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6.3 Organschaft in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 524 - 543

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_524

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488 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel 6.3 Organschaft 6.3.1 Einführung Wie bereits ausgeführt, gibt es das Rechtsinstitut der Organschaft bei drei Steuerarten, und zwar bei der Körperschaft-, der Gewerbe- und bei der Umsatzsteuer. Die körperschaft- und die gewerbesteuerliche Organschaft werden nachfolgend unter dem Begriff der ertragsteuerlichen Organschaft zusammengefasst. Jede Organschaft besteht aus einem beherrschenden Unternehmen, dem Organträger und mindestens einem von dem Organträger beherrschten Unternehmen, der Organgesellschaft, auch Organ genannt. Die Beherrschung muss die Qualität einer Eingliederung haben. Hierbei ist bei der ertragsteuerlichen Organschaft eine finanzielle Eingliederung ausreichend. Zum Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft muss zusätzlich noch eine wirtschaftliche und eine organisatorische Eingliederung bestehen. Zum Wirksamwerden einer ertragsteuerlichen Organschaft muss ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen werden, zum Wirksamwerden einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist der Abschluss eines derartigen Vertrages entbehrlich. Nachfolgend werden unter Gliederungspunkt 6.3.2 zunächst die Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen, dann unter Punkt 6.3.3 die einer umsatzsteuerlichen Organschaft behandelt. Unter Gliederungspunkt 6.3.4 werden die Steuerfolgen einer Organschaft dargestellt. In Gliederungspunkt 6.3.5 werden Aktionsparameter im Zusammenhang mit einer Organschaft herausgearbeitet. Unter Gliederungspunkt 6.3.6 folgen Vorteilhaftigkeitsüberlegungen. 6.3.2 Ertragsteuerliche Voraussetzungen 6.3.2.1 Finanzielle Eingliederung Die ertragsteuerliche Organschaft (Organschaft bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer) setzt nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger voraus. Organgesellschaft (Organ) kann nach § 14 i. V. m. § 17 KStG nur eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, Organträger kann darüber hinaus grundsätzlich jedes gewerbliche Unternehmen i. S. v. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG sein184. Finanzielle Eingliederung bedeutet, dass der Organträger an dem Organ die Mehrheit der Stimmrechte besitzen muss. I. d. R. ist die Mehrheit der Stimmrechte mit einer Mehrheitsbeteiligung identisch. Doch kann im Einzelfall auch eine Minderheitsbeteiligung zu einer Mehrheit der Stimmrechte führen. 184 Vgl. hierzu Gliederungspunkt 6.3.2.2. 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 489 Beispiel Die X-GmbH hält 60 % der Stammaktien der Y-AG. Die restlichen 40 % der Stammaktien befinden sich ebenso wie 100 % der stimmrechtslosen Vorzugsaktien im Streubesitz. Die Stammaktien repräsentieren ein Grundkapital von 100 Mio €, die Vorzugsaktien ein Grundkapital von 50 Mio €. An dem gesamten Kapital der Y-AG von (100 + 50 =) 150 Mio € ist die X-GmbH lediglich zu (60/150 =) 40 % beteiligt. Sie hält also lediglich eine Minderheitsbeteiligung. Dennoch verfügt sie über 60 % aller Stimmrechte und damit über die Mehrheit der Stimmrechte. Die Voraussetzung einer finanziellen Eingliederung der Y-AG in die X-GmbH ist damit erfüllt. Die Beteiligung des Organträgers an dem Organ kann unmittelbarer, sie kann aber auch mittelbarer Art sein. Mittelbare Beteiligung bedeutet, dass der Organträger an dem Organ nicht direkt (unmittelbar), sondern lediglich über eine andere Gesellschaft beteiligt ist. Mittelbare Beteiligungen sind nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 KStG zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Beispiel Eine aus mehreren natürlichen Personen bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ist zu jeweils 80 % an der A-GmbH und an der B-AG beteiligt. Sie ist außerdem zu 40 % an der C-AG beteiligt. Weitere 40 % Beteiligung an der C-AG hält die A-GmbH. Die B-AG hält 60 % der Anteile an der D-GmbH. Die genannten Beteiligungen lassen sich graphisch durch das folgende Schaubild darstellen. GbR 80 % 80 % A-GmbH 40 % B-AG 40 % 60 % C-AG D-GmbH Die GbR hält sowohl an der A-GmbH als auch an der B-AG jeweils eine Mehrheitsbeteiligung. Beide Gesellschaften sind somit finanziell eingegliedert. An der C-AG besitzt die GbR unmittelbar 40 % und mittelbar über die A-GmbH weitere 40 % der Stimmrechte. Damit ist die C-AG finanziell in die GbR eingegliedert. Hinsichtlich der D-GmbH besteht über die B-AG eine mittelbare Mehrheitsbeteiligung. Damit besteht hinsichtlich der D-GmbH ebenfalls eine finanzielle Eingliederung. 6.3.2.2 Organträger Organträger kann grundsätzlich jedes gewerbliche Unternehmen i. S. d. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG sein. Unter einem gewerblichen Unternehmen ist jeder Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 GewStG zu verstehen. Hierzu zählen bekanntermaßen nicht 490 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel nur Körperschaften i. S. d. § 1 KStG, sondern auch Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften. In § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird der Kreis möglicher Organträger im Einzelnen festgelegt. Organträger kann demnach sein: • eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person, • eine nicht steuerbefreite Körperschaft i. S. d. § 1 KStG mit Geschäftsleitung im Inland und • eine Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung im Inland. Hervorzuheben ist, dass es bei den genannten Körperschaften und Personengesellschaften notwendig ist, dass diese ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Insoweit besteht ein Unterschied zu § 1 KStG. Nach dieser Vorschrift ist es für die unbeschränkte Steuerpflicht notwendig, dass sich entweder der Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland befindet. Eine Personengesellschaft kann nur dann Organträger sein, wenn an ihr nur solche Gesellschafter beteiligt sind, die mit dem ihnen zuzurechnenden steuerlichen Gewinnanteil der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Dies kann auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht geschehen. Unterliegt ein Gesellschafter lediglich der beschränkten Steuerpflicht, so ist allerdings Voraussetzung, dass das Kriterium der finanziellen Eingliederung nicht zu den Mitunternehmern, sondern zu der Personengesellschaft selbst erfüllt ist. Organträger kann nur ein gewerbliches Unternehmen sein. Dies ist jedes Unternehmen, das einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 GewStG unterhält. Kapitalgesellschaften erfüllen nach § 2 Abs. 2 GewStG stets diese Voraussetzung, Personenunternehmen hingegen nur dann, wenn sie tatsächlich i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätig werden. Soll ein Personenunternehmen als Organträger fungieren, so darf es also nicht nur rein vermögensverwaltend tätig werden. Organträger können nach § 14 KStG grundsätzlich nur die oben genannten gewerblichen Unternehmen sein. Diesen Unternehmen werden nach § 18 KStG inländische Zweigniederlassungen ausländischer gewerblicher Unternehmen gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass die Zweigniederlassung in einem inländischen Handelsregister eingetragen ist. Weitere Voraussetzungen sind: 1. Der Gewinnabführungsvertrag muss unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen sein. 2. Die für die finanzielle Eingliederung erforderliche Beteiligung an der Organgesellschaft muss zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehören. Im Übrigen müssen die sich aus den §§ 14 bis 17 KStG ergebenden weiteren Voraussetzungen erfüllt sein. 6.3.2.3 Organgesellschaft Während Organträger jedes gewerbliche Unternehmen i. S. d. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG sein kann, ist der Kreis möglicher Organgesellschaften wesentlich 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 491 enger gezogen. Organgesellschaft kann nach § 14 KStG lediglich eine Europäische Gesellschaft, eine AG oder KGaA mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sein. Durch § 17 KStG wird der Kreis möglicher Organgesellschaften um alle anderen Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland erweitert. Damit kann auch eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland Organgesellschaft sein. Kapitalgesellschaften können nur dann Organgesellschaften sein, wenn sie Geschäftsleitung und Sitz im Inland haben. Es reicht also auch hier nicht aus, dass sie Sitz oder Geschäftsleitung im Inland besitzen. Insoweit sind engere Voraussetzungen zu beachten, als hinsichtlich des Bestehens der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht erfüllt sein müssen. 6.3.2.4 Gewinnabführungsvertrag Die Herstellung einer finanziellen Eingliederung allein zeitigt ertragsteuerlich keine Folgen. Hinzukommen muss vielmehr der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages (GAV) i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG. In diesem muss sich die Organgesellschaft verpflichten, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Nicht ausreichend ist hingegen ein Vertrag über die Abführung lediglich eines Teils des Gewinns (Teilgewinnabführungsvertrag i. S. d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG). An die Wirksamkeit von Gewinnabführungsverträgen stellt das Aktienrecht hohe Anforderungen. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang insbesondere folgende: 1. Die Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften müssen dem Vertrag mit einer Mehrheit zustimmen, die drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals entspricht (§ 293 Abs. 1 AktG); 2. der Vertrag muss in Schriftform abgeschlossen werden (§ 293 Abs. 3 AktG); 3. der Organträger muss entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG Verluste des Organs übernehmen; 4. Erträge aus der Auflösung von vorvertraglichen Gewinnrücklagen des Organs dürfen nicht an den Organträger abgeführt werden (Umkehrschluss aus § 301 AktG). Regelungen, die den §§ 291 ff. AktG entsprechen, enthält das GmbHG nicht. Doch sind diese Regelungen für Gesellschaften mbH analog anzuwenden, wenn der Gewinnabführungsvertrag steuerlich wirksam sein soll. Dies ergibt sich aus dem ausdrücklichen Verweis in § 14 KStG auf § 291 AktG. Für die unter 3. und 4. genannten Voraussetzungen ist dies zusätzlich in § 17 KStG ausdrücklich geregelt. Zusätzlich zu den aktienrechtlichen enthält § 14 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 KStG zwei weitere Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit ein Gewinnabführungsvertrag steuerlich anerkannt werden kann. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während dieser Zeit auch tatsächlich durchgeführt 492 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel werden. Er muss spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres, für das er erstmalig anwendbar sein soll, abgeschlossen werden. Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung ist nur dann unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt. Kein wichtiger Grund ist für den Organträger gegeben, wenn sich die Ertragslage der Organgesellschaft schlechter entwickelt als erwartet. Hingegen besteht für die Organgesellschaft dann ein wichtiger Grund zur Kündigung, wenn der Organträger nicht mehr in der Lage ist, seine vertraglichen Verpflichtungen zu erfüllen. Ist die erstmalige fünfjährige Vertragsfrist abgelaufen, so ist es für die steuerliche Anerkennung der Verlängerung des Vertrages nicht erforderlich, dass diese wiederum für mindestens fünf Jahre erfolgt. Vielmehr kann der Vertrag auch für einen kürzeren Zeitraum, z. B. für ein Jahr, verlängert werden. Anschließend ist eine Verlängerung um jeweils ein weiteres Jahr möglich. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG darf die Organgesellschaft nur insoweit Beträge aus ihrem Jahresüberschuss in ihre Gewinnrücklagen mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Ein mit § 14 KStG vereinbarer Grund zur Bildung einer Gewinnrücklage durch die Organgesellschaft dürfte regelmäßig dann vorliegen, wenn die Organgesellschaft Mittel für Investitionszwecke einbehalten, d. h. nicht an den Organträger abführen will. Nicht in allen Fällen, in denen die beteiligten Unternehmen eine Organschaft mit GAV geplant haben, werden später die hierzu erforderlichen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. In diesem Zusammenhang lassen sich die folgenden beiden Fälle unterscheiden: 1. Die beteiligten Personen gehen davon aus, dass die gesetzlichen Voraussetzungen einer Organschaft mit GAV erfüllt sind und handeln entsprechend. Doch stellt sich später heraus, dass dies nicht der Fall ist. 2. Die Voraussetzungen einer Organschaft mit GAV sind zwar anfangs erfüllt, doch fällt später eine der Voraussetzungen fort. Im ersten Fall soll nachfolgend von einer Nichterfüllung, im zweiten von einem Fortfall der gesetzlichen Voraussetzungen gesprochen werden. Stellt sich heraus, dass die Voraussetzungen einer Organschaft mit GAV von Anfang an nicht erfüllt gewesen sind, so sind bereits vorgenommene „Gewinnabführungen“ in verdeckte Gewinnausschüttungen umzudeuten. Hierbei sind alle die für eine Gewinnabführung gezogenen Steuerfolgen aufzuheben und diejenigen einer verdeckten Gewinnausschüttung herzustellen185. Fallen die Voraussetzungen einer Organschaft oder eines GAV erst weg, nachdem Organschaft und GAV in der Vergangenheit bereits wirksam gewesen sind, so 185 Vgl. Göke, E., Organschaft, 2006, S. 60; Lange, J./Janssen, B., Gewinnausschüttungen, 2007, S. 270 ff. m. w. N. 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 493 hängen die Folgen im Hinblick auf § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG davon ab, ob der GAV bereits fünf Jahre tatsächlich vollzogen worden ist oder nicht. Fällt ein Tatbestand innerhalb der Fünfjahresfrist weg, so sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht erfüllt. Es ergeben sich dann von Beginn an die gleichen Rechtsfolgen wie in dem Fall einer Nichterfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen von Anfang an. Auf die Ausführungen hierzu kann deshalb verwiesen werden. Fällt eine Voraussetzung der Organschaft oder des GAV erst nach Ablauf der Fünfjahresfrist weg, so hat dies keine Auswirkungen auf die Vergangenheit. Erst ab dem Jahr des Fortfalls der Voraussetzungen ergeben sich Steuerfolgen. Ab diesem Jahr sind Gewinnabführungen nicht mehr nach den Vorschriften der §§ 14 ff. KStG, sondern nach den Regelungen für verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. 6.3.3 Umsatzsteuerliche Voraussetzungen Die umsatzsteuerliche Organschaft ist in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geregelt. Sie liegt vor, wenn eine juristische Person (Organ) nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Zusätzlich zu einer finanziellen setzt die umsatzsteuerliche Organschaft also auch eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung des Organs in den Organträger voraus. Eine wirtschaftliche Eingliederung liegt vor, wenn die beherrschte Kapitalgesellschaft dem herrschenden Unternehmen nach Art einer unselbständigen Betriebsstätte dient. An diese Voraussetzungen sind allerdings nach der Rechtsprechung des BFH keine engen Maßstäbe anzulegen186. So genügt es nach der Rechtsprechung sogar bereits, dass die beherrschte Gesellschaft der Diversifikationsabsicht des herrschenden Unternehmens dient. Bei einer derart weiten Begriffsabgrenzung kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass eine wirtschaftliche Eingliederung herstellbar ist, wenn sie wirtschaftlich erwünscht ist. Die organisatorische Eingliederung ist die dritte der drei umsatzsteuerlichen Eingliederungsvoraussetzungen. Sie ist stets gegeben, wenn das Organ durch einen Beherrschungsvertrag i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG die Leitung seines Unternehmens dem Organträger unterstellt. Eine organisatorische Eingliederung ist außerdem stets dann gegeben, wenn das Organ eine nach den Vorschriften der §§ 319 bis 327 AktG eingegliederte Gesellschaft ist. Handelt es sich bei dem Organ um eine GmbH, so kann die wirtschaftliche Eingliederung dadurch erreicht werden, dass ein den aktienrechtlichen Vorschriften entsprechender Beherrschungsvertrag abgeschlossen oder dass das Organ den aktienrechtlichen Vor- 186 Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Poll J., Besteuerung, 2007, S. 1535 f.; Klenk, F., in: Sölch, O./Ringleb, K., UStG, 2008, § 2 UStG, Rz. 106 m. w. N.; Stadie, H., in: Rau, G./Dürrwächter, E./Flick, H./Geist, R., UStG, 2009, § 2 UStG, Rz. 690 ff. m. w. N. 494 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel schriften entsprechend eingegliedert wird. Auch dann, wenn weder ein Beherrschungsvertrag abgeschlossen ist, noch die Gesellschaft nach den Vorschriften des Aktienrechts eingegliedert ist, kann dennoch umsatzsteuerlich eine organisatorische Eingliederung erreicht werden. Es muss dann lediglich in anderer Weise sichergestellt werden, dass der Organträger auch in dem Organ seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Dies kann z. B. dadurch geschehen, dass ein Mitglied der Geschäftsführung des Organträgers zum Geschäftsführer oder Vorstand des Organs bestellt wird. Auch kann ein Prokurist des Organträgers zum Geschäftsführer des Organs bestellt werden. 6.3.4 Steuerfolgen einer Organschaft 6.3.4.1 Ertragsteuerliche Folgen Liegt eine Organschaft mit einem steuerlich anzuerkennenden Gewinnabführungsvertrag vor, so hat dies erhebliche ertragsteuerliche Konsequenzen, und zwar sowohl für das Organ als auch für den Organträger. Eine körperschaftsteuerliche Folge besteht darin, dass nach § 14 KStG das Einkommen der Organgesellschaft grundsätzlich dem Organträger zugerechnet wird. Ausnahmen ergeben sich aus § 16 KStG. Das zuzurechnende Einkommen ist das Einkommen der Organgesellschaft vor Berücksichtigung des an den Organträger abgeführten Gewinns bzw. des vom Organträger übernommenen Verlustes. In dem Jahresüberschuss des Organträgers ist zusätzlich der von der Organgesellschaft abgeführte Gewinn enthalten. Hierdurch erfolgt zunächst eine Doppelerfassung bei dem Organträger: Zum einen wird der abgeführte Gewinn, zum anderen wird das auf die Organgesellschaft entfallende Einkommen erfasst. Um lediglich eine einmalige Besteuerung des Gewinns der Organgesellschaft, und zwar in Höhe des bei ihr entstandenen Einkommens, zu gewährleisten, muss der an den Organträger abgeführte Gewinn aus dem Einkommen des Organträgers herausgerechnet werden. Dies geschieht außerbilanziell in den entsprechenden Körperschaftsteuererklärungen bzw. -bescheiden. Durch die Organschaft und den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages geht die subjektive Körperschaftsteuerpflicht der Organgesellschaft nicht unter. Organträger und Organ sind also zwei Steuersubjekte. Hieraus folgt, dass das Einkommen der Organgesellschaft getrennt von dem Einkommen des Organträgers zu ermitteln ist. Hierbei gelten grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften über die Einkommensermittlung, die in den Vorschriften des EStG und des KStG geregelt sind. Lediglich aus § 15 KStG ergeben sich einige Besonderheiten. So ist nach § 15 Nr. 1 KStG die Vorschrift über den Verlustabzug des § 10d EStG nicht anwendbar. Dies ist sinnvoll, da Verluste des Organs nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnen sind. 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 495 Ist das Einkommen des Organs ermittelt, so ist es in einem weiteren Schritt grundsätzlich dem Einkommen des Organträgers zuzurechnen. Die Versteuerung findet dann insoweit nicht bei der Organgesellschaft, sondern beim Organträger statt. Verdeckte Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger sind regelmäßig als vorweggenommene Gewinnabführungen zu behandeln. Es treten also nicht die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung, sondern diejenigen einer Gewinnabführung nach § 14 KStG ein. Das gilt auch dann, wenn Organträger eine Personengesellschaft ist. In derartigen Fällen wird lediglich die Gewinnverteilung innerhalb der Personengesellschaft berührt. Sind die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft erfüllt, so gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers. Dies hat zur Folge, dass der Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen ist. Die vorangehende Ermittlung des Gewerbeertrages erfolgt allerdings für die Organgesellschaft gesondert. Insoweit besteht Übereinstimmung mit den Folgen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Um Doppelbelastungen zu vermeiden, sind Hinzurechnungen i. S. d. § 8 GewStG nicht zu erfassen, soweit sie auf Rechtsverhältnissen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft beruhen. 6.3.4.2 Umsatzsteuerliche Folgen Die Wirkung der umsatzsteuerlichen Organschaft besteht vorrangig darin, dass nur der Organträger Unternehmer i. S. d. UStG ist. Ihm sind sämtliche Umsätze der zum Organkreis gehörenden Personen zuzurechnen; er hat diese Umsätze zu versteuern. Umsätze zwischen den einzelnen Gesellschaften des Organkreises sind nichtsteuerbar. Sie werden als Innenumsätze bezeichnet. Die leistungsempfangende Gesellschaft eines Innenumsatzes ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Beispiel Die Organgesellschaft 1 liefert Waren für 100 T€ netto an die Organgesellschaft 2. Sie erhält eine Lieferung von dem Organträger zu einem Nettokaufpreis von 50 T€. Sowohl die Lieferung der Organgesellschaft 1 an die Organgesellschaft 2 als auch die Lieferung des Organträgers an die Organgesellschaft 1 ist ein nichtsteuerbarer Innenumsatz. Die Lieferung der Organgesellschaft 1 führt bei der Organgesellschaft 2 nicht zu einem Vorsteuerabzug. Gleiches gilt für die Lieferung des Organträgers an die Organgesellschaft 1. Weisen organschaftlich miteinander verbundene Gesellschaften bei Innenumsätzen Umsatzsteuer aus, so ändert dies nichts an den geschilderten Steuerfolgen. Auch in derartigen Fällen sind die Innenumsätze nichtsteuerbar; die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer führt beim Leistungsempfänger nicht zur Vorsteuerabzugsberechtigung. Auch eine Haftung nach § 14c UStG wegen zu Unrecht in Rechnung gestellter Umsatzsteuer kommt nicht in Betracht, da diese Vorschrift nur dann anzuwenden ist, wenn die Umsatzsteuer einem anderen Unternehmen in Rechnung gestellt worden ist. Hier ist sie aber nicht einem anderen Unternehmen, 496 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel sondern lediglich einem anderen Unternehmensteil desselben Unternehmens in Rechnung gestellt worden. Aus dem Umstand, dass innerhalb eines Organkreises nur der Organträger Unternehmer ist, sind auch alle weiteren Folgerungen zu ziehen, die an die Unternehmereigenschaft geknüpft sind. So hat der Organträger vor allem die jeden Unternehmer betreffenden Aufzeichnungs-, Anmeldungs- und Zahlungspflichten zu erfüllen. 6.3.5 Aktionsparameter im Zusammenhang mit der Herstellung einer Organschaft 6.3.5.1 Einführung Im Zusammenhang mit der Herstellung oder der Vermeidung einer Organschaft sowie deren Rechtsfolgen bestehen unternehmenspolitische Aktionsparameter. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang insbesondere • die Herstellung oder Vermeidung einer Eingliederung, • der Abschluss oder Nichtabschluss sowie die Durchführung oder Nichtdurchführung eines Gewinnabführungsvertrages. Nur auf diese Aktionsparameter soll näher eingegangen werden. 6.3.5.2 Herstellung oder Vermeidung einer Eingliederung Voraussetzung einer Organschaft bei allen drei in Betracht kommenden Steuerarten ist die finanzielle Eingliederung des Organs in das Unternehmen des Organträgers. Ein Aktionsparameter besteht insoweit, als diese Eingliederungsvoraussetzung entweder erfüllt oder bewusst nicht erfüllt wird. Dies kann in Einzelfällen im Rahmen einer Kapitalerhöhung durch die Ausgabe von stimmrechtslosen Vorzugsaktien erreicht werden. Infolge dieser Ausgabe erfolgt zwar eine Kapitalzufuhr durch Dritte, doch bleiben die Stimmrechtsmehrheit und damit die finanzielle Eingliederung erhalten. Beispiel Die A-GbR (Organträger) hält seit Jahren 60 % des Grundkapitals der X-AG i. H. v. 10 Mio €. Infolge starker Expansion benötigt die X-AG dringend neues Eigenkapital i. H. v. 6 Mio €. Der Ausgabekurs soll 300 % betragen, so dass eine Erhöhung des Grundkapitals um 2 Mio € erforderlich ist. Aus finanziellen Gründen sind die Gesellschafter der GbR nicht in der Lage, sich an der geplanten Kapitalerhöhung zu beteiligen. Sie wollen aber die Mehrheit der Stimmrechte behalten. Dieses Ziel verfolgen sie u. a. auch deshalb, weil die GbR weiterhin Organträger der X-AG sein soll. In der hier geschilderten Situation bietet sich die Ausgabe stimmrechtsloser Vorzugsaktien an. Gelingt deren Plazierung, so erreichen die Gesellschafter der GbR das von ihnen verfolgte Ziel einer Erhaltung der Stimmrechtsmehrheit. 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 497 Bei der Umsatzsteuer kann in Einzelfällen auch die wirtschaftliche oder die organisatorische Eingliederung als Aktionsparameter der Steuerpolitik eingesetzt werden. Soll die wirtschaftliche Eingliederung vermieden werden, um eine Organschaft zu verhindern, so kollidiert dieses Ziel allerdings häufig mit anderen unternehmenspolitischen Zielen, die eine wirtschaftliche Eingliederung unabdingbar erscheinen lassen. Auch ein Verzicht auf die organisatorische Eingliederung dürfte nur selten als steuerpolitischer Aktionsparameter einzusetzen sein. Der Grund liegt auch hier in einem Zielkonflikt mit oft höherrangigen anderen unternehmenspolitischen Zielen. So kann auf eine organisatorische Eingliederung dann nicht verzichtet werden, wenn es ein übergeordnetes Ziel des (potentiellen) Organträgers ist, das (potentielle) Organ aus nichtsteuerlichen Gründen zu beherrschen. 6.3.5.3 Abschluss und Durchführung eines Gewinnabführungsvertrages Ein sehr wichtiger, vielleicht sogar der wichtigste Aktionsparameter im Zusammenhang mit der Herstellung einer Organschaft ist der Abschluss bzw. Nichtabschluss eines Gewinnabführungsvertrages. Zu beachten ist allerdings, dass dieser Aktionsparameter nach derzeitigem Recht (Stand Sommer 2009) lediglich bei der Körperschaft- und der Gewerbesteuer, nicht hingegen bei der Umsatzsteuer besteht. Bei der Umsatzsteuer ist lediglich das Bestehen bzw. Nichtbestehen einer Organschaft, nicht hingegen der Abschluss bzw. Nichtabschluss eines Gewinnabführungsvertrages von Bedeutung. Auch die Durchführung bzw. Nichtdurchführung eines Gewinnabführungsvertrages kann als Aktionsparameter eingesetzt werden. Die Nichtdurchführung eines Gewinnabführungsvertrages kann erreicht werden durch • eine Dotierung von Rücklagen in einem Ausmaß, das über das nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG erlaubte hinausgeht, • eine Abführung vorvertraglicher Rücklagen an den Organträger und damit einen Verstoß gegen § 301 AktG, • eine Nichteinhaltung der in § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG genannten Fünfjahresfrist. 6.3.6 Vor- und Nachteile der Herstellung einer Organschaft 6.3.6.1 Einführung und umsatzsteuerliche Vor- und Nachteile Es stellt sich die Frage, ob in Fällen, in denen dies möglich ist, eine Organschaft hergestellt werden soll. Dieser Frage soll nunmehr nachgegangen werden. Da zu ihrer Beantwortung in erheblichem Maße nichtsteuerliche Aspekte eine Rolle spielen, soll auch auf diese eingegangen werden. Eine rein steuerliche Partialanalyse reicht hier nicht aus. 498 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel In steuerlicher Hinsicht soll in den nächsten Gliederungspunkten lediglich auf ertragsteuerliche Aspekte eingegangen werden. Zur Umsatzsteuer sei lediglich ausgeführt, dass die Herstellung einer Organschaft bei dieser Steuerart im Normalfall weder Vor- noch Nachteile bewirkt. Dies liegt daran, dass die umsatzsteuerlichen Gesamtwirkungen in den Vergleichsfällen die gleichen sind. Die Vergleichsfälle lassen sich dadurch kennzeichnen, dass in dem Fall ohne Organschaft steuerbare und steuerpflichtige Umsätze, in dem Fall mit Organschaft hingegen nichtsteuerbare Innenumsätze getätigt werden. Im ersten Fall entsteht zwar bei dem liefernden oder leistenden Unternehmen Umsatzsteuer, doch kann diese von dem die Leistung empfangenden Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abgezogen werden. Die Steuerwirkungen heben sich per Saldo auf. Im zweiten Fall hingegen entstehen von vornherein keine Umsatzsteuerwirkungen. Lediglich in Fällen, in denen bestimmte Umsätze nach § 15 Abs. 2 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen, kann die Herstellung einer umsatzsteuerlichen Organschaft per Saldo Steuerwirkungen verursachen; sie kann dann steuerliche Vorteile bewirken. Beispiel Die Gesellschaft G1 liefert Waren für 100 T€ netto an die Gesellschaft G2. G2 ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Gesellschaften G1 und G2 a) gehören keinem Organkreis an, b) sind organschaftlich miteinander verbunden. Im Falle a) entsteht bei G1 eine Umsatzsteuerschuld i. H. v. 19 T€. Diese Umsatzsteuer kann G2 nicht als Vorsteuer geltend machen. Für die Gesellschaften G1 und G2 entsteht somit bei fehlender organschaftlicher Verbundenheit eine Steuerbelastung von insgesamt 19 T€. Im Falle b) hingegen entsteht aufgrund des Organschaftsverhältnisses keine Umsatzsteuerschuld. G2 ist unverändert nicht zum Vorsteuerabzug für Vorlieferungen der G1 berechtigt. Für G1 und G2 entsteht somit im Falle ihrer organschaftlichen Verbundenheit eine Gesamtbelastung aus dem geschilderten Sachverhalt i. H. v. 0 €. Bei Herstellung einer Organschaft entsteht somit im Vergleich zur Unterlassensalternative ein Vorteil von 19 T€. 6.3.6.2 Ertragsteuerliche Vor- und Nachteile 6.3.6.2.1 Fallunterscheidung Nachfolgend soll stets nur ein „Zweipersonenmodell“ untersucht werden. Bei den beiden Personen handelt es sich um zwei rechtlich selbständige Unternehmen OG und UG. OG ist die Obergesellschaft, UG die Untergesellschaft. OG kann jedes gewerbliche Unternehmen i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG (also auch ein Einzelunternehmen) sein. UG ist eine inländische Kapitalgesellschaft. Zwischen OG und UG kann - sofern sie nicht bereits besteht - durch gestalterische Maßnahmen eine Organschaft hergestellt oder es kann darauf verzichtet werden. Wie bereits ausgeführt, kommt als gestalterische Maßnahme insbesondere der Abschluss bzw. Nichtabschluss eines Gewinnabführungsvertrages in Betracht. Die Ergebnisse des 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 499 Zweipersonenmodells können auf mögliche Organschaften in einem beliebig gro- ßen Organkreis übertragen werden. Hinsichtlich der Gewinn- bzw. Verlustsituation der beiden Gesellschaften lassen sich die Fälle unterscheiden, dass beide Gesellschaften Gewinne, dass nur eine Gesellschaft Gewinne und dass beide Gesellschaften Verluste erzielen. Der zuletzt genannte Fall soll hier nicht weiter betrachtet werden. Es bleiben also nur Fälle, in denen zumindest eine der beiden Gesellschaften Gewinne erzielt. Innerhalb dieser Fälle ist es sinnvoll, weiter danach zu unterscheiden, ob die UG ohne Abschluss eines GAV erzielte Gewinne thesaurieren oder aber ausschütten soll. Anhand dieser Kriterien lassen sich folgende vier Fälle unterscheiden, auf die anschließend eingegangen werden soll: 1. Unter- und Obergesellschaft befinden sich in einer Gewinnsituation. Untersucht werden die Gewinnbestandteile der Untergesellschaft, die bei dieser thesauriert werden sollen. 2. Unter- und Obergesellschaft befinden sich in einer Gewinnsituation. Untersucht werden die Gewinnbestandteile, die von der Unter- an die Obergesellschaft entweder ausgeschüttet oder abgeführt werden sollen. 3. Eine der beiden Gesellschaften befindet sich in einer Gewinn-, die andere in einer Verlustsituation. Eine Gewinnausschüttung oder -abführung der Unteran die Obergesellschaft findet nicht statt. 4. Die Untergesellschaft befindet sich in einer Gewinn-, die Obergesellschaft in einer Verlustsituation. Der Gewinn oder Gewinnbestandteile der Unter- sollen an die Obergesellschaft ausgeschüttet oder abgeführt werden. Aus Vereinfachungsgründen wird nachfolgend stets davon ausgegangen, dass eine Gewinn- bzw. Verlustsituation jeweils sowohl handels- als auch steuerbilanziell eintritt. 6.3.6.2.2 Gewinnsituation beider Unternehmen und thesaurierte Gewinnbestandteile bei der Untergesellschaft Erzielen sowohl die OG als auch die UG Gewinne, so ist bei der UG zwischen den Fällen zu unterscheiden, dass sie ihre Gewinne ausschließlich thesauriert und dem, dass sie zumindest einen Teil ihrer Gewinne an die OG ausschüttet bzw. abführt. Klargestellt sei, dass eine Thesaurierung im Falle einer Organschaft mit GAV nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG nur insoweit zulässig ist, „... als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist“. Soweit Gewinne der UG bei dieser thesauriert werden, ergeben sich durch die Herstellung einer Organschaft mit GAV regelmäßig weder große Vor- noch Nachteile. Der Grund besteht darin, dass in der Summe die Höhe der Steuerbelastung beider Unternehmen regelmäßig nicht oder nur unwesentlich davon beeinflusst wird, ob die Besteuerung des Gewinns bei dem Organträger oder aber bei der Organgesellschaft stattfindet. Dies gilt in den Fällen, in denen es sich bei der OG um ein Personenunternehmen handelt, aber nur dann, wenn die Thesaurierung 500 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel einen quasi dauerhaften Charakter hat. Nur dann können im Falle nicht organschaftlich verbundener Unternehmen die Steuerwirkungen einer späteren Ausschüttung auch dann vernachlässigt werden, wenn es sich bei der OG um ein Personenunternehmen handelt187. 6.3.6.2.3 Ausgeschüttete bzw. abgeführte Gewinnbestandteile der Untergesellschaft bei Gewinnsituation beider Unternehmen Nunmehr sollen Gewinnbestandteile der Untergesellschaft betrachtet werden, die alternativ an die Obergesellschaft ausgeschüttet bzw. an diese abgeführt werden. Hierbei wird davon ausgegangen, dass sowohl die Unter- als auch die Obergesellschaft steuerliche Gewinne erzielen. Zu unterscheiden ist in diesem Zusammenhang zwischen dem Fall, dass die Obergesellschaft die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und dem, dass sie die Rechtsform eines Personenunternehmens hat. Hat die Obergesellschaft die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, so handelt es sich bei dem für die Ausschüttung bzw. Abführung vorgesehenen Bruttobetrag (für die Ausschüttung bzw. Abführung vorgesehener Betrag einschließlich der hierauf entfallenden Ertragsteuern) jeweils um E i. S. d. Gleichung (II) bzw. (IIa). Ein Unterschied besteht lediglich insoweit, als im Falle der Ausschüttung die Versteuerung dieses Bruttobetrags bei der Untergesellschaft, im Falle der Gewinnabführung hingegen bei der Obergesellschaft anfällt. Belastungsunterschiede entstehen hierdurch grundsätzlich nicht. Dieses Ergebnis gilt unabhängig davon, ob die ausgeschütteten bzw. abgeführten Gewinnbestandteile bei der Obergesellschaft thesauriert oder von dieser ausgeschüttet werden. Ein Unterschied ergibt sich aber durch die Vorschrift des § 8b KStG. Nach dieser Rechtsnorm sind faktisch 5 % der Ausschüttung bei der Obergesellschaft der Körperschaft- und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Damit ist in Fällen der hier behandelten Art die Gewinnausschüttung stets nachteiliger als die Abführung des Gewinns. Anders verhält es sich in den Fällen, in denen die Obergesellschaft die Rechtsform eines Personenunternehmens besitzt. Hier findet im Falle einer Ausschüttung eine Definitivbelastung der Untergesellschaft mit Gewerbe- und Körperschaftsteuer statt. In Höhe des Bruttogewinnbetrages G, der alternativ für eine Ausschüttung oder eine Gewinnabführung einschließlich der auf G entfallenden Ertragsteuern zur Verfügung steht, entsteht bei der Untergesellschaft also E i. S. d. Gleichung (II) bzw. (IIa). Wird die bei der Untergesellschaft im Falle der Ausschüttung entstehende Steuerbelastung mit Sa/ug bezeichnet, so beträgt diese: (58) Sa/ug = G · (sk +me · h). 187 Vgl. hierzu Gliederungspunkt 2.5.2. 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 501 Werden in Gleichung (58) die bereits vielfach verwendeten konkreten Werte skö = 0,15, solz = 0,055, me = 0,035 und h = 4 eingesetzt, so ergibt sich: (58a) Sa/ug = 0,29825 · G. Zusätzlich zu der Belastung der Untergesellschaft findet im Falle einer Ausschüttung eine Belastung der (Mit-)Unternehmer der Obergesellschaft mit Einkommensteuer statt und zwar nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 32d Abs. 2 und § 3 Nr. 40 EStG i. d. R. nach dem Teileinkünfteverfahren. Eine Belastung der Obergesellschaft mit Gewerbesteuer entsteht aufgrund der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG i. d. R. nicht. Wird die Ausschüttung in bereits altbekannter Weise mit A und der sich nach dem Teileinkünfteverfahren ergebende Faktor, der die steuerpflichtigen Einnahmen bestimmt, mit δ bezeichnet, so ergibt sich die Belastung der Gesellschafter (Sa/ges) mit: (59) Sa/ges = δ · A · se§32a. Hierbei gibt se§32a - ebenfalls in bereits bekannter Weise - den Einkommensteuersatz an, der sich aus § 32a EStG ergibt. Die Höhe der Ausschüttung A ergibt sich durch Abzug der Steuerbelastung der Untergesellschaft nach Gleichung (58) von dem Bruttobetrag G. Sie beträgt: (60) A = G – G · (sk +me · h). Durch Einsetzen des Werts von Gleichung (60) in Gleichung (59) ergibt sich: (61) Sa/ges = [G – G · (sk +me · h)] · δ · se§32a. Bei Einsetzen der bekannten konkreten Werte skö = 0,15, solz = 0,055, me = 0,035, δ = 0,6 und ski = 0 ergibt sich hieraus: (61a) Sa/ges = [G – G · (0,15825 + 0,035 · h)] · 0,6 · se§32a. Die Gesamtbelastung des Bruttobetrags G mit Ertragsteuern der Untergesellschaft und Einkommensteuer der Gesellschafter ergibt sich durch Addition der Werte der Gleichungen (58) und (61) bzw. - bei Einsetzen der genannten konkreten Werte aus den Gleichungen (58a) und (61a). Sie beträgt: (62) Sa/ug + Sa/ges = G · [sk + me · h + (1 – sk –me · h)] · δ · se§32a = G · (sk +me · h) + G · (1 – sk –me · h) · se§32a 502 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel bzw. bei Einsetzen der soeben genannten Werte (62a) Sa/ug + Sa/ges = G · [0,15825 + 0,035 · h + (1 – 0,15825 – 0,035 · h) · 0,6 · se§32a]. Im Falle einer Organschaft mit GAV zwischen der Untergesellschaft und einer Obergesellschaft in der Rechtsform eines Personenunternehmens entsteht bei der Untergesellschaft keine Steuerbelastung. Besteuert werden vielmehr das Personenunternehmen als Organträger mit Gewerbesteuer und die (Mit-)Unternehmer dieses Unternehmens mit Einkommensteuer und zwar mit dem „normalen“ tariflichen Einkommensteuersatz gem. § 32a EStG. Damit entsteht i. H. v. G, d. h. des bereits bekannten Bruttobetrages, E i. S. v. Gleichung (I) bzw. (Ia). Hierdurch ergibt sich im Falle einer Organschaft mit GAV eine Steuerbelastung (Sgav/pers) i. H. v.: (63) Sgav/pers = G · {se§32a +me · [h – α · (h – α · (1 +solz))]}. Selbstverständlich gilt auch hier wieder: α ≤ h. Bei Einsetzen der gesetzlichen Werte von me = 0,035 und solz = 0,055 ergibt sich hieraus: (63a) Sgav/pers = G · [se§32a + 0,035 · (h – 1,055 · α)]. Tabelle IV/18 enthält Belastungsvergleiche zwischen konkreten Fällen der Gewinnausschüttung und der Gewinnabführung an eine Obergesellschaft in der Rechtsform eines Personenunternehmens. Alle in den Spalten 2 bis 4 dieser Tabelle angegebenen Steuerbelastungen bzw. Belastungsdifferenzen beruhen auf den Gleichungen (62a) bzw. (63a). Variabel ist in beiden Gleichungen der Gewerbesteuerhebesatz h und der kombinierte Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz se§32a. Kirchensteuer ist bei allen in der Tabelle aufgeführten Werten nicht berücksichtigt, d. h. es gilt ski = 0. Bei dem Steuersatz se§32a handelt es sich somit lediglich um einen kombinierten Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz. Der Anrechnungsfaktor von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer des Gesellschafters α ist jeweils in maximaler Höhe berücksichtigt. Bis zu einem Hebesatz von 380 % entspricht er somit diesem Hebesatz, bei höheren Hebesätzen hingegen beträgt er stets 3,8. Spalte 1 der Tabelle IV/18 enthält die den Berechnungen zugrunde gelegten Einkommensteuersätze sei§32a sowie die Hebesätze. Berücksichtigt sind Einkommensteuersätze i. H. v. 25 % (Zeilen 1a - 1c), von 42 % (Zeilen 2a - 2c) und von 45 % (Zeilen 3a - 3c) Ein Einkommensteuersatz von 25 % entspricht bekanntlich dem Abgeltungsteuersatz. Bei den Steuersätzen von 42 % und 45 % handelt es sich um Differenzsteuersätze im unteren bzw. oberen Plafond. Gewerbesteuer- 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 503 hebesätze sind in allen drei Zeilen unter a), b) und c) i. H. v. 300 %, 400 % und 500 % berücksichtigt. Tabelle IV/18:Belastungsvergleich einer Gewinnausschüttung mit einer Gewinnabführung an ein Personenunternehmen ohne Kirchensteuer bei α = h, jedoch maximal 3,8 Zeile Einkommensteuersatz bei Gewinnabführung sei/§32a und Hebesatz h Steuerbelastung bei Ausschüttung in % von G Steuerbelastung bei GAV in % von G Differenzbelastung zwischen Ausschüttung und GAV in % von G Spalte 1 Spalte 2 Spalte 3 Spalte 4 1 sei§32a = 25 % a) h = 300 % 37,984 25,798 + 12,186 b) h = 400 % 40,930 26,344 + 14,586 c) h = 500 % 43,876 29,844 + 14,032 2 sei§32a = 42 % a) h = 300 % 45,912 43,733 + 2,179 b) h = 400 % 48,482 44,279 + 4,203 c) H = 500 % 51,051 47,779 + 3,272 3 sei§32a = 45 % a) h = 300 % 47,311 46,898 + 0,413 b) h = 400 % 49,814 47,444 + 2,370 c) h = 500 % 52,317 50,944 + 1,373 Spalte 2 enthält die zu den Steuer- bzw. Hebesätzen der Spalte 1 berechneten Steuerbelastungen im Falle der Ausschüttung, Spalte 3 diejenigen im Falle einer Gewinnabführung. Im Spalte 4 sind die Differenzbelastungen der Spalten 2 und 3 verzeichnet. Spalte 4 zeigt, dass bei dem niedrigen Einkommensteuersatz von 25 % die Ausschüttung erheblich höher belastet ist als die Gewinnabführung. Die Gewinnabführung ist also in diesen Fällen steuerlich erheblich vorteilhafter als die Ausschüttung. Der Vorteil beträgt zwischen rd. 12 % und 15 % des Bruttogewinns. Bei Anwendung eines Einkommensteuersatzes von 42 % (sei/§32a = 42 %) verringert sich dieser Vorteil erheblich. Er beträgt dann lediglich noch zwischen rd. 2 % und 4 %. Bei einem Einkommensteuersatz von 45 % wird er nochmals deutlich kleiner. Er beträgt dann nur noch zwischen rd. 0,4 % und 2,4 % des Bruttogewinns. Zu beachten ist, dass in Tabelle IV/18 keine Kirchensteuer berücksichtigt wird. Fällt Kirchensteuer an, so verschlechtert sich die relative Vorteilhaftigkeit der Gewinnabführung im Vergleich zur Gewinnausschüttung in allen Unterfällen der Zeilen 2 und 3. Der Grund liegt darin, dass hier die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer bei Gewinnabführung höher ist als diejenige, die sich bei Ausschüttung ergibt. 504 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Insgesamt kann festgestellt werden, dass bei niedrigen Einkommensteuersätzen die Gewinnabführung steuerlich erheblich vorteilhafter ist als die Ausschüttung, dass bei hohen Einkommensteuersätzen hingegen nur geringfügige Belastungsunterschiede zwischen den Vergleichsfällen entstehen. Nicht berücksichtigt ist bei den bisherigen Ausführungen die Vorschrift des § 3c EStG. Nach dieser Vorschrift dürfen Betriebsausgaben, die mit Ausschüttungen der Unter- an die Obergesellschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur zu 60 % abgezogen werden. Diese Vorschrift erhält dann große Bedeutung, wenn der Erwerb der Beteiligung der Ober- an der Untergesellschaft weitgehend oder sogar vollständig fremdfinanziert worden ist. Hier sind die Zinsen bei Verzicht auf Organschaft und GAV nur zu 60 %, in Fällen der Organschaft mit GAV hingegen in vollem Umfang abzugsfähig. Die Herstellung einer Organschaft mit GAV kann hier also im Vergleich zur Unterlassensalternative einen erheblichen körperschaftsteuerlichen Vorteil bewirken. Hinzu kommt noch ein gewerbesteuerlicher Vorteil. Hier ist allerdings zu beachten, dass der Gewerbeertrag infolge der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG - bei Überschreitung des Freibetrags von 100 T€ - nur zu 75 % um die jeweils unter Beachtung des § 3c EStG abzugsfähigen Zinsen gemindert wird. Insgesamt wird der Gewerbeertrag somit im Falle der Herstellung der Organschaft um [(100 – 60) · 75 % =] 30 % der Zinsen gegenüber der Unterlassensalternative gemindert. 6.3.6.2.4 Gewinn- und Verlustsituation ohne Ausschüttung bzw. Gewinnabführung Nunmehr sollen Fälle betrachtet werden, die wie folgt gekennzeichnet sind: • Eine der beiden Gesellschaften, d. h. entweder die Ober- oder die Untergesellschaft, erzielt Gewinne, die jeweils andere Verluste. • Die Untergesellschaft schüttet, sofern sie Gewinne erzielt, diese nicht aus, sondern thesauriert sie. Hier soll lediglich auf solche Fälle eingegangen werden, in denen es sich bei beiden Gesellschaften um Kapitalgesellschaften handelt. Die Übernahme des Verlustes im Rahmen der Organschaft dürfte in vielen Fällen vorteilhafter, in den anderen regelmäßig nicht nachteiliger als der alternative Verlustabzug sein. Ein Vorteil entsteht dann, wenn sich die Verlustübernahme zeitlich früher auf die Höhe der Steuerzahlungen auswirkt als der alternative Verlustabzug. Der Vorteil besteht dann in einem Zinseffekt. Von einer früheren Zahlungswirksamkeit der durch die Verlustübernahme hervorgerufenen Steuerminderungen kann regelmäßig dann ausgegangen werden, wenn und insoweit als der alternative Verlustabzug erst in einem deutlich nach dem Jahr der Verlustentstehung liegenden Veranlagungszeitraum abgezogen werden kann. Von einer Zeitgleichheit oder zumindest einer annähernden Zeitgleichheit kann dann ausgegangen werden, wenn der Verlustabzug im Wege eines Verlustrücktrags geltend gemacht werden kann. Dies ist hinsichtlich der Gewerbesteuer über- 6 Steuergestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen 505 haupt nicht und hinsichtlich der Körperschaftsteuer durch die Regelung des § 10d EStG (maximal 511.500 €) nur in einem eng begrenzten Umfang möglich. Zeitgleichheit oder annähernde Zeitgleichheit des Verlustabzugs im Vergleich zur Verlustübernahme dürfte vielfach auch dann erreichbar sein, wenn die Verluste bereits im Jahr nach dem Jahr der Verlustentstehung im Wege des Verlustvortrags abgezogen werden können. Voraussetzung ist hier aber, dass es gelingt, den Verlustabzug im Rahmen einer Anpassung der Vorauszahlungen (Körperschaft- und Gewerbesteuervorauszahlungen) möglichst zeitnah mit der Verlustentstehung geltend zu machen. Insoweit als es nicht gelingt, Verluste im Wege des Verlustabzugs zeitnah steuerlich geltend zu machen, ist die Herstellung einer Organschaft mit GAV vorteilhafter als ein Verzicht hierauf. Besonders groß wird der Vorteil einer Verlust- übernahme stets dann, wenn damit zu rechnen ist, dass das verlusterzeugende Unternehmen auf Dauer Verluste erwirtschaften wird. Hier ergibt sich nicht nur ein Zins-, sondern zusätzlich auch ein Steuereffekt: Im Falle der Organschaft können diese Verluste steuerlich geltend gemacht werden, im Alternativfall hingegen nicht. 6.3.6.2.5 Gewinn- und Verlustsituation mit Ausschüttung bzw. Gewinnabführung Die nunmehr zu untersuchenden Fälle lassen sich wie folgt kennzeichnen: 1. Die Obergesellschaft erzielt Verluste, die Untergesellschaft hingegen Gewinne. 2. Die Untergesellschaft führt ihre Gewinne entweder ab (Fall der Organschaft mit GAV) oder schüttet sie an diese aus (Fall ohne Organschaft). Der ebenfalls denkbare Fall, dass die Obergesellschaft Gewinne, die Untergesellschaft Verluste erwirtschaftet, letztere aber dennoch ausschüttet, scheidet hier aus, da dieser Fall bei einer alternativen Gewinnabführung kaum vorstellbar ist. Er würde das Auflösen von Rücklagen voraussetzen. Dies aber dürfte bei Vorhandensein eines GAV kaum jemals möglich sein, da derartige Rücklagen nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG in der Vergangenheit nur insoweit gebildet werden durften, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung begründbar war. Auch hier soll wiederum lediglich auf Fälle eingegangen werden, in denen es sich bei beiden Gesellschaften um Kapitalgesellschaften handelt. In Fällen der hier gekennzeichneten Art ergibt sich durch die Herstellung einer Organschaft mit GAV ein erheblicher steuerlicher Vorteil gegenüber der Unterlassensalternative. Dieser entsteht dadurch, dass bei Organschaft mit GAV der Gewinn der UG mit dem Verlust der OG ausgeglichen wird, insoweit der Gewinn der UG also weder mit Gewerbe- noch mit Körperschaftsteuer belastet wird. Bei dem alternativen Verzicht auf die Herstellung einer Organschaft mit GAV hingegen wird der Gewinn der UG definitiv besteuert. Zu einer dieser Belastung entsprechenden Entlastung bei der OG kommt es nicht. 506 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel 6.3.6.3 Vor- und Nachteile nichtsteuerlicher Art Neben steuerlichen gibt es auch nichtsteuerliche Vor- und Nachteile einer Organschaft und eines Gewinnabführungsvertrages. Letztere dürften die steuerlichen Vor- und Nachteile in ihrer Bedeutung häufig bei weitem übertreffen. Die mit der Organschaft verbundene Eingliederung des Organs hat für den Organträger den Vorteil, dass er die Tätigkeit des Organs ganz in den Dienst seiner geschäftspolitischen Interessen stellen kann. Dieser Vorteil kann rechtlich durch den Abschluss eines Beherrschungsvertrages i. S. d. § 291 AktG abgesichert werden. Aus Sicht des Organs kann sich aus dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages ein erheblicher Vorteil ergeben. Dies ist dann der Fall, wenn das Organ von Verlusten bedroht ist. Durch die Verpflichtung zur Verlustübernahme durch den Organträger erhöhen sich in derartigen Fällen die Überlebenschancen des Organs in erheblichem Maße. Außerdem steigt seine Kreditfähigkeit gegenüber potentiellen Kreditgebern außerhalb des Organkreises. Aus Sicht des Organträgers kann die sich aus einem Gewinnabführungsvertrag ergebende Verlustübernahmeverpflichtung erhebliche finanzielle Nachteile bewirken. Bei langandauernden Verlustphasen kann diese Verpflichtung sogar eine Existenzbedrohung für den Organträger, und damit für den ganzen Organkreis bedeuten. Dies kann im Einzelfall den Verzicht auf den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages wegen der damit verbundenen Verpflichtung einer Verlust- übernahme vorteilhaft erscheinen lassen. 6.3.6.4 Gesamtwürdigung Die bisherigen Ausführungen haben Folgendes ergeben: 1. In vielen Fällen können durch die Herstellung einer Organschaft und den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages steuerliche Vorteile gegenüber dem Fall eines Verzichts auf derartige Maßnahmen bewirkt werden. Sie können in Einzelfällen ein erhebliches Ausmaß annehmen. 2. Aus nichtsteuerlicher Sicht können Organschaft und Gewinnabführungsvertrag im Einzelfall Vorteile, sie können aber auch Nachteile bewirken. Insgesamt lässt sich keine generelle Aussage hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit einer Organschaft und eines Gewinnabführu ngsvertrages treffen. Vielmehr ist eine sorgfältige Einzelfallprüfung dringend geboten. Teil V: Lösungen zu den Aufgaben Lösungen zu Teil I Zu Aufgabe 1 Tabellen mit Durchschnitts-, Grenz- und Differenzsteuersätzen befinden sich im Tabellenanhang dieses Buches. Dort befindet sich mit Tabelle T-6 eine Tabelle, die weitgehend den hier zu beachtenden Sachverhalt berücksichtigt. Sie beruht nämlich auf dem für das Jahr 2010 geltenden Recht (nach dem Rechtsstand bei Fertigstellung dieses Buches im Sommer 2009) und berücksichtigt sowohl eine 9 %ige Kirchensteuer als auch einen 5,5 %igen Solidaritätszuschlag. Das zu versteuernde Einkommen erhöht sich bei Annahme des Auftrags von 80 T€ auf 90 T€. Nach Tabelle T-6 steigt der Durchschnittssteuersatz von 25,27 % auf 27,07 % (Spalte 2) und der Grenzsteuersatz von 40,04 % auf 42,49 % (Spalte 3). Der Differenzsteuersatz, mit der eine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens von 80 T€ auf 90 T€ belastet ist, beträgt 38,81 % (Spalte 5). Für die von M zu treffende Entscheidung ist dieser Differenzsteuersatz bedeutsam. Die Übernahme der Seminare würde eine zusätzliche Steuerbelastung von (10.000 € · 38,81 % =) 3.881 € bedeuten. Zu Aufgabe 2 Da der Eingang des Geldes in jedem Fall erst im Jahr 2 erfolgt, sind lediglich die Steuerzahlungen entscheidungsrelevant. Die Umsatzerlöse des I stellen E i. S. v. Gleichung (Ia) dar. Zieht I Umsatzerlöse i. H. v. 5 T€ aus dem Jahr 2 in das Jahr 1 vor, indem er den Auftrag noch im Jahr 1 ausführt, so erhöht er hierdurch E im Jahre 1 um 5 T€ und mindert E im Jahre 2 um denselben Betrag. Die allgemeine Form des kombinierten Steuersatzes, mit dem E belastet ist, lautet nach Gleichung (Ia): se + me · [h – α · (1 + solz)]. Mit ihrem zu versteuernden Einkommen von mehr als 150 T€ unterliegen die Eheleute I in beiden Jahren im Hinblick auf das Differenzeinkommen von 5 T€ dem Steuersatz des unteren Plafonds von 42 % (sei = 0,42). Der kombinierte Einkommen-, Kirchensteuerund Solidaritätszuschlagsatz se kann aus der in Teil I abgeleiteten Gleichung (13) ermittelt werden. Sie lautet: se = sei · (1 + solz + ski) 1 + ski · sei . Unter Berücksichtigung einer 9 %igen Kirchensteuer und des 5,5 %igen Solidaritätszuschlags ergibt sich hieraus für beide Jahre ein kombinierter Einkommen-, Kirchensteuerund Solidaritätszuschlagsatz von 46,34 %. se ist in beiden Jahren also mit 0,4634 anzusetzen. Die Steuermesszahl me beträgt in beiden Jahren 3,5 %, der Hebesatz im Jahre 1 450 % und im Jahre 2 480 %, α beläuft sich jeweils auf 3,8.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.