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3.2 Einkommensteuersätze nach deutschem Recht in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 52 - 71

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_52

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3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 15 nale Einkommensänderung hervorgerufenen Steuerdifferenz und der marginalen Einkommensänderung. Mathematisch handelt es sich also um die erste Ableitung der die Höhe der Einkommensteuer definierenden Gleichungen. 3.2 Einkommensteuersätze nach deutschem Recht 3.2.1 Einführung Bereits seit Jahrzehnten ist der in der Bundesrepublik Deutschland geltende Einkommensteuertarif in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung in § 32a EStG geregelt. Beschließt der Gesetzeber für künftige Veranlagungszeiträume eine Tarifänderung, so regelt er diese traditionell in den Anwendungsvorschriften des § 52 EStG. Während der letzten Jahre hat der deutsche Gesetzgeber den Einkommensteuertarif nur wenig verändert. So beträgt der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 EStG für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 jeweils 7.664 €. Für den Veranlagungszeitraum 2009 hat ihn der Gesetzgeber geringfügig auf 7.834 € und für 2010 auf 8.004 € erhöht. An den Grundfreibetrag schließen sich in allen genannten Veranlagungszeiträumen zwei Progressionsbereiche an. Sie werden durch zwei quadratische Gleichungen definiert. Die sich aus diesen Gleichungen ergebenden Kurvenverläufe weichen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen nur minimal voneinander ab. Für alle Einkommensteile, die oberhalb des Progressionsbereichs liegen, beträgt der Grenzsteuersatz der Einkommensteuer seit dem Veranlagungszeitraum 2005 einheitlich 42 %. Der Bereich oberhalb des Progressionsbereichs wird als (unterer) Proportionalbereich oder als (unterer) Plafond bezeichnet. Während aller genannten Jahre, d. h. seit 2005, beginnt er bei zu versteuernden Einkommen, die zwischen 52 T€ und 53 T€ liegen. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 hat der Gesetzgeber für zu versteuernde Einkommen von mehr als 250 T€ einen gesonderten Steuersatz von 45 % eingeführt (Reichensteuer). Seither gibt es einen weiteren Proportionalbereich, der hier als oberer Proportionalbereich oder oberer Plafond bezeichnet wird. Alle genannten Beträge des zu versteuernden Einkommens beziehen sich auf den Grundtarif. Bei Anwendung des Splittingtarifs verdoppeln sie sich. 3.2.2 Durchschnitts-, Differenz- und Grenzsteuersätze nach dem für 2010 geltenden Tarif Der nach dem Rechtsstand im Sommer 2009 für das Jahr 2010 gesetzlich definierte Tarif ist im Anhang 1 zu diesem Buch unter „Vorbemerkungen“ abgedruckt. Die Wiedergabe dieser Tarifvorschrift erfolgt deshalb, weil in nachfolgenden konkreten Berechnungen häufig auf sie zurückgegriffen wird. Die Wiedergabe soll es 16 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium dem Leser ersparen, nach dieser Rechtsnorm, die in wenigen Jahren vermutlich geändert sein wird, in einer alten Gesetzessammlung suchen zu müssen. Vorstellbar ist es, dass der im Anhang wiedergegebene Tarif, der aus heutiger Sicht (Sommer 2009) für die Steuerplanung besonders wichtig erscheint, niemals zur Anwendung kommt, weil der Gesetzgeber nach der nächsten Bundestagswahl (Herbst 2009) Änderungen vornimmt. Zur Anwendung kommen aber sicherlich - für die jeweiligen Veranlagungszeiträume - die Tarife der Jahre 2008 und 2009, die von dem im Anhang wiedergegebenen Tarif nur geringfügig abweichen. Nachfolgend wird der im Anhang wiedergegebene Tarif als der Tarif des Jahres 2010 bezeichnet, und zwar nach dem Rechtsstand im Sommer 2009. Wie bereits ausgeführt, beginnt der deutsche Einkommensteuertarif mit einem Grundfreibetrag, dessen Höhe in § 32a Abs. 1 EStG festgelegt ist. Im Veranlagungszeitraum 2010 beträgt dieser - nach dem Rechtsstand im Sommer 2009 - 8.004 €. Innerhalb dieses Bereichs betragen Durchschnitts-, Grenz- und Differenzsteuersatz jeweils 0 %. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 8.005 € „springt“ der Grenzsteuersatz auf 14 %. An den Grundfreibetrag schließen sich zwei Progressionsbereiche an. Sie werden durch zwei quadratische Gleichungen definiert. Die Gleichung für den oberen progressiven Bereich, der für zu versteuernde Einkommen von 13.470 € bis 52.881 € anzuwenden ist, lautet gem. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG wie folgt: (1) Est = (228,74 · z + 2.397) · z + 1.038. Hierbei gibt Est die Einkommensteuerschuld an. z ist nach § 32 Abs. 1 Satz 4 EStG ein Zehntausendstel des 13.469 € übersteigenden Teils des zu versteuernden Einkommens (E * ): (2) z = E * – 13.469 10.000 bzw. (2a) z = E * · 10 – 4 – 1,3469. Durch Einsetzen von Gleichung (2a) in Gleichung (1) ergibt sich: (3) Est = 228,74 · (E *2 · 10 – 8 – 2,6938 · E * · 10 – 4 + 1,81413961) + 2.397 · (E * · 10 – 4 – 1,3469) + 1.038 bzw. (3a) Est = 228,74 · E *2 · 10 – 8 – 616,179812 · E * · 10 – 4 + 414,9662944 + 2.397 · E * · 10 – 4 – 3.228,5193 + 1.038 bzw. 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 17 (3b) Est = 228,74 · E *2 · 10 – 8 + 0,178082 · E * – 1.775,5530056. Der Grenzsteuersatz se’ beträgt: (4) se’ = dEst dE * . Unter Berücksichtigung von Gleichung (3b) ergibt sich hierfür: (5) se’ = 4,5748 · E * · 10 – 6 + 0,178082. Hieraus lässt sich für ein konkretes zu versteuerndes Einkommen der zugehörige Grenzsteuersatz ermitteln. Beispiel Es ist der Grenzeinkommensteuersatz eines ledigen Steuerpflichtigen mit einem zu versteuernden Einkommen von 44.171 € zu bestimmen. Der Grenzsteuersatz ergibt sich durch Einsetzen von E * = 44.171 in Gleichung (5): se’ = 4,5748 · 44.171 · 10 – 6 + 0,178082, se’ = 0,202074 + 0,178082, se’ = 38,02 %. Für alle Einkommensteile, die oberhalb des Progressionsbereichs liegen, beträgt - wie bereits ausgeführt - der Grenzsteuersatz der Einkommensteuer gem. § 32a Abs. 1 EStG einheitlich 42 % bzw. 45 % (oberhalb von 250 T€ bzw. 500 T€). Die im Anhang befindliche Tabelle T-1 enthält in Spalte 2 Durchschnitts- und in Spalte 3 Grenzsteuersätze zu den in Spalte 1 aufgeführten zu versteuernden Einkommen. Der Tabelle liegt der Grundtarif des § 32a EStG für das Jahr 2010 (nach dem Rechtsstand im Sommer 2009) zugrunde. Bei allen in der Tabelle aufgeführten Steuersätzen handelt es sich um „reine“ Einkommensteuersätze, d. h. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer sind nicht berücksichtigt. Wird jeder der in Spalte 1 der Tabelle T-1 enthaltenen Einkommenswerte als mittlerer Wert einer Einkommensdifferenz angesehen, so kann der hierzu korrespondierende Wert der Spalte 3 auch als Differenzsteuersatz dieser Einkommensdifferenz angesehen werden. Grenzsteuersatz und Differenzsteuersatz sind dann identisch. Das gilt nur unter der Voraussetzung, dass sich sowohl der obere als auch der untere Einkommenswert einheitlich entweder im Progressions- oder aber im Proportionalbereich befinden. Beispiel Das zu versteuernde Einkommen des ledigen und konfessionslosen Steuerpflichtigen A erhöht sich von 43 T€ auf 47 T€. A will wissen, mit welchem Steuersatz diese Einkommensdifferenz belastet ist. 18 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Der mittlere Wert der Einkommensdifferenz beträgt 45 T€. Dieser Wert ist in Spalte 1 der Tabelle T-1 im Anhang aufgeführt. Für diesen Wert ergibt sich nach Spalte 3 dieser Tabelle ein Grenzsteuersatz von 38,39 %. Dies ist zugleich auch der gesuchte Wert des Differenzsteuersatzes der Einkommensdifferenz von 43 T€ bis 47 T€. Die Werte der im Anhang wiedergegebenen Tabelle T-1 sind in Abbildung I/1 eingetragen. Diese Abbildung enthält je eine Kurve der Durchschnitts- und der Grenzsteuersätze. Beide Kurven verlaufen bis zu einem Einkommen von 8 T€ (8.005 €) auf der Abszisse. Die Kurve der Grenzsteuersätze „springt“ dann auf einen Steuersatz von 14 % und steigt anschließend in zwei aufeinanderfolgenden Tarifzonen jeweils linear an bis zu einem Einkommen von 52,9 T€ (52.882 €). Ab dieser Einkommenshöhe, also ab Beginn des unteren Plafonds, beträgt der Grenzsteuersatz stets 42 %, d. h. die Grenzsteuerkurve verläuft parallel zur Abszisse. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 250,7 T€ (250.731 €) „springt“ die Grenzsteuersatzkurve erneut, und zwar nunmehr von 42 % auf 45 %. Anschlie- ßend verläuft sie wiederum parallel zur Abszisse. Die zu den einzelnen Punkten der Grenzsteuersatzkurve gehörigen Abszissenwerte können auch als mittlere Werte einer wohldefinierten Einkommensdifferenz angesehen werden. Die Grenzsteuersatzkurve wird dann zu einer Differenzsteuersatzkurve. Abbildung I/1: Durchschnitts- und Grenzsteuersätze bei Anwendung des Grundtarifs für das Jahr 2010 ohne Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 0% 10% 20% 30% 40% 50% 0 € 50.000 € 100.000 € 150.000 € 200.000 € 250.000 € 300.000 € zu versteuerndes Einkommen Steuersätze Durchschnitssteuersatz Grenzsteuersatz 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 19 Die Ausführungen zum Grenzsteuersatz im Plafond gelten entsprechend für den Differenzsteuersatz, soweit dieser ebenfalls ausschließlich durch die für den Plafond geltende Tariffunktion bestimmt wird. Im Gegensatz zur Grenzsteuersatzkurve steigt die Kurve der Durchschnittssteuersätze ab einem zu versteuernden Einkommen von 8 T€ stetig an. Sie verläuft stets unterhalb der Grenzsteuersatzkurve. Bei sehr hohen Einkommen nähert sie sich dieser asymptotisch. Die Kurve der Durchschnittssteuersätze weist somit immer dann, wenn der Grundfreibetrag überschritten ist, keinen linearen Verlauf auf. Dennoch erscheint es vertretbar, auch Durchschnittssteuersätze mit Hilfe der linearen Interpolation näherungsweise zu ermitteln. Für Ehegatten, die nach den §§ 26 und 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, gilt die Tariffunktion für die Hälfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens. Der ermittelte Steuerbetrag wird dann verdoppelt. Für Abbildung I/1 folgt daraus, dass bei Anwendung des Splittingtarifs bei einem unveränderten Verlauf der Durchschnitts- und der Grenzsteuersatzkurve die entsprechenden zu versteuernden Einkommen zu verdoppeln sind. 3.2.3 Kombinierte Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsätze 3.2.3.1 Allgemeine Ableitung In der Bundesrepublik Deutschland wird von den Angehörigen der großen Kirchengemeinden Kirchensteuer erhoben. Unterliegt ein Steuerpflichtiger der Kirchensteuer, so ist es sinnvoll, Einkommen- und Kirchensteuer in einem kombinierten Steuersatz zusammenzufassen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Kirchensteuer (Kist) nach derzeit geltendem Recht (Stand: Sommer 2009) selbst als Sonderausgabe abzugsfähig ist. Wird das Einkommen bzw. der Einkommensteil vor Abzug der Kirchensteuer mit Eink bezeichnet, so hat die Bemessungsgrundlage sowohl der Einkommen- als auch der Kirchensteuer den Wert Eink – Kist. Die Einkommensteuer ergibt sich durch Multiplikation dieser Bemessungsgrundlage mit dem reinen Einkommensteuersatz (sei), die Kirchensteuer grundsätzlich durch Multiplikation des sich ergebenden Produkts mit dem Kirchensteuersatz (ski). Die Kirchensteuer kann mithin wie folgt geschrieben werden: (6) Kist = (Eink – Kist) · sei · ski. Nach einigen Umformungen ergibt sich hieraus: (6a) Kist = sei · ski 1 + sei · ski · Eink. 20 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Die Summe aus Einkommen- und Kirchensteuer entspricht dem Produkt aus dem Einkommen vor Abzug der Kirchensteuer Eink und dem kombinierten Einkommen- und Kirchensteuersatz se: (7) Est + Kist = Eink · se. Diese Summe entspricht aber auch dem Produkt aus dem zu versteuernden Einkommen und dem reinen Einkommensteuersatz sei, zuzüglich des Produkts aus der Einkommensteuer und dem Kirchensteuersatz ski. Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich durch Abzug der Kirchensteuer Kist von Eink. Die Einkommensteuer ergibt sich als das Produkt aus dieser Differenz und dem Einkommensteuersatz sei. Es kann demnach geschrieben werden: (8) Est + Kist = (Eink – Kist) · sei + (Eink – Kist) · sei · ski. Aus den Gleichungen (7) und (8) kann gefolgert werden: (9) Eink · se = (Eink – Kist) · sei + (Eink – Kist) · sei · ski. Durch Umformung ergibt sich hieraus: (9a) Eink · se = Eink · (sei + sei · ski) – Kist · (sei + sei · ski). Durch Einsetzen des Werts von Kist aus Gleichung (6a) in Gleichung (9a) ergibt sich: (10) Eink · se = Eink · sei · (1 + ski) – sei · ski 1 + sei · ski · Eink · sei · (1 + ski). Klargestellt sei, dass es sich bei der in den Gleichungen (6) bis (10) enthaltenen Bemessungsgrundlage Eink keinesfalls um das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen handeln muss. Vielmehr sind diese Gleichungen auf beliebige Teile des Einkommens anwendbar, deren Belastung mit Einkommen- und Kirchensteuer ermittelt werden soll. Nach Division der Gleichung (10) durch Eink und Umformung ergibt sich: (11) se = sei · (1 + ski) · ⎝ ⎜ ⎛ ⎠ ⎟ ⎞ 1 – sei · ski 1 + sei · ski bzw. (12) se = sei · (1 + ski) 1 + ski · sei . 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 21 Im Plafond der Einkommensteuer beträgt nach der derzeitigen Rechtslage der Grenz- und der Differenzsteuersatz der Einkommensteuer 42 % bzw. 45 %. Wird der Einkommensteuersatz von 42 % in Gleichung (12) eingesetzt und wird außerdem von einem Kirchensteuersatz von 9 % (ski = 0,09) ausgegangen, so ergibt sich ein kombinierter Steuersatz von (12a) se = 0,42 · (1 + 0,09) 1 + 0,09 · 0,42 bzw. (12b) se = 0,4411255. Im unteren Plafond und bei einem Kirchensteuersatz von 9 % beträgt der kombinierte Einkommen- und Kirchensteuersatz also rd. 44,113 %. Dies gilt sowohl für den Grenz- als auch für den Differenzsteuersatz. Der Durchschnittssteuersatz hingegen ist geringer. Er nähert sich mit steigendem Einkommen asymptotisch dem Wert von 44,113 %. Bei Anwendung des Einkommensteuersatzes für die „Reichensteuer“ von 45 % beträgt der kombinierte Einkommen- und Kirchensteuersatz 47,141 %. Nach dem Rechtsstand im Sommer des Jahres 2009 wird ein Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer erhoben. Er beträgt nach § 4 SolZG 5,5 % der Einkommensteuer. Ist der Steuerpflichtige konfessionslos, so beträgt der kombinierte Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz z. B. bei einem „reinen“ Einkommensteuersatz von 42 % (42 % + 5,5 % · 42 % =) 44,31 %. Unterliegt der Steuerpflichtige zusätzlich einer 9 %igen Kirchensteuer, so kann der kombinierte Einkommensteuer-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz aus Gleichung (12) ermittelt werden, indem in diese Gleichung der Solidaritätszuschlag integriert wird. Gleichung (12) kann dann wie folgt abgewandelt werden: (13) se = sei · (1 + solz + ski) 1 + ski · sei . Bei einem „reinen“ Einkommensteuersatz von 30 % (sei = 0,3) beträgt dann der sich aus Gleichung (13) ergebende kombinierte Steuersatz 33,447 %, bei einem Einkommensteuersatz von 42 % (sei = 0,42) beträgt er 46,338 % und bei einem Einkommensteuersatz von 45 % (sei = 0,45) 49,519 %. Die im Anhang befindliche Tabelle T-3 ist in gleicher Weise aufgebaut wie Tabelle T-1, die bereits unter Gliederungspunkt 3.2.2 erläutert worden ist. Sie unterscheidet sich von dieser lediglich dadurch, dass in ihr der Solidaritätszuschlag berücksichtigt ist. Die ebenfalls im Anhang befindliche Tabelle T-5 enthält zusätzlich noch eine 9 %ige Kirchensteuer. 22 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium 3.2.3.2 Von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abweichende Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer Die im letzten Gliederungspunkt abgeleiteten Gleichungen (6) bis (13) gelten unter der Voraussetzung, dass die Bemessungsgrundlage, deren Belastung zu ermitteln ist, für die Einkommensteuer und für die darauf zu erhebenden Zuschlagsteuern gleich groß ist. Zwischen der (Teil-)Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer und derjenigen der Zuschlagsteuern dürfen also keine Unterschiede bestehen. Diese Voraussetzung ist nur für die Einkommensteile erfüllt, für die § 51a Abs. 1 EStG gilt. Abweichungen können sich hingegen aus § 51a Abs. 2 EStG ergeben. Nach § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG ist zusätzlich zu dem zu versteuernden Einkommen ein fiktives zu versteuerndes Einkommen zu ermitteln. Dieses ergibt sich durch Abzug der Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG von dem tatsächlichen zu versteuernden Einkommen. Für steuerplanerische Zwecke ist diese Änderung ohne Bedeutung. Auf sie soll deshalb hier nicht weiter eingegangen werden. Aus § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG ergibt sich eine weitere Abweichung. Nach dieser Rechtsnorm ist bei der Ermittlung der fiktiven Einkommensteuer, die nach Satz 1 derselben Rechtsnorm die Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern darstellt, § 35 EStG nicht anzuwenden. Hierauf wird in diesem Buch erst an späterer Stelle eingegangen23. 3.2.4 Arten von Tabellen und Kurven und deren Anwendung Im Anhang sind mit den Tabellen T-1 bis T-6 für den Rechtsstand des Veranlagungszeitraums ab 2010 (nach der Gesetzeslage im Sommer 2009) Tabellen mit Durchschnitts-, Grenz- und Differenzsteuersätzen wiedergegeben. Diese bilden nur einen Teil der während dieses Veranlagungszeitraums möglichen Kombinationen von Tarifen und einbezogenen Steuerarten ab. Für jeden beliebigen Rechtsstand lässt sich je eine Tabelle für folgende Kombinationen bilden: • Grundtarif ohne Kirchensteuer und ohne Solidaritätszuschlag, • Grundtarif mit Kirchensteuer, ohne Solidaritätszuschlag, • Grundtarif ohne Kirchensteuer, mit Solidaritätszuschlag und • Grundtarif mit Kirchensteuer und mit Solidaritätszuschlag. Für den Splittingtarif lassen sich in gleicher Weise ebenfalls jeweils vier Tabellen erstellen. Die Zahl möglicher Tabellen je Rechtszustand lässt sich dann noch erhöhen, wenn unterschiedliche Kirchensteuersätze berücksichtigt werden. Derzeit gibt es bundesweit sowohl einen 8 %igen als auch einen 9 %igen Kirchensteuersatz. Außerdem gibt es Kirchensteuer mit und ohne Kappung. Bei einer 23 Vgl. Gliederungspunkt 4.2.2. 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 23 Kappung wird die Kirchensteuer auf einen bestimmten Prozentsatz des zu versteuernden Einkommens begrenzt. Diese kurzen Ausführungen zeigen, dass allein für den hier angesprochenen Tarif des Jahres 2010 ein umfangreiches Tabellenwerk von Durchschnitts-, Grenz- und Differenzsteuersätzen erstellt werden könnte. Darauf aufbauend könnten entsprechende graphische Darstellungen erfolgen, wie sie aus Abbildung I/1 ersichtlich sind. Dies ist nicht Sinn und Zweck dieses Buches. Deshalb wird hierauf verzichtet. Im Rahmen dieses Buches wird vielmehr bei konkreten Berechnungen auf die durch die Tabellen T-1 bis T-6 gekennzeichneten Fälle zurückgegriffen. Diese beruhen auf dem Grundtarif des Jahres 2010 nach dem Rechtsstand im Sommer 2009. Anhand der im Anhang befindlichen Tabellen lassen sich nur für wenige Einkommenshöhen und für wenige Einkommensdifferenzen Durchschnitts-, Grenz- und Differenzsteuersätze direkt ablesen. Mit Hilfe linearer Interpolation bzw. auf graphischem Wege lassen sich aber für nicht in den Tabellen aufgeführte Einkommen bzw. Einkommensdifferenzen die dazugehörigen Steuersätze schätzen. Hinsichtlich der Grenz- und der Differenzsteuersätze ist in diesem Zusammenhang eine Aufteilung des Tarifbereichs in die in § 32a Abs. 1 EStG vorgegebenen fünf Teilbereiche sinnvoll. Nach dem für den Veranlagungszeitraum 2010 geltenden Recht sind dies folgende fünf Bereiche: 1. der Bereich innerhalb des Grundfreibetrags von 8.004 € bzw. 16.008 €, 2. der untere Progressionsbereich von 8.005 € bzw. 16.010 € bis 13.469 € bzw. 26.938 €, 3. der obere Progressionsbereich von 13.470 € bzw. 26.939 € bis 52.881 € bzw. 105.762 €, 4. der untere Plafond, d. h. der Bereich von mehr als 52.881 € bzw. 105.762 € bis 250.730 € bzw. 501.460 €, 5. der obere Plafond (Reichensteuer) von mehr als 250.730 € bzw. 501.460 € an aufwärts. Die jeweils zuerst genannte Zahl bezieht sich auf den Fall der Anwendung des Grundtarifs, die an zweiter Stelle genannte auf den der Anwendung des Splittingtarifs. Innerhalb der einzelnen Bereiche bestehen jeweils lineare Zusammenhänge zwischen der Einkommenshöhe einerseits und der Höhe der Grenz- bzw. Differenzsteuersätze andererseits. Lineare Interpolationen sind somit ohne Einschränkungen möglich. Beispiel Der ledige Anton Berger (B) rechnet für das Jahr 2010 mit einem zu versteuernden Einkommen von 42 T€. Er steht vor der Frage, ob er das Einkommen um 6 T€ dadurch steigern soll, dass er eine Vortragstätigkeit übernimmt. Er will die Entscheidung u. a. davon abhängig machen, wie diese sich steuerlich auswirkt. Er stellt deshalb seinem Steuerberater folgende Fragen: • Wie verändern sich Durchschnitts-, Differenz- und Grenzsteuersätze aufgrund der Entscheidung, • mit welchem Steuersatz werden die zusätzlichen 6 T€ steuerlich belastet sein? 24 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium B gehört keiner Konfession an. Der Solidaritätszuschlag soll unberücksichtigt bleiben. Zur Lösung der angeschnittenen Fragen kann von Tabelle T-1 des Anhangs ausgegangen werden. Ein zu versteuerndes Einkommen von 42 T€ ist in Tabelle T-1 nicht angegeben. Es liegt zwischen den in der Tabelle angegebenen Einkommen von 40 T€ und 45 T€. Bei einem Einkommen von 40 T€ beträgt der Durchschnittssteuersatz 22,52 % und der Grenzsteuersatz 36,11 %. Die entsprechenden Werte für ein Einkommen von 45 T€ lauten 24,16 % und 38,39 %. Das tatsächliche Einkommen liegt bei 40 % der Strecke zwischen beiden Einkommen oberhalb des unteren der beiden. Die Differenz der Durchschnittssteuersätze beträgt (24,16 % – 22,52 % =) 1,64 %, die Differenz der Grenzsteuersätze (38,39 % – 36,11 % =) 2,28 %. Für den Durchschnittssteuersatz bei einem Einkommen von 42 T€ ergibt sich ein Wert von (22,52 % + 40 % · 1,64 % =) 23,18 %. Der entsprechende Wert des Grenzsteuersatzes beläuft sich auf (36,11 % + 40 % · 2,28 % =) 37,02 %. Wird das Einkommen um 6 T€ erhöht, so beträgt es 48 T€. Die Durchschnitts- und Grenzsteuersätze lassen sich in gleicher Weise berechnen, wie soeben dargestellt. Sie lauten 25,08 % und 39,77 %. Der Durchschnittssteuersatz erhöht sich also bei einer Einkommenserhöhung von 42 T€ auf 48 T€ von 23,18 % auf 25,08 %. Der Differenzeinkommensteuersatz, mit dem die Einkommenserhöhung von 6 T€ durchschnittlich belastet ist, kann als arithmetisches Mittel der beiden Grenzsteuersätze bei Einkommen von 42 T€ und 48 T€ ermittelt werden. Er beträgt [(37,02 % + 39,77 %) : 2 =] 38,40 %. Es können aber auch die sich aus Spalte 5 der Tabelle T-1 des Anhangs ergebenden Steuersätze angewendet werden. Auf (45 – 42 =) 3 T€ ist dann ein Steuersatz von 37,25 % und auf (48 – 45 =) 3 T€ ein Steuersatz von 39,54 % anzuwenden. Es ergibt sich eine Differenzsteuerbelastung von (3.000 · 37,25 % + 3.000 · 39,54 % =) 2.304 €. Dies entspricht einem Differenzsteuersatz von (2.304 : 6.000 =) 38,40 %. Dies ist der Steuersatz, mit dem die zusätzlichen 6 T€ belastet werden. In der nachfolgenden Abbildung I/2 sind die soeben geschilderten Zusammenhänge des Beispiels graphisch dargestellt. Auszugehen ist bei der graphischen Darstellung von der im Anhang befindlichen Tabelle T-1. Es sind dann zu den jeweils relevanten Einkommenshöhen Parallelen zu der Ordinate zu ziehen. Die Schnittpunkte dieser Parallelen mit den entsprechenden Steuerkurven bestimmen die gesuchten Steuersätze. Diese ergeben sich, indem durch die Schnittpunkte Parallelen zur Abszisse gelegt werden. Die Punkte, an denen diese Parallelen die Ordinate schneiden, bestimmen die jeweiligen Steuersätze. Im Einzelnen ergeben sich folgende Steuersätze: Durchschnittssteuersatz bei einem Einkommen von 42 T€ = 23,17 %, Durchschnittssteuersatz bei einem Einkommen von 48 T€ = 25,08 %, Grenzsteuersatz bei einem Einkommen von 42 T€ = 37,02 %, Grenzsteuersatz bei einem Einkommen von 48 T€ = 39,77 %. Der Differenzsteuersatz kann als arithmetisches Mittel der beiden Grenzsteuersätze ermittelt werden. Er beträgt dann [(37,02 % + 39,77 %) : 2 =] 38,40 %. Der Differenzsteuersatz kann aber auch direkt der Grenzsteuersatzkurve entnommen werden. Er entspricht dann dem Grenzsteuersatz des mittleren Wertes zwischen den beiden Einkommensbegrenzungen von 42 T€ und 48 T€, d. h. er entspricht dem Grenzsteuersatz, der sich für ein zu versteuerndes Einkommen von 45 T€ ergibt. Dieser Grenzsteuersatz lässt sich auf die soeben dargestellte Weise graphisch ermitteln. Er beträgt 38,40 %. Damit beträgt auch der gesuchte Differenzsteuersatz 38,40 %. 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 25 Abbildung I/2: Graphische Ermittlung konkreter Durchschnitts-, Grenz- und Differenzsteuersätze 3.2.5 Zur Genauigkeit der ermittelten Werte für kombinierte Einkommenund Kirchensteuersätze Die auf der Grundlage der Gleichungen (12) bzw. (13) ermittelten Werte für kombinierte Einkommen- und Kirchensteuersätze beruhen auf der Prämisse, dass die Kirchensteuer im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung zum Abzug vom Einkommen führt. Dies setzt voraus, dass sie im Jahr ihrer Entstehung zu einer Auszahlung führt, und zwar genau in Höhe des Betrags ihrer Entstehung. Diese Prämisse ist zwar möglich, aber keinesfalls zwingend. Regelmäßig dürfte es in der Realität vielmehr so sein, dass sich die für ein Jahr zu entrichtende Kirchensteuer nicht genau mit der in diesem Jahr für dieses Jahr zu entrichtenden Kirchensteuer deckt. Bekanntlich kommt es dann in einem späteren Jahr zu einer Nachzahlung oder zu einer Erstattung von Kirchensteuer. Entstehung und Entrichtung der Kirchensteuer fallen somit teilweise zeitlich auseinander. Regelmäßig dürften die sich hierdurch ergebenden Effekte auf die Höhe der kombinierten Einkommenund Kirchensteuersätze aber so gering sein, dass sie vernachlässigt werden können. Ausnahmen können sich allenfalls dann ergeben, wenn sich die zu versteuernden Einkommen im Zeitablauf unterhalb des Plafonds bewegen, aber innerhalb der relevanten Jahre ungewöhnlich großen Schwankungen unterliegen. 20% 22% 24% 26% 28% 30% 32% 34% 36% 38% 40% 42% 44% 46% 48% 50% 40.000 € 41.000 € 42.000 € 43.000€ 44.000 € 45.000 € 46.000 € 47.000 € 48.000€ 49.000€ 50.000 € zu versteuerndes Einkommen Steuersätze Durchschnittssteuersatz Grenzsteuersatz Differenzsteuersatz 26 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Eine Ermittlung kombinierter Einkommen- und Kirchensteuersätze nach den Gleichungen (12) und (13) und damit auch die Ermittlung von auf diesen Gleichungen beruhenden Tabellenwerten beinhaltet einen leichten methodischen Fehler. Er beruht darauf, dass bei Anwendung der Gleichungen (12) und (13) der reine Einkommensteuersatz sei nach dem vorläufigen zu versteuernden Einkommen Eink bemessen wird, d. h. nach dem Einkommen, das sich vor Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe ergibt. Korrekt wäre es aber, sei nach dem endgültigen zu versteuernden Einkommen zu bemessen. Dieses ist aber vor Kenntnis der noch zu bestimmenden Kirchensteuer unbekannt. Um zu einem exakten Ergebnis zu kommen, müssten also das zu versteuernde Einkommen und die zu dessen Ermittlung abzuziehende Kirchensteuer simultan ermittelt werden. Dies geschieht bei einer Ermittlung der kombinierten Steuersätze mit Hilfe der Gleichungen (12) und (13) nicht. Dadurch wird die Steuerbelastung systematisch überschätzt. Das gilt aber nur in den Fällen, in denen die Steuersätze bei unterschiedlichen Einkommen differieren. Dies ist nur der Fall • bei allen Durchschnittssteuersätzen, die sich auf Einkommen oberhalb des Grundfreibetrags beziehen, • bei Differenz- und Grenzsteuersätzen nur dann, wenn sich die Einkommen im Progressionsbereich und nicht im Plafond befinden. In den Fällen, in denen die Steuerbelastung bei Anwendung der Gleichungen (12) bzw. (13) überschätzt wird, ist die Abweichung gegenüber dem exakten Ergebnis allerdings so gering, dass sie i. d. R. vernachlässigt werden kann. Die Abweichung soll anhand eines Beispiels veranschaulicht werden. Beispiel Das zu versteuernde Einkommen eines ledigen Steuerpflichtigen vor Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe beträgt 30.006 €. Der Steuerpflichtige unterliegt einer 9 %igen Kirchensteuer, der Solidaritätszuschlag soll unberücksichtigt bleiben. Es ist die kombinierte Einkommen- und Kirchensteuer nach Gleichung (12) sowie mit Hilfe einer exakten Ermittlung zu berechnen. Ferner ist die Abweichung zwischen beiden Werten in % des vorläufigen zu versteuernden Einkommens, d. h. des Einkommens vor Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe, zu ermitteln. Es ist von dem für das Jahr 2010 geltendem Recht - nach dem Rechtsstand im Sommer 2009 - auszugehen. Wird auf den genannten Betrag von 30.006 € der Grundtarif des Jahres 2010 angewendet, ergibt sich eine Einkommensteuer von 5.627 € und ein reiner Einkommensteuersatz sei von 18,75 %. Wird dieser Wert in Gleichung (12) eingesetzt, so ergibt sich für den kombinierten Einkommenund Kirchensteuersatz se ein Wert von 20,10 %. Die exakte Steuerbelastung soll mit Hilfe eines iterativen Verfahrens ermittelt werden. Dieses besteht darin, dass in einem ersten Schritt die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer als Sonderausgabe ermittelt wird. Von der sich ergebenden Einkommensteuer wird eine vorläufige Kirchensteuer ermittelt. Diese wird in einem zweiten Schritt von dem Ausgangsbetrag von 30.006 € als Sonderausgabe abgezogen. Von dem sich nunmehr ergebenden zu versteuernden Einkommen wird wiederum die Einkommensteuer und von dieser die Kirchensteuer ermittelt. Dieses Verfahren wird noch so oft angewendet, bis sich zeigt, dass durch weitere Schritte keine Veränderungen mehr eintreten. Dies ist hier mit dem vierten Schritt der Fall, so dass die sich dann ergebende Einkommen- und Kirchensteuer die durch iterative Vorgehensweise ermittelte Steuerbelastung darstellt. Im Einzelnen ergibt sich Folgendes: 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 27 € 1. Schritt Einkommensteuer auf Eink, d. h. auf 30.006 € 5.627 9 % Kirchensteuer von 5.627 € 506 2. Schritt Nach dem Ergebnis des ersten Schritts geändertes zu versteuerndes Einkommen (30.006 – 506 =) 29.500 Einkommensteuer auf 29.500 € 5.468 9 % Kirchensteuer von 5.468 € 492 3. Schritt Nach dem Ergebnis des zweiten Schritts geändertes zu versteuerndes Einkommen (30.006 – 492 =) 29.514 Einkommensteuer auf 29.514 € 5.473 9 % Kirchensteuer auf 5.473 € 493 4. Schritt Nach dem Ergebnis des dritten Schritts geändertes zu versteuerndes Einkommen (30.006 – 493 =) 29.513 Einkommensteuer auf 29.513 € 5.473 9 % Kirchensteuer auf 5.473 € 493 Ein Vergleich der Ergebnisse der Schritte 3 und 4 zeigt, dass hinsichtlich der Höhe der Kirchensteuer kein Unterschied mehr vorhanden ist. Damit erübrigen sich weitere Schritte. Die sich im dritten Schritt ergebenden Steuerbelastungen stellen also die sich mit Hilfe der iterativen Steuerermittlung ergebenden endgültigen dar. Die mit Hilfe der iterativen Ermittlung sich ergebende Steuerbelastung beträgt demnach (5.473 + 493 =) 5.966 €. Die Durchschnittsteuerbelastung von Eink beträgt demnach: 5.966 30.006 = 19,88 %. Wie bereits dargestellt, beträgt der Durchschnittssteuersatz bei Anwendung von Gleichung (12) hingegen 20,10 %. Die Differenz der sich durch iterative Abstimmung ergebenden Durchschnittssteuersätze beträgt demnach (20,10 % – 19,88 % =) 0,22 % des vorläufigen zu versteuernden Einkommens von 30.006 €. Die absolute Steuerdifferenz beträgt (0,22 % · 30.006 € =) rd. 66 €. Diese Differenz ist für Entscheidungsrechnungen i. d. R. vernachlässigbar gering. 3.2.6 Steuersätze bei außerordentlichen Einkünften 3.2.6.1 Einführung Alle bisherigen Ausführungen zu den Einkommensteuersätzen beruhen auf dem „Normaltarif“ des § 32a EStG. Nicht berücksichtigt sind die Steuersätze, die sich aus § 34 EStG für außerordentliche Einkünfte ergeben können. § 34 EStG hat Begünstigungscharakter; die auf dieser Vorschrift beruhenden Steuersätze können zu einer niedrigeren Einkommensteuerbelastung führen als sich bei alleiniger Anwendung des § 32a EStG ergibt. Voneinander zu unterscheiden sind die sich aus § 34 Abs. 1 EStG und die sich aus § 34 Abs. 3 EStG ergebenden Steuersätze. Zu beachten ist, dass Abs. 3 nur dann zur Anwendung kommt, wenn der Steuer- 28 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium pflichtige beantragt, diese Vorschrift anstelle derjenigen des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden. Im Gegensatz zu § 34 Abs. 1 EStG ist die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG darüber hinaus auf Veräußerungsgewinne beschränkt. Außerdem kann § 34 Abs. 3 EStG von dem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Eine solche Beschränkung gibt es bei § 34 Abs. 1 EStG nicht. Weitere Voraussetzung bei Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG ist, dass der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. 3.2.6.2 Wirkungen der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ist zunächst die Einkommensteuer auf das um die außerordentlichen Einkünfte geminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) zu ermitteln. In einem zweiten Schritt ist dann die Einkommensteuer auf die Summe aus verbleibendem zu versteuernden Einkommen und einem Fünftel der außerordentlichen Einkünfte zu berechnen. In einem dritten Schritt ist die Differenz zwischen diesen beiden Beträgen zu bilden und der sich ergebende Betrag zu verfünffachen. Dieser verfünffachte Differenzbetrag ist der Betrag, mit dem gem. § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG die außerordentlichen Einkünfte zu versteuern sind. Das in § 34 Abs. 1 EStG kodifizierte Verfahren ist im Schrifttum unter der Bezeichnung Fünftelregelung24 bekannt. Beispiel Das zu versteuernde Einkommen des in Köln wohnhaften ledigen Alfons Müller (M) beträgt im Jahr 2010 190.446 €. Hierin ist ein Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG i. H. v. 150.000 € enthalten. Die Steuerschuld des M für das Jahr 2010 kann wie folgt ermittelt werden: • verbleibendes zu versteuerndes Einkommen (190.446 – 150.000 =) 40.446 €, • auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen entfallende Einkommensteuer lt. Grundtabelle 9.169 €, • verbleibendes zu versteuerndes Einkommen plus 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (40.446 + 1/5 · 150.000 = 40.446 + 30.000 =) 70.446 €, • Einkommensteuer auf 70.446 € lt. Grundtarif (0,42 · 70.446 – 8.172 =) 21.415 €, • Differenz der Einkommensteuerbelastungen (21.415 – 9.169 =) 12.246 €, • fünffache Differenzbelastung = Steuerbelastung der außerordentlichen Einkünfte (12.246 · 5 =) 61.230 €, • Jahressteuerschuld des M für das Jahr 2010 (9.169 + 61.230 =) 70.399 €. Ohne Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ergibt sich die Einkommensteuerschuld des M für 2010 aus der vierten Tarifformel des § 32a Abs. 1 EStG. Die Einkommensteuerschuld 2010 beträgt dann (0,42 · 190.446 – 8.172 =) 71.815 €. Die Steuerersparnis durch Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG beträgt mithin (71.815 – 70.399 =) 1.416 €. 24 Vgl. Schmidt, B., Wiedereinführung, 2000, S. 2401; Hagen, O./Schynol, D., Besteuerung, 2001, S. 397; Pedack, E., Besteuerung, 2001, S. 165; Houben, H., Zusammenwirken, 2006, S. 200; Siegel, T./Diller, M., Stellungnahme, 2008, S. 178. 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 29 § 34 Abs. 1 EStG hat zur Folge, dass eine Steuerermäßigung nur dann eintreten kann, wenn das verbleibende zu versteuernde Einkommen unterhalb des Plafonds liegt. Nur dann kann es zu einer Senkung des auf die außerordentlichen Einkünfte entfallenden Steuersatzes kommen. Liegt das verbleibende zu versteuernde Einkommen hingegen im Plafond, so ist auf die außerordentlichen Einkünfte vor und nach der Verteilungsrechnung i. S. d. § 34 Abs. 1 EStG der Spitzensteuersatz der Einkommensteuer anzuwenden. Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ, das zu versteuernde Einkommen hingegen positiv, so ist nicht Satz 2, sondern Satz 3 des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden. Nach dieser Vorschrift beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Beispiel Das zu versteuernde Einkommen des M aus dem letzten Beispiel beträgt nicht 190.446 €, sondern lediglich 140.446 €. Das verbleibende zu versteuernde Einkommen ergibt sich durch Abzug des Veräußerungsgewinns von 150.000 € von dem zu versteuernden Einkommen von 140.446 €. Das verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt (140.446 – 150.000 =) – 9.554 €. Es ist also negativ. Die Jahressteuerschuld des M lässt sich nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG wie folgt ermitteln: • 1/5tel des zu versteuernden Einkommens (140.446 : 5 =) 28.089 €, • Einkommensteuer auf 28.089 € lt. Grundtabelle 5.031 €, • Verfünffachung des Betrages von 5.031 € (5.031 · 5 =) 25.155 €. Ohne Anwendung des § 34 Abs. 2 EStG ergibt sich die Einkommensteuerschuld des M für 2010 auch in diesem Beispiel aus der vierten Tarifformel des § 32a Abs. 1 EStG. Die Einkommensteuerschuld des Jahres 2010 beträgt dann (0,42 · 140.446 – 8.172 =) 50.815 €. Die Steuerersparnis durch Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG beträgt (50.815 – 25.155 =) 25.660 €. Die Ausführungen lassen erkennen, dass bei einem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen aufgrund der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG für den Steuerpflichtigen im Vergleich zur Anwendung des Normaltarifs erhebliche steuerliche Vorteile entstehen können. Der Steuersatz, mit dem das zu versteuernde Einkommen zu belegen ist, kann wesentlich unter dem liegen, der sich bei Anwendung des § 32a EStG ergibt. Der maximal mögliche Vorteil, der sich bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG im Vergleich zur Anwendung des § 32a EStG ergeben kann, beläuft sich auf das Vierfache des Formelabzugsbetrags des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG25. Dies liegt daran, dass bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG dieser Abzugsbetrag infolge der Fünftelregelung fünffach zur Anwendung kommt, bei Anwendung des § 32a Abs. 1 EStG hingegen nur einmal. Für den Veranlagungszeitraum 2010 beträgt der maximale Vorteil (15.694 · 4 =) 62.776 € bei Anwendung der Grund- 25 Vgl. Herzig, N./Förster, G., Steuerentlastungsgesetz 1999, S. 714. 30 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium tabelle und das Doppelte des Betrages, d. h. 125.552 €, bei Anwendung der Splittingtabelle. 3.2.6.3 Wirkungen des ermäßigten Steuersatzes des § 34 Abs. 3 EStG Ist in dem zu versteuernden Einkommen eines Steuerpflichtigen ein Veräußerungsgewinn enthalten, so kann dieser - soweit die in dieser Vorschrift genannten weiteren Voraussetzungen erfüllt sind - nach § 34 Abs. 3 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nach einem ermäßigten Steuersatz besteuert werden. Auf das restliche zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) ist der Normaltarif des § 32a EStG anzuwenden. Der ermäßigte Steuersatz beträgt nach der für das Jahr 2009 geltenden Rechtslage 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zu bemessen wäre. Er beträgt aber mindestens 15 %. Dieser Mindeststeuersatz sollte nach der dem Gesetz zugrunde liegenden Logik dem Grenzsteuersatz am unteren Tarifende entsprechen. Tatsächlich beträgt dieser Grenzsteuersatz 14 %. Vermutlich ist die Diskrepanz auf ein Versehen im Gesetzgebungsverfahren zurückzuführen. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist auf einen Veräußerungsgewinn von maximal 5 Mio € begrenzt. Auf den übersteigenden Betrag ist der Normaltarif des § 32a EStG anzuwenden. Das Konzept des § 34 Abs. 3 EStG geht also von einer Kombination aus 56 % des Durchschnittssteuersatzes und dem Mindeststeuersatz aus. Zur Anwendung des 56 %igen Durchschnittssteuersatzes kommt es erst dann, wenn das zu versteuernde Einkommen eine Höhe erreicht, bei der der Durchschnittssteuersatz (15 % : 56 % =) 26,79 % überschreitet. Das ist bei zu versteuernden Einkommen von rd. 53,7 T€ der Fall. Dieses zu versteuernde Einkommen gilt bei Anwendung des Grundtarifs; bei Anwendung des Splittingtarifs verdoppelt es sich. Bis zu der genannten Einkommenshöhe ist bei Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG also der Mindeststeuersatz anzusetzen, erst bei darüber hinausgehenden Einkommenshöhen kommt es zur Anwendung des Steuersatzes von 56 % des Durchschnittssteuersatzes. Ein Vorteil im Vergleich zur Anwendung des Normaltarifs kann mit Hilfe des ermäßigten Steuersatzes nur dann erzielt werden, wenn der Mindeststeuersatz niedriger ist als der auf das gesamte zu versteuernde Einkommen bezogene Durchschnittssteuersatz. Dies ist nur bei zu versteuernden Einkommen der Fall, die rd. 22,4 T€ übersteigen. Der genannte Betrag gilt wiederum bei Anwendung der Grundtabelle; bei Anwendung der Splittingtabelle verdoppelt er sich. Mit wachsendem zu versteuernden Einkommen wächst der absolute Vorteil. Er ist 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 31 aber zunächst noch geringer als der sich bei Anwendung der Fünftelregelung ergebende26. Große Vorteile bewirkt der ermäßigte Steuersatz bei hohen Veräußerungsgewinnen und gleichzeitig verbleibenden zu versteuernden Einkommen im Plafond. Dies sind genau die Fälle, in denen die Fünftelregelung keinen Vorteil im Vergleich zum Normaltarif bewirkt. Es handelt sich somit um die Fälle, in denen die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes am ehesten in Betracht kommt. Vor einer entsprechenden Antragstellung sollte aber jeweils sorgfältig geprüft werden, ob nicht noch weitere Veräußerungsgewinne zu erwarten sind und hieraus evtl. höhere Steuervorteile entstehen. Diese sind dann zu ermitteln, auf den Vergleichszeitpunkt abzuzinsen und mit dem Vorteil bei einer Antragstellung „jetzt“ zu vergleichen. Dieser Vergleich ist erforderlich, da der Steuerpflichtige nur einmal in seinem Leben in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes kommen kann. 3.2.7 Gesonderter Steuersatz für Einkünfte aus Kapitalvermögen Seit dem Beginn des Jahres 2009 ist gem. § 32d EStG auf Einkünfte aus Kapitalvermögen ein gesonderter Einkommensteuersatz anzuwenden. Dieser beträgt nach Abs. 1 Satz 1 dieser Rechtsnorm grundsätzlich 25 % der entsprechenden Einkünfte. Zwischen der Höhe dieser Einkünfte und der auf sie entfallenden Steuerschuld besteht also ein linearer Zusammenhang. Unter Einbeziehung des derzeitigen 5,5 %igen Solidaritätszuschlags ergibt sich in den Fällen des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG ein kombinierter Einkommensteuer-Solidaritätszuschlagsatz i. H. v. (25 % · 1,055 =) 26,375 %. Sowohl die Einkommensteuer als auch der Solidaritätszuschlag auf Einkünfte aus Kapitalvermögen werden gem. § 43 Abs. 1 i. V. m. § 51a Abs. 1 EStG i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolzG grundsätzlich im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs erhoben. Mit der Kapitalertragsteuer gilt die auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallende Einkommensteuer gem. § 43 Abs. 5 EStG grundsätzlich als abgegolten. Unterliegt der Steuerpflichtige zusätzlich zu der Einkommensteuer auch der Kirchensteuer, so ermäßigt sich nach § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG die Einkommensteuer um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. Mit dieser Regelung wird die Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfasst. § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG definiert für diesen Fall eine Formel. Danach ergibt sich die Einkommensteuer auf die dem Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte (Sei§32d) wie folgt: (14) Sei§32d = e − 4q 4 + k . 26 Vgl. Schmidt, B., Wiedereinführung, 2000, S. 2401 ff. 32 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium Hierbei haben die vom Gesetzgeber verwendeten Symbole folgende Bedeutung: e = nach § 20 EStG ermittelte Einkünfte, q = auf die Einkommensteuerschuld anrechenbare ausländische Einkommensteuer, k = Kirchensteuersatz. Wird der Fall betrachtet, dass keine anrechenbaren ausländischen Steuern vorliegen (q = 0) und wird der Kirchensteuersatz k durch das in Gleichung (12) hierfür verwendete Symbol ski ersetzt, so kann Gleichung (14) wie folgt geschrieben werden: (15) Sei§32d = e 4 + ski . Die gesamte Steuerbelastung auf die Bemessungsgrundlage setzt sich dann aus Sei§32d und der auf Sei§32d entfallenden Kirchensteuer zusammen. Diese Gesamtbelastung ist genau so hoch wie diejenige, die sich bei Anwendung des aus Gleichung (12) ermittelbaren kombinierten Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatzes se auf die Bemessungsgrundlage e ergibt. Auf eine allgemeine Ableitung der behaupteten Identität soll hier verzichtet und diese lediglich anhand eines Beispiels aufgezeigt werden. Beispiel Der Steuerpflichtige S bezieht Einkünfte i. S. d. § 20 EStG i. H. v. 100.000 €. Er unterliegt der Kirchensteuer; der Kirchensteuersatz beträgt 9 %. Aus dem Sachverhalt ergibt sich für e i. S. d. Gleichung (15) ein Wert von 100.000 € und für ski ein Wert von 0,09. Durch Einsetzen dieser Werte in Gleichung (15) ergibt sich eine Einkommensteuerbelastung von ESt = 100.000 € 4 + 0,09 bzw. ESt = 24.450 €. Die Kirchensteuer (KiSt) ergibt sich als das Produkt aus dieser Einkommensteuer und dem Kirchensteuersatz von 9 %. Sie beträgt: KiSt = 24.450 · 9 % bzw. KiSt = 2.200 €. Insgesamt ergibt sich eine Steuerschuld von (24.450 + 2.200 =) 26.650 €. Wird die Gesamtsteuerschuld nicht mit Hilfe der Gleichung (15), sondern mit der der Gleichung (12) ermittelt, so ist der aus dieser Gleichung ermittelte kombinierte Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz mit der Bemessungsgrundlage e von 100.000 € zu multiplizieren. In dieser Gleichung sind sei mit 25 % (0,25) und ski mit 9 % (0,09) anzusetzen. Es ergibt sich Folgendes: ESt + KiSt = 0,25 · (1 + 0,09) 1 + 0,09 · 0,25 · 100.000 € bzw. ESt + KiSt = 26.650 €. Die Ergebnisse stimmen also überein. 3 Steuersätze im Rahmen der betrieblichen Steuerpolitik 33 Soweit an späteren Stellen in diesem Buch der für Einkünfte aus Kapitalvermögen maßgebende kombinierte Einkommen- und Kirchensteuersatz bzw. der kombinierte Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz anzuwenden ist, wird dieser aus Gleichung (13) und nicht aus den Gleichungen (14) bzw. (15) ermittelt. 3.2.8 Auf den nicht entnommenen Gewinn anzuwendende Steuersätze Einkommensteuerpflichtige können auf nicht entnommene Gewinne bzw. Gewinnbestandteile anstelle des Tarifs des § 32a EStG einen in § 34a Abs. 1 EStG festgelegten linearen Steuersatz anwenden. Dieser beträgt nach dem Rechtsstand im Sommer 2009 28,25 %. Bemessungsgrundlage ist der Teil des thesaurierten Gewinnes, für dessen begünstigte Besteuerung der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG stellt. Auf die sich als Produkt aus Bemessungsgrundlage und Thesaurierungssteuersatz ergebende Einkommensteuer sind in der üblichen Weise nach § 51a Abs. 1 EStG Zuschlagsteuern zu erheben, die bekanntlich aus dem Solidaritätszuschlag und ggf. der Kirchensteuer bestehen. Der kombinierte Einkommensteuer-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz kann dann durch Einsetzen der konkreten Werte für sei, ski und solz aus der in Gliederungspunkt 3.2.3.1 abgeleiteten Gleichung (13) ermittelt werden. Bei Ansatz der derzeitigen gesetzlichen Steuersätze für sei von 28,25 % und für solz von 5,5 % sowie einem Kirchensteuersatz ski von 9 % ergibt sich ein kombinierter Steuersatz von 31,544 %. Unterliegt der Steuerpflichtige nicht der Kirchensteuer (ski = 0), so ergibt sich ein kombinierter Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz von 29,804 %. Kommt es in einem späteren Jahr nach § 34a Abs. 4 EStG zu einer Nachversteuerung, so unterliegt der Nachversteuerungsbetrag nach derzeitigem Recht einem linearen Einkommensteuersatz von 25 % (sei = 0,25). Durch Einsetzen der Werte für solz und ski kann auch hier der kombinierte Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz ermittelt werden. Bei einem Kirchensteuersatz von 9 % und einem Solidaritätszuschlagsatz von 5,5 % beträgt er 27,995 %. Unterliegt der Steuerpflichtige nicht der Kirchensteuer, so beträgt der kombinierte Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz 26,375 %. Klargestellt sei, dass die kumulierten Nachversteuerungsbeträge i. S. d. § 34a Abs. 4 EStG kleiner sind als die kumulierten Beträge, die zuvor dem Begünstigungssteuersatz des § 34a Abs. 1 EStG unterlegen haben. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der entnahmefähige Betrag um die sich aus § 34a Abs. 1 EStG ergebenden Steuerbeträge kleiner sein muss als der der Besteuerung nach dieser Vorschrift unterliegende Bruttothesaurierungsbetrag. Eine quantitative Analyse erfolgt aber erst an späterer Stelle27. 27 Vgl. Teil IV, Gliederungspunkt 2.4.3.6. 34 Teil I: Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium 3.3 Steuersätze bei anderen Steuerarten als der Einkommensteuer Im Gegensatz zur Einkommensteuer (einschließlich der Zuschlagsteuern) weisen fast alle laufend veranlagten Steuerarten nach derzeit geltendem deutschen Recht (Stand Sommer 2009) einen linearen Tarifverlauf aus. Dies ist keinesfalls selbstverständlich. So hat bis zum Erhebungszeitraum 2007 die von gewerblichen Personenunternehmen zu entrichtende Gewerbesteuer einen nicht durchgängig linearen Verlauf gehabt28. Gleiches hat bis zum Veranlagungszeitraum 1976 für die von bestimmten kleinen Kapitalgesellschaften zu entrichtende Körperschaftsteuer gegolten29. Auch in anderen Ländern als der Bundesrepublik Deutschland gibt es nicht lineare Tarife außer bei der Einkommensteuer z. T. auch bei anderen laufend veranlagten Steuerarten. In den meisten Fällen handelt es sich dann um eine der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuer (ausländische Körperschaftsteuer). Weist eine Steuerart einen durchgängig linearen Tarif aus, so ist die Ermittlung der Steuerschuld denkbar einfach: Sie ergibt sich aus dem Produkt aus der Bemessungsgrundlage und dem anzuwendenden Steuersatz. Gleiches gilt dann auch hinsichtlich der Ermittlung eines für eine konkrete steuerplanerische Frage relevanten Differenz- bzw. Grenzsteuersatzes. Dieser entspricht dann dem im Gesetz festgelegten Steuersatz. In den Fällen eines nicht durchgängig linearen Tarifs kann die Ermittlung des für steuerplanerische Zwecke anwendbaren Differenz- bzw. Grenzsteuersatzes aufwendig sein. Vielfach dürfte es aber vertretbar sein, ihn näherungsweise im Schätzwege zu ermitteln. Naheliegend ist es in diesem Zusammenhang, den relevanten Durchschnitts- bzw. Grenzsteuersatz in ähnlicher Weise zu schätzen wie dies in Gliederungspunkt 3.2 dargestellt worden ist. Unter den nicht laufend veranlagten, d. h. unter den auf Grund eines besonderen Ereignisses erhobenen Steuern, hat die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer eine herausragende Bedeutung. Eine derartige Steuer wird weltweit in fast allen Ländern erhoben30. Soweit ersichtlich, weist sie überall einen progressiven Tarif auf. Dieser ist regelmäßig in ähnlicher Weise gestaffelt wie dies in der Bundesrepublik Deutschland in § 19 ErbStG der Fall ist. Da planerische Überlegungen im Hinblick auf die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer regelmäßig nur in großen Zeitabständen vorgenommen werden müssen, fällt der Aufwand, der zur Ermittlung der relevanten Steuersätze alternativer Gestaltungsmaßnahmen betrieben werden muss, nicht ins Gewicht. Regelmäßig lässt sich der Steuersatz für jede Alternative unmittelbar dem einschlägigen Gesetz entnehmen. 28 Näheres hierzu s. bei Schneeloch, D., Steuerpolitik, 2002, S. 36 ff. 29 Näheres hierzu s. bei Burwitz, G., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Kommentar, § 23 KStG, Anm. 2 ff.; Dötsch, E., in: Dötsch, E./Jost, W. F./Pung, A./Witt, E., Körperschaftsteuer, § 23 KStG, Tz. 1 ff. 30 Vgl. Mennel, A./Förster, J., Steuern, Allgemeiner Teil, Rn. 40.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.