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2.4 Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer personenbezogenen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 340 - 369

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_340

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304 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Erwerber ist bei einer späteren Veräußerung von Anteilen an die Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers gebunden. Diese sind nunmehr als seine eigenen Anschaffungskosten bei Ermittlung eines Veräußerungsgewinns i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG anzusetzen. Zusätzliche Anschaffungskosten können aber auch hier durch Abstandszahlungen an den bisherigen Eigentümer und durch Gleichstellungszahlungen an Dritte entstehen. Im Gegensatz zu den Steuerwirkungen bei Abstands- und Gleichstellungszahlungen für den Erwerb eines Personenunternehmens entsteht hier aber grundsätzlich kein zusätzliches Aufwandspotential, da Anteile an Kapitalgesellschaften nicht nach § 7 EStG abschreibungsfähig sind. Häufig schließt sich an eine Erbfolge eine Erbauseinandersetzung zwischen Miterben an. Ist in derartigen Fällen ein Unternehmen oder sind Anteile an einem Unternehmen Teil der Erbmasse, so sind unterschiedliche Gestaltungsmaßnahmen denkbar. Naheliegend ist hierbei der Versuch, aus dem Unternehmen ausscheidende Miterben in den Genuss der Begünstigungsvorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG kommen zu lassen und gleichzeitig den übernehmenden Miterben Anschaffungskosten über abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter zu verschaffen. Dies lässt sich im Falle eines Personenunternehmens tendenziell leichter realisieren als in dem einer Kapitalgesellschaft24. Ein Personenunternehmen erweist sich somit in derartigen Fällen tendenziell als flexibler als eine Kapitalgesellschaft. Regelmäßig dürfte es aber bei der ursprünglichen Wahl der Rechtsform nicht möglich sein, die unterschiedlichen Steuerfolgen einer möglichen späteren Erbauseinandersetzung zu quantifizieren. Mehr als eine qualitative Aussage über die unterschiedliche Flexibilität der miteinander zu vergleichenden Rechtsformen lässt sich deshalb vielfach nicht treffen. In den Fällen, in denen doch eine Quantifizierung möglich erscheint, ist zu unterscheiden, ob die Ergebnisse der laufenden und der einmaligen Besteuerung gleichgerichtet sind oder einander widersprechen. Im ersten dieser beiden Fälle bestimmen die beiden Teilergebnisse zugleich das Gesamtergebnis. Im zweiten Fall hingegen ist grundsätzlich ein Steuerbarwertvergleich angesagt, in den alle Steuerfolgen aufzunehmen sind. 2.4 Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer personenbezogenen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern 2.4.1 Einführung Als personenbezogen sollen hier solche Unternehmen verstanden werden, bei denen die Beziehungen zwischen dem Unternehmen und den Eigentümern des Unternehmens eng sind. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass sie von einer oder von wenigen natürlichen Personen beherrscht werden. Für diese stellt das Unternehmen oft die einzige oder zumindest die wichtigste Erwerbsquelle dar. Einzelne 24 Im Einzelnen s. hierzu Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, S. 313 ff. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 305 oder auch alle Miteigentümer arbeiten in „ihrem“ Unternehmen. Vielfach sind sie dessen Geschäftsführer. Häufig gehören alle Miteigentümer einem Familienverband an. Im Schrifttum und in der Praxis werden derartige Unternehmen auch als Familiengesellschaften bezeichnet. Obwohl diese Bezeichnung eine engere Begriffsabgrenzung nahelegt als hier beabsichtigt ist, soll sie nachfolgend doch in synonymer Weise für den Begriff des personenbezogenen Unternehmens verwendet werden. Infolge der engen Verbundenheit von Unternehmen und Eigentümern ist es sinnvoll, beide als eine wirtschaftliche Einheit aufzufassen. Geplante unternehmerische Entscheidungen sollten deshalb nicht isoliert auf ihre Vorteilhaftigkeit für das Unternehmen oder isoliert für die Eigentümer untersucht werden. In die Betrachtung sollten vielmehr stets die Gesamtwirkungen auf das Unternehmen und auf die Gesellschafter einbezogen werden. Die nachfolgenden Ausführungen beruhen auf derartigen Gesamtbetrachtungen. Die hier skizzierte enge Verbundenheit von Unternehmen und Gesellschaftern ist typisch für viele kleine und mittelgroße Unternehmen. Diese werden häufig auch als mittelständische Unternehmen bezeichnet. Die Verbundenheit mit „ihren“ Unternehmen kann allerdings bei den einzelnen Gesellschaftern unterschiedlich ausgeprägt sein. Im Extremfall kann es so sein, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer vorhanden ist, dessen Beziehung zu dem Unternehmen sehr eng ist, während alle anderen Mitgesellschafter ihre Beteiligung lediglich als eine Kapitalanlage ansehen, vergleichbar mit der „Zwergbeteiligung“ eines Aktionärs an einer börsennotierten Aktiengesellschaft. In derartigen Fällen sind Interessenkonflikte zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer einerseits und den übrigen Gesellschaftern andererseits naheliegend. Handelt es sich bei einem personenbezogenen Unternehmen um eine Gesellschaft und nicht um ein Einzelunternehmen, so besteht oft ein erheblicher Gestaltungsspielraum, die Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern unterschiedlich zu regeln. Dies gilt zivilrechtlich sowohl für Personenals auch für Kapitalgesellschaften. Steuerrechtliche Wirkungen zeitigen derartige Gestaltungsmaßnahmen i. d. R. allerdings nur bei Kapitalgesellschaften. Bei Personengesellschaften hingegen laufen die meisten Gestaltungsmaßnahmen aufgrund der Umqualifizierungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ins Leere. Von großer praktischer Bedeutung ist der Umstand, dass Gestaltungsmaßnahmen i. d. R. auch zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Einmanngesellschafter möglich sind und steuerlich grundsätzlich anerkannt werden. Als Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern kommen insbesondere in Betracht • die Zahlung von Gehältern der Gesellschaft an einen Gesellschafter anstelle von Ausschüttungen bzw. Entnahmen, • die Zahlung von Gehältern an einen Gesellschafter zusätzlich zu den Ausschüttungen bzw. Entnahmen, • die Zusage von Pensionen an in der Gesellschaft angestellte Gesellschafter, 306 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel • die Gewährung von Darlehen durch die Gesellschafter an die Gesellschaft (Gesellschafterdarlehen), • die Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern durch die Gesellschafter an die Gesellschaft, • Gestaltungsmaßnahmen bei der Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter und • Maßnahmen der Entnahmen- und Einlagenpolitik zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern. Alle (Mit-)Unternehmer eines Personenunternehmens haben außerdem die Wahl, nicht entnommene Gewinne bzw. Gewinnbestandteile dem „normalen“ Tarif des § 32a EStG oder aber dem ermäßigten Steuersatz des § 34a Abs. 1 EStG zu unterwerfen. Nachfolgend wird zunächst auf Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern, anschließend auf Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sowie auf das Wahlrecht des § 34a EStG eingegangen. 2.4.2 Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern 2.4.2.1 Gehälter anstelle von Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften 2.4.2.1.1 Grundsätzliches Alleingesellschafter-Geschäftsführer von Gesellschaften mbH können die von ihnen für erforderlich erachteten Bezüge sowohl in der Form von Gewinnausschüttungen als auch in derjenigen von Gehaltszahlungen erhalten. Auch beliebige Zusammensetzungen von Ausschüttungen und Gehältern sind denkbar und gängige Praxis. Zivilrechtliche Schranken, die eine Verschiebung der Anteile der Ausschüttungen und Gehaltszahlungen zueinander an den Gesamtbezügen einschränken könnten, gibt es i. d. R. nicht. Auch in den Fällen, in denen zwar mehrere Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, diese aber alle in der Gesellschaft mitarbeiten, dürfte regelmäßig eine Verschiebung zwischen den Anteilen der Gewinnausschüttungen einerseits und den Gehaltszahlungen an die Gesellschafter andererseits möglich sein. Auch hier dürfte der Gestaltungsspielraum i. d. R. groß sein. In abgeschwächtem Maße gilt dies sicherlich auch in den Fällen von Familienkapitalgesellschaften, in denen die Gesellschafter lediglich aus einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sowie dessen Ehegatten und deren gemeinsamen Kindern bestehen. Das gilt insbesondere dann, wenn die Kinder entweder noch minderjährig oder aber zwar volljährig sind, sich aber noch in der Berufsausbildung befinden. In anderen Fällen, in denen nur ein Gesellschafter oder nur einige Gesellschafter in der Gesellschaft mitarbeiten, wird eine Verschiebung zwischen 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 307 Gewinnausschüttungen und Gehaltszahlungen regelmäßig nicht oder nur in einem engen Rahmen möglich sein. Nachfolgend soll untersucht werden, ob in den Fällen, in denen Flexibilität gegeben ist, Gewinnausschüttungen vorteilhafter sind als Gehaltszahlungen oder ob das Umgekehrte gilt. Hierbei erfolgt eine Beschränkung auf eine steuerliche Partialanalyse. Ausdrücklich sei darauf hingewiesen, dass die Ergebnisse der Untersuchung nur insoweit gelten, als die Gehaltszahlungen nicht in verdeckte Gewinnausschüttungen umzudeuten sind. Damit ist auch klar, dass es sich bei einem Ersatz von Ausschüttungen durch Gehälter oder umgekehrt nur um in die Zukunft gerichtete Maßnahmen handeln kann. Rückwirkende Gehaltszahlungen hingegen führen stets zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Ausdrücklich klargestellt sei, dass es sich hier um den Vergleich einer Gehaltszahlung mit einer Gewinnausschüttung und nicht um den Vergleich einer Gehaltszahlung mit einer Gewinneinbehaltung handelt. Die zuletzt genannte Art des Vergleichs gibt nur unter engen Voraussetzungen Sinn. 2.4.2.1.2 Allgemeine Ableitung Zahlt eine Kapitalgesellschaft einem ihrer Gesellschafter ein Gehalt (Gh), so stellt dieses bei ihr eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Das Gehalt wird also bei der Gesellschaft nicht mit Ertragsteuern belastet. Bei dem Gesellschafter ist das Gehalt den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen. Durch die Gehaltszahlung kann es bei dem Gesellschafter zu einer Erhöhung seiner bei der Einkommensermittlung abzugsfähigen Freibeträge kommen. In erster Linie ist hierbei an den Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. S. d. § 9a EStG zu denken. Wird die Veränderung der Freibeträge mit Fe§19 (Freibeträge, die mit Einkünften aus § 19 EStG im Zusammenhang stehen) bezeichnet, so ergibt sich infolge der Gehaltszahlung folgende Steuerbelastung (Skap/gh): (1) Skap/gh = Gh · se§32a – Fe§19 · se§32a. Wird der Fall betrachtet, dass der Freibetrag Fe§19 bereits vollständig ausgeschöpft ist, d. h. gilt Fe§19 = 0, so ergibt sich die Steuerbelastung im Gehaltsfalle mit Gh · se§32a. Bei se§32a handelt es sich bekanntlich um einen auf dem Tarif des § 32a EStG beruhenden kombinierten Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz in der Form eines Differenzsteuersatzes, der aus der in Teil I abgeleiteten Gleichung (13) ermittelt werden kann. Dieser kann - wie auch aus der im Anhang befindlichen Tabelle T-7 (Spalte 9, Zeile 2) ersichtlich ist - einen Wert von maximal 49,519 % annehmen. Er kann aber auch 0 % betragen, dann nämlich, wenn das zu versteuernde Einkommen innerhalb des Grundfreibetrags des § 32a EStG liegt. Da es sich bei se§32a um einen Differenzsteuersatz handelt, kann dieser auch beliebige Werte zwischen den beiden Extremen annehmen. Nach derzeit geltendem Recht kann also formuliert werden: 308 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel (2) 0 ≤ Skap/gh ≤ 49,519 % · Gh. Wird anstelle eines Gehalts bzw. eines Gehaltsteils eine Gewinnausschüttung vorgenommen, so wird diese als normaler Gewinnbestandteil bei der Kapitalgesellschaft besteuert. Hier soll davon ausgegangen werden, dass der Bruttobetrag, der für die Ausschüttung zur Verfügung steht, gleich groß ist wie der für die Gehaltszahlung verfügbare Betrag. Der Bruttobetrag, d. h. der Betrag vor Abzug der bei der Kapitalgesellschaft auf ihn anfallenden Ertragsteuern, beträgt also Gh. Im Falle der Gewinnausschüttung hat Gh bei der Gesellschaft die Wirkung von E i. S. d. in Teil I abgeleiteten und im Tabellenanhang wiedergegebenen Gleichung (II) bzw. (IIa)25. Hieraus ergibt sich eine Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft im Ausschüttungsfall (Skap/a) i. H. v.: (3) Skap/a = (sk +me · h) · Gh. Für die Ausschüttung (A) an den Gesellschafter verbleibt dann lediglich der nach Abzug von Skap/a verbleibende Betrag: (4) A = Gh – Skap/a. Durch Einsetzen des Werts von Gleichung (3) in Gleichung (4) ergibt sich: (5) A = (1 – sk –me · h) · Gh. Die Ausschüttung A führt bei dem Gesellschafter zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Diese sind i. d. R. mit dem Abgeltungsteuersatz i. S. d. § 32d Abs. 1 EStG (se§32d) zu versteuern. Ist der Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG noch nicht voll ausgeschöpft, so führt die Ausschüttung zu einem zusätzlichen Abzug eines Freibetrages (Fe§20) beim Gesellschafter. Insgesamt beträgt die Steuerbelastung des Gesellschafters im Falle der Ausschüttung (Sges/a) demnach: (6) Sges/a = A · se§32d – Fe§20 · se§32d. Wird der Wert von A aus Gleichung (5) in Gleichung (6) eingesetzt, so ergibt sich: (7) Sges/a = (1 – sk –me · h) · Gh · se§32d – Fe§20 · se§32d. Die Gesamtbelastung der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters im Falle einer Ausschüttung (Skap+ges/a) beträgt: 25 Vgl. Teil I, Gliederungspunkt 4.3.1 und Anhang 3. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 309 (8) Skap+ges/a = Skap/a + Sges/a. Durch Einsetzen der Werte der Gleichungen (3) und (7) in (8) ergibt sich: (9) Skap+ges/a = (sk +me · h) · Gh + (1 – sk –me · h) · Gh · se§32d – Fe§20 · se§32d. Wird von den derzeitigen gesetzlichen Werten skö = 15 % und solz = 5,5 %, d. h. von sk = 15,825 % sowie von me = 3,5 % ausgegangen, so ergibt sich für die Gesamtbelastung Skap+ges/a Folgendes: (9a) Skap+ges/a = (0,15825 + 0,035 · h) · Gh + (1 – 0,15825 – 0,035 · h) · Gh · se§32d – Fe§20 · se§32d. Bei se§32d handelt es sich um einen kombinierten Einkommen-, Kirchensteuerund Solidaritätszuschlagsatz, dessen konkrete Höhe aus der in Teil I abgeleiteten Gleichung (13) ermittelt werden kann. Der „reine“ Einkommensteuersatz se§32d beträgt hierbei nach § 32d Abs. 1 EStG grundsätzlich 25 %. Er kann aber auch einen niedrigeren Wert, und zwar einen Wert zwischen 0 % und 25 %, annehmen. Dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige nach § 32d Abs. 6 EStG einen Antrag stellt, den - im konkreten Fall vorteilhafteren - Tarif des § 32a EStG anzuwenden. Wird von einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % ausgegangen und wird angenommen, dass sich aufgrund der Ausschüttung kein zusätzlicher einkommensteuerlicher Freibetrag ergibt (Fe§20 = 0), so wird Gleichung (9a) zu: (9b) Skap+ges/a = (0,29825 + 0,70175 · se§32d) · Gh. Wird die Steuerbelastung im Falle einer Gehaltszahlung Skap/gh (Gleichung (1)) von derjenigen im Falle einer Ausschüttung Skap+ges/a (Gleichung (9)) abgezogen, so entsteht folgende Belastungsdifferenz: (10) Skap+ges/a – Skap/gh = (sk +me · h) · Gh + (1 – sk –me · h) · Gh · se§32d – Fe§20 · se§32d – Gh · se§32a + Fe§19 · se§32a. Werden in Gleichung (10) die nach dem derzeitigen gesetzlichen Stand fixierten Werte skö = 15 %, solz = 5,5 % (also sk = 15,825 %) und me = 3,5 % eingesetzt und wird davon ausgegangen, dass die Freibeträge bereits voll ausgeschöpft sind (Fe§19 = 0 und Fe§20 = 0), so nimmt Gleichung (10) folgende Gestalt an: 310 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel (10a) Skap+ges/a – Skap/gh = (0,15825 + 0,035 · h) · Gh + (1 – 0,15825 – 0,035 · h) · Gh · se§32d – Gh · se§32a. 2.4.2.1.3 Konkrete Berechnungen und Schlussfolgerungen Tabelle IV/3 enthält für unterschiedliche Werte von se§32a, se§32d und h die jeweiligen Steuerbelastungen im Gehalts- sowie im Ausschüttungsfall und zusätzlich die Differenz zwischen beiden. Hierbei wird stets davon ausgegangen, dass gilt: skö = 15 %, solz = 5,5 % und me = 3,5 %. Dies impliziert, dass sich sowohl das zu versteuernde Einkommen als auch der Gewerbeertrag der Kapitalgesellschaft im positiven Bereich bewegen. Spalte 1 der Tabelle IV/3 beruht auf der Voraussetzung, dass sowohl der Einkommensteuersatz nach § 32a EStG als auch derjenige nach § 32d EStG 0 % beträgt. Bei dem Steuersatz nach § 32d EStG ist dies nur dann möglich, wenn der Steuerpflichtige nach Absatz 6 dieser Rechtsnorm einen Antrag auf Einbeziehung der Ausschüttung in die Einkommensteuerveranlagung stellt. In Spalte 2 ist der Einkommensteuersatz nach § 32a EStG mit 25 % genauso hoch wie derjenige nach § 32d Abs. 1 EStG. In den Spalten 3 bis 6 beträgt der Einkommensteuersatz, mit dem das Gehalt belastet ist, d. h. der Steuersatz nach § 32a EStG, stets 42 %. Das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen bewegt sich also im unteren Plafond. Der Einkommensteuersatz im Ausschüttungsfall hingegen beträgt nach § 32d Abs. 1 EStG stets 25 %. Die Spalten unterscheiden sich untereinander dadurch, dass sowohl der Kirchensteuersatz ski als auch der Gewerbesteuerhebesatz h variiert werden. In den Spalten 7 bis 10 beträgt der Einkommensteuersatz im Gehaltsfall stets 45 %. Das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen bewegt sich also im oberen Plafond. Der Einkommensteuersatz im Ausschüttungsfall hingegen ergibt sich auch hier stets aus § 32d Abs. 1 EStG, d. h. er beträgt 25 %. Im Übrigen sind diese Spalten in gleicher Weise aufgebaut wie die Spalten 3 bis 6. Mit zwei Ausnahmen weisen die aus der untersten Zeile der Tabelle IV/3 ersichtlichen Belastungsdifferenzen ein negatives Vorzeichen auf. Dies bedeutet, dass die Steuerbelastung im Falle der Gehaltszahlung geringer ist als in dem der Ausschüttung. Diese Minderbelastung ist in Spalte 1, d. h. bei Einkommensteuersätzen von jeweils 0 %, mit knapp 30 % der Bezugsgröße Gh am höchsten. Diese Differenzbelastung beruht auf der bei der Kapitalgesellschaft anfallenden Gewerbe- und Körperschaftsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags. Die Minderbelastung sinkt mit steigendem Einkommensteuersatz im Falle der Gehaltszahlung, d. h. mit steigendem sei. In geringfügigem Maße sinkt sie außerdem, wenn Kirchensteuer berücksichtigt wird. Eine Erhöhung des Hebesatzes hat hingegen eine geringe Erhöhung der Minderbelastung zur Folge. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 311 In den Spalten 8 und 9 weist die Differenzbelastung ausnahmsweise kein negatives Vorzeichen auf. Allerdings ist der Betrag in Spalte 8 mit 0,0 (0,05) und der in Spalte 9 mit 2,5 recht gering. Die Werte beider Spalten beruhen auf einem Einkommensteuersatz bei Gehaltszahlung, der sich im oberen Plafond von 45 % bewegt. In Spalte 8 beträgt der Gewerbesteuerhebesatz 400 %; er befindet sich damit in etwa im bundesdeutschen Durchschnitt. In Spalte 9 hingegen beträgt der Hebesatz 300 %. Dieser Hebesatz befindet sich im unteren Rahmen der derzeit in der Realität von den Gemeinden festgesetzten Hebesätze. Tabelle IV/3: Steuerbelastung einer Gehaltszahlung Gh im Vergleich zu der einer Ausschüttung in Abhängigkeit von den Steuersätzen sei§32a, sei§32d, ski und von dem Hebesatz h in % von Gh* sei§32a 0 % 25 % 42 % 42 % 42 % 42 % 45 % 45 % 45 % 45 % sei§32d 0 % 25 % 25 % 25 % 25 % 25 % 25 % 25 % 25 % 25 % ski offen 0 % 0 % 9 % 9 % 9 % 0 % 9 % 9 % 9 % h 400 % 400 % 400 % 400 % 300 % 500 % 400 % 400 % 300 % 500 % Sp. 1 Sp. 2 Sp. 3 Sp. 4 Sp. 5 Sp. 6 Sp. 7 Sp. 8 Sp. 9 Sp. 10 Gehalt 0,0 26,4 44,3 46,3 46,3 46,3 47,5 49,5 49,5 49,5 Ausschüttung 29,8 48,3 48,3 49,5 47,0 52,0 48,3 49,5 47,0 52,0 Differenz ./. 29,8 ./. 21,9 ./. 4,0 ./. 3,2 ./. 0,7 ./. 5,7 ./. 0,8 0,0 2,5 ./. 2,5 * Alle Tabellenwerte beinhalten einen 5,5 %igen Solidaritätszuschlag. Aus den bisherigen Untersuchungen können auf der Grundlage des für 2009 geltenden Rechts folgende Schlussfolgerungen gezogen werden: 1. Solange das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters 250 T€ (bei Anwendung der Grundtabelle) bzw. 500 T€ (bei Anwendung der Splittingtabelle) nicht überschreitet, ist es stets vorteilhafter, eine Zahlung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter in die Form einer Gehaltszahlung als in die einer Gewinnausschüttung zu kleiden. 2. Das Gleiche wie zu 1. gilt auch in allen Fällen, in denen das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters die genannten Grenzen überschreitet, wenn der Gewerbesteuerhebesatz höher ist als 400 %. 3. Lediglich in den Fällen, in denen das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters bereits ohne das Gehalt bzw. den betrachten Gehaltsteil die genannten Grenzen überschreitet und gleichzeitig der Gewerbesteuerhebesatz geringer ist als 400 %, ist eine Ausschüttung geringfügig vorteilhafter als eine Gehaltszahlung. Hierbei hängt der Hebesatz, bei dessen Unterschreitung die Vorteilhaftigkeit „kippt“, davon ab, ob der Gesellschafter der Kirchensteuer unterliegt oder nicht. Klargestellt sei, dass Gehaltszahlungen nur insoweit die hier ermittelten Wirkungen zeitigen, als sie nicht in verdeckte Gewinnausschüttungen umzudeuten sind. 312 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Soweit eine Umqualifikation erfolgt, treten nicht die Wirkungen einer Gehaltszahlung, sondern die einer Gewinnausschüttung ein: Die Folgen einer verdeckten sind bekanntlich die gleichen wie die einer offenen Gewinnausschüttung. 2.4.2.2 Gehälter zusätzlich zu Ausschüttungen Bisher ist davon ausgegangen worden, dass Gehälter (teilweise) Ausschüttungen ersetzen. Denkbar ist auch der Fall, dass die Gehälter nicht an die Stelle von Ausschüttungen treten, sondern dass sie zusätzlich zu den Ausschüttungen gezahlt werden. Soll die Summe der dem Unternehmen zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel nicht auf Dauer gemindert werden, so kann ein Ausgleich für die zusätzlichen Auszahlungen dadurch erfolgen, dass die Gesellschafter dem Unternehmen in größeren Abständen Gesellschafterdarlehen oder Eigenkapital zuführen. Die Steuerwirkungen, die sich als Folge zusätzlicher Gehaltszahlungen und Rückholung der gezahlten Beträge ergeben, sind bereits in Teil III behandelt worden26. Ebenso ist dort auf den engen Anwendungsbereich einer derartigen Gestaltungsmaßnahme eingegangen worden. Auf eine Wiederholung dieser Ausführungen kann verzichtet werden. Hier sollen nur noch einmal die Ergebnisse wie folgt kurz zusammengefasst werden: 1. Der Anwendungsbereich der hier aufgezeigten Maßnahme ist zum einen durch das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung und zum anderen durch mögliche entgegenstehende Interessen anderer Gesellschafter eng begrenzt. 2. Eine Rückholung des Geldes in Form von Eigenkapital kann nur dann vorteilhaft sein, wenn die vorangegangene Gehaltszahlung mit einem deutlich unter 30 % liegenden Einkommensteuersatz belastet worden ist. Eine Rückholung in der Form eines Gesellschafterdarlehens kann auch bei höheren Steuersätzen vorteilhaft sein. 2.4.2.3 Pensionszusagen Neben Gehältern erhalten die Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften häufig Pensionszusagen. Kapitalgesellschaften dürfen hier mit steuerlicher Wirkung Rückstellungen bilden. Hinsichtlich der Voraussetzungen, die steuerlich erfüllt sein müssen, sei auf Band 1 verwiesen27. In Höhe der Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung für den Gesellschafter- Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft findet in den jeweiligen Jahren eine Minderung von E i. S. v. Gleichung (II) statt. Dies hat für die Jahre der Zuführung erhebliche Steuervorteile zur Folge. Diese Vorteile bleiben oft über viele Jahre oder sogar Jahrzehnte erhalten. Sie lösen sich erst bei einer späteren Zahlung der Pension dadurch langsam auf, dass in den Jahren der Pensionszahlung ein Teil der 26 Vgl. Teil III, Gliederungspunkt 3.5.6. 27 Hierzu s. Schneeloch, D., Besteuerung, 2008, S. 232 f. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 313 Zahlung nicht als Aufwand, sondern erfolgsneutral gegen die Pensionsrückstellung verbucht wird. In den Jahren der Zuführung zu der Pensionsrückstellung treten außer der bereits erwähnten Minderung von E grundsätzlich keine weiteren ertragsteuerlichen Folgen auf. Insbesondere findet in diesen Jahren keine Versteuerung bei dem begünstigten Gesellschafter statt. Diese erfolgt erst in den Jahren der tatsächlichen Pensionszahlungen. Bei dem späteren Zufluss der Pension sind bei dem inzwischen pensionierten Gesellschafter-Geschäftsführer nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gegeben. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang aber, dass in derartigen Fällen zusätzlich zu dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. S. d. § 9a EStG i. H. v. 920 € der Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 EStG zum Abzug kommt. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer führen also in den Jahren der Zuführung zu oft hohen steuerlichen Vorteilen. Diesen stehen Nachteile oft erst in wesentlich späteren Jahren entgegen. Durch die Verlagerung von Steuerzahlungen in die Zukunft entstehen Zinseffekte, von denen ohne nähere Überprüfung häufig angenommen werden kann, dass sie die späteren Steuermehrzahlungen überkompensieren. Per Saldo bringt die Zuführung zu einer derartigen Rückstellung somit in aller Regel Vorteile, die z.T. hoch sein können. Ein Beispiel soll das Ausmaß derartiger Vorteile veranschaulichen. Beispiel Der Gesellschafter-Geschäftsführer G der X-GmbH erhält von dieser am 1.1.2009 eine Pensionszusage. Zum Zeitpunkt der Zusage ist G 34 Jahre alt. Die Pension soll nach Vollendung des 65. Lebensjahres des G gezahlt werden. Im Jahr 2009 beträgt der Wert der nach den Grundsätzen des § 6a EStG gebildeten Zuführung zur Pensionsrückstellung 15.000 €. In den folgenden Jahren ist jeweils mit steigenden Zuführungen zu rechnen. Der Hebesatz der Gewerbesteuer beträgt 400 %. Solidaritätszuschlag soll berücksichtigt werden. Bereits im Jahr 2009 kommt es bei der GmbH zu einer steuerlichen Gewinnminderung i. H. v. 15.000 €. Dieser Betrag ist mit dem kombinierten Steuersatz zu multiplizieren, mit dem E i. S. v. Gleichung (II) verknüpft ist. Dieser beträgt unter Berücksichtigung eines 5,5 %igen Solidaritätszuschlags 29,825 %. Dadurch ergibt sich für das Jahr 2009 eine Steuerersparnis von (15.000 € · 29,825 % =) 4.474 €. Dieser Steuervorteil bleibt der X-GmbH voraussichtlich für rd. drei Jahrzehnte erhalten und verzinst sich während dieser Zeit. Wird von einem Nettozinssatz von 6 % ausgegangen, so hat die Steuerersparnis von 4.474 € nach Ablauf von 30 Jahren einen Endwert von 25.696 €. Angemerkt sei, dass ein Nettozinssatz von 6 % unter der Annahme, dass Steuerersparnisse zum Abbau von Verbindlichkeiten verwendet werden, keinesfalls unrealistisch hoch erscheint. 2.4.2.4 Gesellschafterdarlehen Unter Gesellschafterdarlehen werden üblicherweise solche Darlehen verstanden, die Gesellschafter „ihrer“ Gesellschaft gewähren. Bei personenbezogenen Gesellschaften kann die Hingabe eines Gesellschafterdarlehens eine Alternative zu einer Zufuhr von Eigenkapital durch die Gesellschafter darstellen. In einem derartigen Fall ist ein Vorteilsvergleich zwischen den alternativen Finanzierungsmaßnahmen angebracht. Dieser sollte dann auch einen Vergleich in steuerlicher Hinsicht bein- 314 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel halten. Derartige Vergleiche sind bereits in Teil III unter Gliederungspunkt 3.4 durchgeführt worden. Auf eine Ableitung von Belastungsdifferenzen an dieser Stelle kann deshalb verzichtet werden. Die Ausführungen in Teil III haben ergeben, dass im Falle einer Kapitalgesellschaft die Gesellschafterfremdfinanzierung in aller Regel steuerlich vorteilhafter ist als die Eigenfinanzierung. Die in Teil III für einige wichtige Spezialfälle ermittelten Ergebnisse sind - in etwas anderer Darstellungsform als in Teil III - nochmals in Tabelle IV/4 wiedergegeben28. Tabelle IV/4: Steuerbelastungsdifferenzen von Zinszahlungen im Vergleich zu Ausschüttungen in Abhängigkeit von der Höhe des Einkommensteuersatzes sei bei h = 400 %, β = 0 und ski = 0 in % eines Bruttoausgangsbetrages B Einkommensteuersatz 0 % 25 % 30 % 42 % 45 % Zinsen 0,0 26,4 31,7 44,3 47,5 Ausschüttung 29,8 48,3 48,3 48,3 48,3 Differenz – 29,8 – 21,9 – 16,6 – 4,0 – 0,8 In methodischer Hinsicht sei darauf hingewiesen, dass in Teil III von einem in den Vergleichsfällen gleich großen Bruttobetrag B ausgegangen wird. Dieser Bruttobetrag steht also sowohl in dem Fall der Eigen- als auch in dem der Gesellschafterfremdfinanzierung für Zahlungen an den Gesellschafter und für auf B entfallende Steuerzahlungen zur Verfügung. Damit wird dort methodisch in anderer Weise vorgegangen als in diesem Teil des Buches unter Gliederungspunkt 2.4.2.1 für den Vergleich von Gehältern anstelle von Ausschüttungen. Im zuletzt genannten Falle wird das Gehalt als Vergleichsmaßstab gewählt, in Teil III hingegen der Bruttobetrag B. Selbstverständlich ließe sich auch in diesem Gliederungspunkt eine andere Bezugsgröße als der Bruttobetrag wählen, und zwar in Analogie zum Gehalt unter Gliederungspunkt 2.4.2.1. Bezugsgrößen wären dann grundsätzlich die Zinsen. Hierauf wird aber verzichtet, da in Teil III bereits bei Wahl der Bezugsgröße B brauchbare Ergebnisse erzielt worden sind. Angemerkt sei, dass bei Wahl der Zinsen als Bezugsgröße Probleme auftreten, die bereits in Gliederungspunkt 3.4 des Teils III analysiert worden sind. Angemerkt sei ferner, dass sich die Ergebnisse ineinander überführen lassen. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass i. d. R. die Gesellschafterfremdfinanzierung vorteilhafter sein dürfte als die Eigenfinanzierung. Der Vorteil ist allerdings im Falle einer Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 GewStG geringer als der im Falle der Zahlung eines Gehalts an einen Gesellschafter anstelle einer Gewinnausschüttung. 28 Zum Nachweis im Einzelnen s. Teil III, Gliederungspunkt 3.4.3.4. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 315 2.4.2.5 Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern Bei personenbezogenen Kapitalgesellschaften bietet es sich häufig an, der Gesellschaft anstelle einer alternativ durchzuführenden Eigenkapitalerhöhung miet- oder pachtweise Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters zur Verfügung zu stellen. Mietoder Pachtzahlungen, die auf der Grundlage derartiger Miet- oder Pachtverhältnisse von der Gesellschaft erbracht werden, gehören - ebenso wie Gehalts- und Zinszahlungen der Kapitalgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter - zu abzugsfähigen Betriebsausgaben bei der Gesellschaft und zu steuerbaren Einnahmen bei dem Gesellschafter. Insoweit sind die Steuerwirkungen die gleichen wie in den Gliederungspunkten 2.4.2.1 und 2.4.2.4 bzw. - ausführlich - in Teil III unter dem Gliederungspunkt 3.4.3 dargestellt. Uneingeschränkt gilt dies aber nur dann, wenn es nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG zu einer Hinzurechnung eines Teils der Miet- oder Pachtzinsen zum Gewerbeertrag kommt. Findet eine derartige Hinzurechnung hingegen statt, so hat diese grundsätzlich die gleiche Wirkung wie eine entsprechende Hinzurechnung von Zinsen - ebenfalls nach § 8 Nr. 1 GewStG. Hinsichtlich der Gesamtwirkungen in einem derartigen Fall kann insoweit auf die Ausführungen in Teil III zu Gliederungspunkt 3.4.3 verwiesen werden. Allerdings nimmt der dort für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG verwendete Faktor β andere Werte an als im Falle einer Hinzurechnung von Zinsen. Wird auch hier der Hinzurechnungsfaktor nach § 8 Nr. 1 GewStG mit β bezeichnet, so richtet sich dessen konkreter Wert entweder nach Buchstabe d) oder nach Buchstabe e) des § 8 Nr. 1 GewStG. Nach derzeitigem Recht beträgt er im Falle • des Buchstaben d) 1/4 · 1/5 = 5 % und • des Buchstaben e) 1/4 · 13/20 = 16,25 % des Miet- oder Pachtaufwands. Zur Erinnerung sei noch einmal darauf hingewiesen, dass Buchstabe d) im Falle der Vermietung oder Verpachtung beweglicher und Buchstabe e) in dem der Vermietung oder Verpachtung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzuwenden ist. Soll bei gleich hohem für die Ausschüttung oder die Miet- oder Pachtzahlungen zur Verfügung stehendem Bruttobetrag B die Steuerbelastungsdifferenz (Skap+ges/a-mi) der Alternativen ermittelt werden, so kann dies am einfachsten dadurch geschehen, dass die in Teil III abgeleitete Gleichung (90) analog angewendet wird. In dieser Gleichung ist dann der Steuersatz se/zi durch den entsprechenden kombinierten Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz se/mi zu ersetzen. Ein Freibetrag nach § 20 EStG kommt im Falle von Miet- oder Pachtzinsen (selbstverständlich) nicht zur Anwendung. Wird der (wichtige) Spezialfall betrachtet, dass bei Eigenfinanzierung der Freibetrag Fe§20 bereits ausgeschöpft ist, so nehmen in der in Teil III abgeleiteten Gleichung (90) die beiden Terme, in denen Fe§20 enthalten ist, jeweils den Wert 0 an. Die Steuerbelastungsdifferenz für den Fall eines Vergleichs der Eigenfinanzierung mit dem einer alternativen Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern durch einen Gesellschafter kann dann analog zu dieser Gleichung wie folgt formuliert werden: 316 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel (11) Skap+ges/a–mi = (sk + sge) · B + se/a · (1 – sk – sge) · B – β · sge + se/mi · (1 – sk – sge) 1 – sk – sge + β · sge · B. Aufgrund des gesonderten Steuersatzes des § 32d Abs. 1 EStG und des sich aus § 32d Abs. 6 EStG ergebenden Wahlrechts des Steuerpflichtigen, einen Antrag auf Einbeziehung der Ausschüttung in die Veranlagung zu stellen, gilt: (12) se/mi ≥ se/a. Kommt es im Falle einer Vermietung oder Verpachtung nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG, d. h. gilt β = 0, so vereinfacht sich Gleichung (11) zu: (11a) Skap+ges/a–mi = [sk + sge + se/a · (1 – sk – sge) – se/mi] · B. 2.4.2.6 Ausschüttungsgestaltung Personenbezogene Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter können den Zeitpunkt der Ausschüttung von Gewinnen in den Dienst der betrieblichen Steuerpolitik stellen. Hierbei können sie das Ziel verfolgen, Ausschüttungen in solche Jahre zu verlagern, in denen ein oder mehrere Gesellschafter ohne diese Ausschüttungen nur ein geringes oder sogar ein negatives zu versteuerndes Einkommen erzielen. Durch die Verlagerung von Ausschüttungen in Jahre mit geringen Einkommen der Gesellschafter gelingt es, diese Ausschüttungen mit niedrigeren Einkommensteuersätzen zu belasten als dies der Fall wäre, wenn sie in Jahren mit hohen Einkommen gezahlt würden. In Einzelfällen mag es sogar gelingen, den sich aus § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 oder Nr. 5 EStG ergebenden Formelabzugsbetrag i. H. v. derzeit 8.172 € bzw. 15.694 € mehrfach zu nutzen, während er bei einem Verzicht auf die Gestaltungsmaßnahme verloren ginge. Von großer Bedeutung ist es in diesem Zusammenhang, dass sich der aus § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG ergebende Formelabzugsbetrag im Splittingfall verdoppelt. Ein Beispiel soll die Zusammenhänge verdeutlichen. Hierbei wird von dem für 2010 geltenden Recht nach dem Rechtsstand im Sommer 2009 ausgegangen. Beispiel Die Eheleute E sind alleinige Gesellschafter der Z-GmbH. Da die Eheleute während der Jahre 2008 und 2009 hohe Einkünfte aus anderen Einkunftsquellen bezogen haben, haben sie bisher darauf verzichtet, für diese Jahre Ausschüttungen vorzunehmen. Anfang des Jahres 2010 hat der Ehemann (EM) 90 % der Kommanditanteile an einer von Insolvenz bedrohten GmbH & CoKG (KG) erworben. Anschließend hat die KG aufgrund einer Gesellschaftereinlage des EM ihr Kom- 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 317 manditkapital um 2 Mio € aufgestockt. Sie ist hierdurch in die Lage versetzt worden, die für ihr Überleben erforderlichen Rationalisierungsinvestitionen durchzuführen. Im Dezember des Jahres 2010 zeichnet es sich ab, dass die KG während der Jahre 2010 und 2011 noch hohe Verluste erwirtschaften und erst ab dem Jahre 2012 die Gewinnzone erreichen wird. EM schätzt seine Anteile an diesen Verlusten auf 400 T€ und 300 T€. Ohne eine Ausschüttung der Z-GmbH würde unter diesen Umständen das zu versteuernde Einkommen der Eheleute -250 T€ bzw. – 150 T€ betragen. Um für die Jahre 2010 und 2011 nicht die Formelabzugsbeträge des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG zu verlieren, erwägen die Eheleute als Gesellschafter der Z-GmbH, für diese während der Jahre 2010 und 2011 so hohe Ausschüttungen zu beschließen, dass die Verluste im Jahr ihrer Entstehung ausgeglichen werden können. Nach einer Ermittlung des möglichen Ausschüttungspotentials kommt der Steuerberater S zu dem Ergebnis, dass das von den Eheleuten E angestrebte Ziel verwirklicht werden kann. Die Eheleute beschließen daraufhin Ausschüttungen in der von S vorgeschlagenen Höhe. Durch die Ausschüttungsbeschlüsse gelingt es den Eheleuten in den Veranlagungszeiträumen 2010 und 2011 einen Abzug nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG i. H. v. (15.694 € · 2 =) 31.388 € zu erzielen. In Höhe dieser Beträge erreichen sie also durch eine gezielte Ausschüttungspolitik bei der Z-GmbH persönliche Einkommensteuervorteile. Auch in Zeiten der Änderung des Einkommensteuertarifs kann es vorteilhaft sein, Ausschüttungen (teilweise) aus einem Jahr in ein anderes Jahr zu verlagern. Beispiel Die X-GmbH nimmt ihre Gewinnausschüttung für das Vorjahr traditionell im Oktober des Jahres vor. Im Jahr 1 beraten die Gesellschafter, ob dies auch in diesem Jahr sinnvoll ist oder ob die Ausschüttung i. H. v. 100 T€ erst am 2. Januar des Jahres 2 erfolgen soll. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Gesetzgeber zum 1.1. des Jahres 2 eine Senkung des Spitzensteuersatzes um 5 % beschlossen hat. Alle Gesellschafter haben bereits ohne die Ausschüttung im Jahr 1 ein zu versteuerndes Einkommen, das im oberen Plafond liegt. Sie erwarten das gleiche auch für das Jahr 2. Infolge der Gesetzesänderung ist es bei dem geschilderten Sachverhalt für die Eheleute vorteilhaft, die Ausschüttung erst im Jahr 2 vorzunehmen. Im Vergleich zu einer Ausschüttung bereits im Jahre 1 sparen sie dann (100 T€ · 5 % =) 5 T€. 2.4.2.7 Auswirkungen schuldrechtlicher Verträge auf die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer Durch den Abschluss schuldrechtlicher Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern lassen sich nicht nur die Ertragsteuern, vielmehr lässt sich auch die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer senken. Dies gilt selbstverständlich nur dann, wenn die Freibeträge des ErbStG überschritten sind. Auf die durch den Abschluss schuldrechtlicher Verträge erzielbare Verringerung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlagen wird erst unter Gliederungspunkt 2.5.4 eingegangen. 2.4.2.8 Mitarbeit und Beteiligung von Familienangehörigen In personenbezogenen Kapitalgesellschaften kann versucht werden, Einkünfte von dem Gesellschafter auf seinen Ehegatten oder auf seine Kinder zu verlagern. Dies 318 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel gilt insbesondere in den Fällen, in denen der Gesellschafter Mehrheits- oder sogar Alleingesellschafter ist. Die Übertragung von Einkünften auf einen Familienangehörigen kann in zweierlei Weise erfolgen, und zwar • durch Abschluss eines Arbeitsvertrages zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Angehörigen des Gesellschafters, • durch Aufnahme des Angehörigen als Gesellschafter in die Gesellschaft. Auch eine Kombination beider Maßnahmen ist möglich und üblich. Bei Abschluss eines Arbeitsvertrages ist es für dessen steuerliche Wirksamkeit zwingend, dass er auch vollzogen wird. Der Ehegatte oder das Kind muss also auch tatsächlich in der Gesellschaft mitarbeiten und es müssen sämtliche üblichen Konsequenzen aus dem Arbeitsverhältnis gezogen werden. Durch diese strengen Anforderungen an die Anerkennung von Arbeitsverhältnissen mit Angehörigen des (beherrschenden) Gesellschafters der Gesellschaft sind Gestaltungsmaßnahmen enge Grenzen gesetzt. Sie beschränken sich auf solche Fälle, in denen der Angehörige ein Arbeitsverhältnis eingehen will und kann. Es handelt sich also um Fälle, in denen ein Angehöriger einen familienfremden Arbeitnehmer ersetzt. In derartigen Fällen mag es allenfalls in geringem Umfang möglich sein, Einkünfte von dem Gesellschafter auf einen Angehörigen zu verlagern. Dies kann dadurch geschehen, dass der Gesellschafter zugunsten seines Ehegatten oder eines Kindes künftig ein geringeres Gehalt bezieht als in dem Falle, in dem sein Ehegatte oder sein Kind nicht in der Gesellschaft mitarbeiten. Bei einer derartigen Einkünfteverlagerung sind allerdings sehr schnell die Grenzen der verdeckten Gewinnausschüttung erreicht. Handelt es sich bei dem in der Gesellschaft beschäftigten Angehörigen um den Ehegatten des Gesellschafters, so lässt sich keine gewerbesteuerliche und allenfalls eine geringfügige einkommensteuerliche Steuerersparnis erzielen. Ein gewerbesteuerlicher Entlastungseffekt entsteht nicht, weil lediglich Gehaltsaufwendungen durch andere Gehaltsaufwendungen und damit Betriebsausgaben durch andere Betriebsausgaben ersetzt werden. Einkommensteuerlich entsteht deshalb kein oder nur ein sehr geringer Effekt, weil eine Verlagerung von Einkünften von einem Ehegatten auf den anderen im Rahmen einer Zusammenveranlagung der Ehegatten grundsätzlich nicht zu einer Veränderung der Steuerbelastung führt. Allenfalls kann es zur Ausschöpfung bislang nicht ausgenutzter Freibeträge, wie des Arbeitnehmer-Pauschbetrags kommen. Dies gilt aber auch nur dann, wenn der in der Gesellschaft mitarbeitende Ehegatte im Falle eines Verzichts auf Mitarbeit kein anderes Arbeitsverhältnis eingeht. Handelt es sich bei dem in der Gesellschaft beschäftigten Angehörigen um ein Kind des Gesellschafters, so lassen sich wiederum keine gewerbesteuerlichen Ersparnisse erzielen. Die Begründung ist die gleiche wie im Ehegattenfall. Einkommensteuerliche Ersparnisse hingegen lassen sich dann erreichen, wenn der Gesellschafter ein deutlich höheres zu versteuerndes Einkommen erzielt als sein Kind. In diesem Fall unterliegt der von dem Gesellschafter auf das Kind verlagerte Einkommensteil bei dem Kind einem geringeren Differenzeinkommensteuer- 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 319 satz als bei dem Gesellschafter. Es sei aber nochmals betont, dass es i. d. R. nur in geringem Umfang gelingen wird, Gehalt von dem Gesellschafter auf dessen Kind zu verlagern. Wesentlich größer als bei der Mitarbeit eines Familienangehörigen in der Gesellschaft sind die Möglichkeiten einer Einkünfteverlagerung durch eine Beteiligung des Angehörigen an der Gesellschaft. Dies kann durch Schenkung eines Anteils an der Gesellschaft durch den Gesellschafter geschehen. Diese ist auch bereits an minderjährige Kinder möglich29. Der Angehörige ist dann künftig an den Gewinnausschüttungen der Gesellschaft quotal beteiligt. Hierdurch kann es im Einzelfall gelingen, Einkünfte in größerem Umfang aus einer Besteuerung mit dem Spitzensteuersatz in eine Besteuerung mit einem wesentlich geringeren Differenzeinkommensteuersatz zu verlagern. In Extremfällen kann es zu einer mehrfachen Anwendung des Formelabzugsbetrags des § 32a EStG kommen. Die hierdurch entstehende Steuerersparnis ist allerdings nur bei der Beteiligung von Kindern, nicht hingegen bei der Beteiligung des Ehegatten möglich. Ehegatten kommen bekanntlich bereits - entsprechend hohes Einkommen vorausgesetzt - über die Zusammenveranlagung in den Genuss des Formelabzugsbetrags für jeden Ehegatten. 2.4.3 Gestaltungsmaßnahmen innerhalb von Personenunternehmen 2.4.3.1 Einführung In Gliederungspunkt 2.4.2 ist eine Vielzahl von Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern im Hinblick auf ihre Vorteilhaftigkeit in steuerlicher Hinsicht untersucht worden. Dies soll nunmehr für Personenunternehmen geschehen. Hierbei wird zunächst auf Gestaltungsmaßnahmen eingegangen, die denen vergleichbar sind, die zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehen. Anschließend werden Gestaltungsmaßnahmen behandelt, die nur bei Personenunternehmen relevant sind. 2.4.3.2 Schuldrechtliche Verträge zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern Schuldrechtliche Verträge zwischen einem Personenunternehmen und den Inhabern dieses Unternehmens setzen das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses und damit einer Gesellschaft voraus. Von der erst später zu behandelnden GmbH & CoKG abgesehen, sind hierzu mindestens zwei natürliche Personen erforderlich. Einzelunternehmen können bereits zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich keine Verträge mit sich selbst abschließen. Damit scheiden Einpersonenkonstruktionen von vornherein aus. Insoweit besteht ein fundamentaler 29 Hinsichtlich der rechtlichen Voraussetzungen, die in diesem Fall erfüllt sein müssen, sei auf R 4.8 EStR verwiesen. 320 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Unterschied zu den Verhältnissen bei Kapitalgesellschaften. Dort sind Einpersonengesellschaften möglich und in Form der Einmann-GmbH auch häufig in der Praxis anzutreffen. Diese Gesellschaften können - wie weiter oben behandelt - Schuldverträge mit ihrem Einpersonengesellschafter abschließen. Die Verträge werden grundsätzlich steuerlich anerkannt. Personengesellschaften können mit ihren Gesellschaftern grundsätzlich die gleichen Arten von Schuldverträgen abschließen wie Kapitalgesellschaften. Zu nennen sind also insbesondere • Arbeitsverträge, • Pensionsvereinbarungen, • Darlehensverträge sowie • Miet- und Pachtverträge. Vergütungen aufgrund derartiger Verträge stellen handelsbilanziell Aufwendungen dar. Insoweit besteht Übereinstimmung mit der Behandlung von Leistungsvergütungen, die von Kapitalgesellschaften gezahlt werden. Ertragsteuerlich werden derartige Leistungsvergütungen hingegen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Vorabgewinne umgedeutet. Sie werden also außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn wieder hinzugerechnet und stellen einen „normalen“ Gewinnbestandteil der steuerlichen Mitunternehmerschaft dar. Sie haben damit die Wirkung von E i. S. v. Gleichung (I) bzw. (Ia)30. Werden Gewinnbestandteile in Leistungsvergütungen verwandelt, so hat dies also keine steuerlichen Folgen. Die Vereinbarung der Leistungsvergütungen lässt die Höhe des steuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft unberührt. Allenfalls können sich Gewinnverschiebungen zwischen den Gesellschaftern ergeben. Seit der Erbschaftsteuerreform des Jahres 2008 können Leistungsvergütungen allerdings Auswirkungen auf die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer der (Mit-)Unternehmer haben. Hierauf soll aber erst unter Gliederungspunkt 2.5.4 eingegangen werden. 2.4.3.3 Entnahmen- und Einlagenpolitik Wie soeben erörtert, hat die Gewinnverwendung bei Personenunternehmen grundsätzlich keinen Einfluss auf die Besteuerung. Ausnahmen ergeben sich aufgrund der Vorschriften des § 4 Abs. 4a EStG und des § 15a EStG. Die erstgenannte Vorschrift betrifft den Schuldzinsenabzug bei Personenunternehmen, die zweitgenannte die steuerliche Behandlung des Verlustanteils eines Kommanditisten. Aus beiden Vorschriften ergeben sich Gestaltungsprobleme. Auf diese ist in Teil II unter Gliederungspunkt 6 bereits ausführlich eingegangen worden. Auf eine Wiederholung an dieser Stelle kann verzichtet werden. 30 Vgl. Teil I, Gliederungspunkt 4.2.1 bzw. 4.2.2. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 321 2.4.3.4 Mitarbeit und Beteiligung von Familienangehörigen Wie bereits ausgeführt, lassen sich bei Personenunternehmen grundsätzlich keine steuerlichen Effekte dadurch erzielen, dass Ausschüttungen (Entnahmen) an Gesellschafter in Gehaltszahlungen umgewandelt werden. Etwas anderes gilt lediglich dann, wenn durch Gehaltszahlungen eine teilweise Einkommensverlagerung auf Familienmitglieder möglich und gewollt ist. In Betracht kommen in diesem Zusammenhang in erster Linie Gehaltszahlungen an den Ehegatten bzw. an die Kinder. Dies setzt aber voraus, dass die Ehegatten bzw. Kinder auch tatsächlich in der vereinbarten Weise im Unternehmen tätig sind und sämtliche Folgerungen aus dem Arbeitsverhältnis gezogen werden, insbesondere Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge in der gesetzlich vorgeschriebenen Höhe entrichtet werden. Die Rechtsprechung stellt an die steuerliche Anerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen und an Arbeitsverträge zwischen Eltern und Kindern, insbesondere minderjährigen Kindern, hohe Anforderungen. Für Ehegattenarbeitsverträge sind diese Voraussetzungen im Wesentlichen in H 4.8 EStR wiedergegeben. Aber auch dann, wenn Ehegattenarbeitsverträge grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sind, ist damit noch nicht geklärt, ob sie auch in ihrer vereinbarten Höhe zum Abzug als Betriebsausgaben anerkannt werden. Dies bedeutet, dass sie nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als sie das Unternehmen auch mit familienfremden Personen vereinbaren würde. Werden Gehälter mit steuerlicher Anerkennung an den Ehegatten oder an die Kinder gezahlt, so kommt es in Höhe der Gehaltszahlung zu einer voll abzugsfähigen Betriebsausgabe, d. h. zu einer entsprechenden Minderung von E i. S. v. Gleichung (I) bzw. (Ia). Bei dem Gehaltsempfänger kommt es zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens, und zwar in Höhe des Gehalts nach Abzug der einschlägigen Freibeträge, regelmäßig also des Arbeitnehmer-Pauschbetrags von derzeit (Sommer 2009) 920 €. Handelt es sich bei dem Gehaltsempfänger um den Ehegatten des (Mit-)Unternehmers, so kommt es also letztlich zu einer Entlastung von Gewerbesteuer. Dieser steht aber eine Kürzung der Anrechnung von Gewerbesteuer nach § 35 EStG gegenüber. Wie in Teil I ausführlich dargestellt worden ist, kommt es in diesem Zusammenhang bei niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen regelmäßig zu einer vollständigen Entlastung von Gewerbesteuer. Bei hohen Gewerbesteuerhebesätzen hingegen ist die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer höher als die pauschale Entlastung nach § 35 EStG31. Handelt es sich bei dem Gehaltsempfänger um ein Kind, so kommt vielfach ein deutlich niedrigerer Einkommensteuersatz zur Anwendung als bei den Eltern. Für die gesamte Wirtschaftsgemeinschaft der an der Gestaltungsmaßnahme beteiligten Personen kommt es somit zu einer Entlastung von Einkommensteuer. Diese wird dadurch verstärkt, dass das Kind als Angestellter in den Genuss des Arbeitnehmer-Pauschbetrags kommt. Bei einem hohen Gewerbesteuerhebesatz kommt es 31 Vgl. Teil I, Gliederungspunkt 4.2.3. 322 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel außerdem per Saldo zu einer Entlastung von Gewerbesteuer. Bei der Mitarbeit von Familienangehörigen ist aber zu beachten, dass die vereinbarten Arbeitsverhältnisse ggf. sozialversicherungspflichtig sind. Ist dies der Fall, so sind die Zahlungen der Sozialversicherungsbeiträge und Leistungen der Sozialversicherungsträger selbstverständlich bei der Untersuchung der Vorteilhaftigkeit der Gestaltung einzubeziehen. Eine steuerliche Partialbetrachtung reicht dann nicht aus. 2.4.3.5 Gestaltungsmaßnahmen beim Schuldzinsenabzug In Teil II32 ist erläutert worden, dass bei Personenunternehmen aufgrund der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG die Gefahr besteht, dass Schuldzinsen teilweise oder auch in vollem Umfang nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen werden. Dort sind auch Gestaltungsmaßnahmen erörtert worden, die einen Abzug ermöglichen sollen. Auf die Ausführungen in Teil II kann an dieser Stelle verwiesen werden. 2.4.3.6 Wahl zwischen Normaltarif und besonderem Steuersatz des § 34a Abs. 1 EStG 2.4.3.6.1 Einführung Unternehmer bzw. Mitunternehmer können wählen, ob einbehaltene (thesaurierte) Gewinnbestandteile nach dem allgemeinen Tarif des § 32a EStG versteuert oder ob auf sie der begünstigte Steuersatz des § 34a Abs. 1 EStG i. H. v. derzeit 28,25 % angewendet werden soll. Im zweiten Fall müssen sie bei einer späteren Entnahme des zunächst thesaurierten Gewinnbestandteils nach § 34a Abs. 4 EStG eine Nachversteuerung in Kauf nehmen. Der Steuersatz nach dieser Rechtsnorm beträgt 25 %. Sowohl die nach § 34a Abs. 1 EStG als auch die nach Abs. 4 dieser Rechtsnorm erhobene Einkommensteuer gehört zur Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern. Es stellt sich die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen es für den Steuerpflichtigen vorteilhaft ist, die Anwendung des besonderen Steuersatzes des § 34a Abs. 1 EStG zu wählen. Dieser Frage soll nunmehr nachgegangen werden. 2.4.3.6.2 Vergleich für das Jahr der Thesaurierung in allgemeiner Form Wird in den Vergleichsfällen von einem gleich hohen steuerlichen Bruttogewinn ausgegangen, so unterliegt dieser in beiden Fällen der Einkommensteuer, und zwar ohne Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG dem Tarif nach § 32a EStG und in dem Fall, in dem ein Antrag gestellt wird, dem sich aus § 34a Abs. 1 EStG ergebenden. Sofern der Gewinn(bestandteil) gewerblichen Charakter hat, unterliegt er außerdem der Gewerbesteuer. Der Bruttogewinn hat somit die Wirkung von E i. S. d. in 32 Vgl. Teil II, Gliederungspunkt 6.2. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 323 Teil I abgeleiteten Gleichung (I) bzw. (Ia). Die Gesamtbelastung im Jahr der Gewinneinbehaltung (Thesaurierung) kann daher ermittelt werden, indem der Bruttogewinn als E in Gleichung (I) bzw. (Ia) eingesetzt wird. Da der Gewerbeertrag und damit sowohl die Gewerbesteuer als auch deren Anrechnung auf die Einkommensteuer in pauschaler Form nach § 35 EStG in den meisten Vergleichsfällen gleich groß sein dürften, wird hier auf eine Vorgehensweise anhand dieser Gleichungen verzichtet. Stattdessen werden nur die einkommensteuerlichen Folgen der Vergleichsfälle ermittelt und miteinander verglichen. Voneinander abweichende gewerbesteuerliche Effekte werden in den nächsten Gliederungspunkten dann lediglich als Differenzgrößen berücksichtigt. Berücksichtigt wird die Gewerbesteuer im Übrigen lediglich insoweit, als sie Auswirkungen auf den anzuwendenden Einkommensteuersatz hat. Dies ist bei Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG der Fall. Interessieren im Einzelfall die gesamten steuerlichen Belastungen, so können die gewerbesteuerlichen Folgen einschließlich deren Anrechnung in pauschaler Form den hier ermittelten einkommensteuerlichen Belastungen hinzugerechnet werden. Wird kein Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG gestellt, so ist auf den Bruttogewinn (G) der sich aus § 32a EStG und den Zuschlagsteuern ergebende kombinierte Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz (se§32a) anzuwenden. Wird die sich so ergebende Einkommensteuerbelastung (ggf. einschließlich des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer) mit S§32a bezeichnet, so kann formuliert werden: (13) S§32a = G · se§32a. Wird ein Antrag zur Anwendung des besonderen Steuersatzes nach § 34a Abs. 1 EStG erwogen, so ist zu beachten, dass nach dieser Rechtsnorm nur der einbehaltene Gewinn begünstigt ist. Dies kann bei vorgegebenem Bruttogewinn von der Logik her nur der Gewinn nach Abzug der auf ihn entfallenden Steuern sein. Dies bedeutet, dass der Teil des Bruttogewinns, der zur Zahlung der auf G lastenden Einkommensteuer erforderlich ist, mit dem „normalen“ Einkommensteuersatz des § 32a EStG zu versteuern ist. Gleiches gilt für den Teil des Bruttogewinns, der zur Zahlung der auf ihm lastenden Nettobelastung mit Gewerbesteuer (Sge/netto) erforderlich ist. Hierunter soll der Betrag verstanden werden, um den die Gewerbesteuer die Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG übersteigt. Abzuziehen ist von dem Bruttogewinn G zur Ermittlung des thesaurierten Gewinns (Gth) die auf G entfallende Einkommensteuer (S§34a(1)) sowie die Nettobelastung von G mit Gewerbesteuer (Sge/netto). Es kann demnach formuliert werden: (14) Gth = G – S§34a(1) – Sge/netto. 324 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Einkommensteuer S§34a(1) entsteht i. H. d. Produkts aus dem thesaurierten Gewinn Gth und dem Einkommensteuersatz nach § 34a Abs. 1 EStG (se§34a(1)), erhöht um das Produkt aus der Differenz zwischen dem Bruttogewinn und dem thesaurierten Gewinn sowie den auf diese Differenz anzuwendenden Einkommensteuersatz nach § 32a EStG, se§32a. Einkommensteuer ergibt sich somit bei einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG in folgender Höhe: (15) S§34a(1) = Gth · se§34a(1) + (G – Gth) · se§32a. Durch Einsetzen des Werts von Gleichung (14) in Gleichung (15) ergibt sich: (16) S§34a(1) = (G – S§34a(1) – Sge/netto) · se§34a(1) + G · se§32a – (G – S§34a(1) – Sge/netto) · se§32a. Gleichung (16) kann umformuliert werden zu (17) S§34a(1) · (1 + se§34a(1) – se§32a) = (G – Sge/netto) · (se§34a(1) – se§32a) + G · se§32a bzw. (18) S§34a(1) · (1 + se§34a(1) – se§32a) = G · se§34a(1) – G · se§32a – Sge/netto · se§34a(1) + Sge/netto · se§32a + G · se§32a und (19) S§34a(1) · (1 + se§34a(1) – se§32a) = G · se§34a(1) – Sge/netto · (se§34a(1) – se§32a). Gleichung (19) kann umformuliert werden zu: (20) S§34a(1) = se§34a(1) 1 + se§34a(1) – se§32a · G + se§32a – se§34a(1) 1 + se§34a(1) – se§32a · Sge/netto. Wird die Einkommensteuer ins Verhältnis zum Bruttogewinn gesetzt, so ergibt sich aus Gleichung (20) Folgendes: (21) S§34a(1) G = se§34a(1) 1 + se§34a(1) – se§32a + se§32a – se§34a(1) 1 + se§34a(1) – se§32a · Sge/netto G . 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 325 Für den Fall, dass die Gewerbesteuer in vollem Umfang nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag angerechnet werden kann, d. h. wenn gilt Sge/netto = 0, vereinfacht sich Gleichung (20) zu: (20a) S§34a(1) = se§34a(1) 1 + se§34a(1) – se§32a · G. Gleichung (21) vereinfacht sich entsprechend zu: (21a) S§34a(1) G = se§34a(1) 1 + se§34a(1) – se§32a . 2.4.3.6.3 Konkrete Vergleiche für das Jahr der Thesaurierung Werden in Gleichung (20) die derzeitigen gesetzlichen Werte sei§34a(1) = 0,2825 und solz = 0,055 eingesetzt und wird der Spezialfall betrachtet, dass keine Kirchensteuer anfällt (ski = 0), d. h. beträgt se§34a(1) (0,2825 · 1,055 =) 0,2980375, so ergibt sich Folgendes: (21b) S§34a(1) G = 0,2980375 1,2980375 – 1,055 · sei§32a + 1,055 · sei§32a – 0,2980375 1,2980375 – 1,055 · sei§32a · Sge/netto G . Tabelle IV/5 enthält in Spalte 1 eine Reihe von Einkommensteuersätzen, die sich bei Anwendung des Tarifs des § 32a EStG ergeben können. In Spalte 2 sind die aus diesen ermittelten kombinierten Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsätze wiedergegeben. Diese enthalten - ebenso wie die Werte der Spalten 3 bis 10 - keine Kirchensteuer. In den Spalten 3 bis 6 der Tabelle IV/5 sind kombinierte Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsätze wiedergegeben, mit denen ein Bruttogewinn(bestandteil) G bei Anwendung des § 34a EStG belastet wird. Die Werte sind aus Gleichung (21) ermittelt worden. Sie berücksichtigen also, dass auf den größten Teil von G der in § 34a Abs. 1 EStG festgelegte Einkommensteuersatz von 28,25 % anzuwenden ist, auf einen kleinen Teil aber der sich aus § 32a Abs. 1 EStG ergebende. Der konkrete tarifliche Einkommensteuersatz nach § 32a EStG ist auch für diese Tabellenwerte in Spalte 1 festgelegt. In den Spalten 3 bis 6 sind bei Ermittlung des sich nach § 34a Abs. 1 EStG ergebenden kombinierten Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsatzes unterschiedliche Nettobelastungen mit Gewerbesteuer berücksichtigt. In Spalte 3 326 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel beträgt diese Nettobelastung 0 %. Es handelt sich also um den Spezialfall, der durch Gleichung (21a) gekennzeichnet ist. Dieser Fall ergibt sich stets dann, wenn • entweder überhaupt keine Gewerbesteuer entsteht, d. h. also bei Land- und Forstwirten und Freiberuflern oder • zwar Gewerbesteuer entsteht, diese aber in vollem Umfang nach § 35 EStG auf die Einkommensteuerschuld der (Mit-)Unternehmer angerechnet wird. In den Spalten 4 bis 6 der Tabelle IV/5 wird jeweils davon ausgegangen, dass die Gewerbesteuer nicht in vollem Umfang auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann. Spalte 4 liegt der Fall zugrunde, dass die Gewerbesteuer um 1 % des Bruttogewinns G größer ist als die Anrechnung. Bei der derzeit geltenden Steuermesszahl von 3,5 % ist dies dann der Fall, wenn der Gewerbesteuerhebesatz den maximalen Hebesatz einer Vollanrechnung von 401 %33 um (1 % : 3,5 % =) rd. 29 % übersteigt. Vorausgesetzt ist eine Anrechnung mit dem Faktor 3,8 nach § 35 Abs. 1 EStG. Unter diesen Voraussetzungen beruhen die in Spalte 4 wiedergegebenen Werte also auf einem Hebesatz von rd. (401 % + 29 % =) 430 %. In den Spalten 5 und 6 der Tabelle IV/5 wird von einem 2 %igen bzw. 3,5 %igen Überhang der Gewerbesteuer über ihre Anrechnung nach § 35 EStG ausgegangen. Dies entspricht - unter den übrigen soeben genannten Voraussetzungen - einem Hebesatz von rd. (401 % + 57 % =) 458 % bzw. (401 % + 100 % =) 501 %. Die Spalten 7 bis 10 enthalten Steuerbelastungsdifferenzen zwischen den Werten der Spalte 2 einerseits und denen der Spalten 3 bis 6 andererseits. Es wird also ein Vergleich zwischen den Steuersätzen bei Anwendung des § 32a EStG und denen sich aus § 34a Abs. 1 EStG ergebenden gezogen. Es zeigt sich, dass bei einem Steuersatz von 0 % (Zeile 1) die Anwendung des § 32a EStG deutlich vorteilhafter ist als die des § 34a Abs. 1 EStG. Dieser Vorteil ist bei einer Vollanrechnung der Gewerbesteuer (Spalte 7) mit rd. 29,8 % am größten. Er sinkt mit steigender Nichtanrechnung und beträgt bei einer Nichtanrechnung von 3,5 % des Bruttogewinns rd. 29 % (Spalte 10). Mit steigendem Steuersatz gem. § 32a EStG sinkt der Vorteil der Anwendung dieser Rechtsnorm und schlägt bei einem tariflichen Einkommensteuersatz von 28,25 % in einen Nachteil um. Bei hohen Steuersätzen gem. § 32a EStG ist der Nachteil der Anwendung dieser Rechtsnorm beachtlich, d. h. der Vorteil einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG ist in diesen Fällen groß. Maximal beträgt dieser Vorteil rd. 11,3 % (Spalte 7, Zeile 6). Mit steigender Nichtanrechnung sinkt er. Bei einer Nichtanrechnung von 3,5 % des Bruttogewinns G beträgt er maximal rd. 10,5 % (Spalte 10, Zeile 6). Insgesamt bleibt festzustellen, dass eine Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG nur dann vorteilhaft sein kann, wenn der alternativ anzuwendende Einkommensteuersatz nach § 32a EStG hoch ist. 33 Vgl. Teil I, Gliederungspunkt 4.2.3. Tabelle IV/5: Kombinierte Belastung mit Einkommensteuer (ohne Kirchensteuer) und Solidaritätszuschlag bei Thesaurierung in % des zur Thesaurierung zur Verfügung stehenden Bruttogewinns G Belastung bei Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG bei Nettobelastung mit GewSt Sge/netto in % von G Belastungsdifferenz bei Anwendung des § 32a EStG und bei Nettobelastung mit GewSt Sge/netto in % von G Zeile Einkommen steuersatz sei§32a in % Belastung bei Anwendung des § 32a EStG in % von G 0 % 1 % 2 % 3,5 % 0 % 1 % 2 % 3,5 % Spalte 1 Spalte 2 Spalte 3 Spalte 4 Spalte 5 Spalte 6 Spalte 7 (Sp. 2 - 3) Spalte 8 (Sp. 2 - 4) Spalte 9 (Sp. 2 - 5) Spalte 10 (Sp. 2 - 6) 1 0,00 0,000 29,804 29,574 29,345 29,000 – 29,804 – 29,574 – 29,345 – 29,000 2 28,25 29,804 29,804 29,804 29,804 29,804 0,000 0,000 0,000 0,000 3 30,00 31,650 30,364 30,383 30,402 30,430 1,286 1,267 1,248 1,220 4 40,00 42,200 34,021 34,163 34,304 34,516 8,179 8,037 7,896 7,684 5 42,00 44,310 34,861 35,030 35,200 35,455 9,449 9,280 9,110 8,855 6 45,00 47,475 36,201 36,416 36,630 36,952 11,274 11,059 10,845 10,523 2 V o r t e i l s v e r g l e i c h z w i s c h e n P e r s o n e n u n t e r n e h m e n u n d K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n 3 2 7 328 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel ! 2.4.3.6.4 Ermittlung der Belastung durch die Nachversteuerung und Zusammenfassung der Steuerbelastungen Regelmäßig ist davon auszugehen, dass ein thesaurierter Betrag zu irgendeinem späteren Zeitpunkt, spätestens im Rahmen der Liquidation des Unternehmens, entnommen wird. Damit hat grundsätzlich in den Fällen, in denen der besondere Steuersatz des § 34a Abs. 1 EStG zur Anwendung kommt, zu irgendeinem späteren Zeitpunkt eine Nachversteuerung gem. § 34a Abs. 4 EStG zu erfolgen34. Eine Ausnahme kann sich nur dann ergeben, wenn der entstandene und einbehaltene Gewinn durch Verluste in späteren Jahren wieder vernichtet wird. Voraussetzung ist dann aber, dass es in der Zeit bis zur Liquidation keine Überentnahmen gibt, die bereits in dem Zeitraum vor der Liquidation zu einer Nachversteuerung des betrachteten Gewinnbestandteils führen. Von dem ursprünglich entstandenen Bruttogewinn G ist nur der Betrag entnehmbar, der nicht in der Form von auf G entfallenden Steuerzahlungen den Bruttogewinn gemindert hat. Bei diesen Steuerzahlungen handelt es sich um die auf den Bruttogewinn entfallende Gewerbesteuer sowie um die Einkommensteuer einschließlich der auf diese entfallenden Zuschlagsteuern nach Abzug der nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer anrechenbaren Gewerbesteuer. Der Nachversteuerungsbetrag i. S. d. § 34a Abs. 4 EStG (Nb) ergibt sich also wie folgt: (22) Nb = G – S§34a(1) – Sge/netto. Der Nachversteuerungsbetrag ist mit dem sich aus § 34a Abs. 4 EStG ergebenden Einkommensteuersatz (sei§34a(4)) bzw. dem sich unter Einbeziehung der Zuschlagsteuern ergebenden kombinierten Einkommen-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsatz (se§34a(4)) zu multiplizieren. Das Produkt ergibt die Steuerbelastung bei Nachversteuerung. Diese beträgt also (23) S§34a(4) = Nb · se§34a(4) bzw. bei Einsetzen des Werts von Nb aus Gleichung (22) in diese Gleichung (24) S§34a(4) = (G – S§34a(1) – Sge/netto) · se§34a(4). Nachfolgend soll lediglich der - sehr wichtige - Spezialfall betrachtet werden, der dadurch gekennzeichnet ist, dass eine Anrechnung in voller Höhe der Gewerbesteuer erfolgt. Es soll also gelten: (25) Sge/netto = 0. 34 Weiterhin kann die Nachversteuerung durch die in § 34a Abs. 4 und 5 EStG dargestellten Sachverhalte ausgelöst werden. Auf die Darstellung der Einzelheiten wird verzichtet. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 329 In diesem Fall vereinfacht sich Gleichung (24) zu (24a) S§34a(4) = (G – S§34a(1)) · se§34a(4). Wie an früherer Stelle35 abgeleitet worden ist, erfolgt bei Einzelunternehmern eine Vollanrechnung der Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von bis zu rd. 401 %. Bei Mitunternehmerschaften kann eine Vollanrechnung ebenfalls bei Hebesätzen bis zu rd. 401 % entstehen. Hier kann der Anrechnungsbetrag aber in diesen Fällen auch geringer sein36. Die Werte für S§34a(1) im konkreten Einzelfall können aus Gleichung (20) bzw. (20a) ermittelt werden, die entsprechenden kombinierten Steuersätze aus Gleichung (21) bzw. (21a). Dies ist im letzten Gliederungspunkt bereits für eine grö- ßere Zahl von Fällen geschehen. Die Ergebnisse sind in der bereits besprochenen Tabelle IV/5 wiedergegeben worden. Nunmehr soll an einige der dort aufgeführten Werte angeknüpft und für diese die Nachversteuerungsbelastung ermittelt werden. Erfasst werden sollen nur solche Fälle, in denen der Einkommensteuersatz nach § 32a EStG im Jahr der Thesaurierung 42 % und 45 % betragen hat, also nur Fälle, in denen sich das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen in einem der beiden Plafonds bewegt hat. Dies sind - wie ebenfalls bereits im letzten Gliederungspunkt ermittelt - die Fälle, in denen sich bei isolierter Betrachtung des Jahres der Thesaurierung ein Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG in erheblichem Maße lohnt. Die Ergebnisse dieser Berechnungen sind in Tabelle IV/6 wiedergegeben. Differenziert wird in Tabelle IV/6 außer nach den beiden Einkommensteuersätzen von 42 % und 45 % nach den aus dem letzten Gliederungspunkt bekannten Gewerbesteuernettobelastungen Sge/netto. Erfasst sind in Spalte 1 der Tabelle die bereits in Tabelle IV/5 berücksichtigten Gewerbesteuernettobelastungen in % von G. Die Spalten 2 und 3 der Tabelle IV/6 enthalten die sich nach § 34a Abs. 1 EStG ergebenden zusammengefassten Belastungen aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag in Prozent des Bruttogewinns G. Die Werte sind Tabelle IV/5 entnommen, und zwar den Spalten 3 bis 6, Zeilen 5 und 6. Die Spalten 4 und 5 der Tabelle IV/6 enthalten die sich nach Abzug der Steuern gem. den Spalten 2 bzw. 3 und der gewerbesteuerlichen Mehrbelastung gem. Spalte 1 ergebenden thesaurierten Beträge. Diese stellen zugleich den nachversteuerungspflichtigen Betrag (Nb) i. S. d. § 34a Abs. 4 EStG dar. Die Spalten 6 und 7 der Tabelle IV/6 enthalten die auf der Basis der Werte der Spalten 4 und 5 errechneten Nachbelastungen mit Steuern gem. § 34a Abs. 4 EStG. Auch diese sind wiederum in Prozent des Bruttogewinns G angegeben. Die Tabelle zeigt, dass die Werte dicht beisammen liegen. Sie betragen zwischen rd. 16,6 % und 17,2 %. 35 Vgl. Teil I, Gliederungspunkt 4.2.3. 36 Im Einzelnen sei auf Teil I, Gliederungspunkt 4.2.3 verwiesen. 330 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Die Spalten 8 und 9 der Tabelle IV/6 enthalten die Summen der Steuerbelastungen nach § 34a Abs. 1 EStG und § 34a Abs. 4 EStG. Sie ergeben sich durch Addition der Werte der Spalten 6 bzw. 7 zu denen der Spalten 2 bzw. 3. Sie betragen zwischen rd. 52,0 % und 53,6 %. Tabelle IV/6: Steuerbelastung nach § 34a Abs. 1 EStG, § 34a Abs. 4 EStG und Zusammenfassung der Belastungen bei sei = 42 % bzw. sei = 45 %, solz = 5,5 % und ski = 0 in % des Bruttogewinns G Sge/netto in % von G S§34a(1) bei Nb = G – S§34a(1) – Sge/netto bei S§34a(4) S§34a(1) + S§34a(4) bei sei§32a sei = 42 % sei = 45 % sei = 42 % sei = 45 % zu Sp. 4 zu Sp. 5 42 % 45 % Sp. 1 Sp. 2 Sp. 3 Sp. 4 Sp. 5 Sp. 6 Sp. 7 Sp. 8 (Sp. 2 + 6) Sp. 9 (Sp. 3 + 7) 0,0 % 34,86 36,20 65,14 63,80 17,18 16,83 52,04 53,03 1,0 % 35,03 36,42 64,96 63,57 17,13 16,77 52,16 53,18 2,0 % 35,20 36,63 64,78 63,35 17,09 16,71 52,29 53,34 3,5 % 35,45 36,95 64,51 63,01 17,01 16,62 52,47 53,57 2.4.3.6.5 Vergleich der Steuerbarwerte miteinander Nachdem in den vorangehenden Gliederungspunkten die Steuerwirkungen der Alternativen analysiert worden sind, kann nunmehr ein Vorteilhaftigkeitsvergleich durchgeführt werden. Zu berücksichtigen ist hierbei, dass die Steuerschulden in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen entstehen. Damit fallen die Steuerzahlungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten an. Hierbei kann davon ausgegangen werden, dass die Steuerzahlungen nach § 34a Abs. 1 EStG zeitgleich mit den sich alternativ aus § 32a EStG ergebenden Steuerzahlungen bei einem Verzicht auf eine Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG anfallen. Dieser Zeitpunkt wird als Vergleichszeitpunkt für Steuerzahlungen zu anderen Zeitpunkten festgelegt. Er wird als der Zeitpunkt t 0 bezeichnet. Diese Festlegung hat zur Folge, dass die Steuerzahlungen S§32a und S§34a(1) nicht abzuzinsen sind. Steuerzahlungen zu einem anderen Zeitpunkt als t 0 ergeben sich nur im Falle einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG aus Abs. 4 dieser Rechtsnorm. Die nach dieser Vorschrift entstehende Steuerbelastung S§34a(4) entsteht nach n Jahren (0 ≤ n ≤ ∞). Diese Steuerbelastung ist also zur Vergleichbarmachung mit den anderen Steuerzahlungen um n-Jahre auf den Zeitpunkt t 0 abzuzinsen; es ist also ihr Barwert zu ermitteln. Allgemein kann formuliert werden, dass eine Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG dann vorteilhaft ist, wenn gilt: (26) S§34a(1) + S§34a(4) · (1 + i) -n < S§32a. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 331 Da se§34a(4) nach § 34a Abs. 4 EStG einen gesetzlich fixierten positiven Wert (mit derzeit sei§34a(4) = 0,25) hat, gilt (27) S§34a(4) > 0. Hieraus folgt, dass auch gilt (28) S§34a(4) · (1 + i) -n > 0. Aus den Ungleichungen (26) und (28) kann folgende - im Vergleich zu Ungleichung (26) weniger strenge - Bedingung abgeleitet werden: (29) S§32a > S§34a(1). Da sowohl S§32a als auch S§34a(1) sich auf die Bemessungsgrundlage G beziehen, kann gefolgert werden: (29a) se§32a > se§34a(1). Ein Antrag nach § 34a(1) EStG kann also überhaupt nur dann vorteilhaft sein, wenn im Jahr der Thesaurierung der sich aus § 32a EStG ergebende Steuersatz größer ist als der sich aus § 34a Abs. 1 EStG ergebende. Dieser beträgt nach dem derzeit geltenden Recht einschließlich des Solidaritätszuschlags (0,2825 · 1,055 =) 29,804 %. Für Ungleichung (29a) ergibt sich also nach derzeitigem Recht: (29b) se§32a > 29,804 %. Zu beachten ist, dass die Ungleichungen (29) bis (29b) zwar eine notwendige, nicht aber eine hinreichende Bedingung für die Vorteilhaftigkeit einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG darstellen. Hinreichend ist vielmehr die Einhaltung der sich aus Ungleichung (26) ergebenden Bedingung. Aus den Ungleichungen (29) bis (29b) ergibt sich also lediglich, dass eine Prüfung der Vorteilhaftigkeit einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG im konkreten Einzelfall überhaupt nur dann Sinn ergeben kann, wenn und soweit der sich aus § 32a EStG für das Jahr der Thesaurierung ergebende relevante Differenzsteuersatz größer ist als der sich aus § 34a Abs. 1 EStG ergebende. Dieser Sachverhalt wird in Tabelle IV/7 für eine Begrenzung des Untersuchungsraums genutzt. Tabelle IV/7 enthält konkrete Gesamtvorteilsvergleiche einer Besteuerung nach § 32a EStG mit derjenigen nach § 34a EStG. Hierbei werden in Spalte 2 mit „reinen“ Einkommensteuersätzen sei§32a von 30 %, 40 %, 42 % und 45 % nur solche Fälle erfasst, die die Bedingung der Ungleichung (29b) erfüllen. Bei sei = 30 % handelt es sich um einen Steuersatz, der nur knapp oberhalb des sich aus § 34a 332 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Abs. 1 EStG ergebenden Satzes von 28,25 % liegt. Ein Steuersatz von sei = 40 % liegt im obersten Progressionsbereich, die Steuersätze von 42 % und 45 % ergeben sich im unteren bzw. oberen Plafond. Spalte 2 der Tabelle IV/7 enthält für die in Spalte 1 niedergelegten Einkommensteuersätze die kombinierten Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsätze, Spalte 3 die sich aus § 34a Abs. 1 EStG ergebenden kombinierten Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsätze. Aus Spalte 4 ergeben sich die Differenzen zwischen den Werten der Spalten 2 und 3. Es handelt sich also um die Mehrbelastungen, die sich in den definierten Fällen im Jahr der Thesaurierung bei einer Besteuerung nach § 32a EStG im Vergleich zu einer Belastung nach § 34a Abs. 1 EStG ergeben. Spalte 5 enthält den Nachbelastungsbetrag in % des Bruttogewinns G, der sich bei einer Entnahme des zunächst thesaurierten Gewinnes ergibt. In den Spalten 6 und 7 sind die Barwerte dieser Nachbelastungen für den Fall wiedergegeben, dass die Entnahme 10 Jahre (n = 10) nach der Thesaurierung erfolgt. Hierbei wird in Spalte 6 mit einem Nettozinssatz von 3 % und in Spalte 7 von 6 % abgezinst. Diese Zinssätze können als typisch für Nettohabenzinsen (Spalte 6) bzw. Nettosollzinsen (Spalte 7) angesehen werden. Tabelle IV/7: Gesamtvorteilsvergleich einer Besteuerung nach § 32a EStG mit derjenigen nach § 34a EStG, Angaben in % des Bruttogewinns G Steuerbelastung und Differenzsteuerbelastung in t 0 Bars§34a(4) bei n = 10 Jahre bei Vorteilsdifferenz S§32a - S§34a(1) - Bars§34a(4) bei n = 10 Jahre und bei Zeile sei§32a in t 0 S§32a S§34a(1) S§32a - S§34a(1) Nachbelastung S§34a(4) i = 3 % i = 6 % i = 3 % i = 6 % Sp. 1 Sp. 2 Sp. 3 Sp. 4 (Sp. 2 - 3) Sp. 5 Sp. 6 Sp. 7 Sp. 8 (Sp. 4 - 6) Sp. 9 (Sp. 4 - 7) 1 30 % 31,650 30,364 1,286 18,367 13,667 10,256 – 12,381 – 8,970 2 40 % 42,200 34,021 8,179 17,402 12,949 9,717 – 4,770 – 1,538 3 42 % 44,310 34,861 9,449 17,180 12,784 9,593 – 3,335 – 0,144 4 45 % 47,475 36,201 11,274 16,827 12,521 9,396 – 1,247 + 1,878 Die Spalten 8 und 9 enthalten die Gesamtergebnisse der Belastungsvergleiche, und zwar in Spalte 8 für einen Nettozinssatz von 3 % und in Spalte 9 von 6 %. Es zeigt sich, dass mit einer einzigen Ausnahme alle Vorteilsdifferenzen der Spalten 8 und 9 ein negatives Vorzeichen aufweisen. Das bedeutet, dass es in allen diesen Fällen nicht vorteilhaft ist, einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG zu stellen. Lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige im Jahr der möglichen Antragstellung dem Einkommensteuersatz im oberen Plafond von 45 % unterliegt und der Nettokalkulationszinssatz i 6 % beträgt, ergibt sich mit 1,878 (Spalte 9, Zeile 4) ein leicht positiver Wert. Nur in diesem Falle ist es unter den Prämissen der Tabelle IV/7 also vorteilhaft, einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG zu stellen. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 333 2.4.3.6.6 Gesamtwürdigung Aus den Untersuchungen in den vorangehenden Gliederungspunkten lassen sich folgende Schlüsse ziehen: 1. Ein Vorteil kann durch eine Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG - wenn überhaupt - nur entstehen, wenn der auf den thesaurierten Gewinn(bestandteil) entfallende Differenz-Einkommensteuersatz 28,25 % bzw. der um den Solidaritätszuschlag erhöhte Steuersatz 29,804 % des Bruttogewinns übersteigt. 2. Soweit der Grenzsteuersatz von 28,25 % bzw. 29,804 % noch nicht überschritten ist, sollte auf jeden Fall eine Besteuerung des zugrunde liegenden Gewinnbestandteils nach § 32a EStG und nicht nach § 34a EStG erfolgen. 3. Bei hohen Steuersätzen, insbesondere bei Steuersätzen im Plafond, bei hohen Nettokalkulationszinssätzen und bei gleichzeitig langen Thesaurierungsdauern kann es vorteilhaft sein, einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG zu stellen. 4. Bei Steuersätzen, die 28,25 % bzw. 29,804 % übersteigen und bei gleichzeitig beabsichtigter quasi-dauerhafter Thesaurierung ist es vorteilhaft, einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG zu stellen. Der Vorteil ergibt sich dann aus der Differenz zwischen dem sich aus § 34a Abs. 1 EStG und dem sich aus § 32a EStG ergebenden Steuersatz, jeweils multipliziert mit dem Bruttogewinn G. 2.5 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 2.5.1 Problemstellung Im letzten Gliederungspunkt 2.4 sind mögliche Gestaltungsmaßnahmen innerhalb der beiden großen Gruppen privatrechtlich strukturierter Unternehmen, nämlich der Personenunternehmen einerseits und der Kapitalgesellschaften andererseits, auf ihre steuerliche Vorteilhaftigkeit untersucht worden. Nunmehr soll ein steuerlicher Partialvergleich zwischen den einzelnen Rechtsformen durchgeführt werden. Hierbei werden sukzessive unterschiedliche Aspekte in isolierter Betrachtungsweise untersucht. Ein Gesamtvergleich kann dann nur im konkreten Einzelfall unter Berücksichtigung der dort relevanten Daten durchgeführt werden. Begonnen werden soll nachfolgend mit dem Vergleich von Steuerwirkungen, die sich ohne Gestaltungsmaßnahmen ergeben. Anschließend sollen die verschiedenen Arten von Gestaltungsmaßnahmen, deren Vorteilhaftigkeit innerhalb der Rechtsformen im letzten Gliederungspunkt untersucht worden ist, im Rechtsformvergleich analysiert werden. Danach wird noch kurz auf die Vorteilhaftigkeit der Rechtsformen im Vergleich zueinander im Hinblick auf die (vorweggenommene) Erbfolge eingegangen.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.