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1 Einführung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 323 - 329

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_323

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Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel 1 Einführung Die Suche nach der geeigneten Unternehmensrechtsform (Unternehmensform) ist als eine ständige Herausforderung an die Unternehmensführung anzusehen. Eine Entscheidung über die Rechtsform ist zunächst bei Gründung des Unternehmens zu treffen. In späteren Jahren sollte dann in größeren Abständen geprüft werden, ob ein Rechtsformwechsel, eine Umwandlung, wie dieser Vorgang auch genannt wird, sinnvoll ist. Das gilt vor allem für expandierende Unternehmen. So kann eine Expansion vor allem • eine Begrenzung des Risikos, • eine Verstärkung der Unternehmensleitung in personeller Hinsicht, ggf. durch die Aufnahme der eigenen Kinder, und • eine Erweiterung der Kapitalbasis zweckmäßig werden lassen. Wie sich aus den Tabellen IV/1 und IV/2 ergibt, war und ist die mit Abstand am weitesten verbreitete Unternehmensform die des Einzelunternehmens. Im Jahre 1987, dem letzten Jahr, für das exakte Angaben aufgrund einer Arbeits- und Betriebsstättenzählung vorliegen, betrug ihre Zahl - wie sich aus Tabelle IV/1 ergibt - in den alten Bundesländern 1.622.483. Das entsprach einem Anteil von 77,3 % an der Gesamtzahl der Unternehmen. An zweiter Stelle folgten die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) mit 10,5 %, danach die Gesellschaften bürgerlichen Rechts mit 6,5 % und die Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG) mit einem Anteil von 2,5 %, gefolgt von der Rechtsform der GmbH & CoKG mit einem Anteil von 2,4 %. Aktiengesellschaften hatten einen Anteil von lediglich 0,1 % an der Gesamtzahl der Unternehmen. Wie Tabelle IV/1 erkennen lässt, ändert sich das Bild für das Jahr 1987 erheblich, wenn nicht die Zahl der Unternehmen, sondern die Zahl der Beschäftigten zum Maßstab des Vergleichs genommen wird. Unter dieser Sichtweise waren die Einzelunternehmen zwar ebenfalls die wichtigste Unternehmensform, ihre Bedeutung war aber wesentlich geringer, als bei einer Betrachtung lediglich der Anzahl der einzelnen Unternehmensformen zu vermuten gewesen wäre. Neuere Zahlen als die soeben angesprochenen sind aus Tabelle IV/2 ersichtlich. Diese Tabelle beruht aber nicht auf einer Arbeits- und Betriebsstättenzählung, sondern auf der Umsatzsteuerstatistik der Finanzverwaltung für das Jahr 2007. Dort sind ebenfalls die Zahlen einzelner Unternehmensformen aufgeführt. Allerdings weicht die Zusammenfassung einzelner Rechtsformen zu Gruppen von der in der Tabelle IV/1 verwendeten ab. Zu beachten ist, dass Tabelle IV/1 Zahlen für 288 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel die „alte“ Bundesrepublik, Tabelle IV/2 hingegen Zahlen für die Bundesrepublik nach der Wiedervereinigung enthält. Dies erklärt im Wesentlichen die stark gestiegene Gesamtzahl der Unternehmen von 2.097.853 auf 3.140.509. Tabelle IV/1: Anzahl der Unternehmen und Beschäftigten je Unternehmensform nach der Arbeitsstättenzählung vom 25.5.1987 1 Unternehmen BeschäftigteUnternehmen und Beschäftigte Unternehmensformen absolut in % absolut in % Einzelunternehmen 1.622.483 77,3 6.071.149 27,7 GmbH 219.666 10,5 5.671.475 25,9 GbR einschließlich Sozietäten 136.710 6,5 830.329 3,8 OHG und KG 52.871 2,5 1.526.877 6,9 GmbH & CoKG 49.030 2,4 2.996.819 13,7 AG und KGaA 2.780 0,1 3.177.099 14,5 Sonstige 14.313 0,7 1.642.090 7,5 Insgesamt 2.097.853 100,0 21.915.838 100,0 Im Gegensatz zur Tabelle IV/1 gibt Tabelle IV/2 nicht die Zahl der in den Unternehmen der einzelnen Rechtsformen Beschäftigten, sondern die von diesen Unternehmen getätigten Umsätze an. Hierbei sind Umsätze von Kleinunternehmern i. S. d. § 19 Abs. 1 UStG nicht erfasst. Gemessen an den Umsätzen ist die Bedeutung der Einzelunternehmen deutlich geringer als gemessen an der Zahl der Beschäftigten. Vermutlich liegt dies daran, dass sehr viele Handwerksbetriebe als Einzelunternehmen betrieben werden. Diese sind durch eine - gemessen an der Umsatzhöhe - hohe Wertschöpfung und korrelierend hierzu hohe Zahl von Beschäftigten gekennzeichnet. Gleiches gilt für freiberuflich tätige Unternehmen sowie für Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft. Auch diese werden in hohem Maße in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betrieben. Kanzleien bzw. Praxen von Freiberuflern hingegen werden - außer als Einzelunternehmen häufig auch in den Rechtsformen der GbR sowie der Partnerschaftsgesellschaft geführt. In beiden Fällen wird üblicherweise von Sozietäten gesprochen. 1 Quelle: Statistisches Bundesamt, Arbeitsstättenzählung, 1990, S. 84 f. 1 Einführung 289 Tabelle IV/2: Anzahl der Unternehmen nach Rechtsformen nach der Umsatzsteuerstatistik 2007 2 Steuerpflichtige 3 Umsätze 4 Umsätze Unternehmensformen absolut in % in Mio € in % Einzelunternehmen 2.206.651 70,3 522.855 10,2 GbR, OHG, KG u. ä. Gesellschaften 283.359 9,0 385.680 7,5 GmbH & CoKG 111.954 3,6 999.696 19,4 AG & CoKG 502 0,0 52.870 1,0 AG 7.495 0,2 946.966 18,4 KGaA, Europäische AG 136 0,0 38.679 0,8 GmbH 458.218 14,6 1.836.854 35,7 Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften 5.184 0,2 57.278 1,1 Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts 6.206 0,2 31.237 0,6 Ausländische Rechtsformen 26.385 0,8 227.561 4,4 Sonstige 34.419 1,1 48.589 0,9 Insgesamt 3.140.509 100,0 5.148.265 100,0 Auffallend ist bei einem Vergleich der Tabelle IV/1 und IV/2 die erhebliche Zunahme der Anzahl der Gesellschaften mbH. Ihr Anteil ist danach zwischen 1987 und 2007 von 10,5 % auf 14,6 % aller Unternehmen gestiegen. Im Schrifttum gibt es Schätzungen, nach denen die Zahl der Gesellschaften mbH noch deutlich höher sei als sich aus der Umsatzsteuerstatistik ergibt. So schätzt Kornblum ihre Zahl für das Jahr 2007 auf knapp 987.0005. Andere Autoren kommen zu ähnlichen Schätzergebnissen6. Die große Differenz zwischen den von diesen Autoren geschätzten Zahlen und denen der Umsatzsteuerstatistik erklären diese damit, dass in der Umsatzsteuerstatistik lediglich solche Unternehmen erfasst seien, deren Umsätze i. S. d. § 19 Abs. 1 UStG den in dieser Rechtsnorm genannten Rahmen von (derzeit) 17.500 € überschritten. Diese Feststellung ist zutreffend. Damit fallen viele Gesellschaften mbH aus der Umsatzsteuerstatistik heraus, die ausschließ- 2 Quelle: Statistisches Bundesamt, Fachserie 14, Reihe 8, Finanzen und Steuern, Umsatzsteuer 2007, Tabelle 4.2. 3 Nach Angabe des Statistischen Bundesamts sind nur „Steuerpflichtige mit jährlichen Lieferungen und Leistungen über 17.500 Euro“ erfasst, offenbar also nur solche Steuerpflichtigen, die nicht Kleinunternehmer i. S. d. § 19 Abs. 1 UStG sind. Die Gesamtzahl aller umsatzsteuerpflichtigen Personen, d. h. also einschließlich derjenigen der Kleinunternehmer i. S. d. § 19 UStG, dürfte wesentlich höher liegen. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Zahl der Einzelunternehmer, aber auch derjenigen der Gesellschaften mbH. 4 Als steuerbare Umsätze gem. § 1 Abs. 1 UStG erfasst das Statistische Bundesamt Lieferungen und sonstige Leistungen gem. § 3 und § 25 UStG, die Einfuhr von Gegenständen sowie den innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt ins Inland. 5 Vgl. Kornblum, U., Rechtstatsachen, 2009, S. 26. 6 So insbesondere Hansen, H., Stellenwert, 2004, S. 41. 290 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel lich oder in einem hohen Maße steuerfreie Umsätze tätigen. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang insbesondere Gesellschaften, deren Geschäftszweck in der Vermietung, Verpachtung und Verwaltung eigener Immobilien sowie in der Vermittlung von Versicherungsgeschäften besteht. Ferner fallen die meisten „reinen“ Komplementär-GmbH einer GmbH & CoKG aus der Statistik heraus, da diese i. d. R. ebenfalls keine steuerpflichtigen Umsätze von mehr als 17.500 € tätigen. Insgesamt kann die wirtschaftliche Bedeutung der Gesellschaften mbH als sehr groß eingestuft werden. Immerhin waren im Jahre 1987 mehr als ein Viertel aller Beschäftigten in Unternehmen dieser Rechtsform angestellt; im Jahre 2007 betrug ihr Anteil am Gesamtumsatz mehr als ein Drittel. Nach beiden Kennziffern ist ihre Bedeutung deutlich größer als die der Aktiengesellschaften einschließlich der Kommanditgesellschaften auf Aktien. Nach der Rechtsform der GmbH ist - gemessen an den Umsätzen - die GmbH & CoKG die zweitwichtigste Rechtsform. Zwar beträgt nach Tabelle IV/2 ihr Anteil an der Zahl der Unternehmen lediglich 3,6 %, an den Umsätzen aller Unternehmen ist sie aber mit 19,4 % beteiligt. Erst danach folgt an dritter Stelle die Rechtsform der AG. Sie ist mit 18,4 % an der Summe der Umsätze beteiligt, an der Zahl der Unternehmen hingegen lediglich mit 0,2 %. Auffallend in Tabelle IV/2 ist, dass sich 0,8 % aller dort erfassten Unternehmen einer ausländischen Rechtsform bedienen. Am Umsatz aller Unternehmen sind diese mit einem Anteil von immerhin 4,4 % beteiligt. Teilweise dürften diese Unternehmen in der Rechtsform einer private company limited by shares (Ltd.) geführt werden. Hierbei handelt es sich um Gesellschaften britischen oder irischen Rechts, die entweder in dem Vereinigten Königreich oder Irland gegründet worden sind, dort auch ihren satzungsmäßigen Sitz haben, deren tatsächliche Geschäftsführung aber von Deutschland aus betrieben wird. I. d. R. handelt es sich bei den Gesellschaftern um in Deutschland ansässige Personen. Am ehesten ist die Rechtsform der Ltd. mit derjenigen der GmbH vergleichbar7. Zu den in der Tabelle aufgeführten Unternehmen ausländischer Rechtsformen dürften auch rechtlich unselbständige inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen gehören. Im Jahre 2008 hat der Gesetzgeber durch Einfügung eines § 5a in das GmbHG die Möglichkeit geschaffen, eine haftungsbeschränkte Gesellschaft zu gründen, deren Stammkapital das in § 5 Abs. 1 GmbHG genannte Mindeststammkapital von 25.000 € unterschreitet8. Diese Gesellschaftsform, die das Gesetz als Unternehmergesellschaft bezeichnet, stellt eine Art Mini-GmbH dar. Mit dieser GmbH- Variante will der Gesetzgeber einer Abwanderung deutscher Unternehmen in ausländische Rechtsformen entgegenwirken. 7 Hinsichtlich der (angeblichen) Vorteile und Nachteile dieser Rechtsform sei auf Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, S. 327 ff. verwiesen. 8 § 5a GmbHG ist durch Art. 1 des MoMiG in das GmbHG eingefügt worden. 1 Einführung 291 Die aufgeführten statistischen Zahlen lassen folgende Tendenzen erkennen: • Klein- und Kleinstbetriebe bevorzugen die Rechtsform des Einzelunternehmens oder einer GbR; • Mittelbetriebe werden besonders häufig als „reine“ Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), als GmbH oder als GmbH & CoKG geführt; • Großbetriebe bevorzugen die Rechtsform der Aktiengesellschaft. Diese Tendenzaussagen dürfen aber nicht zu der Schlussfolgerung verleiten, bei einer bestimmten Unternehmensgröße komme nur eine bestimmte Rechtsform in Betracht. Vielmehr sollte immer sorgfältig geprüft werden, welche Rechtsform im konkreten Einzelfall die vorteilhafteste ist. Unterschiede zwischen den einzelnen Rechtsformen können sich insbesondere ergeben hinsichtlich • der Höhe des aufzubringenden Eigenkapitals, • der Möglichkeiten der Kapitalbeschaffung, • des Risikos, • der Leitung und Kontrolle des Unternehmens, • der Nachfolgeregelung, • der Prüfungs- und Offenlegungspflichten, • der rechtsformspezifischen Kosten, • der steuerlichen Belastung. Die Steuerbelastung ist somit lediglich ein, wenn auch häufig wichtiger Einflussfaktor auf die Vorteilhaftigkeit der einzelnen Unternehmensformen. Nachfolgend werden dennoch weitgehend nur steuerliche Partialvergleiche durchgeführt. Deren Ergebnisse müssen vor einer konkreten Rechtsformwahl mit anderen Partialvergleichen zur Rechtsformwahl abgestimmt werden. Die optimale Rechtsform kann dann durch einen iterativen Abstimmungsprozess bestimmt werden9. Nachfolgend wird zunächst ein Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits ohne Berücksichtigung von Umwandlungsvorgängen durchgeführt (Gliederungspunkt 2). Den Kapitalgesellschaften hinsichtlich der laufenden Besteuerung weitgehend gleichgestellt sind die eingetragenen Genossenschaften. Für diese gelten die Vergleiche somit ebenfalls; sie werden nachfolgend aber nicht gesondert erwähnt. Angemerkt sei, dass sich das Problem der Wahl zwischen einem Personenunternehmen einerseits und einer Genossenschaft andererseits allenfalls in Ausnahmefällen stellen kann. Dies ergibt sich daraus, dass Genossenschaften prinzipiell einem großen Kreis potentieller Mitglieder (Genossen) offenstehen, Personenunternehmen hingegen regelmäßig nur einen engen Kreis von Mitunternehmern umfassen. Charakteristisch ist in diesem Zusammenhang, dass viele Unternehmer bzw. Mitunternehmer Mitglied einer oder auch mehrerer Genossenschaften, so z. B. einer Einkaufs- oder Kreditgenossenschaft, sind. 9 Vertiefend hierzu s. Schneeloch, D., Rechtsformwahl, 2006, insbesondere S. 12 - 100, S. 327 - 348 und 361 - 382. 292 Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel In Gliederungspunkt 3 werden Umwandlungsvorgänge in den Vorteilsvergleich einbezogen. Hierbei ist aus steuerlichen Gründen zu unterscheiden zwischen der Umwandlung • eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), • eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, • einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen, • einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft. Neben den „reinen“ Formen der Personenunternehmen und der Kapitalgesellschaften gibt es Mischformen. Zu nennen sind hier insbesondere die GmbH & CoKG und die Betriebsaufspaltung. Auf diese Mischformen wird in den Gliederungspunkten 4 und 5 eingegangen. In Gliederungspunkt 6 werden Gestaltungsmaßnahmen durch den Erwerb qualifizierter Beteiligungen untersucht. Dieser Problembereich wird deshalb in diesem Teil des Buches behandelt, weil einige der sich bei dem Erwerb einer qualifizierten Beteiligung ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten rechtsformabhängig sind. 2 Vorteilsvergleich zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften ohne Berücksichtigung von Umwandlungsvorgängen 2.1 Steuerfolgen der Gründung Die Steuerfolgen einer Unternehmensgründung sind weitgehend rechtsformunabhängig. So ist die Zufuhr von Eigenkapital bei allen Rechtsformen ein Vorgang, der sich in der Vermögens- und nicht in der Einkommenssphäre abspielt. Gründungskosten gehören bei allen Rechtsformen zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben, d. h. sie mindern den steuerlichen Gewinn im Gründungsjahr des Unternehmens. Im Rahmen von Steuerbelastungsvergleichen ist es sinnvoll, diese Steuerfolgen nicht gesondert, sondern im Rahmen der laufenden Besteuerung im Gründungsjahr zu berücksichtigen. Hiervon soll nachfolgend stets ausgegangen werden. Umsatzsteuerlich entstehen bei der Gründung eines Einzelunternehmens regelmä- ßig nur nichtsteuerbare Vorgänge. Die Ausgabe von Gesellschaftsrechten sowohl an einer Personen- als auch an einer Kapitalgesellschaft führt zwar zu steuerbaren sonstigen Leistungen, doch sind diese nach § 4 Nr. 8 UStG steuerbefreit. Bareinlagen durch den Unternehmer bzw. die Gesellschafter stellen regelmäßig nichtsteuerbare Vorgänge dar. Ausnahmen können sich lediglich in den Fällen ergeben, in denen Sacheinlagen getätigt werden, allerdings nur dann, wenn dies im Rahmen eines Unternehmens geschieht. Da es sich dann regelmäßig um Umwandlungsvorgänge handelt, soll hierauf an dieser Stelle nicht eingegangen werden. Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass der Gründungsvorgang selbst regelmäßig nur Steuerentlastungen bewirkt, die zweckmäßigerweise im Rahmen der laufenden Besteuerung des Jahres der Gründung erfasst werden. Sind die Ertragsteuersätze des Personenunternehmens einerseits und der alternativ zu gründenden Kapitalgesellschaft andererseits in etwa gleich hoch, so sind dies auch die Steuerentlastungen der Alternativen. Als relevante Ertragsteuersätze kommen nur die Differenzsteuersätze und nicht etwa die Durchschnittsteuersätze in Betracht. 2.2 Unterschiede in der laufenden Besteuerung Unterschiede in der laufenden Besteuerung gibt es insbesondere bei den Ertragsteuern. Ein Unterschied ergibt sich aus § 11 Abs. 1 GewStG. Nach dieser Vorschrift steht einem Personenunternehmen bei Ermittlung des Gewerbeertrags ein Freibetrag von 24.500 € jährlich zu, Kapitalgesellschaften hingegen nicht.

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.