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5.1 Einführung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 498 - 501

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_498

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5 Betriebsaufspaltung 5.1 Einführung Betriebsaufspaltungen sind seit Jahrzehnten ein beliebtes Mittel der Unternehmenspolitik. Die Gründe für eine Betriebsaufspaltung können sowohl steuerlicher als auch nichtsteuerlicher Art sein. Als Gründe nichtsteuerlicher Art werden im Wesentlichen genannt155: • eine Begrenzung der Haftung in einem Ausmaß, das ohne Aufspaltung des Betriebes nicht erreichbar wäre, • die Möglichkeit, das Unternehmen schrittweise auf die nachfolgende Generation zu übertragen, • die Möglichkeit zur Geschäftsführung durch nicht zum Gesellschafterkreis gehörende Personen (Fremdgeschäftsführung), ohne dass diese Geschäftsführer über die Hauptbestandteile des dem Betrieb dienenden Vermögens verfügen könnten, • eine im Vergleich zu einer Personengesellschaft gesteigerte Fungibilität hinsichtlich der Veräußerung von Anteilen und der Aufnahme neuer Gesellschafter. Nachfolgend soll auf diese Motive nichtsteuerlicher Art für eine Betriebsaufspaltung nicht näher eingegangen werden. Behandelt werden lediglich die steuerlichen Aspekte. Doch sei nachdrücklich darauf hingewiesen, dass Entscheidungen über Betriebsaufspaltungen auf keinen Fall ohne Berücksichtigung der nichtsteuerlichen Aspekte getroffen werden sollten. Werden lediglich steuerliche Gesichtspunkte beachtet, so kann dies zu einer Fehlentscheidung führen. Unter einer Betriebsaufspaltung wird die Aufspaltung eines bisher einheitlichen Unternehmens in zwei oder mehrere rechtlich selbständige Betriebe verstanden. Die Gestaltungsformen der Betriebsaufspaltungen weisen eine große Vielfalt auf. In der Praxis am weitesten verbreitet ist die Aufspaltung eines Personenunternehmens (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) in ein Besitzpersonenunternehmen einerseits und in eine Betriebskapitalgesellschaft andererseits. Das Besitzpersonenunternehmen kann ein Einzelunternehmen, eine BGB-Gesellschaft (§§ 705 ff. BGB), eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) oder eine Gemeinschaft nach bürgerlichem Recht sein. Kaufmannseigenschaft ist nicht erforderlich. Das Vermögen des Besitz-“Unternehmens“ besteht häufig nur aus einem einzigen Wirtschaftsgut, insbesondere einem Grundstück. Die Betriebska- 155 Vgl. Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, S. 29 f., S. 57 ff. und S. 370 f; vgl. auch Brandmüller, G., Betriebsaufspaltung, 1997, S. 45 ff.; sowie Grobshäuser, V./Maier, W./Kies, D., Besteuerung, 2009, S. 581. 5 Betriebsaufspaltung 463 pitalgesellschaft hat meistens die Rechtsform einer GmbH. Nachfolgend wird deshalb auch häufig von einer Betriebs-GmbH gesprochen. Im Rahmen der Aufspaltung eines Unternehmens in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen behält das Besitzunternehmen regelmäßig das Anlagevermögen oder auch nur das besonders wichtige Betriebsgrundstück. Auf das Betriebsunternehmen hingegen wird das Umlaufvermögen, evtl. auch ein Teil des Anlagevermögens übertragen. Aufgabe des Besitzunternehmens ist es nunmehr, sein Vermögen an das Betriebsunternehmen zu vermieten oder zu verpachten. Die Betriebsgesellschaft hingegen übernimmt künftig den eigentlichen „Betrieb“, d. h. sie übernimmt alle oder zumindest einige wichtige betriebliche Funktionen. Im produzierenden Gewerbe übernimmt sie vor allem die Produktion. Ein Beispiel soll die Zusammenhänge verdeutlichen. Beispiel Die X-KG betreibt seit Jahrzehnten auf einem ihr gehörenden Grundstück eine chemische Fabrik. An der KG sind die Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Da ihnen die Produktionsrisiken, insbesondere die Risiken einer Gefährdungshaftung zu groß geworden sind, beschlie- ßen sie, zum 1.1.01 die Y-GmbH zu gründen. An dieser wollen sie sich ebenfalls zu jeweils einem Drittel beteiligen. Die Y-GmbH soll das Umlaufvermögen der X-KG übernehmen und deren bisherigen Betrieb fortführen. Lediglich das Anlagevermögen, insbesondere das Betriebsgrundstück, soll bei der X-KG verbleiben und von dieser an die Y-GmbH vermietet bzw. verpachtet werden. Durch die Aufspaltung des Unternehmens hoffen die Gesellschafter, dass selbst bei Eintritt eines schweren Produktionsunfalles und einer sich daraus ggf. nicht durch eine Versicherung gedeckten Haftung, das Anlagevermögen, insbesondere das Betriebsgrundstück, von einem Zugriff durch die Schadensersatzberechtigten verschont bleibt. Es liegt ein typischer Fall einer Betriebsaufspaltung in eine Besitz-KG einerseits und in eine Betriebs-GmbH andererseits vor. Das Motiv für diese Betriebsaufspaltung ist zunächst vorrangig nichtsteuerlicher Art. Die bisher beschriebene Form der Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens wird in Praxis und Schrifttum üblicherweise als echte Betriebsaufspaltung bezeichnet. Neben der echten gibt es die unechte Form der Betriebsaufspaltung. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass die zu vermietenden oder zu verpachtenden Wirtschaftsgüter nicht von Anfang an vorhanden sind, sondern erst nach Gründung der Betriebskapitalgesellschaft von dem Besitzunternehmen erworben werden. Die Zusammenhänge sollen wiederum anhand eines Beispiels verdeutlicht werden. Beispiel A hat vor Jahren die Z-GmbH gegründet und ist seither deren Alleingesellschafter. Die Z-GmbH betreibt in einem gemieteten Gebäude eine Gesenkschmiede. Das Gebäude ist inzwischen für die expandierende Produktion der Z-GmbH zu klein geworden. A erwirbt deshalb ein Grundstück und lässt auf diesem ein Fabrikgebäude errichten. Das Fabrikgebäude wird für Zwecke der Z-GmbH besonders hergerichtet, insbesondere wird es gegen Erschütterungen, wie sie bei dem Betrieb einer Gesenkschmiede üblich sind, abgesichert. Nach Fertigstellung vermietet A das Fabrikgebäude sowie das unmittelbar daran angrenzende unbebaute Grundstück an die Z-GmbH. 464 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Es handelt sich um einen typischen Fall einer unechten Betriebsaufspaltung. A betreibt das Besitz- “Unternehmen“. Dieses besteht in dem mit einem Fabrikgebäude bebauten Grundstück. Die Z- GmbH betreibt die Betriebskapitalgesellschaft. Von Bedeutung für die hier zu behandelnde Problematik ist, dass nicht jede Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern durch ein Personenunternehmen oder durch die Gesellschafter eines Personenunternehmens an eine Kapitalgesellschaft zu einer Betriebsaufspaltung im Sinne der steuerlichen Rechtsprechung führt. Vielmehr müssen folgende zwei Voraussetzungen erfüllt sein: 1. Die vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter müssen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören und 2. die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende Person bzw. Personengruppe muss in der Lage sein, auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Hinsichtlich der ersten Voraussetzung spricht man von einer sachlichen, hinsichtlich der zweiten von einer personellen Verflechtung. Sind sowohl die Voraussetzungen der sachlichen als auch die der personellen Verflechtung erfüllt, so betreibt der Vermieter bzw. Verpächter im steuerlichen Sinne ein gewerbliches Unternehmen. Dies hat zur Folge, dass das Besitzunternehmen als ein Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 GewStG angesehen wird. Das gilt selbst dann, wenn dieses „Unternehmen“ lediglich aus einem an die Betriebskapitalgesellschaft vermieteten Grundstück besteht. Sind die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung erfüllt, liegen also die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung vor, so wird nachfolgend von einer gewerblichen Betriebsaufspaltung oder auch von einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne gesprochen. Sind die Voraussetzungen der sachlichen oder der personellen Verflechtung nicht erfüllt, so handelt es sich steuerlich um eine schlichte Vermietung oder Verpachtung. Wird eine der beiden Voraussetzungen bewusst nicht herbeigeführt, so wird nachfolgend der Begriff der vermögensverwaltenden Betriebsaufspaltung oder der einer Betriebsaufspaltung im wirtschaftlichen Sinne verwendet. Voraussetzung ist allerdings, dass die beteiligten Personen ihre Unternehmenskonstruktion der Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne als gleichwertig erachten. Nachfolgend wird also zwischen einer gewerblichen (steuerrechtlichen) und einer vermögensverwaltenden (rein wirtschaftlichen) Betriebsaufspaltung unterschieden. Nachfolgend soll zunächst auf die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne, d. h. auf die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung näher eingegangen werden. Anschließend sollen die Rechtsfolgen der unterschiedlichen Betriebsaufspaltungen und deren Beendigung dargestellt werden. Danach folgen Gestaltungsüberlegungen für die Neuplanung von Betriebsaufspaltungen und Überlegungen für die Überprüfung bestehender Betriebsaufspaltungen auf ihre Vorteilhaftigkeit. Es folgen Überlegungen für den Fall eines Fortfalls der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung aufgrund ge- 5 Betriebsaufspaltung 465 änderter Rechtsprechung. Den Abschluss bildet eine Gesamtwürdigung der Betriebsaufspaltung als Mittel der betrieblichen Steuerpolitik. Ausdrücklich sei darauf hingewiesen, dass die Steuerfolgen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne nicht kodifiziert sind. Sie beruhen vielmehr ausschließlich auf Richterrecht, d. h. auf einer jahrzehntelangen Rechtsprechung sowohl des RFH als auch des BFH. 5.2 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne 5.2.1 Sachliche Verflechtung Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971156 setzt eine Betriebsaufspaltung voraus, dass infolge der miet- oder pachtweisen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen eine enge sachliche Verflechtung besteht. Hierbei reicht es aus, wenn das überlassene Wirtschaftsgut bei dem Betriebsunternehmen nur eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt. Keine wesentliche Betriebsgrundlage liegt dann vor, wenn das überlassene Wirtschaftsgut für die Betriebsgesellschaft nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist. Eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft können auch Wirtschaftsgüter darstellen, die zwar von dem Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, aber nicht Eigentum des Besitzunternehmens sind. Es handelt sich also um Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen selbst von Dritten gemietet oder gepachtet hat. Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen vor allem Grundstücke in Betracht. Hierbei kann es sich sowohl um bebaute als auch um unbebaute Grundstücke handeln. Doch nahm die Rechtsprechung zumindest in der Vergangenheit nicht bei jedem miet- oder pachtweise an die Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstück an, dass es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handele. Tendenziell hatte es während der achtziger Jahre des zwanzigsten Jahrhunderts vielmehr den Anschein, dass die Rechtsprechung an die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage ständig engere Voraussetzungen knüpfte157. Diese Tendenz wurde 1989 von einem Urteil des BFH158 unterbrochen159. Seither ist eine gegenläufige Entwicklung der BFH-Rechtsprechung unverkennbar. Die derzeitige Rechtslage (Sommer 2009), die im Wesentlichen in R und H 15.7 Absätze 4 bis 8 EStR wiedergegeben ist, knüpft vorrangig an die wirtschaftliche 156 Vgl. BFH-Beschluss v. 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II, S. 63. 157 Vgl. in diesem Zusammenhang insbesondere Schmidt, L., Anmerkungen, 1989, S. 19; Groh, M., Betriebsaufspaltung, 1989, S. 751 f. 158 BFH-Urteil v. 24.8.1989, IV R 135/86, BStBl 1989 II, S. 1014. 159 Vgl. ausführlich Schneeloch, D., Betriebsaufspaltung, 1991, S. 762 f.; vgl. auch Märkle, R., Rechtsprechung, 1994, S. 833 ff.; Valentin, A., Bürogebäude, 1996, S. 241 ff.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.