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4.5 Einflussfaktoren auf die Vorteilhaftigkeit der GmbH & CoKG in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 486 - 498

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_486_1

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450 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel gleichen Bewertungsmethoden. Anzuwenden ist grundsätzlich das Ertragswertverfahren oder das DCF-Verfahren. Der Steuerpflichtige kann aber auch das vereinfachte Ertragswertverfahren i. S. d. §§ 199 - 203 BewG anwenden. Von dieser Möglichkeit werden vermutlich die meisten Steuerpflichtigen aus Kostengründen Gebrauch machen. 4.4 Umsatzsteuerliche Behandlung der GmbH & CoKG Umsatzsteuerlich umfasst eine GmbH & CoKG zwei rechtlich selbständige Unternehmer mit zwei voneinander getrennten Unternehmen, und zwar die Komplementär-GmbH einerseits und die KG andererseits. Umsätze zwischen der GmbH und der KG sind somit grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig146. Zu den steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen gehört auch die Geschäftsführung, die eine Komplementär-GmbH an die KG einer GmbH & CoKG erbringt147. Die GmbH hat diese Umsätze zu versteuern; die KG kann die ihr von der GmbH in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Rahmen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen. 4.5 Einflussfaktoren auf die Vorteilhaftigkeit der GmbH & CoKG 4.5.1 Vergleichsfälle und Übersicht über die möglichen Einflussfaktoren Wie bereits bei dem Vergleich der „einfachen“ Personenunternehmen mit den „einfachen“ Kapitalgesellschaften sollen auch die hier beabsichtigten Vergleiche der Rechtsform der GmbH & CoKG mit anderen Rechtsformen auf steuerliche Partialvergleiche beschränkt werden148. Verglichen werden soll die GmbH & CoKG mit den beiden bereits behandelten Gruppen von Unternehmen, nämlich mit den einfachen Personenunternehmen und mit den einfachen Kapitalgesellschaften. Es ist zu vermuten, dass die bisher herausgearbeiteten Einflussfaktoren auf die Vorteilhaftigkeit von Rechtsformen zueinander auch für die hier beabsichtigten Vergleiche von Bedeutung sind. In große Gruppen aufgeteilt sind in diesem Zusammenhang zu nennen: 146 Eine Ausnahme ergibt sich lediglich im Falle einer sog. Einheits-GmbH & CoKG. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass die KG alleinige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH ist. Hier besteht zwischen der Komplementär-GmbH und der KG eine umsatzsteuerliche Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Dies hat zur Folge, dass Umsätze zwischen der GmbH und der KG nicht steuerbar sind. Vgl. Abschn. 21 Abs. 4 UStR. 147 Vgl. BMF-Schreiben v. 31.05.2007, IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl 2007 I, S. 503. 148 Hinsichtlich der Einbeziehung nicht steuerlicher Aspekte in den Rechtsformvergleich der GmbH & CoKG mit anderen Rechtsformen sei insbesondere verwiesen auf Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, S. 21 ff. 4 GmbH & CoKG 451 • Gewinne, • Leistungsvergütungen, • die Beendigung der unternehmerischen Betätigung. Auf diese Gruppen von Einflussgrößen soll nachfolgend in knapper Form eingegangen werden. Hierbei sollen im Zusammenhang mit der Beendigung der unternehmerischen Betätigung lediglich die Unterfälle der Erbfolge und der vorweggenommenen Erbfolge angesprochen werden. 4.5.2 Gewinne 4.5.2.1 Einführung Ebenso wie bei dem Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften soll nachfolgend zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Gewinnen und innerhalb dieser Gruppen zwischen quasi dauerhaft einbehaltenen und ausgeschütteten Gewinnen unterschieden werden. Auf diese unterschiedlichen Gewinnbestandteile soll in den nachfolgenden Vergleichen in der skizzierten Reihenfolge eingegangen werden. Außerdem soll die Gewinnbeeinflussung durch die unterschiedlichen Möglichkeiten der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen angesprochen werden. 4.5.2.2 Steuerpflichtige, quasi dauerhaft einbehaltene Gewinne Klarstellend sei vorab noch einmal vermerkt, dass Gewinne nicht dauerhaft, sondern nur quasi dauerhaft thesauriert werden können. Als quasi dauerhaft thesauriert wird ein Gewinn hier dann bezeichnet, wenn der Barwert der durch eine spätere Ausschüttung hervorgerufenen Steuerzahlungen gegen Null tendiert oder er wegen Geringfügigkeit vernachlässigt werden soll. Bei den von einer GmbH & CoKG thesaurierten Gewinnen ist zu unterscheiden zwischen den Gewinnteilen, die bei der Komplementär-GmbH und denen, die bei der KG thesauriert werden. Die von einer Komplementär-GmbH thesaurierten Gewinnbestandteile zeitigen die gleichen Steuerfolgen wie gleich hohe Gewinne, die von einer einfachen GmbH thesauriert werden. Die bei der KG einer GmbH & CoKG thesaurierten Gewinne bewirken die gleichen Steuerfolgen wie gleich hohe Gewinne einer einfachen KG. Wird der Gesamtgewinn innerhalb einer GmbH & CoKG auf deren Bestandteile, nämlich auf die Komplementär- GmbH einerseits und auf die KG andererseits verteilt, so ist die Prämisse eines gleich hohen Gewinns wie der Gewinn einer vergleichbaren einfachen KG bzw. derjenigen einer vergleichbaren einfachen GmbH nicht erfüllt. Der Grund liegt darin, dass in den Vergleichsfällen der Gesamtgewinn entweder ausschließlich in einer KG oder aber ausschließlich in einer GmbH erzielt wird. Im Falle der GmbH & CoKG hingegen verteilt sich dieser Gesamtgewinn auf die beiden 452 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Unternehmensteile, nämlich auf die KG der GmbH & CoKG und auf die Komplementär-GmbH. Durch die Verteilung des Gesamtgewinns auf zwei Unternehmensteile dürfte es nur in Ausnahmefällen gelingen, die Ertragsteuerbelastung unter diejenige der beiden Vergleichsunternehmen zu senken. Wie unter Gliederungspunkt 2.5.2 ermittelt, bestehen größere Unterschiede hinsichtlich der Steuerbelastung thesaurierter Gewinne eines Personenunternehmens einerseits und einer Kapitalgesellschaft andererseits nur hinsichtlich der Gewinnbestandteile, die im Falle des Personenunternehmens bei dessen (Mit-)Unternehmer einem der beiden Spitzensteuersätze (42 % bzw. 45 %) unterliegen. Ein derartiger Gewinnbestandteil wird im Falle eines Personenunternehmens erheblich höher belastet als in dem einer Kapitalgesellschaft. Dies gilt in besonderem Maße dann, wenn der Gewinnbestandteil bei dem (Mit-)Unternehmer nach § 32a EStG versteuert wird, in geringerem Maße aber auch dann, wenn der (Mit-)Unternehmer einen Antrag auf Besteuerung nach § 34a Abs. 1 EStG stellt. Geringe Vorteile bei der Gewinnbesteuerung ergeben sich hingegen im unteren Einkommensbereich. Ein Vorteil der GmbH & CoKG gegenüber beiden alternativen Rechtsformen, nämlich dem Personenunternehmen und der Kapitalgesellschaft, lässt sich nur dann erzielen, wenn beide Vorteile ausgenutzt werden können. Dies dürfte in aller Regel bereits daran scheitern, dass aus nichtsteuerlichen Gründen kaum jemals eine Verteilung des Gesamtgewinns dergestalt sinnvoll ist, dass der Gewinn schwerpunktmäßig in der Komplementär-GmbH erzielt wird. Wie bereits ausgeführt, soll diese typischerweise lediglich die Funktionen einer vollhaftenden Gesellschafterin sowie die einer geborenen Geschäftsführerin erfüllen. Die betriebliche Leistungserstellung hingegen soll regelmäßig in der KG der GmbH & CoKG erfolgen. Damit sind einer Gewinnerzielung in der Komplementär-GmbH meist enge Grenzen gezogen. Aus den bisherigen Ausführungen ergibt sich, dass es nur in Ausnahmefällen gelingen kann, die dauerhaft zu thesaurierenden Gewinne innerhalb der GmbH & CoKG so auf deren beide Bestandteile zu verteilen, dass hierdurch sowohl ein Vorteil gegenüber einem einfachen Personenunternehmen als auch gegenüber einer GmbH entsteht. Regelmäßig dürfte es vielmehr so sein, dass die Steuerbelastung zwischen der eines einfachen Personenunternehmens und der entsprechenden einer einfachen GmbH liegt. 4.5.2.3 Entnommene und ausgeschüttete Gewinne Die von den Kommanditisten einer GmbH & CoKG entnommenen Gewinne werden steuerlich genauso behandelt wie die aus einer einfachen KG entnommenen Gewinne. Deren Behandlung ist außerdem nicht anders als die der in der KG thesaurierten Gewinne. Werden die Steuerfolgen einer Gewinnentnahme durch den Kommanditisten einer GmbH & CoKG mit denen der Ausschüttung einer einfachen GmbH miteinander verglichen, so kann weitgehend auf die Ausführungen zu Gliederungspunkt 2.5.2 zurückgegriffen werden. Danach hängt der Barwert der Steuerbelastungsdifferenz 4 GmbH & CoKG 453 bei einem Vergleich eines einfachen Personenunternehmens mit einer Kapitalgesellschaft in hohem Maße von der Höhe des Einkommensteuersatzes, des Zeitraums der zwischenzeitlichen Thesaurierung und dem Nettokalkulationszinssatz ab. Bei einem geringen Einkommensteuersatz des (Mit-)Unternehmers entsteht ein geringer Vorteil des Personenunternehmens. Ein Vorteil kann auch bei Wahl der Rechtsform einer GmbH & CoKG im Vergleich zur GmbH erreicht werden. Ein Vorteil im Vergleich zu einem einfachen Personenunternehmen ist hingegen kaum erzielbar. Bei Anwendung eines hohen Einkommensteuersatzes kann sowohl ein geringer Vorteil als auch ein Nachteil des Personenunternehmens im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft entstehen149. Ein Nachteil, der je nach Konstellation des Einzelfalls sehr hoch sein kann, entsteht dann, wenn die Ausschüttung nicht sofort, sondern erst mit einer mehrjährigen Zeitverzögerung erfolgt. Dieser Nachteil steigt mit steigendem Zeitraum der zwischenzeitlichen Thesaurierung und steigendem Nettokalkulationszinssatz. Der mögliche Nachteil des einfachen Personenunternehmens im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft bei Anwendung eines hohen Einkommensteuersatzes ist durch Umwandlung des Unternehmens in eine GmbH & CoKG kaum vermeidbar, allenfalls leicht abschwächbar. Dies liegt daran, dass bei einer GmbH & CoKG die betrieblichen Leistungen üblicherweise in der KG und nicht in der Komplementär-GmbH erbracht werden. Damit entstehen auch die Gewinne, die durch Entnahme bzw. Ausschüttung an die (Mit-)Unternehmer bzw. Gesellschafter gelangen, weitgehend in der KG und nicht in der Komplementär-GmbH. Ausgeschüttete Gewinne der Komplementär-GmbH einer GmbH & CoKG werden im Ergebnis in gleicher Weise behandelt wie die von einer einfachen GmbH ausgeschütteten Gewinne. In beiden Fällen entsteht bei der GmbH - und zwar unabhängig von der Ausschüttung - sowohl Gewerbe- als auch Körperschaftsteuer. Die Ausschüttungen unterliegen in beiden Fällen der Einkommensteuer der Gesellschafter. Hierbei ist im Falle der Ausschüttung einer „einfachen“ GmbH i. d. R. der Abgeltungsteuersatz anzuwenden. Im Falle der Ausschüttung einer Komplementär-GmbH hingegen ist zu differenzieren. Erfolgt die Ausschüttung an einen Gesellschafter, der nicht zugleich Kommanditist ist, so ist ebenfalls der Abgeltungsteuersatz anzuwenden. Ist der Gesellschafter der Komplementär-GmbH hingegen zugleich Kommanditist der KG, so kommt auf die Ausschüttung das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. I. d. R. dürfte der auf die Ausschüttung bezogene Steuersatz dann aber in der Nähe des Abgeltungsteuersatzes liegen. So beträgt er bei einem nominalen Steuersatz von 42 % (60 % · 42 % =) 25,2 % und bei einem nominalen Steuersatz von 45 % (60 % · 45 % =) 27 %. Gewerbesteuer entsteht in beiden Vergleichsfällen bei den Gesellschaftern i. d. R. nicht. Im Falle der einfachen GmbH gilt dies bereits deshalb, weil sich die GmbH-Anteile meistens nicht in einem Betriebsvermögen befinden. Ist dies ausnahmsweise doch 149 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.2. 454 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel der Fall, so kommt es vielfach zur Kürzung des Gewerbeertrags um die empfangene Ausschüttung nach § 9 Nr. 2a GewStG. Diese Kürzung kommt i. d. R. auch im Falle der Ausschüttung einer Komplemtär-GmbH an die Kommanditisten der GmbH & CoKG zur Anwendung. Ausnahmsweise entsteht bei einem Gesellschafter Gewerbesteuer auf die Ausschüttung dann, wenn der GmbH-Anteil bei diesem zu einem Betriebsvermögen gehört und § 9 Nr. 2a GewStG wegen einer unter 15 % liegenden Beteiligung nicht zur Anwendung kommt. Diese Voraussetzungen dürften, wenn sie denn ausnahmsweise zutreffen, sowohl im Fall des Kommanditisten einer GmbH & CoKG als auch in dem des Gesellschafters der Vergleichs-GmbH vorliegen. Regelmäßig kann also davon ausgegangen werden, dass die Belastung der Ausschüttung einer GmbH & CoKG bei deren Gesellschaftern der Belastung der Gesellschafter der Vergleichs-GmbH entspricht oder zumindest annähernd entspricht. Von Bedeutung ist, dass Ausschüttungen einer Komplementär-GmbH in der Praxis i. d. R. nur eine untergeordnete Rolle spielen dürften. Der Grund liegt darin, dass die wirtschaftliche Betätigung der GmbH & CoKG in aller Regel in der KG und nicht in der Komplementär-GmbH erfolgt. Für Ausschüttungen der Komplementär-GmbH bleibt unter diesen Umständen i. d. R. kein oder nur ein geringer Spielraum. Aus den bisherigen Ausführungen folgt, dass durch eine Kombination von Entnahmen aus der KG und von Ausschüttungen der Komplementär-GmbH einer GmbH & CoKG i. d. R. kein großer Steuergestaltungsspielraum besteht. Die Steuerbelastung der entnommenen bzw. ausgeschütteten Gewinnbestandteile im Falle einer GmbH & CoKG wird zwar regelmäßig zwischen derjenigen eines einfachen Personenunternehmens und derjenigen einer GmbH liegen, allerdings deutlich näher an derjenigen des Personenunternehmens als an der der GmbH. 4.5.2.4 Steuerfreie Gewinne Steuerfreie Gewinne sind bei allen Rechtsformen steuerfrei, solange sie thesauriert werden. Werden sie von einer Kapitalgesellschaft erzielt und zu irgendeinem späteren Zeitpunkt ausgeschüttet, so geht mit der Ausschüttung die Steuerfreiheit faktisch verloren. Die Ausschüttung unterliegt nämlich nunmehr - wie alle anderen Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft auch - der Einkommensteuer bei den Gesellschaftern. Aus einem Personenunternehmen entnommene steuerfreie Gewinne hingegen zeitigen keine vergleichbare Wirkung: Sie sind und bleiben steuerfrei. Diese unterschiedliche Behandlung steuerfreier Gewinne im Falle ihrer Ausschüttung bzw. Entnahme ist auf Ausschüttungen bzw. Entnahmen aus den beiden Teilen einer GmbH & CoKG übertragbar. Dies bedeutet, dass von der Komplementär-GmbH vereinnahmte steuerfreie Gewinne im Falle ihrer Ausschüttung von den Gesellschaftern dieser GmbH der Einkommensteuer zu unterwerfen sind. Sind die Gesellschafter der GmbH zugleich Kommanditisten der KG, so kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, andernfalls unterliegen die Ausschüttungen der Abgeltungsteuer. Bewegt sich das zu versteuernde Einkommen des 4 GmbH & CoKG 455 Ausschüttungsempfängers im unteren Plafond, so ist der im Falle des Teileinkünfteverfahrens anzuwendende Einkommensteuersatz mit (60 % · 42 % =) 25,2 % fast identisch mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 %. Liegt das zu versteuernde Einkommen im oberen Plafond, so ist der die Ausschüttung belastende Einkommensteuersatz bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens mit (60 % · 45 % =) 27 % leicht höher als der Abgeltungsteuersatz. Steuerfreie Gewinne, die die KG einer GmbH & CoKG erzielt hat, bleiben auch im Falle ihrer Entnahme steuerfrei. Je nachdem, welcher der beiden Unternehmensteile einer GmbH & CoKG die steuerfreien Gewinne erzielt, zeitigen diese also die gleichen Steuerfolgen wie entweder die von einer einfachen GmbH oder aber die von einem einfachen Personenunternehmen erzielten Gewinne. Je nach Gestaltung des Sachverhalts kann die GmbH & CoKG also hinsichtlich steuerfreier Gewinne genauso nachteilig wie eine Kapitalgesellschaft oder ebenso vorteilhaft wie ein Personenunternehmen sein. Soll die Steuerfreiheit steuerfreier Gewinne auf Dauer erhalten bleiben, so müssen diese also von der KG der GmbH & CoKG erzielt werden. Nach dem InvZulG durch Investitionszulagen begünstigte Investitionen müssen also von der KG und nicht von der Komplementär-GmbH vorgenommen werden. Steuerfreie ausländische Einkünfte müssen von der KG und nicht von der Komplementär-GmbH erzielt werden. Da die entsprechenden Einkünfte regelmäßig sachgerecht auch von der KG erzielt werden, lässt sich die Steuerfreiheit im Falle der GmbH & CoKG auch bei Entnahme erhalten. 4.5.2.5 Ausschüttungsgestaltung Unter Gliederungspunkt 2.4.2.6 ist herausgearbeitet worden, dass personenbezogene Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter den Zeitpunkt einer Gewinnausschüttung in den Dienst der betrieblichen Steuerpolitik stellen können. Hierbei können sie das Ziel verfolgen, Ausschüttungen in solche Jahre zu verlagern, in denen ein oder mehrere Gesellschafter ohne diese Ausschüttungen nur ein geringes oder sogar ein negatives zu versteuerndes Einkommen erzielen. Wie gezeigt worden ist, können durch eine derartige Politik einer zeitlichen Ausschüttungsverlagerung in Einzelfällen hohe steuerliche Vorteile erzielt werden. Einfache Personenunternehmen hingegen verfügen über derartige Möglichkeiten der Steuergestaltung nicht. Auch hinsichtlich der Möglichkeit zur Ausschüttungsgestaltung ist die KG einer GmbH & CoKG einem einfachen Personenunternehmen, die Komplementär- GmbH hingegen einer einfachen Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Dies hat zur Folge, dass die Komplementär-GmbH mit steuerlicher Wirkung eine Politik der zeitlichen Ausschüttungsgestaltung betreiben kann, die KG der GmbH & CoKG hingegen nicht. Zu beachten ist aber, dass die Möglichkeiten einer zeitlichen Ausschüttungsgestaltung im Falle einer Komplementär-GmbH häufig geringer sein dürften als in dem Vergleichsfall einer einfachen GmbH. Dies liegt daran, dass im Falle einer einfachen GmbH der Gesamtgewinn des Unternehmens in dieser 456 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel GmbH anfällt, im Falle einer Komplementär-GmbH hingegen regelmäßig nur ein kleiner Teil, der größte Teil hingegen in der KG. Zusammenfassend lässt sich urteilen, dass hinsichtlich der Möglichkeiten einer zeitlichen Ausschüttungsgestaltung die einfache GmbH am vorteilhaftesten, das einfache Personenunternehmen hingegen am nachteiligsten ist. Die GmbH & CoKG dürfte regelmäßig zwischen diesen einfachen Unternehmensformen liegen. 4.5.2.6 Auswirkungen des Schuldzinsenabzugs auf die Höhe des steuerpflichtigen Gewinns Bereits an früherer Stelle ist herausgearbeitet worden, dass hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs Kapitalgesellschaften vorteilhafter sind als Personenunternehmen. Während der Schuldzinsenabzug bei Personenunternehmen durch § 4 Abs. 4a EStG beschränkt ist, gilt diese Beschränkung für Kapitalgesellschaften nicht. Bereits in Teil II ist allerdings herausgearbeitet worden, dass mit Hilfe entsprechender Gestaltungsmaßnahmen eine Vermeidung oder zumindest Verringerung der für das Unternehmen nachteiligen Folgen des § 4 Abs. 4a EStG erreicht werden kann150. Dies dürfte aber regelmäßig nur mit einem erheblichen Planungs- und Beratungsaufwand möglich sein. Auch die Ausführungen zum Schuldzinsenabzug lassen sich auf die beiden Unternehmensteile der GmbH & CoKG übertragen. Schuldzinsen der Komplementär- GmbH sind also voll abzugsfähig, Schuldzinsen der KG hingegen nur unter den Einschränkungen des § 4 Abs. 4a EStG. Da die KG regelmäßig der größere und wirtschaftlich wichtigere Teil der GmbH & CoKG sein wird, dürfte eine Vermeidung der sich aus § 4 Abs. 4a EStG ergebenden Probleme i. d. R. nicht oder nur unwesentlich leichter möglich sein als im Falle eines einfachen Personenunternehmens. Hieraus folgt, dass hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs die einfache Kapitalgesellschaft die vorteilhafteste Rechtsform, das einfache Personenunternehmen die nachteiligste ist. Die GmbH & CoKG kann zwischen diesen beiden einfachen Rechtsformen eingestuft werden, doch näher an dem Personenunternehmen als an der Kapitalgesellschaft. 4.5.3 Leistungsvergütungen 4.5.3.1 Einführung An früherer Stelle sind die unterschiedlichen Steuerwirkungen von Leistungsvergütungen an die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft einerseits und an die Gesellschafter einer Personengesellschaft andererseits herausgearbeitet worden151. Die Unterschiede beruhen letztlich darauf, dass Leistungsvergütungen an 150 Vgl. Teil II, Gliederungspunkt 6.2. 151 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.3. 4 GmbH & CoKG 457 Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben gehören, Leistungsvergütungen an die Gesellschafter einer Personengesellschaft aber Vorabgewinne i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen. Ebenso wie Leistungsvergütungen an die Gesellschafter einer einfachen Personengesellschaft, stellen auch entsprechende Vergütungen an die Gesellschafter der KG einer GmbH & CoKG Vorabgewinne dar. Hinsichtlich der Leistungsvergütungen der Komplementär-GmbH einer GmbH & CoKG an ihre Gesellschafter ist eine differenzierte Betrachtung geboten. Hier ist zwischen folgenden beiden Fällen zu unterscheiden: 1. Der Leistungsempfänger ist nur Gesellschafter der Komplementär-GmbH nicht hingegen Gesellschafter der KG (Nur-GmbH-Gesellschafter). 2. Der Leistungsempfänger ist sowohl Gesellschafter der Komplementär-GmbH als auch Gesellschafter (Kommanditist) der KG (Sowohl-als-auch-Gesellschafter). Nachfolgend wird zunächst auf Leistungsvergütungen an Nur-GmbH-Gesellschafter, anschließend auf Leistungsvergütungen an Sowohl-als-auch-Gesellschafter eingegangen. 4.5.3.2 Leistungsvergütungen an Nur-GmbH-Gesellschafter Auf Leistungsvergütungen an Nur-GmbH-Gesellschafter finden die allgemeinen Grundsätze Anwendung, die auch in den Fällen gelten, in denen es sich bei der GmbH nicht um eine Komplementär-GmbH, sondern um eine einfache GmbH handelt. Damit sind auch die Ergebnisse übertragbar, die hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit der Vereinbarung von Leistungsvergütungen unter Gliederungspunkt 2.4 ermittelt worden sind. Diese lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Gehaltszahlungen an die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sind regelmäßig vorteilhafter als alternative Ausschüttungen. Ausnahmen ergeben sich nur dann, wenn das zu versteuernde Einkommen mit dem oberen Spitzensteuersatz von 45 % besteuert wird und zugleich der Gewerbesteuerhebesatz geringer ist als 400 %. 2. Pensionszusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer führen i. d. R. per Saldo zu steuerlichen Vorteilen. 3. Mit Hilfe von Gesellschafterdarlehen anstelle einer Eigenkapitalzufuhr lassen sich i. d. R. steuerliche Vorteile erzielen. 4. Steuerliche Vorteile lassen sich auch mit Hilfe von Miet- und Pachtverträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern erzielen. Infolge der steuerrechtlichen Gleichbehandlung der Leistungsvergütungen einer einfachen GmbH einerseits und einer Komplementär-GmbH andererseits, ergeben sich grundsätzlich durch derartige Vereinbarungen auch keine Belastungsunterschiede. Zu beachten ist aber, dass der maximale Umfang derartiger Vereinbarungen in Fällen der Komplementär-GmbH häufig kleiner ist als in denen einer einfa- 458 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel chen GmbH. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Vereinbarung von Gesellschafterdarlehen und von Miet- und Pachtverhältnissen. Vielfach benötigt nämlich im Falle einer GmbH & CoKG nicht die Komplementär-GmbH ein Darlehen, sondern die KG. Im Falle der einfachen Vergleichs-GmbH hingegen ist diese GmbH Darlehensnehmerin des Gesellschafterdarlehens. Im Falle einer GmbH & CoKG kann die Situation eintreten, dass ein Miet- oder Pachtverhältnis nur mit der KG, nicht hingegen mit der Komplementär-GmbH sinnvoll ist. Damit bleibt festzustellen, dass der Umfang der steuerlich wirksamen Gestaltungsmaßnahmen bei der Rechtsform der GmbH & CoKG tendenziell geringer ist als im Falle einer vergleichbaren einfachen GmbH. Bei einem Vergleich der Steuerwirkungen von Leistungsvergütungen im Falle einer GmbH & CoKG einerseits und im Falle eines vergleichbaren einfachen Personenunternehmens andererseits lassen sich die unter Gliederungspunkt 2.5.3 erzielten Ergebnisse übertragen. Dies gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Leistungsvergütungen im Falle der GmbH & CoKG von der GmbH und nicht von der KG erbracht werden. Bei einer Übertragung der Ergebnisse ergibt sich Folgendes: 1. Gehälter an die Gesellschafter der Komplementär-GmbH werden regelmäßig geringer belastet als Gehälter an die Gesellschafter einer vergleichbaren einfachen Personengesellschaft. 2. Durch eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH lassen sich steuerliche Vorteile erzielen, die durch eine entsprechende Zusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer vergleichbaren einfachen Personengesellschaft nicht erreichbar sind. 3. Die Gewährung eines Darlehens durch den Gesellschafter einer Komplementär-GmbH an diese GmbH ist i. d. R. steuerlich vorteilhafter als die Gewährung eines entsprechenden Darlehens durch den Gesellschafter einer einfachen Personengesellschaft an diese Gesellschaft. Der Vorteil kann bei bestimmten Parameterkonstellationen sehr hoch sein. 4. Auch hinsichtlich der Vermietung oder Verpachtung eines Gesellschafters an „seine“ Gesellschaft kann die Rechtsform einer GmbH steuerlich vorteilhafter sein als die eines Personenunternehmens. Dies gilt auch in den Fällen, in denen es sich bei der GmbH um eine Komplementär-GmbH handelt. Zu beachten ist, dass die unter 1. und 2. genannten Gestaltungsmaßnahmen bei einer GmbH & CoKG i. d. R. ohne große Probleme realisierbar sind, die unter 3. und 4. aufgeführten hingegen allenfalls in eng begrenztem Umfang. Der Grund liegt darin, dass das Darlehen bzw. das zu nutzende Wirtschaftgut regelmäßig von der KG und nicht von der Komplementär-GmbH benötigt wird. 4.5.3.3 Leistungsvergütungen an Sowohl-als-auch-Gesellschafter Für Sowohl-als-auch-Gesellschafter, d. h. für solche Personen, die zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH als auch der KG der GmbH & CoKG 4 GmbH & CoKG 459 sind, gilt eine wichtige Besonderheit. Bei diesen Doppelgesellschaftern sind nicht nur die Leistungsvergütungen, die sie von der KG erhalten, sondern auch diejenigen, die sie von der GmbH beziehen, als Vorabgewinne i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Damit sind sie hinsichtlich der Behandlung von Leistungsvergütungen in vollem Umfang den Gesellschaftern einer einfachen Personengesellschaft gleichgestellt. Hinsichtlich der Steuerwirkungen dieser Vergütungen besteht also keinerlei Unterschied zwischen der GmbH & CoKG und einer vergleichbaren einfachen Personengesellschaft. Im Vergleich der Leistungsvergütungen an die genannten Doppelgesellschafter mit entsprechenden Vergütungen an die Gesellschafter einer einfachen GmbH ergeben sich die gleichen Wirkungen wie bei einem Vergleich derartiger Vergütungen im Falle einer einfachen Personengesellschaft. Hier lassen sich die Ergebnisse des unter Gliederungspunkt 2.5.3 durchgeführten Vergleichs unmittelbar übertragen. Tendenziell führt hier die einfache Kapitalgesellschaft zu einer geringeren Steuerbelastung als die GmbH & CoKG. 4.5.4 Erbfolge und vorweggenommene Erbfolge 4.5.4.1 Einführung Grundsätzlich können die Steuerfolgen der Erbfolge bzw. der vorweggenommenen Erbfolge einen Einfluss auf die Vorteilhaftigkeit der einzelnen Unternehmensrechtsformen zueinander haben. Unterschiede können sich sowohl bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer als auch bei den Ertragsteuern ergeben. Nachfolgend wird zunächst auf die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer, anschließend wird auf die Ertragsteuern eingegangen. 4.5.4.2 Erbschaft- und schenkungsteuerlicher Vergleich Wie bereits an früherer Stelle152 herausgearbeitet worden ist, sind gravierende rechtsformabhängige Unterschiede bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer seit der Erbschaftsteuerreform des Jahres 2008 nur noch in seltenen Fällen zu erwarten. Die zur Begründung dieser These herausgearbeiteten Argumente lassen sich wie folgt zusammenfassen: • In den meisten Fällen dürfte infolge der Begünstigung des Betriebsvermögens durch § 13a ErbStG in Verbindung mit den Freibeträgen des ErbStG und den geringen Steuersätzen der Steuerklasse I keine oder allenfalls eine geringe Erbschafts- bzw. Schenkungsteuer entstehen. Dies gilt rechtsformunabhängig. • Die Methoden zur Bewertung des Betriebsvermögens eines Personenunternehmens bzw. der Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind seit der Erbschaft- 152 Vgl. Gliederungspunkt 2.5.4. 460 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel steuerreform gleich. Damit ist zu erwarten, dass die Ergebnisse der Wertermittlung im Einzelfall nicht oder nur unwesentlich voneinander abweichen. Diese Gründe, die dafür sprechen, dass infolge einer (vorweggenommenen) Erbfolge keine oder nur geringe rechtsformabhängige Belastungsunterschiede durch die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer entstehen, sind zwar für einen Vergleich der einfachen Personenunternehmen und der einfachen Kapitalgesellschaften miteinander formuliert worden. Sie gelten aber auch unter Einbeziehung einer kombinierten Rechtsform die - wie die GmbH & CoKG - aus einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft zusammengesetzt ist. Bei der GmbH & CoKG liegen rechtlich zwei Bewertungsobjekte vor, nämlich die KG und deren Komplementär-GmbH. Die Werte beider Gesellschaften sind getrennt zu ermitteln. Hierbei kommen die gleichen Bewertungsmethoden zur Anwendung. Letztlich kommt es hierbei stets zur Ermittlung von Ertragswerten bzw. von Barwerten von Ein- und Auszahlungen, die - evtl. etwas zeitversetzt den Erträgen und Aufwendungen entsprechen. Werden die Erträge und Aufwendungen der beiden Unternehmensteile einer GmbH & CoKG konsolidiert, so dürften diese i. d. R. denjenigen eines rechtlich einheitlichen Unternehmens entsprechen. Es ist deshalb nicht zu erwarten, dass die Summe der Ertragswerte der beiden Unternehmensteile einer GmbH & CoKG erheblich von dem Ertragswert abweicht, der sich ergäbe, wenn das Unternehmen in der Rechtsform eines einfachen Personenunternehmens oder einer einfachen Kapitalgesellschaft geführt würde. Zusammenfassend kann davon ausgegangen werden, dass die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer auch unter Einbeziehung der Rechtsform der GmbH & CoKG keinen oder nur einen geringen Einfluss auf die Vorteilhaftigkeit der Rechtsformen zueinander hat. Ausnahmen können sich selbstverständlich in Einzelfällen bei hohen Vermögen ergeben. 4.5.4.3 Ertragsteuerlicher Vergleich Ebenso wie in den Vergleichsfällen verursacht eine Erbfolge bzw. vorweggenommene Erbfolge auch beim Übergang von Anteilen an einer GmbH & CoKG grundsätzlich keine Ertragsteuerfolgen. Der Erwerb liegt auch hier nicht in der Einkommens-, sondern in der Vermögenssphäre des Beschenkten bzw. des Erben. Von diesem Grundsatz gibt es wiederum infolge von Gestaltungsmaßnahmen der Beteiligten Ausnahmen. Die Ausnahmen betreffen sowohl vorweggenommene Erbfolgen als auch Erbauseinandersetzungen. In beiden Fällen geht es darum, stille Reserven steuerbegünstigt aufzudecken und hierdurch Aufwandspotential zu schaffen. Im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge können Gestaltungsmaßnahmen mit Hilfe von • Abstandszahlungen an den bisherigen Eigentümer und • Gleichstellungszahlungen an Dritte, insbesondere an Angehörige 4 GmbH & CoKG 461 erfolgen. Hierbei ergeben sich unterschiedliche Steuerfolgen, je nachdem, ob derartige Zahlungen im Rahmen einer Übertragung von Anteilen an der KG der GmbH & CoKG oder aber von Anteilen an der Komplementär-GmbH erfolgen. Im ersten Fall gelten die gleichen Besteuerungsgrundsätze wie bei einem einfachen Personenunternehmen, im zweiten diejenigen, die bei einer einfachen Kapitalgesellschaft zur Anwendung kommen153. Im ersten Fall werden stille Reserven steuerbegünstigt aufgedeckt und Aufwandspotential geschaffen, im zweiten hingegen werden zwar stille Reserven aufgedeckt, Aufwandspotential entsteht aber nicht. Auch im Rahmen einer Erbauseinandersetzung kann das Ziel verfolgt werden, stille Reserven steuerbegünstigt aufzudecken und gleichzeitig Aufwandspotential zu schaffen. Personenunternehmen erweisen sich hierbei tendenziell als vorteilhafter als Kapitalgesellschaften154. Auch hier gelten wiederum für die KG der GmbH & CoKG die gleichen Grundsätze wie für einfache Personenunternehmen und für die Komplementär-GmbH die gleichen wie für einfache Kapitalgesellschaften. Insgesamt kann davon ausgegangen werden, dass hinsichtlich möglicher Gestaltungsmaßnahmen im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge bzw. einer Erbauseinandersetzung im Falle einer GmbH & CoKG ähnlich viel Flexibilität herrscht wie bei einem einfachen Personenunternehmen und damit mehr als bei einer einfachen Kapitalgesellschaft. Damit ist insoweit die GmbH & CoKG ähnlich vorteilhaft wie ein einfaches Personenunternehmen. Beide sind vorteilhafter als eine einfache Kapitalgesellschaft. 4.5.5 Zusammenfassende Würdigung Die voranstehenden Ausführungen haben hinsichtlich der steuerlichen Vorteilhaftigkeit der GmbH & CoKG im Vergleich zu einem einfachen Personenunternehmen einerseits und zu einer einfachen GmbH andererseits kein allgemeingültiges Ergebnis gebracht. Eine allgemeingültige Reihung der miteinander verglichenen Rechtsformen hinsichtlich ihrer steuerlichen Vorteilhaftigkeit ist nicht möglich. Mit Hilfe einer sorgfältigen Steuerplanung dürfte es aber in Einzelfällen möglich sein, die GmbH & CoKG als eine in steuerlicher Hinsicht vorteilhaftere Rechtsform als die alternativen Rechtsformen auszugestalten. 153 Hinsichtlich dieser Besteuerungsgrundsätze im Einzelnen s. Gliederungspunkt 2.3.3.3. 154 Im Einzelnen hierzu s. Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, S. 315 ff. 5 Betriebsaufspaltung 5.1 Einführung Betriebsaufspaltungen sind seit Jahrzehnten ein beliebtes Mittel der Unternehmenspolitik. Die Gründe für eine Betriebsaufspaltung können sowohl steuerlicher als auch nichtsteuerlicher Art sein. Als Gründe nichtsteuerlicher Art werden im Wesentlichen genannt155: • eine Begrenzung der Haftung in einem Ausmaß, das ohne Aufspaltung des Betriebes nicht erreichbar wäre, • die Möglichkeit, das Unternehmen schrittweise auf die nachfolgende Generation zu übertragen, • die Möglichkeit zur Geschäftsführung durch nicht zum Gesellschafterkreis gehörende Personen (Fremdgeschäftsführung), ohne dass diese Geschäftsführer über die Hauptbestandteile des dem Betrieb dienenden Vermögens verfügen könnten, • eine im Vergleich zu einer Personengesellschaft gesteigerte Fungibilität hinsichtlich der Veräußerung von Anteilen und der Aufnahme neuer Gesellschafter. Nachfolgend soll auf diese Motive nichtsteuerlicher Art für eine Betriebsaufspaltung nicht näher eingegangen werden. Behandelt werden lediglich die steuerlichen Aspekte. Doch sei nachdrücklich darauf hingewiesen, dass Entscheidungen über Betriebsaufspaltungen auf keinen Fall ohne Berücksichtigung der nichtsteuerlichen Aspekte getroffen werden sollten. Werden lediglich steuerliche Gesichtspunkte beachtet, so kann dies zu einer Fehlentscheidung führen. Unter einer Betriebsaufspaltung wird die Aufspaltung eines bisher einheitlichen Unternehmens in zwei oder mehrere rechtlich selbständige Betriebe verstanden. Die Gestaltungsformen der Betriebsaufspaltungen weisen eine große Vielfalt auf. In der Praxis am weitesten verbreitet ist die Aufspaltung eines Personenunternehmens (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) in ein Besitzpersonenunternehmen einerseits und in eine Betriebskapitalgesellschaft andererseits. Das Besitzpersonenunternehmen kann ein Einzelunternehmen, eine BGB-Gesellschaft (§§ 705 ff. BGB), eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) oder eine Gemeinschaft nach bürgerlichem Recht sein. Kaufmannseigenschaft ist nicht erforderlich. Das Vermögen des Besitz-“Unternehmens“ besteht häufig nur aus einem einzigen Wirtschaftsgut, insbesondere einem Grundstück. Die Betriebska- 155 Vgl. Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, S. 29 f., S. 57 ff. und S. 370 f; vgl. auch Brandmüller, G., Betriebsaufspaltung, 1997, S. 45 ff.; sowie Grobshäuser, V./Maier, W./Kies, D., Besteuerung, 2009, S. 581.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.