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2.3 Unterschiede bei Beendigung der Betätigung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 331 - 340

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_331

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2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 295 2.3 Unterschiede bei Beendigung der Betätigung 2.3.1 Einführung Eine unternehmerische Betätigung kann beendet werden durch • Veräußerung des Unternehmens bzw. der Anteile an dem Unternehmen, • Betriebsaufgabe mit Liquidation, • Erbfolge bzw. vorweggenommene Erbfolge. Nachfolgend soll zunächst in knapper Form auf die beiden zuerst genannten Arten der Beendigung einer unternehmerischen Betätigung eingegangen werden. Hierbei handelt es sich um eine Zusammenfassung von Ausführungen in Band 1 dieses zweibändigen Werkes10. Ausführlicher soll anschließend auf die Steuerfolgen einer (vorweggenommenen) Erbfolge eingegangen werden. Zwar sind diese ebenfalls bereits in Band 1 dargestellt worden11, doch sind die dort befindlichen Ausführungen durch die Erbschaftsteuerreform Ende des Jahres 2008 weitgehend überholt. Dieser Sachverhalt lässt eine Darstellung an dieser Stelle sinnvoll erscheinen. 2.3.2 Beendigung durch Veräußerung und Betriebsaufgabe Ein Einzelunternehmer kann sein Unternehmen dadurch beenden, dass er den Betrieb veräußert oder ihn aufgibt. Sofern es ihm gelingt, entweder die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 EStG oder des § 16 Abs. 3 EStG zu erfüllen, ist der Gewinn nach derzeitigem Recht gem. § 34 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen tarifbegünstigt. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen dem Fall, dass lediglich die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG und demjenigen, dass zusätzlich diejenigen des § 34 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Sofern zusätzlich die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG erfüllt sind, ist zu beachten, dass diese Vorschrift von dem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden kann. Dies sollte bei der Entscheidung darüber, ob ein Antrag zur Anwendung dieser Vorschrift gestellt werden soll, beachtet werden. Sofern die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG erfüllt sind, kommt es auf Antrag außerdem zur Anwendung des dort aufgeführten Freibetrags. Der entstehende Veräußerungs- oder Aufgabegewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer12. Bei einer Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe kann es somit zu einer massiven Steuerbegünstigung kommen. Eine Ausnahme ergibt sich nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG nicht erfüllt werden. Dann entsteht kein Veräußerungsgewinn, sondern ein nicht begünstigter laufender Gewinn. 10 Vgl. Schneeloch, D., Besteuerung, 2008, S. 71 ff. 11 Vgl. Schneeloch, D., Besteuerung, 2008, S. 387 ff. 12 Vgl. Abschn. 38 Abs. 3 GewStR. 296 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Veräußert eine Mitunternehmerschaft ihren Betrieb oder gibt sie diesen auf, so kommt es derzeit regelmäßig ebenfalls zur Anwendung des § 34 EStG und ggf. des § 16 Abs. 4 EStG. Die Ausführungen zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe eines Einzelunternehmers gelten entsprechend. Dies gilt auch hinsichtlich des Nichtentstehens von Gewerbesteuer. Eine Betriebsveräußerung eines Personenunternehmens ist wirtschaftlich i. d. R. vergleichbar mit einer Veräußerung aller Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Letztere fällt, falls sich die Anteile im Privatvermögen befinden, unter § 17 EStG und ist ebenfalls steuerbegünstigt. Doch erfolgt die Begünstigung - außer durch die Freibetragsregelung des § 17 Abs. 3 EStG - hier nicht durch die Anwendung des begünstigten Steuersatzes nach § 34 EStG, vielmehr durch die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf den Veräußerungsgewinn. Danach ist der Veräu- ßerungsgewinn zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchstabe c) EStG). Mit dem steuerpflichtigen Teil von 60 % hingegen unterliegt der Veräußerer im Rahmen der Besteuerung des gesamten zu versteuernden Einkommens dem Tarif des § 32a EStG. Bei Ermittlung des steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns sind Veräußerungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG lediglich zu 60 % abzugsfähig. Anteilsveräußerungen i. S. d. § 17 EStG unterliegen ebenso wie Betriebsver- äußerungen nach § 16 EStG nicht der Gewerbesteuer. Befinden sich alle Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Betriebsvermögen, so ist eine Teilbetriebsveräußerung i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gegeben. Bei einer Veräußerung einer derartigen Beteiligung ist - außer der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG - § 3 Nr. 40 Buchstabe b) EStG anzuwenden. Dies bedeutet, dass 40 % des entstehenden Veräußerungsgewinns steuerfrei sind. Auch hier ist bei Ermittlung des steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns § 3c Abs. 2 EStG zu beachten. Eine Betriebsaufgabe eines Personenunternehmens i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG dürfte i. d. R. vergleichbar sein mit der Auflösung und Abwicklung (Liquidation) einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 11 KStG. Während ein Aufgabegewinn nach § 34 EStG und ggf. auch nach § 16 Abs. 4 EStG steuerbegünstigt ist, unterliegt ein Liquidationsgewinn i. S. d. § 11 KStG auf Gesellschaftsebene der normalen Besteuerung. Regelmäßig entsteht also eine Tarifbelastung gem. § 23 KStG in Höhe von derzeit 15 % des Liquidationsgewinns. Außerdem fällt Gewerbesteuer an. Im Falle der Liquidation einer Kapitalgesellschaft ergeben sich zusätzlich zu den Steuerfolgen bei der Gesellschaft selbst auch Steuerfolgen bei deren Gesellschaftern. Bezüge, die die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nach deren Auflösung von der Gesellschaft aus der Verteilung des Liquidationsgewinns erhalten, gehören zu den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Voraussetzung ist allerdings, dass es sich um Gewinnbestandteile und nicht um die Rückzahlung von Nennkapital oder Kapitalrücklagen handelt. Ausnahmsweise führt auch eine Rückzahlung von Nennkapital zu Einnahmen des Gesellschafters i. S. d. § 20 EStG. Dies gilt dann, wenn dieses Nennkapital durch die Umwandlung von in früheren Jahren angefallenen Gewinnen entstanden ist. Auch in diesen Fällen han- 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 297 delt es sich um Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies ergibt sich aus § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 28 Abs. 2 Satz 2 und 4 KStG. Unabhängig davon, ob es sich bei den Einnahmen im Falle der Liquidation um Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder um Einnahmen i. S. d. Nr. 2 dieser Vorschrift handelt, unterliegen sie dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG. Soweit die Verteilung des Liquidationsvermögens nicht als eine Gewinnausschüttung, sondern als eine Kapitalrückzahlung anzusehen ist, entstehen bei dem Gesellschafter keine Einnahmen aus Kapitalvermögen. In derartigen Fällen kann sich aber nach § 17 Abs. 4 EStG ein Veräußerungsgewinn ergeben. Dies setzt allerdings voraus, dass der Gesellschafter eine Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG hält. Dies ist bereits bei einer Beteiligungsquote von 1 % der Fall. Damit dürften Beteiligungen an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften i. d. R. die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 EStG erfüllen. Ein evtl. entstehender Gewinn i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG ist nach § 3 Nr. 40 Buchstabe a) EStG nur zu 60 % zu versteuern13; bei Ermittlung des Gewinns sind mit diesem im Zusammenhang stehende Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abzugsfähig. Während die Betriebsaufgabe eines Personenunternehmens nur einmal zu einer Belastung mit Steuern vom Einkommen führt, kann die Liquidation einer Kapitalgesellschaft also zweimal zu einer Belastung mit derartigen Steuern führen. Besteuert wird zum einen der Liquidationsgewinn bei der Kapitalgesellschaft, zum anderen kann es bei den Gesellschaftern zu einer Besteuerung von Einnahmen kommen. Hierbei kommt eine Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. nach § 17 Abs. 4 EStG in Betracht. Ein Nachteil der Kapitalgesellschaft kann aus dieser doppelten Besteuerung allerdings nur dann entstehen, wenn bei der Liquidation tatsächlich ein Gewinn und nicht ein Verlust entsteht. Dies ist aber keinesfalls selbstverständlich, da sich die für eine Betriebsaufgabe bzw. Liquidation in Betracht kommenden Unternehmen häufig in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befinden. 2.3.3 Beendigung durch Erbfolge und vorweggenommene Erbfolge 2.3.3.1 Einführung Am häufigsten dürfte die Beendigung der eigenen unternehmerischen Betätigung durch Generationenwechsel erfolgen. Dies kann im Wege der Erbfolge oder der vorweggenommenen Erbfolge geschehen. Letztere kann zunächst nur eine teilweise Übertragung des Betriebs bzw. der Gesellschaftsanteile auf die nachfolgende Generation beinhalten. In steuerlicher Hinsicht kann der Generationenwechsel auf zweierlei Weise Einfluss auf die Vorteilhaftigkeit unterschiedlicher Rechtsformen nehmen. Zum einen 13 Vgl. Schneider, S., in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., EStG, 2009, § 17, Rz. E 15. 298 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel kann in unterschiedlicher Höhe Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer anfallen, zum anderen können in unterschiedlichem Maße Wahlrechte und Pflichten zur Aufdeckung stiller Reserven bestehen. Nachfolgend soll in äußerst knapper Form auf einige gesetzliche Neuregelungen eingegangen werden, die für einen Vergleich der (vorweggenommenen) Erbfolge bei unterschiedlichen Rechtsformen von Bedeutung sind. Es handelt sich also um rechtliche Grundlagen, die zwar grundsätzlich bereits in Band 114 gelegt worden sind, die aber durch die Ende 2008 erfolgte Erbschaftsteuerreform15 weitgehend überholt sind. In die Ausführungen einbezogen werden wichtige Neuregelungen im BewG, die für einen Vergleich von Bedeutung sind. 2.3.3.2 Neuregelungen im BewG und im ErbStG 2.3.3.2.1 Neuregelung der Bewertung des Betriebsvermögens und der Anteile an Kapitalgesellschaften Mit Artikel 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom Dezember 200816 hat der Gesetzgeber u. a. die Bewertung von Betriebsvermögen sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften neu geregelt und vereinheitlicht. Von besonderer Bedeutung sind in diesem Zusammenhang die Neufassungen, Einfügungen und Änderungen der §§ 11 Abs. 2, 109 und 199 bis 203 BewG. Unverändert sind nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG Anteile an Kapitalgesellschaften - sofern für diese keine Börsenkurse vorliegen - mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser ist - ebenfalls unverändert - nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG vorrangig aus Verkäufen abzuleiten. Liegen keine Verkäufe, die nicht länger als ein Jahr zurückliegen, vor - also in der großen Mehrzahl der Fälle - ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln. Bei der Schätzung des gemeinen Wertes grundsätzlich nicht mehr zu berücksichtigen ist das Vermögen der Gesellschaft, d. h. die Summe der Werte der einzelnen zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter. Die Summe der gemeinen Werte dieser Wirtschaftsgüter stellt nach Abzug der Betriebsschulden gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG künftig nur noch einen Mindestwert dar, einen Wert also, der nicht unterschritten werden darf. Dieser wird im Gesetz als Substanzwert bezeichnet. Neben einer Ermittlung des gemeinen Werts unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft lässt § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG auch die Anwendung einer anderen Methode zu. Voraussetzung ist, dass diese im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblich ist. Hierzu dürfte zweifellos das Discounted Cash Flow-Verfahren (DCF-Verfahren) gehören. Ob 14 Vgl. Schneeloch, D., Besteuerung, 2008, S. 387 ff. 15 Vgl. BGBl 2008 I, S. 3018 f. 16 Vgl. BGBl 2008 I, S. 3028 f. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 299 auch weitere Methoden Anwendung finden werden, kann derzeit noch nicht beurteilt werden. Grundsätzlich in gleicher Weise wie die Summe der gemeinen Werte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft ist künftig für erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Zwecke der Wert des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmers bzw. einer Personengesellschaft (Betriebsvermögenswert) zu ermitteln. Dies ergibt sich aus § 157 Abs. 5 BewG, der zur Ermittlung des Betriebsvermögenswerts ausdrücklich auf § 11 Abs. 2 BewG verweist. Auch zur Ermittlung des Betriebsvermögenswerts ist also künftig grundsätzlich das Ertragswertverfahren oder das DCF-Verfahren anzuwenden. Dies bedeutet eine radikale Abkehr von dem bisherigen Recht. Nach diesem waren in der Vergangenheit bekanntlich weitgehend die Steuerbilanzwerte anzusetzen17. Es ist anzunehmen, dass die Werte nach dem Ertragswert- bzw. dem DCF-Verfahren tendenziell deutlich höher sind als die Steuerbilanzwerte. Grundsätzlich geht der Gesetzgeber in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG also davon aus, dass der Wert der Kapitalgesellschaft und damit auch der Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft anhand der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft geschätzt wird. Dies führt grundsätzlich zur Anwendung des Ertragswertverfahrens18. In diesem Zusammenhang dürfte der IDW Standard 1 von großer Bedeutung sein19. Sowohl die Anwendung des Ertragswert- als auch die des DCF-Verfahrens ist zeitaufwendig und setzt hohen Sachverstand voraus20. Damit entstehen hohe Kosten. Um den Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, Zeitaufwand und Kosten zu reduzieren, hat der Gesetzgeber in den §§ 199 - 203 BewG ein vereinfachtes Ertragswertverfahren geschaffen. Es ist zu vermuten, dass dieses künftig das Standardverfahren werden wird. Allerdings ist zu beachten, dass es nach § 199 Abs. 1 BewG nur dann angewendet werden darf, wenn es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Das vereinfachte Ertragswertverfahren kann nach § 199 BewG sowohl bei der Bewertung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (Abs. 1) als auch bei der Ermittlung des Betriebsvermögenswertes (Abs. 2) angewendet werden. Zur Ermittlung des Ertragswerts nach dem vereinfachten Verfahren ist nach § 200 Abs. 1 BewG der künftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag mit einem gesetzlich fixierten Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren. Zusätzlich anzusetzen sind Wirtschaftsgüter und Schulden, die nicht zum betriebsnotwendigen Vermögen gehören. Diese sind mit ihrem jeweiligen gemeinen Wert zu bewerten. 17 Im Einzelnen s. Schneeloch, D., Besteuerung, 2008, S. 379 f. 18 Hinsichtlich dieses Verfahrens s. insbesondere Wameling, H., Unternehmensbewertung, 2004, S. 66 ff.; Hering, T., Unternehmensbewertung, 2006, S. 35 ff.; Obermeier, T./Gasper, R., Unternehmensbewertung, 2008, S. 153 ff. 19 Vgl. IDW Standard 1 i. d. F. 2008. 20 Hinsichtlich des DCF-Verfahrens s. insbesondere IDW Standard 1 i. d. F. 2008. Zur Kritik hieran s. Wameling, H., Unternehmensbewertung, 2004, S. 82 ff. 300 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Für die Ermittlung des künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags bietet nach § 201 Abs. 1 BewG der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage. Als Durchschnittsertrag ist nach § 201 Abs. 2 BewG regelmäßig der Durchschnittswert der Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre anzusetzen. Bei Mitunternehmerschaften sind Ergebnisse aus evtl. vorhandenen Sonder- und Ergänzungsbilanzen nicht zu berücksichtigen. Die Ermittlung der Betriebsergebnisse ist in § 202 BewG geregelt. Nach dessen Abs. 1 ist von dem steuerlichen Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG auszugehen. Dieser Ausgangswert ist durch gesetzlich fixierte Hinzurechnungen und Kürzungen zu korrigieren. Hinzuzurechnen sind insbesondere • Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und Teilwertabschreibungen sowie Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen, • Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert, • einmalige Veräußerungsverluste und außerordentliche Aufwendungen, • der Ertragsteueraufwand (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer). An die Stelle der Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen, Teilwertabschreibungen und der tatsächlich nach § 7 EStG als Betriebsausgaben berücksichtigten steuerlichen Abschreibungen treten fiktive Absetzungen, die sich bei einer linear-gleichbleibenden Abschreibung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben würden. Zu kürzen ist der Ausgangswert insbesondere um • Erträge aus der Auflösung steuerfreier Rücklagen, • einmalige Veräußerungsgewinne und außerordentliche Erträge, • Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern und • einen angemessenen Unternehmerlohn. Eine Kürzung um einen angemessenen Unternehmerlohn kommt nur dann in Betracht, wenn im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung kein entsprechender Abzug stattgefunden hat. Kein derartiger Abzug findet regelmäßig bei der Rechtsform eines Einzelunternehmens statt. Bei dieser Rechtsform führt der Unternehmer selbst die Geschäfte. Ein Gehalt für die Geschäftsführung bezieht er aber nicht. Hier ist also nach § 202 Abs. 1 BewG ein angemessener Unternehmerlohn abzuziehen. In der Kostenrechnung wird dieser bekanntlich als kalkulatorischer Unternehmerlohn bezeichnet. Bei allen anderen Rechtsformen als der des Einzelunternehmens ist regelmäßig zumindest ein Geschäftsführer vorhanden, der für seine Tätigkeit ein Gehalt bezieht. Für den Abzug eines Unternehmerlohns nach § 202 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d) BewG bleibt dann kein Raum. 2.3.3.2.2 Wichtige Neuregelungen im ErbStG Erbschaft- und schenkungsteuerliche Folgen können sich im konkreten Einzelfall nur dann ergeben, wenn die gesetzlichen Freibeträge überschritten sind. Zu nennen ist in diesem Zusammenhang in erster Linie der sich aus § 16 Abs. 1 ErbStG 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 301 ergebende allgemeine persönliche Freibetrag. Dieser beträgt nach Nr. 2 dieser Rechtsnorm beim Erwerb steuerpflichtigen Vermögens durch ein Kind bzw. durch mehrere Kinder des Schenkers bzw. Erblassers nunmehr grundsätzlich 400.000 € je Kind. Hinzukommen kann in Einzelfällen noch ein sich aus § 17 ErbStG ergebender Versorgungsfreibetrag, der allerdings bereits wegen seiner geringen Höhe kaum von Bedeutung ist. Die genannten Freibeträge werden auf den gesamten steuerpflichtigen Erwerb gewährt. Dies geschieht unabhängig davon, ob zum Erwerb Betriebsvermögen oder Anteile an einer Gesellschaft gehören. Die Höhe der anzuwendenden Freibeträge ist also unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens, das (vollständig oder teilweise) im Wege einer Schenkung oder eines Erbanfalls auf die nächste Generation übertragen wird. Von herausragender Bedeutung bei der Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen eines Generationenwechsels sind die sich aus § 13a ErbStG ergebenden Steuerbefreiungen. § 13a ErbStG ist im Rahmen der Erbschaftsteuerreform im Dezember 2008 völlig neu gefasst worden21. Nach § 13a Abs. 1 ErbStG bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft außer Ansatz (Verschonungsabschlag), d. h. der Erwerb derartigen Vermögens im Rahmen einer Schenkung oder Erbschaft bleibt steuerfrei. Dies gilt aber nur insoweit als es sich bei dem Vermögen um begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 4 ErbStG handelt. Voraussetzung für die Gewährung eines Verschonungsabschlags ist nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG, dass die maßgebende Lohnsumme des Betriebs innerhalb von sieben Jahren (Behaltensfrist) nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 650 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Innerhalb der siebenjährigen Behaltensfrist muss also der Betrieb fortgeführt werden, und zwar mindestens in einem Umfang, der durch die Mindestlohnsumme definiert ist. Unterschreitet die Summe der kumulierten maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, so vermindert sich nach § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit. Die Minderung des Verschonungsabschlags erfolgt in demselben prozentualen Umfang wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Der Begriff der Lohnsumme ist in § 13a Abs. 4 ErbStG, der der Mindestlohnsumme in § 13a Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 4 ErbStG definiert. Mit der Regelung des § 13a Abs. 1 ErbStG will der Gesetzgeber einen steuerlichen Anreiz dafür geben, Betriebe im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge nicht aufzugeben oder zu zerschlagen, sondern sie fortzuführen. Kritiker monieren, dass die Regelung zur Fehlallokation von Kapital führen könne22. 21 Gegenüber den in Band 1 dieses Gesamtwerkes (Schneeloch, D., Besteuerung, 2008, S. 393 ff.) dargestellten ursprünglichen Reformplänen der Bundesregierung enthält die endgültige Gesetzesfassung einige gravierende Abweichungen. 22 Vgl. Kirchhof, P., Einfach zu kompliziert, 2007, S. 18. 302 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Begünstigt werden soll nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht das gesamte Betriebsvermögen, sondern lediglich das Betriebsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 4 ErbStG. Hierbei handelt es sich um 85 % des in Abs. 1 des § 13b ErbStG definierten begünstigten Vermögens. Hierzu gehören nach § 13b Abs. 1 ErbStG - wie bereits ausgeführt - land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, letztere jedoch nur dann, wenn der Schenker oder der Erblasser zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war. Nach § 13b Abs. 2 ErbStG sind die vorbezeichneten Vermögen nicht begünstigt, wenn sie zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen bestehen. Zum Verwaltungsvermögen gehören beispielsweise Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, bestimmte Minderheitsbeteiligungen und Wertpapiere sowie Kunstgegenstände. Aus § 13a Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG ergibt sich also, dass grundsätzlich 85 % des begünstigten Vermögens außer Ansatz bleibt, d. h. insoweit ein Erwerb im Rahmen einer (vorweggenommenen) Erbfolge steuerfrei bleibt. Der steuerfreie Anteil erhöht sich nach § 13a Abs. 8 ErbStG auf Antrag des Beschenkten bzw. des Erben auf 100 % des begünstigten Vermögens. Voraussetzung ist aber, dass der Beschenkte bzw. der Erbe eine Lohnsummenfrist von 10 Jahren (statt 7 Jahren) und eine maßgebende Lohnsumme von 1.000 % (statt 650 %) einhält. Weitere Voraussetzung ist, dass er eine Behaltensfrist von 10 Jahren (statt 7 Jahren) einhält. Das ErbStG unterscheidet also zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Betriebsvermögen. Letzteres ist aber im Rahmen eines steuerpflichtigen Erwerbs nicht in vollem Umfang anzusetzen. Vielmehr bleibt nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG ein Betrag von 150.000 € außer Ansatz (Abzugsbetrag). Der Abzugsbetrag verringert sich nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG, wenn der Wert des nicht begünstigten Betriebsvermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 € übersteigt, um 50 % des die Wertgrenze übersteigenden Betrages. Auch der Abzugsbetrag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber die in § 13a Abs. 5 ErbStG definierte Behaltensregelung nicht einhält. Wie bereits ausgeführt, fällt unter die Begünstigungsvorschrift des § 13a ErbStG nach dessen Absatz 1 sowohl der Erwerb von Betriebsvermögen als auch der von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, letzterer nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG aber nur dann, wenn der Schenker bzw. Erblasser am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt war. Eine derartigeMindestbeteiligung ist bei einem Übergang eines Anteils an einer Personengesellschaft nicht erforderlich. 2.3.3.3 Ertragsteuerliche Folgen des Generationenwechsels Ertragsteuerlich sind sowohl Schenkungen als auch Erbschaften nichtsteuerbare Vorgänge. Stille Reserven werden deshalb bei dem Schenker bzw. Erblasser grundsätzlich nicht aufgedeckt. Schenkungen und Erbschaften berühren nicht die 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 303 Einkommens-, sondern die Vermögenssphäre des Beschenkten bzw. des Erben. Dieser hat grundsätzlich die Steuerbilanzwerte (§ 6 Abs. 3 EStG) bzw. die Steuerwerte i. S. d. §§ 17 oder 23 EStG des Schenkers oder Erblassers fortzuführen. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn mehrere Kinder im Rahmen der Erbfolge bzw. vorweggenommenen Erbfolge Gesellschafter des Unternehmens werden. Aus diesen Wirkungen folgt, dass Schenkungen bzw. Erbschaften grundsätzlich keinen ertragsteuerlichen Einfluss auf die Vorteilhaftigkeit miteinander zu vergleichender Rechtsformen haben. Von diesem Grundsatz kann es aber infolge von Gestaltungsmaßnahmen der Beteiligten Ausnahmen geben. Dies gilt sowohl für den Fall der vorweggenommenen Erbfolge als auch für den der Erbauseinandersetzung. Seit einer Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 5.7.199023 können sich im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge neben unentgeltlichen auch entgeltliche und damit einkommensteuerpflichtige Vorgänge ergeben. Entgeltlichkeit ist bei der Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge in folgenden Fällen gegeben: • bei Abstandszahlungen an den bisherigen Eigentümer und • bei Gleichstellungszahlungen an Dritte, insbesondere an Angehörige. Die Übernahme von Betriebsschulden hingegen stellt keinen entgeltlichen Vorgang dar. Werden im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge von den Erben Abstands- oder Gleichstellungszahlungen für den Erhalt eines Gewerbebetriebs geleistet, so liegt ertragsteuerlich teilweise ein unentgeltlicher und teilweise ein entgeltlicher Vermögensübergang vor. In derartigen Fällen einer teilentgeltlichen Übertragung eines Betriebs gilt die sogenannte Einheitstheorie. Sie hat zur Folge, dass bei dem Veräußerer ein Veräußerungsgewinn nur dann entsteht, wenn die Summe der Abstands- und Gleichstellungszahlungen das Kapitalkonto des Ver- äußerers übersteigt. Veräußerungsgewinn entsteht dann in Höhe des übersteigenden Betrages. Dieser ist ggf. nach § 16 Abs. 4 EStG und nach § 34 EStG begünstigt. Für den Erwerber stellt die Summe der Abstands- und Gleichstellungszahlungen die Anschaffungskosten der erworbenen betrieblichen Wirtschaftsgüter dar. Soweit diese Anschaffungskosten über die bisherigen Buchwerte hinausgehen, entsteht beim Erwerber zusätzliches Aufwandspotential über das Maß hinaus, das bei einer in vollem Umfang unentgeltlichen Betriebsübertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG vorhanden wäre. Erhält ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG an einer Kapitalgesellschaft, so ist dieser Vorgang grundsätzlich als unentgeltlich und damit als nichtsteuerbar anzusehen. Der 23 Vgl. BFH-Beschluss v. 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II, S. 847. 304 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel Erwerber ist bei einer späteren Veräußerung von Anteilen an die Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers gebunden. Diese sind nunmehr als seine eigenen Anschaffungskosten bei Ermittlung eines Veräußerungsgewinns i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG anzusetzen. Zusätzliche Anschaffungskosten können aber auch hier durch Abstandszahlungen an den bisherigen Eigentümer und durch Gleichstellungszahlungen an Dritte entstehen. Im Gegensatz zu den Steuerwirkungen bei Abstands- und Gleichstellungszahlungen für den Erwerb eines Personenunternehmens entsteht hier aber grundsätzlich kein zusätzliches Aufwandspotential, da Anteile an Kapitalgesellschaften nicht nach § 7 EStG abschreibungsfähig sind. Häufig schließt sich an eine Erbfolge eine Erbauseinandersetzung zwischen Miterben an. Ist in derartigen Fällen ein Unternehmen oder sind Anteile an einem Unternehmen Teil der Erbmasse, so sind unterschiedliche Gestaltungsmaßnahmen denkbar. Naheliegend ist hierbei der Versuch, aus dem Unternehmen ausscheidende Miterben in den Genuss der Begünstigungsvorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG kommen zu lassen und gleichzeitig den übernehmenden Miterben Anschaffungskosten über abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter zu verschaffen. Dies lässt sich im Falle eines Personenunternehmens tendenziell leichter realisieren als in dem einer Kapitalgesellschaft24. Ein Personenunternehmen erweist sich somit in derartigen Fällen tendenziell als flexibler als eine Kapitalgesellschaft. Regelmäßig dürfte es aber bei der ursprünglichen Wahl der Rechtsform nicht möglich sein, die unterschiedlichen Steuerfolgen einer möglichen späteren Erbauseinandersetzung zu quantifizieren. Mehr als eine qualitative Aussage über die unterschiedliche Flexibilität der miteinander zu vergleichenden Rechtsformen lässt sich deshalb vielfach nicht treffen. In den Fällen, in denen doch eine Quantifizierung möglich erscheint, ist zu unterscheiden, ob die Ergebnisse der laufenden und der einmaligen Besteuerung gleichgerichtet sind oder einander widersprechen. Im ersten dieser beiden Fälle bestimmen die beiden Teilergebnisse zugleich das Gesamtergebnis. Im zweiten Fall hingegen ist grundsätzlich ein Steuerbarwertvergleich angesagt, in den alle Steuerfolgen aufzunehmen sind. 2.4 Gestaltungsmaßnahmen zwischen einer personenbezogenen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern 2.4.1 Einführung Als personenbezogen sollen hier solche Unternehmen verstanden werden, bei denen die Beziehungen zwischen dem Unternehmen und den Eigentümern des Unternehmens eng sind. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass sie von einer oder von wenigen natürlichen Personen beherrscht werden. Für diese stellt das Unternehmen oft die einzige oder zumindest die wichtigste Erwerbsquelle dar. Einzelne 24 Im Einzelnen s. hierzu Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, S. 313 ff.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.