geschäftsgrundstück i. S. d. § 181 Abs. 1 Nr. 4 BewG. Dieses ist entweder gem. § 182 Abs. 3 BewG nach dem Ertragswertverfahren oder gem. § 182 Abs. 4 BewG nach dem Sachwertverfahren zu bewerten. Das Ertragswertverfahren kommt dann zur Anwendung, wenn sich für das mit der Produktionshalle bebaute Grundstück eine (orts-) übliche Miete ermitteln lässt. Ist dies nicht möglich, so ist das Sachwertverfahren anzuwenden. Das Ertragswertverfahren ist in den §§ 184 bis 188 BewG, das Sachwertverfahren in den §§ 189 bis 191 BewG geregelt. Eine konkrete Wertermittlung kann hier nicht durchgeführt werden, da die hierfür erforderlichen Daten fehlen. Es kann aber angenommen werden, 548 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben dass der Grundbesitzwert in etwa dem Preis entspricht, zu dem das Grundstück V bereits zum Kauf angeboten worden ist. Näherungsweise kann also von einem Grundbesitzwert i. H. v. 2 Mio € ausgegangen werden. Auf S und T entfällt demnach ein Anteil i. H. v. jeweils 1 Mio €. Unter Zugrundelegung dieses Wertes entsteht - ebenso wie bei der Schenkung von Geldvermögen - eine Schenkungsteuer i. H. v. [(1.000.000 – 400.000) · 15 % =] 90 T€ je Schenkung, für die beiden Schenkungen zusammen also i. H. v. 180 T€. Völlig vermeiden lässt sich Schenkungsteuer, wenn V die beabsichtigte Schenkung in Form einer Schenkung von Anteilen an der noch zu gründenden Familiengesellschaft vornimmt. Im Falle der Gründung einer GmbH & CoKG handelt es sich um die schenkungsweise Aufnahme der Kinder als Kommanditisten, im Falle der Betriebsaufspaltung um die Schenkung von GmbH-Anteilen. Unter der Voraussetzung, dass die zu übertragenden GmbH-Anteile durch Stimmrechtsvereinbarung gem. § 13b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG in begünstigtes Vermögen umqualifiziert werden, kann in beiden Fällen durch die kumulative Wirkung der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG und nach § 16 ErbStG die Entstehung von Schenkungsteuer vermieden werden. Wird wiederum von einer Übertragung von Vermögen i. H. v. 1 Mio € je Schenkung ausgegangen, so ist dieses in Höhe des Verschonungsabschlags i. S. d. § 13a Abs. 1 ErbStG steuerfrei. Dieser umfasst 85 % des in § 13b Abs. 4 ErbStG definierten begünstigten Vermögens. Zumindest näherungsweise kann davon ausgegangen werden, dass dies je Schenkung einem Betrag von (85 % · 1 Mio € =) 850 T€ entspricht. Von dem verbleibenden Betrag abzuziehen ist noch der sich aus § 13a Abs. 2 ErbStG ergebende Abzugsbetrag von maximal 150 T€ je Schenkung. Sowohl der Verschonungsabschlag als auch der Abzugsbetrag fallen dann - teilweise weg, wenn die Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG nicht eingehalten werden. Nach dem hier dargestellten Sachverhalt kann aber davon ausgegangen werden, dass diese Regelungen eingehalten werden, so dass sowohl der Verschonungsabschlag als auch der Abzugsbetrag auf Dauer erhalten bleiben. Bereits die Kombination aus Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag bewirkt, dass der steuerpflichtige Erwerb 0 € beträgt oder wenig darüber liegt. Durch die Möglichkeit des Abzugs des Freibetrags nach § 16 ErbStG i. H. v. maximal 400 T€ je Kind ist auf jeden Fall gewährleistet, dass keine Schenkungsteuer anfällt. c) Grunderwerbsteuer Mit dem Erwerb des in Leipzig belegenen Grundstücks entsteht Grunderwerbsteuer und zwar unabhängig davon, ob V, seine Kinder oder die zu gründende Gesellschaft das Grundstück erwerben. Erwirbt V das Grundstück und überträgt es anschließend schenkungsweise auf seine Kinder, so liegt ein zweiter steuerbarer Erwerb i. S. d. § 1 Abs. 1 GrEStG vor. Dieser Erwerb ist aber nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, d. h. die Übertragung des Grundstücks von V auf S und T ist von der Grunderwerbsteuer befreit. Genutzt werden soll das Grundstück nicht von S und T, sondern von dem Unternehmen, dessen Rechtsform noch zu bestimmen ist. Durch die Nutzung des Grundstücks durch das Unternehmen kann ein weiterer grunderwerbsteuerbarer und -pflichtiger Vorgang ausgelöst werden. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn das Grundstück nach der Schenkung nicht im Eigentum der beiden Kinder verbleibt, sondern auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Dies ist im Falle einer Sacheinlage durch die Kinder der Fall. Bemessungsgrundlage ist dann nach § 8 Abs. 2 GrEStG der Grundbesitzwert, der zumindest annähernd dem Preis entsprechen dürfte, zu dem V das Grundstück erwerben kann, also 2 Mio €. Wird von einem Grundbesitzwert in dieser Höhe ausgegangen, so Lösungen zu Teil IV 549 beträgt bei dem nach § 11 GrEStG anzuwendenden Steuersatz von 3,5 % die Grunderwerbsteuer (2.000.000 · 3,5 % =) 70.000 €. In dieser Höhe entsteht bei der hier skizzierten Vorgehensweise ein grunderwerbsteuerlicher Nachteil gegenüber dem Fall, dass das Unternehmen das Grundstück unmittelbar erwirbt. Dieser Nachteil lässt sich aber dadurch vermeiden, dass das Grundstück von S und T lediglich vermietet wird. Im Falle der Betriebsaufspaltung entsteht dann eine zweite Betriebsaufspaltung, diese aber nicht mit V, sondern mit S und T. Im Falle der Gründung einer GmbH & CoKG und Vermietung des Grundstücks an die KG entsteht Sonderbetriebsvermögen des S und der T. d) Steuerliche Vor- und Nachteile der GmbH & CoKG im Vergleich zur Betriebsaufspaltung d1) Stille Reserven Unterschiede in der Besteuerung der miteinander zu vergleichenden Rechtsformen der GmbH & CoKG und der Betriebsaufspaltung können sich bei der Behandlung der stillen Reserven und im Rahmen der laufenden Besteuerung ergeben. Stille Reserven können zum Zeitpunkt der Umstrukturierung in dem bisherigen Einzelunternehmen des V ruhen. Im Falle der Gründung einer GmbH & CoKG wird dieses Einzelunternehmen nach § 24 UmwStG in die KG der GmbH & CoKG eingebracht. Hierbei können die Buchwerte fortgeführt, es können aber auch die stillen Reserven aufgedeckt werden. Im Falle der Aufstockung entsteht ein Gewinn. Dieser ist aber nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG insoweit als laufender Gewinn und nicht als begünstigter Veräußerungsgewinn zu behandeln, als V an der KG der GmbH & CoKG beteiligt ist. Allein aufgrund dieser Vorschrift besteht die Vermutung, dass eine Aufdeckung der stillen Reserven nicht vorteilhaft ist. Allerdings kann hier noch Untersuchungsbedarf bestehen. Eine entsprechende Untersuchung lässt sich aber nur anhand der konkreten Bilanzzahlen und nach Schätzung der stillen Reserven durchführen. Da diese Zahlen nicht angegeben sind, lässt sich diese Untersuchung hier nicht durchführen. Nachfolgend soll deshalb davon ausgegangen werden, dass die Buchwertfortführung vorteilhafter ist als die Aufstockung. Im Falle der Betriebsaufspaltung kommt es nach derzeitigem Recht insoweit zu einer Aufdeckung stiller Reserven, als Wirtschaftsgüter auf die Betriebs-GmbH übertragen werden. Hierdurch dürfte allerdings gegenüber dem Fall der Gründung einer GmbH & CoKG kein oder nur ein geringer Nachteil entstehen. Dies liegt daran, dass die wichtigsten Betriebsgrundlagen in dem bisherigen Personenunternehmen, das nunmehr zum Besitzpersonenunternehmen wird, verbleiben sollen. Damit werden im Wesentlichen nur diejenigen stillen Reserven aufgedeckt, die in den Vorräten vorhanden sind. Bei diesen kann davon ausgegangen werden, dass sie in dem Jahr der Umwandlung oder kurz danach veräußert werden. Damit entsteht im Jahr der Umwandlung zwar ein Gewinn, doch wird dieser bereits in demselben Jahr oder im Folgejahr durch eine Gewinnminderung kompensiert. Diese zu erwartende Wirkung kann vermutlich durch eine entsprechende Darlegung gegenüber dem Finanzamt bereits bei der Festsetzung der Vorauszahlungen berücksichtigt werden. Hierdurch verbleiben vermutlich lediglich geringfügige unterjährige Zinseffekte, die hier vernachlässigt werden können. Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der stillen Reserven kein oder nur ein vernachlässigbar geringer Unterschied zwischen den Vergleichsfällen entsteht. 550 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben d2) Wirkungen des § 11 Absatz 1 Nr. 1 GewStG Sowohl bei Gründung einer GmbH & CoKG als auch im Falle einer Betriebsaufspaltung kommt der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zur Anwendung. Im Falle der GmbH & CoKG kommt dieser bei der KG, im Falle der Betriebsaufspaltung bei dem Besitzpersonenunternehmen zum Abzug. Vor- oder Nachteile entstehen insoweit zwischen den Vergleichsfällen nicht. Die genannten Vorschriften brauchen deshalb nicht weiter beachtet zu werden. d3) Gehälter Gehälter an V, S und T sind im Falle der Betriebsaufspaltung abzugsfähige Betriebsausgaben. Voraussetzung ist allerdings, dass die Gehälter von der Betriebs-GmbH und nicht von dem Besitzpersonenunternehmen gezahlt werden. Diese Vorgehensweise ist aber auch nur sachgerecht, so dass von ihr nachfolgend ausgegangen wird. Im Falle der Gründung einer GmbH & CoKG sind von der Komplementär-GmbH gezahlte Gehälter an V, S und T insoweit abzugsfähig, als einzelne der genannten Personen nicht zugleich Gesellschafter beider Gesellschaften sind. Andernfalls stellen die Gehälter grundsätzlich Vorabgewinne dar. Ein Verzicht auf eine Beteiligung an der KG kommt nur für S und T, nicht hingegen für V in Betracht. Das gilt zumindest dann, wenn die GmbH im Wesentlichen nur eine Komplementärfunktion ausführen und die KG das Vermögen halten soll. Dies ist die heute zweifellos häufigste Art der Gestaltung einer GmbH & CoKG. Wird diese traditionelle Gestaltung gewählt, so können nur die Gehälter an S und T zum Abzug kommen. Dies setzt dann voraus, dass S und T nur Gesellschafter der Komplementär- GmbH, nicht hingegen auch der KG werden. Alleiniger Kommanditist wird dann V. Durch die Nichtabzugsfähigkeit seines Geschäftsführergehalts entsteht im Vergleich zur Betriebsaufspaltung ein gewerbesteuerlicher Nachteil, der auch nicht vollständig durch die Anrechnung nach § 35 EStG aufgewogen wird, da der für beide Produktionsstandorte des Unternehmens erwartete Gewerbesteuerhebesatz von 450 % für eine Vollanrechnung der Gewerbesteuer zu hoch ist. Bekanntlich ist eine Vollanrechnung nur bis zu einem Hebesatz von 401 % möglich. Der zu erwartende gewerbesteuerliche Nachteil dürfte allerdings gering sein. Zu beachten ist aber, dass eine Beteiligung der Kinder nur an der Komplementär- GmbH wahrscheinlich nicht mit dem Ziel vereinbar ist, jedem Kind eine Schenkung im Wert von 1 Mio € zukommen zu lassen. Vermutlich gibt die Ausstattung der Komplementär- GmbH mit einem Eigenkapital i. H. v. (mindestens) 2 Mio € aus nichtsteuerlichen Gründen keinen Sinn. Ist dies der Fall, so muss bei Gründung einer Komplementär-GmbH ein gewerbesteuerlicher Nachteil gegenüber einer Betriebsaufspaltung in Kauf genommen werden. Dieser Nachteil wird dann durch die Gehaltszahlungen an alle drei Gesellschafter des Gesamtgebildes (V, S und T) hervorgerufen. Er ergibt sich aus der Differenz zwischen den Hebesätzen von 450 % (tatsächlicher Hebesatz) und von 401 % (maximaler Hebesatz, bei dem es zu einer Vollanrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag kommt), multipliziert mit der Steuermesszahl von 3,5 % und der Summe der jährlichen Gehälter aller drei Gesellschafter. Die Summe dieser Gehälter beträgt (150.000 · 3 =) 450 T€ p. a. Die nicht anrechenbare Gewerbesteuer ergibt sich demnach in einer Höhe von [(450 % – 401 %) · 3,5 % · 450 T€ =] 7.718 € p. a. In dieser Höhe entsteht ein gewerbesteuerlicher Nachteil bei Gründung einer GmbH & CoKG gegenüber dem Fall der Betriebsaufspaltung. Eine vollständige Abzugsfähigkeit der Gehälter an V, S und T lässt sich nur durch Gestaltungsmaßnahmen erreichen, die von der traditionellen Gestaltung der GmbH & CoKG abweichen. Eine Möglichkeit besteht darin, dass V nicht Gesellschafter, sondern lediglich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH wird. Allerdings erscheint es zumindest zweifelhaft, ob V dies aus nichtsteuerlichen Gründen akzeptieren wird. Diese Frage müsste Lösungen zu Teil IV 551 erforderlichenfalls vorab geklärt werden. Eine andere Möglichkeit besteht darin, dass V zwar Gesellschafter der GmbH, nicht aber der KG wird. Diese Gestaltung ist nur dann mit den nichtsteuerlichen Rahmendaten vereinbar, wenn der Betrieb des bisherigen Einzelunternehmens nicht in die KG, sondern in die GmbH eingebracht wird. Die GmbH hätte dann weit über die Komplementärfunktion hinausgehende Aufgaben. Hier stellt sich die Frage, welche Funktionen die KG dann überhaupt ausüben soll. Diese Frage müsste, sollte dieser Gedanke weiterverfolgt werden, unbedingt geklärt werden. Außerdem müsste mit V, S und T geklärt werden, ob die hier skizzierte Gestaltungsmaßnahme mit ihren sonstigen Vorstellungen in Einklang steht. Dies erscheint deshalb notwendig, weil eine von der derzeit üblichen Konstruktion einer GmbH & CoKG weit abweichende Konstruktion gewählt würde. d4) Miet- und Pachtaufwendungen Im Falle der Betriebsaufspaltung mindern die Miet- oder Pachtzahlungen das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag der Betriebs-GmbH. Die Miet- bzw. Pachteinnahmen unterliegen bei V der Einkommensteuer und zusätzlich der Gewerbesteuer des Besitzpersonenunternehmens. Damit haben die Mieten oder Pachten die Wirkung von -E i. S. d. Gleichung (II) und von +E i. S. v. Gleichung (Ia) der in Teil I abgeleiteten Gleichungen. Der mit E i. d. Gleichung (II) verknüpfte kombinierte Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagsatz sk nimmt einen Wert von (0,15 · 1,055 =) 15,825 % an. Der Gewerbesteuersatz ergibt sich als das Produkt aus der Steuermesszahl von 3,5 % und dem Hebesatz von 450 %. Er beträgt also 15,75 % (sge = 0,1575). Da V keiner Kirchengemeinde angehört und sich das Einkommen des V im oberen Plafond bewegt, ist für se in Gleichung (Ia) ein kombinierter Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz von (45 % · 1,055 =) 47,475 % einzusetzen. Die Steuermesszahl in Gleichung (Ia) hat den Wert 3,5 % (me = 3,5), der Hebesatz einen Wert von 450 % (h = 4,5) und der Anrechnungsfaktor nach § 35 EStG einen Wert von 3,8 (α = 3,8). Bei Anschaffungs- und Herstellungskosten des Grundstücks und der darauf zu errichtenden Gebäude von 15 Mio € kann der angemessene jährliche Miet- und Pachtzins auf 1 bis 1,5 Mio € geschätzt werden. Wird von einem Betrag von lediglich 1 Mio € ausgegangen, so ergeben sich folgende Wirkungen: (0,15825 + 0,1575) · (– 1.000.000 €) = – 315.750 € [0,47475 + 0,035 · (4,5 – 3,8 · 1,055)] · 1.000.000 € = + 491.935 € Jährliche Differenzbelastung = + 176.185 € Die Vereinbarung der Miet- und Pachtzahlungen zwischen V und der Betriebs-GmbH verursacht also per Saldo eine Mehrbelastung i. H. v. rd. 176 T€ p. a. im Vergleich zur Unterlassensalternative. Aus rein steuerlicher Sicht legt dieser Sachverhalt die Vereinbarung einer möglichst geringen Miet- bzw. Pachthöhe nahe. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH auch zulässig. Nach einem Beschluss des Großen Senats des BFH aus dem Jahre 1987 ist nämlich kein Gesellschafter der GmbH gezwungen, Nutzen aus der GmbH zu ziehen 2 . V sollte deshalb überlegen, ob er unter Berücksichtigung aller 2 Vgl. BFH-Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, S. 348. 552 Teil V: Lösungen zu den Aufgaben nichtsteuerlichen Aspekte bereit ist, einen unter 1 Mio € p. a. liegenden Mietzins zu akzeptieren und wie hoch dieser mindestens sein sollte. Zu beachten ist aber, dass eine Verlagerung von Einkünften aus dem Privatbereich des V in den Bereich der Betriebs- GmbH nur dann ohne weitere Untersuchung als steuerlich vorteilhaft angesehen werden kann, wenn die bei der GmbH durch diese Maßnahme entstehenden Gewinne - wie im Sachverhalt angenommen - bei dieser quasi dauerhaft thesauriert werden. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, so muss eine tiefgehende Analyse erfolgen, in der auch die Wirkungen einer Ausschüttung der Gewinne an die Gesellschafter der GmbH berücksichtigt werden. In diesem Zusammenhang kann hier auf Teil IV des Buches, Gliederungspunkt 2.5.2.4 verwiesen werden. Die bisherigen Ausführungen über die Wirkung eines Miet- und Pachtverhältnisses beziehen sich jeweils auf einen Vergleich mit der Unterlassensalternative. Sie sagen somit nichts über die Vorteilhaftigkeit der Betriebsaufspaltung im Vergleich zur GmbH & CoKG aus. Bei einem derartigen Vergleich ist im Falle der Betriebsaufspaltung die Besteuerung der Miet- bzw. Pachteinnahmen bei dem Besitzpersonenunternehmen zu erfassen. Die entsprechenden Steuerwirkungen sind bereits weiter oben mit 491.935 € ermittelt worden. Im Falle der GmbH & CoKG werden die Miet- und Pachtzahlungen als Vorabgewinne des V erfasst. Sie stellen damit - ebenso wie bei der Betriebsaufspaltung - E i. S. v. Gleichung (Ia) des V dar. Die Belastung beträgt damit ebenfalls: [0,47475 + 0,035 · (4,5 – 3,8 · 1,055 )] · 1.000.000 € = 491.935 €. Insgesamt kann gefolgert werden, dass hinsichtlich der steuerlichen Belastung der Mieten bzw. Pachten kein Unterschied zwischen der Betriebsaufspaltung und der GmbH & CoKG besteht. Bei Gründung einer GmbH & CoKG führt die Vereinbarung von Miet- oder Pachtzahlungen der KG an V zu einer Minderung des Gewinns der KG zu Gunsten einer Erhöhung des Vorabgewinns des V. Hierdurch kommt es zu einer teilweisen Verlagerung von Einkünften von S und T auf V. Auf die gesamte Familie bezogen führt dies zu einem steuerlichen Nachteil, da lt. Sachverhalt das Differenzeinkommen bei V einem Einkommensteuersatz von 45 % unterliegt, bei S und T hingegen nur von 42 %. Auch hier sollten - bei steuerlicher Partialbetrachtung - die Mietzahlungen möglichst gering gehalten werden. Zu beachten ist aber, dass die vereinbarte Höhe der Mietzahlungen in einem angemessenen Rahmen liegen muss. Andernfalls ist zu erwarten, dass sie vom Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung nicht anerkannt wird. d5) Thesaurierte Gewinne Nach dem geplanten Sachverhalt sollen die Gewinne vollständig oder doch weitgehend thesauriert werden. Dies soll quasi auf Dauer geschehen. Damit kann im Falle der Thesaurierung innerhalb einer GmbH der Barwert der Steuerzahlungen späterer Ausschüttungen vernachlässigt werden. Da sich die Einkommen aller Gesellschafter voraussichtlich im unteren oder oberen Plafond bewegen werden, ist die Thesaurierung innerhalb einer GmbH vorteilhafter als innerhalb eines Personenunternehmens. Dies gilt sowohl bei Gründung einer GmbH & CoKG als auch im Falle einer Betriebsaufspaltung. Bei einer GmbH & CoKG ist es somit vorteilhaft, die Gewinne innerhalb der GmbH der GmbH & CoKG zu thesaurieren, im Falle einer Betriebsaufspaltung innerhalb der Betriebs-GmbH. Hierbei ist die Möglichkeit der Thesaurierung im Falle der Betriebsaufspaltung dann erheblich größer als in dem einer GmbH & CoKG, wenn bei der GmbH & CoKG die GmbH ausschließlich oder doch überwiegend die Komplementärfunktion ausüben soll. In diesem Fall ist die Betriebsaufspaltung hinsichtlich der Steuerfolgen der Thesaurierung erheblich vorteilhafter als die GmbH & CoKG. Für letztere Rechtsform sollte deshalb Lösungen zu Teil IV 553 geklärt werden, ob von der üblichen Form einer reinen Komplementär-GmbH Abstand genommen und die GmbH in erheblichem Umfang betriebliche Funktionen übernehmen sollte. Solange dies nicht geklärt ist, kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die GmbH & CoKG hinsichtlich der steuerlichen Behandlung thesaurierter Gewinne tatsächlich nachteiliger ist als die Betriebsaufspaltung. d6) Zusammenfassung der rechtsformabhängigen steuerlichen Ergebnisse Die unter d1) bis d5) ermittelten Ergebnisse lassen sich wie folgt zusammenfassen: • Weder bei Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH & CoKG noch bei seiner Aufspaltung in ein Besitzpersonenunternehmen und in eine Betriebs-Kapitalgesellschaft dürfte es vorteilhaft sein, die in dem bisherigen Einzelunternehmen entstandenen stillen Reserven aufzudecken. Hinsichtlich der Steuerfolgen dieser stillen Reserven bestehen deshalb keine Unterschiede zwischen den Alternativen. • Keine Unterschiede zwischen den Alternativen ergeben sich auch aus dem Abzug des Freibetrags des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. • Hinsichtlich der Gehaltszahlungen ist grundsätzlich die Betriebsaufspaltung vorteilhafter als die GmbH & CoKG. • Hinsichtlich der Miet- und Pachtzahlungen bestehen zwischen der GmbH & CoKG und der Betriebsaufspaltung grundsätzlich keine Unterschiede. Doch ist die Flexibilität der Gestaltungsmaßnahmen im Falle der Betriebsaufspaltung größer als in der einer GmbH & CoKG. • Hinsichtlich der thesaurierten Gewinne ist die Betriebsaufspaltung grundsätzlich vorteilhafter als die GmbH & CoKG. e) Zusammenfassung und ausstehende Arbeiten Aus nichtsteuerlichen Gründen kommen im konkreten Fall nur die Rechtsformen der GmbH & CoKG und der Betriebsaufspaltung in Betracht. Aus steuerlicher Sicht erweist sich die Betriebsaufspaltung als vorteilhafter als die Gründung einer GmbH & CoKG. Anhang Vorbemerkungen Der Anhang besteht aus drei Teilen, und zwar aus • Anhang 1: Tabellen • Anhang 2: Abbildungen • Anhang 3: Wichtige Formeln. Der Anhang beruht auf dem für die Bundesrepublik Deutschland im Sommer 2009 geltenden Recht. Soweit der Einkommensteuertarif nach § 32a EStG zur Anwendung kommt, handelt es sich um den Tarif, der nach dem Rechtsstand im Sommer 2009 für das Jahr 2010 gilt. Die für das Buch wichtigen Absätze 1 und 5 dieser Rechtsnorm lauten: „§ 32a Einkommensteuertarif (1) Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. Sie beträgt vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen 1. bis 8.004 Euro (Grundfreibetrag): 0 2. von 8.005 Euro bis 13.469 Euro: (912,17 · y + 1.400) · y; 3. von 13.470 Euro bis 52.881 Euro: (228,74 · z + 2.397) · z + 1.038; 4. von 52.882 Euro bis 250.730 Euro: 0,42 · x – 8.172; 5. von 250.731 Euro an: 0,45 · x – 15.694. „y“ ist ein Zehntausendstel des 8.004 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens. „z“ ist ein Zehntausendstel des 13.469 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens. „x“ ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen. Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden. . . . (5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).“

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.