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3.6 Leasing oder Investition mit Fremdfinanzierung in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 308 - 323

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_308

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3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 271 3.6 Leasing oder Investition mit Fremdfinanzierung 3.6.1 Einführung Häufig stehen Unternehmen vor der Frage, ob sie eine Investition mit Fremdfinanzierung durchführen oder ob sie statt dessen ein Leasingangebot annehmen sollen. Letzteres umfasst dann sowohl die Investitions- als auch die Finanzierungsseite. Der aus dem angelsächsischen Bereich stammende Begriff des Leasing ist schillernd. Verstanden werden hierunter z. T. stark voneinander abweichende Vertragstypen und Sachverhalte. Leasingverhältnisse lassen sich allgemein dadurch charakterisieren, dass der Leasinggeber dem Leasingnehmer ein Wirtschaftsgut, den Leasinggegenstand, gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Leasingverträge weisen somit typische Charakteristika von Miet- und Pachtverträgen auf. Sie werden deshalb nach deutschem Recht auch überwiegend als spezifische Ausprägungen von Miet- und Pachtverträgen angesehen38. Etwas anderes gilt in den Fällen, in denen von vornherein vereinbart wird, dass das Leasingobjekt nach Ablauf der Leasingzeit in das Eigentum des Leasingnehmers übergehen soll. Derartige Verträge werden als Mietkaufverträge behandelt, für die vorrangig Kaufvertragsrecht gilt. Die verschiedenartigen Leasingverhältnisse lassen sich nach unterschiedlichen Kriterien einteilen39. Üblich sind insbesondere Einteilungen • nach der Art des Leasinggebers zwischen Produzentenleasing (Herstellerleasing) und Leasing durch eine Leasinggesellschaft, i. d. R. als direktes und indirektes Leasing bezeichnet, • nach dem Grad der Amortisation während der Grundmietzeit zwischen Vollund Teilamortisationsverträgen, • nach dem Verpflichtungscharakter zwischen Operate-Leasing und Financial- Leasing, • nach rechtlichen Kriterien zwischen Verträgen mit und ohne Kauf- oder Verlängerungsoption des Leasingnehmers, • nach dem Grad der speziellen Herrichtung des Wirtschaftsgutes auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zwischen Spezialleasing und Nichtspezialleasing, • nach der Art des Leasinggegenstandes zwischen Mobilien- und Immobilienleasing. 38 Vgl. Westphalen, F. Graf v., Leasingvertrag, 2008, S. 2 ff. Vgl. auch Bordewin, A./Tonner, N., Leasing, 2008, S. 4 ff. 39 Vgl. u. a. Bieg, H., Leasing, 1997, S. 425 ff.; Engel, J., Leasing, 1997, S. 53 ff.; Büschgen, H. E., Grundlagen, 1998, S. 3 ff.; Hastedt, U.-P./Mellwig, W., Leasing, 1998, S. 13 ff.; Tacke, H. R., Leasing, 1999, S. 2 ff.; Wöhe, G./Bilstein, J., Unternehmensfinanzierung, 2002, S. 279 ff.; Bordewin, A./Tonner, N., Leasing, 2008, S. 11 ff. 272 Teil III: Steuern, Investition und Finanzierung Investitionsgüter werden im Inland i. d. R. nicht direkt vom Produzenten, sondern von einer Leasinggesellschaft geleast. Diese erwirbt auf Wunsch des Leasingnehmers den Leasinggegenstand und verleast ihn anschließend an den Leasingnehmer. Bei den Leasinggesellschaften handelt es sich regelmäßig entweder um Tochtergesellschaften von Banken oder um Tochtergesellschaften großer Produzenten. Nachfolgend wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass es sich bei dem Leasinggeber um eine Leasinggesellschaft handelt. Hingewiesen sei aber darauf, dass die Art des Leasinggebers allein keinen Einfluss auf den Vorteilsvergleich des Investors zwischen Investition und Fremdfinanzierung einerseits und Leasing andererseits haben kann. Auswirkungen treten nur dann auf, wenn Produzenten und Leasinggesellschaften unterschiedliche Konditionen bieten. Die Unterscheidung zwischen Leasingverträgen mit Vollamortisation einerseits und Teilamortisation andererseits kann u. a. für die steuerlichen Folgen von Bedeutung sein, sie wird deshalb nachfolgend benötigt. Bei Vollamortisation deckt die Summe der Leasingraten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers während der Grundmietzeit in vollem Umfang. Bei Teilamortisationsverträgen ist dies nur z. T. der Fall. Das Operate-Leasing wird üblicherweise u. a. dadurch gekennzeichnet, dass der Leasinggegenstand im Verhältnis zu seiner Nutzungsdauer nur für kurze Zeit überlassen wird, während der er sich nicht durch die Leasingraten amortisiert. Die Risikoübernahme für den Leasinggegenstand bleibt beim Leasinggeber. Die Einteilung zwischen Leasingverträgen mit und ohne Kauf- bzw. Verlängerungsoption des Leasingnehmers ist u. a. hinsichtlich der daran geknüpften steuerlichen Folgen von Bedeutung. Gleiches gilt hinsichtlich der Unterscheidung zwischen Spezial- und Nichtspezialleasing. Beide Unterscheidungen werden deshalb nachfolgend benötigt. Die Unterscheidung zwischen Mobilien- und Immobilienleasing ist z. T. von steuerlicher Bedeutung. Mobilien- und Immobilienleasing werden deshalb auch in unterschiedlichen Leasingerlassen der Finanzverwaltung behandelt. Glaubt man einigen Äußerungen aus der Leasingbranche, so weist das Leasing im Vergleich zur Investition mit Fremdfinanzierung eine Reihe von Vorteilen auf. Als Vorteile werden insbesondere genannt: • eine bessere Anpassung an den technischen Fortschritt durch häufigen Modellwechsel, • ein besserer Service, • eine Erhöhung des Kreditspielraums des Betriebes, • eine Erhöhung der Liquidität, • steuerliche Vorteile. Es ist hier nicht die Stelle, diese angeblichen Vorteile auf ihre Stichhaltigkeit hin zu überprüfen. Vor einem unkritischen Glauben hieran sei aber gewarnt. Nachfolgend soll lediglich auf steuerliche Aspekte eingegangen werden. 3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 273 3.6.2 Bilanzielle Behandlung des Leasing 3.6.2.1 Zuordnung des Leasinggegenstandes bei Vollamortisationsverträgen Entscheidend für die bilanzielle Behandlung des Leasinggegenstandes ist, wem dieser wirtschaftlich zuzurechnen ist. Die Zurechnung richtet sich danach, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes ist. Für die Beantwortung dieser Frage sind die im Schrifttum üblichen und soeben dargestellten Unterscheidungskriterien nur z. T. hilfreich. Von entscheidender Bedeutung ist hingegen, ob es sich um ein Finanzierungsleasing i. S. der BdF-Schreiben vom 19.4.197140 bzw. vom 21.3.197241 handelt oder nicht. Diese BdF-Schreiben (Leasingerlasse) beruhen auf einem BFH-Urteil vom 26.1.197042. Sie finden in Handels- und Steuerbilanz gleichermaßen Anwendung, nicht hingegen in Abschlüssen nach den IFRS. Finanzierungsleasing i. S. d. beiden Leasingerlasse „... ist nur dann anzunehmen, wenn a) der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann (Grundmietzeit) und b) der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt“43. Finanzierungsleasing i. S. d. genannten Leasingerlasse ist also gekennzeichnet durch die Vereinbarung einer festen Grundmietzeit einerseits und eine Vollamortisation während der Grundmietzeit andererseits. Handelt es sich um Finanzierungsleasing i. S. d. beiden BdF-Erlasse, so sind vier Unterfälle zu unterscheiden, und zwar 1. Leasingverträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption, 2. Leasingverträge mit Kaufoption, 3. Leasingverträge mit Mietverlängerungsoption und 4. Verträge über Spezialleasing. Bei Leasingverträgen ohne Kauf- oder Mietoption hat der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit keinen Rechtsanspruch auf Erwerb des Leasinggegenstandes oder auf Verlängerung der Leasingdauer. Beträgt in derartigen Fällen die Grundmietzeit mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, so ist der Leasinggegenstand wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers. Der Leasinggeber hat ihn dann also zu bilanzieren. Beträgt die Grundmietzeit hingegen weniger als 40 % oder mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen 40 BdF-Schreiben v. 19.4.1971, IV B 2 - S 2170 - 31/71, BStBl 1971 I, S. 264. 41 BdWF-Schreiben v. 21.3.1972, F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl 1972 I, S. 188. 42 BFH-Urteil v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl 1970 II, S. 264. 43 BdF-Schreiben v. 19.4.1971, IV B 2 - S 2170 - 31/71, BStBl 1971 I, S. 264. 274 Teil III: Steuern, Investition und Finanzierung Nutzungsdauer, so ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, d. h. dieser hat ihn zu bilanzieren. Bei Leasingverträgen mit Kaufoption gelten die gleichen Grundsätze wie bei Verträgen ohne eine derartige Option. Weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung beim Leasinggeber ist aber, dass der „... für den Fall der Ausübung des Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung“44. Ist die zweite Voraussetzung nicht erfüllt, so ist unabhängig von dem Verhältnis der Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen. Auch bei Leasingverträgen mit Mietverlängerungsoption gelten die gleichen Grundsätze wie bei Verträgen ohne Option. Weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung beim Leasinggeber ist aber hier, dass „... die Anschlussmiete so bemessen ist, dass sie den Wertverzehr für den Leasinggegenstand deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen Absetzung für Abnutzung nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt ...“45. Ist diese zweite Voraussetzung nicht erfüllt, so ist auch hier unabhängig von dem Verhältnis der Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen. 3.6.2.2 Zuordnung des Leasinggegenstandes bei Teilamortisationsverträgen Sieht der Leasingvertrag keine Voll- sondern lediglich eine Teilamortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten während der Grundmietzeit vor, so sind die bisher dargestellten Grundsätze nicht anwendbar. Vielmehr ist dann in Fällen des Mobilienleasing das BdF-Schreiben vom 22.12.197546 von Bedeutung, und zwar sowohl für die handels- als auch für die steuerbilanzielle Zuordnung. Im Falle des Immobilienleasing gilt dann hingegen das BdF-Schreiben vom 23.12.199147. Nach dem Schreiben vom 22.12.1975 sind drei Vertragstypen zu unterscheiden. Sie lassen sich wie folgt kennzeichnen: 1. Der Leasinggeber besitzt ein Andienungsrecht, der Leasingnehmer hingegen hat kein Recht, den Gegenstand zu erwerben; 2. der Verkaufserlös nach Ablauf der Grundmietzeit wird zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer aufgeteilt; 44 BdF-Schreiben v. 19.4.1971, IV B 2 - S 2170 - 31/71, BStBl 1971 I, S. 264. 45 BdF-Schreiben v. 19.4.1971, IV B 2 - S 2170 - 31/71, BStBl 1971 I, S. 264. 46 BdF-Schreiben v. 22.12.1975, IV B 2 - S 2170 - 161/75, StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Nr. 45. 47 BdF-Schreiben v. 23.12.1991, IV B 2 - S 2170 - 115/91, BStBl 1992 I, S. 13. 3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 275 3. es besteht ein kündbarer Mietvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlusszahlung. Im ersten Fall hat der Leasingnehmer keine Kauf- oder Verlängerungsoption, hingegen steht dem Leasinggeber ein Andienungsrecht zu. Letzteres bedeutet, dass der Leasinggeber berechtigt, nicht aber verpflichtet ist, den Leasinggegenstand zu einem von vornherein festgesetzten Kaufpreis zum Kauf anzubieten. Macht der Leasinggeber von diesem Recht Gebrauch, so ist der Leasingnehmer zum Erwerb verpflichtet. Hier ist der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer; ihm ist der Leasinggegenstand also zuzurechnen. Im zweiten Fall hängt die Zurechnung des Leasinggegenstandes von der Art der Aufteilung des Verkaufserlöses ab. Der Leasinggegenstand ist dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn er mindestens 25 % des die Restamortisation übersteigenden Teils des Verkaufserlöses erhält. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leasingnehmer zu einer Abschlusszahlung an den Leasinggeber verpflichtet ist, weil die Summe der Leasingraten zuzüglich des Verkaufserlöses an einen Dritten nicht zu einer Deckung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers ausreicht. In allen anderen Fällen ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen. Im dritten Fall kann der Leasingnehmer den Leasingvertrag nach den Vertragsbedingungen frühestens nach Ablauf der Grundmietzeit kündigen. Diese beträgt üblicherweise 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes. Bei Kündigung hat der Leasingnehmer eine Abschlusszahlung in Höhe der durch die Leasingraten nicht gedeckten Gesamtkosten des Leasinggebers zu entrichten. Auf die Abschlusszahlung werden üblicherweise 90 % des vom Leasinggeber erzielten Veräußerungserlöses angerechnet. Ist jedoch der Veräußerungserlös höher als die Differenz zwischen den Gesamtkosten des Leasinggebers und den bis zur Veräußerung entrichteten Leasingraten, so steht der Differenzbetrag dem Leasinggeber in vollem Umfang zu. Bei diesem Vertragsmodell kommt also eine während der Mietzeit eingetretene Wertsteigerung in vollem Umfang dem Leasinggeber zugute. Der Leasinggeber ist daher nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes. Ihm ist dieser also zuzurechnen. Bei Teilamortisationsleasingverträgen über Immobilien ist das Gebäude nach dem BdF-Schreiben vom 23.12.199148 grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen. Dieser Grundsatz wird aber von einer Reihe wichtiger Ausnahmen durchbrochen. Ausnahmsweise ist das Gebäude nämlich in folgenden Fällen dem Leasingnehmer zuzurechnen: • bei Spezialleasingverträgen, • bei Leasingverträgen mit Kaufoption, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder der vorgesehene Kauf- 48 BdF-Schreiben v. 23.12.1991, IV B 2 - S 2170 - 115/91, BStBl 1992 I, S. 13. 276 Teil III: Steuern, Investition und Finanzierung preis geringer ist als der Restbuchwert des Leasinggegenstandes nach Ablauf der Grundmietzeit unter Berücksichtigung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG, • bei Verträgen mit Mietverlängerungsoptionen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder die Anschlussmiete nicht mindestens 75 % der üblichen Miete vergleichbarer Grundstücke beträgt, • bei Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption und besonderen Verpflichtungen des Leasingnehmers. Besondere Verpflichtungen des Leasingnehmers können sein: • Der Leasingnehmer trägt die Gefahr des zufälligen Untergangs des Leasinggegenstandes; • der Leasingnehmer ist auch bei einer von ihm nicht zu vertretenden Zerstörung des Leasinggegenstandes zur Wiederherstellung verpflichtet oder seine Leistungspflicht aus dem Mietvertrag mindert sich trotz Zerstörung nicht; • die Leistungspflicht des Leasingnehmers mindert sich auch dann nicht, wenn die Nutzung des Gegenstandes aufgrund eines von ihm nicht zu vertretenden Umstands langfristig ausgeschlossen ist; • bei vorzeitiger Vertragsbeendigung hat der Leasingnehmer dem Leasinggeber die bisher nicht gedeckten Kosten zu erstatten; • der Leasingnehmer stellt den Leasinggeber von allen Ansprüchen Dritter frei; • der Leasingnehmer ist Eigentümer des Grund- und Bodens, der Leasinggeber hingegen Erbbauberechtigter, wobei der Leasingnehmer aufgrund des Erbbaurechtsvertrages wirtschaftlich gezwungen ist, den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu übernehmen. Der Grund und Boden ist nach dem BdF-Schreiben vom 23.12.1991 grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, dem nach den vorstehenden Grundsätzen auch das Gebäude zugerechnet wird. Ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen, so hat dieser ihn zu aktivieren. Die Bewertung hat nach den allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen; leasingspezifische Besonderheiten ergeben sich nicht. Die Leasingraten hat der Leasinggeber als Betriebseinnahmen zu verbuchen. Beim Leasingnehmer stellen die Leasingraten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Wird der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, so hat dieser ihn zu aktivieren. Als seine Anschaffungskosten gelten nach dem Leasingerlass vom 19.4.1971 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind. In der Folgezeit hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand nach den allgemeinen Grundsätzen abzuschreiben. In Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten - mit Ausnahme der Anschaffungsnebenkosten des Leasingnehmers - hat der Leasingnehmer eine Verbindlichkeit zu passivieren. Diese ist wirtschaftlich als Kaufpreisschuld anzusehen. Bei Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer sind die Leasingraten in einen Zins- und Kostenanteil einerseits und in einen Tilgungsanteil andererseits aufzuteilen. Bei gleichbleibenden Leasingraten verringert sich hierbei der Zinsanteil, während der Tilgungsanteil entsprechend steigt. Der Zins- und Kosten- 3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 277 anteil der Leasingraten stellt bei dem Leasingnehmer sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Der Tilgungsanteil der Leasingraten ist erfolgsneutral gegen die ausgewiesene Kaufpreisschuld zu verrechnen. Bei der Ermittlung des Zins- und Kostenanteils der Leasingraten werden die insgesamt anfallenden Zinsen und Kosten auf die Vertragslaufzeit verteilt. Insgesamt ergibt sich der Zins- und Kostenanteil durch die Differenz der gesamten Leasingraten und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers. Zur zeitlichen Verteilung des Zins- und Kostenanteils einerseits sowie des Tilgungsanteils andererseits kann entweder die Barwertvergleichsmethode oder die vereinfachende Zinsstaffelmethode herangezogen werden49. Auf beide Methoden wird im folgenden Beispiel eingegangen. Bei Zuordnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer hat der Leasinggeber bei Übergabe des Leasinggegenstandes an den Leasingnehmer eine Kaufpreisforderung zu aktivieren. Deren Anschaffungskosten entsprechen der Höhe der den Leasingraten zugrunde gelegten Anschaffungskosten des Leasinggegenstandes. Der Betrag stimmt also grundsätzlich mit der von dem Leasingnehmer zu passivierenden Kaufpreisschuld überein. Auch der Leasinggeber hat die Leasingraten in einen Zins- und in einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Den Zinsanteil hat er als Ertrag, den Tilgungsanteil erfolgsneutral gegen die Kaufpreisforderung zu verbuchen. Die aufgezeigten Zusammenhänge sollen anhand eines Beispiels verdeutlicht werden. Beispiel N (Leasingnehmer) least von G (Leasinggeber) eine Maschine. Die Anschaffungskosten der Maschine betragen 100.000 €. Die Leasingrate beträgt jährlich 18.000 €. Die Grundmietzeit und die Nutzungsdauer sind identisch und betragen 10 Jahre. Bei der Übernahme der Maschine zu Beginn des Jahres 1 hat N folgende Buchung vorzunehmen: (1) Maschinen 100.000 € an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 100.000 € Der Wert der Maschine und der Verbindlichkeit entsprechen einander. Sie ergeben sich aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggutes. Zur Ermittlung des Zins- und Kostenanteils einerseits und des Tilgungsanteils andererseits ist zunächst die Annuität zu ermitteln. Dazu kann auf Gleichung (18) 50 zurückgegriffen werden. Dabei sind die jährlichen Leasingraten als Annuität Ann und die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Kapitalwert K zu interpretieren. Für die Annuität ergibt sich Ann = K · i · (1 + i) n (1 + i) n – 1 bzw. 18.000 = 100.000 · i · (1 + i) 10 (1 + i) 10 – 1 . Aus dieser Gleichung kann mit Hilfe eines iterativen Verfahrens der interne Zinsfuß ermittelt werden. Er beträgt i = 12,4148 %. 49 Vgl. BMF-Schreiben v. 13.12.1973 - IV B 2 - S 2170 - 94/73, DB 1973, S. 2485. 50 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.2. 278 Teil III: Steuern, Investition und Finanzierung Löst man die Annuitätengleichung (18) nach K auf, so ergibt sich im ersten Jahr ein Kapitalwert in Höhe von K = Ann · (1 + i) n – 1 i · (1 + i) n bzw. K = 18.000 · 1,124148 10 – 1 0,124148 · 1,124148 10 , K = 100.000. K entspricht sowohl den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als auch dem Wert der Verbindlichkeiten zu Beginn des ersten Jahres. Am Ende des ersten Jahres zahlt N die erste Leasingrate. Der Kapitalwert der Verbindlichkeit beträgt dann K = 18.000 · 1,124148 9 – 1 0,124148 · 1,124148 9 bzw. K = 94.415. Der Tilgungsanteil im ersten Jahr beträgt demnach (100.000 – 94.415 =) 5.585 €. Daraus ergibt sich ein Zins- und Kostenanteil in Höhe von (18.000 – 5.585 =) 12.415 €. Der Buchwert der Maschine ergibt sich unabhängig von der Behandlung der Leasingraten bei einer linearen Abschreibung von 10.000 €. Die Vorgänge sind wie folgt zu verbuchen: (2) Zinsaufwand 12.415 € Lieferantenverbindlichkeit 5.585 € an Bank 18.000 € (3) Abschreibungen 10.000 € an Maschinen 10.000 € Im zweiten Jahr beträgt der Buchwert der Verbindlichkeit K = 18.000 · 1,124148 8 – 1 0,124148 · 1,124148 8 bzw. K = 88.136. Die Tilgung beträgt somit (94.415 – 88.136 =) 6.279 € und der Zinsaufwand (18.000 – 6.279 =) 11.721 €. Der Buchwert der Maschine beträgt nach 2 Jahren 80.000 €. Verwendet man dagegen als Aufteilungsmaßstab für den Zins- und Kosten- bzw. Tilgungsanteil die Zinsstaffelmethode, ist folgendermaßen vorzugehen: Bei 10 Raten ist zunächst die Summe der Zahlen 1 bis 10 zu bilden. Sie beträgt 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55. Der gesamte Zins- und Kostenanteil über 10 Jahre ergibt sich aus der Differenz der Summe der Leasingraten und den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Diese Differenz beträgt (10 · 18.000 – 100.000 =) 80.000. Diese ist über die Laufzeit in der Weise zu verteilen, dass dem ersten Jahr 10 55 tel, dem zweiten 9 55 tel usw. des Betrages zugerechnet werden. Der Zins- und Kostenanteil beträgt demnach im ersten Jahr 10 55 · 80.000 = 14.545 €, im zweiten Jahr 9 55 · 80.000 = 13.091 €, im dritten Jahr 8 55 · 80.000 = 11.636 € usw. 3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 279 3.6.3 Steuerfolgen des Leasing nichtbilanzieller Art Ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen, so mindern die Leasingraten den Gewinn des Leasingnehmers. Nach § 8 Nr. 1 GewStG ist der dort gesetzlich festgelegte Teil der Leasingraten dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen. Das gilt aber nur insoweit, als der in der genannten Rechtsnorm kodifizierte Freibetrag von derzeit 100.000 € überschritten ist. Bei Mobilienleasing beträgt die Hinzurechnung nach Buchstabe d) der genannten Rechtsnorm 25 % von 20 %, bei Immobilienleasing nach Buchstabe e) derselben Rechtsnorm hingegen 25 % von dreizehn Zwanzigstel der Leasingraten. Ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, so hat der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil den Charakter von Schuldzinsen. 25 % des Zinsanteils ist deshalb nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Ermittlung des Gewerbeertrages wieder hinzuzurechnen, soweit der Freibetrag von 100 T€ überschritten ist. Insoweit besteht Übereinstimmung zur Fremdfinanzierung. Nimmt ein Leasinggeber zur Finanzierung der von ihm angeschafften Wirtschaftsgüter Verbindlichkeiten auf, so ist ein Viertel der auf diese entfallenden Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Das gilt selbstverständlich auch hier nur dann, wenn der Freibetrag von 100 T€ überschritten ist. Handelt es sich bei den Leasinggegenständen um Immobilien, so kann der Leasinggeber versuchen, die Vergünstigung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu erlangen. Voraussetzung hierzu ist nach Abschn. 60 Abs. 5 GewStR, dass die Betätigung des Leasinggebers „... für sich betrachtet ihrer Natur nach keinen Gewerbebetrieb darstellt, sondern als Vermögensverwaltung anzusehen ist.“ Sind die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt, so ist eine Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags vorzunehmen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes des Leasinggebers entfällt. Damit unterliegen die Gewinne aus der Leasingtätigkeit in derartigen Fällen bei dem Leasinggeber nicht der Gewerbesteuer. Ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen, so bewirkt dieser umsatzsteuerbare sonstige Leistungen an den Leasingnehmer. Diese sind grundsätzlich auch steuerpflichtig. Lediglich in den Fällen des § 4 Nr. 12 UStG besteht, sofern nicht nach § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert wird, Steuerfreiheit. Sofern der Leasinggeber steuerpflichtige sonstige Leistungen bewirkt, kann der Leasingnehmer grundsätzlich nach § 15 UStG die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, so bewirkt der Leasinggeber an ihn eine steuerbare Lieferung des Leasinggegenstandes51. Diese ist grundsätzlich steuerpflichtig. Der Leasingnehmer kann die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer grundsätzlich als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG abziehen. 51 Abschn. 25 Abs. 4 Satz 2 UStR. 280 Teil III: Steuern, Investition und Finanzierung 3.6.4 Vorteilsvergleich aus Sicht des Leasingnehmers 3.6.4.1 Einführung Für Vorteilsvergleiche zwischen Investition mit Fremdfinanzierung einerseits und Leasing andererseits ist zu unterscheiden zwischen dem Fall, dass der Leasinggegenstand dem Leasinggeber und dem, dass er dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Wie die vorangegangenen Ausführungen gezeigt haben, weichen die bilanziellen und damit auch die steuerlichen Folgen erheblich voneinander ab. Nachfolgend soll zunächst der Fall betrachtet werden, dass der Leasinggegenstand dem Leasinggeber, anschließend derjenige, dass er dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Die Ausführungen beschränken sich auf steuerliche Partialbetrachtungen. Es sei aber nochmals ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Steuerfolgen nur ein, wenn auch zweifellos wichtiger, Aspekt einer Entscheidung zwischen Kauf und Fremdfinanzierung einerseits und Leasing andererseits sein sollten. 3.6.4.2 Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, so stellen die Leasingraten voll abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Im Schrifttum, vor allem aber in der Praxis, wird hieraus vielfach der Schluss gezogen, dies führe zu einem Vorteil des Leasing gegenüber einem Kauf mit Fremdfinanzierung. Hierbei wird davon ausgegangen, dass das Leasing verglichen mit dem Kauf eine Aufwandsvorverrechnung ermögliche. Es wird also behauptet, dass das Leasing - gleicher Gesamtaufwand einmal vorausgesetzt - eine frühere Aufwandsverrechnung ermögliche als der Kauf mit Fremdfinanzierung. Außerdem werde bei Leasing insgesamt ein höherer Aufwand verrechnet als im Vergleichsfall. Die These einer früheren und höheren Aufwandsverrechnung im Falle des Leasing gegenüber einem Kauf mit Fremdfinanzierung dürfte nur in seltenen Fällen einer empirischen Überprüfung standhalten. Miteinander zu vergleichen sind • die jährlichen Leasingraten im Falle des Leasing einerseits mit • den steuerlichen Abschreibungen und den Zinsen für Fremdkapital im Falle des Kaufs andererseits. Während die Leasingraten i. d. R. gleichmäßig auf die Grundmietzeit verteilt werden, kommt beim Kauf die AfA nach § 7 EStG zur Anwendung. Hierbei kann - zumindest bei Investitionen während der Jahre 2009 und 2010 - die degressive AfA-Methode nach § 7 Abs. 2 EStG gewählt werden. Bei vielen kleinen und mittelgroßen Betrieben kann im Falle des Kaufs zusätzlich ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG in Anspruch genommen werden. Dieser kann bereits vor der Investition zu einer Gewinnminderung führen. Dies ist im Falle des Leasing nicht möglich. Beispiel Im Januar des Jahres 1 beschließt der Geschäftsführer G der X-GmbH, im Januar des Jahres 2 eine neue Maschine zu investieren. Die GmbH kann diese entweder für 200 T€ erwerben oder aber 3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 281 über eine Leasinggesellschaft leasen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Falls die X-GmbH die Maschine anschafft, sind die Voraussetzungen des § 7g EStG erfüllt. Bei Abschluss eines Leasingvertrages beträgt die Grundmietzeit 9 Jahre. Innerhalb dieses Zeitraums muss die X-GmbH der Leasinggesellschaft in den Leasingraten deren Anschaffungskosten i. H. v. ebenfalls 200 T€ vergüten. Es handelt sich also um einen Vollamortisationsvertrag. Eine Kaufoder Mietverlängerungsoption besteht nicht. Die Leasingraten sind innerhalb der Grundmietzeit gleichbleibend. Entschließt sich die X-GmbH von Anfang an zum Kauf der Maschine, so kann sie bereits im Jahr 1 durch die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags i. S. d. § 7g Abs. 1 EStG ihren steuerlichen Gewinn um 80 T€ mindern. Diese Gewinnminderung kann bereits im Rahmen der Festsetzung der Gewerbe- und Körperschaftsteuervorauszahlungen für das Jahr 1 berücksichtigt werden. Dies setzt allerdings einen Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen durch G voraus. Erwirbt die X-GmbH im Januar des Jahres 2 tatsächlich wie geplant die Maschine für 200 T€, hat sie in diesem Jahr nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG den Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, also in einer Höhe von (40 % · 200 =) 80 T€, dem steuerlichen Gewinn wieder hinzuzurechnen. Gleichzeitig kann sie nach Satz 2 derselben Rechtsnorm die Anschaffungskosten um 40 %, also um (40 % · 200 =) 80 T€, gewinnmindernd kürzen. Per Saldo ergibt sich damit im Jahr 2 nach § 7g Abs. 2 EStG eine Veränderung des steuerlichen Gewinns von (+ 80 – 80 =) 0 €. Nach § 7g Abs. 5 EStG kann die GmbH aber eine Sonderabschreibung i. H. v. maximal 20 % der nach § 7g Abs. 2 EStG gekürzten Anschaffungskosten vornehmen. Diese beträgt also [(200 – 80) · 20 % =] 24 T€. Sie kommt zusätzlich zur Normal-AfA nach § 7 Abs. 1 EStG i. H. v. [(200 – 80) · 10 % =] 12 T€ zum Abzug. Eine degressive AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG kommt nach § 7a Abs. 4 EStG hingegen nicht in Betracht. Per Saldo können im Jahre 2 also (24 + 12 =) 36 T€ steuerliche Abschreibungen geltend gemacht werden. Werden die Möglichkeiten des § 7g EStG maximal ausgenutzt, so ergibt sich also im Jahre 1 eine steuerliche Gewinnminderung von 80 T€ und im Jahre 2 zusätzlich von 36 T€. Während der Jahre 1 und 2 können also insgesamt (80 + 36 =) 116 T€ gewinnmindernd berücksichtigt werden. Entschließt sich die GmbH, die Maschine nicht zu kaufen, sondern sie ab Januar des Jahres 2 zu leasen, so kann sie im Jahr 1 ihren Gewinn überhaupt noch nicht mindern. Gewinnminderungen ergeben sich erst durch die Verbuchung der Leasingraten als Aufwand. Dies wird erst ab Januar des Jahres 2 der Fall sein. Wird davon ausgegangen, dass die im Rahmen der Leasingraten berechneten kalkulatorischen Abschreibungen einen linearen Verlauf aufweisen, so beträgt die in den Leasingraten eines Jahres zu vergütende kalkulatorische Abschreibung lediglich (200 T€ : 9 Jahre =) 22,2 T€. Die im Jahr 2 im Rahmen der Leasingraten abzugsfähigen kalkulatorischen Abschreibungen betragen somit nur 22,2 T€. Damit wird klar, dass beim Kauf im Vergleich zum Leasing eine Aufwandsvorverlagerung erheblichen Ausmaßes stattfindet. Angemerkt sei, dass die im Rahmen der Leasingraten berücksichtigten kalkulatorischen Abschreibungen bei konstanter Höhe dieser Raten nicht gleichbleibend sind, sondern leicht progressiv verlaufen. Der Grund liegt darin, dass der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil mit steigendem Amortisationsgrad sinkt. Dadurch steigt der Abschreibungsanteil. Dieser Zusammenhang bewirkt, dass die Differenz zwischen den steuerlichen Abschreibungen bei Kauf und den in den Leasingraten vergüteten kalkulatorischen Abschreibungen noch höher ist als oben dargestellt. Es kann also festgestellt werden, dass das Argument, im Falle des Leasing käme es im Vergleich zum Kauf zu einer früheren Aufwandsverrechnung, in dieser allgemeinen Form unhaltbar ist. Häufig dürfte vielmehr der gegenteilige Effekt eintreten, der Effekt also, dass bei Kauf zunächst eine höhere Aufwandsverrechnung möglich ist als bei Leasing. Auch das Argument, Leasing führe zu einer in der Summe höheren Aufwandsverrechnung als ein alternativer Kauf, ist nur unter einer bestimmten Prämisse halt- 282 Teil III: Steuern, Investition und Finanzierung bar. Diese besteht in der Annahme, bis zum Ende der Grundmietzeit sei die Summe der Leasingraten höher als die Summe aus Abschreibungen und Fremdkapitalzinsen im Falle des Kaufs bis zum gleichen Zeitpunkt. Diese Annahme dürfte sicherlich i. d. R. zutreffen, doch beinhaltet sie im Ergebnis keinen Vorteil des Leasingnehmers. Dies liegt daran, dass unter der genannten Prämisse zwar das Leasing steuerlich vorteilhafter sein mag als ein Kauf mit Fremdfinanzierung, doch wird dieser Vorteil durch die höheren Kosten des Leasing nichtsteuerlicher Art überkompensiert. Die miteinander zu vergleichenden Kosten sind hier die Summe der Leasingraten einerseits und die Summe aus Abschreibungen und Zinsen andererseits. Per Saldo könnte sich ein Vorteil des Leasing nur dann ergeben, wenn der kombinierte Ertragsteuersatz mehr als 100 % betrüge. Ein derartiger Steuersatz kann sich aber nach geltendem deutschen Steuerrecht nicht ergeben. Umsatzsteuerlich dürfte das Leasing weder vorteilhafter noch nachteiliger sein als eine alternative Investition mit Fremdfinanzierung. Dies gilt deshalb, weil in den Fällen, in denen steuerbare und steuerpflichtige Umsätze entstehen, der Leistungsempfänger regelmäßig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Per Saldo ist er somit nicht mit Umsatzsteuer belastet. 3.6.4.3 Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer Ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, so kann dieser mit Hilfe des Leasing keine Ertragsteuerminderungen erzielen, die bei Kauf mit Fremdfinanzierung nicht ebenfalls eintreten. Dies gilt zumindest dann, wenn die fiktiven Anschaffungskosten im Falle des Leasing nicht höher sind als die Anschaffungskosten bei Kauf und wenn gleichzeitig der fiktive Zinsanteil der Leasingraten nicht höher ist als Zinsen im Falle der Fremdfinanzierung anfallen. Der Grund liegt darin, dass die fiktiven Anschaffungskosten beim Leasing nur in gleicher Weise steuerlich abgeschrieben werden können wie die tatsächlichen Anschaffungskosten bei Kauf, und dass außerdem die in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteile in gleicher Weise behandelt werden wie die tatsächlichen Zinsen im Falle der Fremdfinanzierung. Ein ertragsteuerlicher Vorteil des Leasing kann somit nur dann eintreten, wenn die genannten Voraussetzungen nicht vorliegen. Es müssen sich also entweder höhere fiktive als tatsächliche Anschaffungskosten oder höhere fiktive als tatsächliche Zinsen ergeben. Dies aber bedeutet, dass im Falle des Leasing höhere Kosten anfallen als bei Kauf mit Fremdfinanzierung. Dies aber kann per Saldo i. d. R. nicht vorteilhaft sein. Umsatzsteuerlich dürften sich bei Hinzurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer grundsätzlich keine Unterschiede zwischen dem Leasing einerseits und der Investition mit Fremdfinanzierung andererseits ergeben. Dies gilt zumindest per Saldo unter Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs. 3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 283 3.6.4.4 Indirekte Steuerfolgen des Leasing In der Diskussion um die Vor- und Nachteile des Leasing ist oft das Argument zu hören, das Leasing biete dem Leasingnehmer indirekte Steuervorteile, d. h. Vorteile, deren Empfänger zwar der Leasinggeber sei, die dieser aber an den Leasingnehmer weitergebe. Genannt wird in diesem Zusammenhang insbesondere ein Vorteil durch die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Nur hierauf soll nachfolgend eingegangen werden. Im Bereich des Immobilienleasing dürfte es den Leasinggesellschaften tatsächlich regelmäßig durch entsprechende Gestaltungsmaßnahmen möglich sein, in den Genuss der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu gelangen. Dem Vernehmen nach gründen viele Leasinggesellschaften in diesem Zusammenhang häufig sog. „Objektgesellschaften“52. Diese haben vielfach die Rechtsform einer GmbH oder GmbH & CoKG53. Eine derartige Objektgesellschaft wird dann häufig Eigentümerin nur eines einzigen Immobilienobjekts. Auf diese Art hofft die Leasinggesellschaft, die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG leichter erfüllen zu können. Gelingt der Leasinggesellschaft die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, so ist damit keinesfalls zwangsläufig ein Vorteil des Leasingnehmers im Vergleich zu einem von diesem alternativ vorgenommenen Kauf mit Fremdfinanzierung verbunden. Es ist nämlich durchaus denkbar, dass die Weitergabe des Vorteils durch zusätzliche Verwaltungskosten überkompensiert wird. Selbst hinsichtlich der behaupteten Entstehung eines Steuervorteils ist Vorsicht geboten. Ein Steuervorteil entsteht durch die Herstellung der Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zunächst nur bei der Leasinggesellschaft, und zwar nur im Vergleich zu dem Fall, dass die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht erfüllt werden. Damit ist nicht zwingend ein Vorteil aller beteiligten Personen gegenüber dem Fall einer Investition mit Fremdfinanzierung verbunden. Wird im Einzelfall die Entstehung eines derartigen steuerlichen Gesamtvorteils behauptet, so sollte die Stichhaltigkeit dieser Behauptung sorgfältig untersucht werden. 3.6.4.5 Arten des Vorteilsvergleichs Die bisherigen Ausführungen lassen erkennen, dass ein Vorteilsvergleich zwischen Leasing einerseits und Kauf mit Fremdfinanzierung andererseits allein mit Hilfe eines steuerlichen Partialvergleichs verfehlt wäre54. Die Ermittlung von Steuerbarwerten ist für einen derartigen Vergleich also regelmäßig nicht ausreichend. Dies gilt um so mehr für die Ermittlung von steuerlichen Jahresbelastungsdifferenzen. Deren Ermittlung ist aber dennoch nicht überflüssig. Vielmehr 52 Vgl. Berninghaus, J., Refinanzierung, 1998, S. 620 ff.; Gabele, E./Dannenberg, J./Kroll, M., Immobilien-Leasing, 2001, S. 66 ff.; Bordewin, A./Tonner, N., Leasing, 2008, S. 68 und S. 117. 53 Vgl. Schulz, H.-G., Leasing, 1998, S. 558. 54 Vertiefend hierzu s. Moldenhauer, T., Leasing, 2006, S. 63 ff. 284 Teil III: Steuern, Investition und Finanzierung stellt ihre Ermittlung einen wichtigen Zwischenschritt im Rahmen eines Endvermögens- bzw. Kapitalwertvergleichs dar. Von einer Entscheidung zwischen Leasing einerseits und Kauf mit Fremdfinanzierung andererseits dürfte häufig die Einzahlungsseite unberührt bleiben. Ist dies der Fall und ist außerdem bereits geklärt, dass die Investition unabhängig von der Art ihrer Finanzierung getätigt werden soll, so kann bei der Entscheidungsfindung auf die Berücksichtigung der Einzahlungsseite verzichtet werden. Das Ziel der Endvermögensmaximierung bzw. der Kapitalwertmaximierung vereinfacht sich dann zu dem Ziel einer Minimierung des Auszahlungsbarwerts. 3.6.5 Aufgabe 5 Versicherungsmakler Vater (V) will zum 1.1. des Jahres 1 einen neuen PKW anschaffen oder leasen. Der PKW soll für 42 Monate seiner Angestellten A zur Verfügung stehen. A soll mit ihm während dieser Zeit alle Dienstfahrten durchführen. Nach Ablauf von 42 Monaten soll der PKW im Falle des Kaufs wieder verkauft werden. Der PKW hat einen Listenpreis von brutto 19.500 €. Ein PKW-Händler bietet V den PKW für brutto 18.100 € an. Im Falle eines Kaufs will V den Kaufpreis aus dem Guthaben eines betrieblichen Festgeldkontos finanzieren. Das Guthaben verzinst sich derzeit mit einem Zinssatz von 4,5 % p. a. V geht davon aus, dass auch künftige Supplementinvestitionen eine derartige Verzinsung erbringen werden. Alternativ zum Kauf kann V den PKW von der Leasinggesellschaft L-GmbH, die ihn vorab erwerben würde, für 42 Monate leasen. Die L-GmbH unterbreitet V folgendes Angebot: € Nettopreis zur Ermittlung der Leasingraten 15.210,08 + MWSt 19 % 2.889,92 Bruttopreis zur Ermittlung der Leasingraten 18.100,00 Monatliche Leasingrate bei einem Leasingsatz von 2 % / Monat von 15.210,08 € 304,20 + MWSt 19 % 57,80 Monatliche Leasingrate brutto 362,00 Restwert nach 42 Monaten netto = 48 % des Ausgangsbetrages von 15.210,08 € 7.300,84 + MWSt 19 % 1.387,16 Restwert nach 42 Monaten brutto 8.688,00 Die Leasingraten wären in einer Summe am 1.7. eines jeden Jahres für das jeweils aktuelle Jahr zu zahlen. Im Leasingvertrag ist ein Andienungsrecht des Leasinggebers vorgesehen, das eine Zurechnung des PKW zum Leasinggeber bewirkt. V geht davon aus, dass der Leasinggeber das Andienungsrecht nicht ausnutzen wird. Er nimmt an, dass im Falle des Kaufs des PKW bei der späteren Weiterveräußerung durch ihn der Verkaufspreis des PKW dem o. a. Restwert entsprechen wird. Er geht weiter davon aus, dass er den PKW an eine Privatperson veräußern wird. Im Falle eines Kaufs des PKW geht V davon aus, dass das Finanzamt steuerlich eine fünfjährige Nutzungsdauer des Fahrzeugs anerkennen wird. 3 Besteuerung und Finanzierungsentscheidungen 285 Der geschiedene V rechnet für alle Jahre des Planungszeitraums mit einem zu versteuernden Einkommen, das zwischen 100 T€ und 200 T€ liegt. V gehört der römisch-katholischen Kirchengemeinde an. Die Gemeinde, in der V ansässig ist, erhebt einen Gewerbesteuerhebesatz von 415 %. V geht davon aus, dass der Einkommensteuersatz im unteren Plafond während des gesamten Planungszeitraums 42 % betragen wird. Im Falle des Kaufs kann auf den PKW entweder eine linear-gleichbleibende AfA nach § 7 Abs. 1 EStG oder eine geometrisch-degressive nach § 7 Abs. 2 EStG in Anspruch genommen werden. Letztere darf maximal das 2,5fache der linear-gleichbleibenden AfA betragen und 25 % der Anschaffungskosten p. a. nicht übersteigen. Eine Anschaffung des PKW würde nach dem Rechtsstand zum Planungszeitpunkt nicht die Voraussetzungen des § 7g EStG erfüllen. Es ist die steuerlich vorteilhaftere der zwei geschilderten Maßnahmen zu ermitteln. Teil IV: Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel 1 Einführung Die Suche nach der geeigneten Unternehmensrechtsform (Unternehmensform) ist als eine ständige Herausforderung an die Unternehmensführung anzusehen. Eine Entscheidung über die Rechtsform ist zunächst bei Gründung des Unternehmens zu treffen. In späteren Jahren sollte dann in größeren Abständen geprüft werden, ob ein Rechtsformwechsel, eine Umwandlung, wie dieser Vorgang auch genannt wird, sinnvoll ist. Das gilt vor allem für expandierende Unternehmen. So kann eine Expansion vor allem • eine Begrenzung des Risikos, • eine Verstärkung der Unternehmensleitung in personeller Hinsicht, ggf. durch die Aufnahme der eigenen Kinder, und • eine Erweiterung der Kapitalbasis zweckmäßig werden lassen. Wie sich aus den Tabellen IV/1 und IV/2 ergibt, war und ist die mit Abstand am weitesten verbreitete Unternehmensform die des Einzelunternehmens. Im Jahre 1987, dem letzten Jahr, für das exakte Angaben aufgrund einer Arbeits- und Betriebsstättenzählung vorliegen, betrug ihre Zahl - wie sich aus Tabelle IV/1 ergibt - in den alten Bundesländern 1.622.483. Das entsprach einem Anteil von 77,3 % an der Gesamtzahl der Unternehmen. An zweiter Stelle folgten die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) mit 10,5 %, danach die Gesellschaften bürgerlichen Rechts mit 6,5 % und die Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG) mit einem Anteil von 2,5 %, gefolgt von der Rechtsform der GmbH & CoKG mit einem Anteil von 2,4 %. Aktiengesellschaften hatten einen Anteil von lediglich 0,1 % an der Gesamtzahl der Unternehmen. Wie Tabelle IV/1 erkennen lässt, ändert sich das Bild für das Jahr 1987 erheblich, wenn nicht die Zahl der Unternehmen, sondern die Zahl der Beschäftigten zum Maßstab des Vergleichs genommen wird. Unter dieser Sichtweise waren die Einzelunternehmen zwar ebenfalls die wichtigste Unternehmensform, ihre Bedeutung war aber wesentlich geringer, als bei einer Betrachtung lediglich der Anzahl der einzelnen Unternehmensformen zu vermuten gewesen wäre. Neuere Zahlen als die soeben angesprochenen sind aus Tabelle IV/2 ersichtlich. Diese Tabelle beruht aber nicht auf einer Arbeits- und Betriebsstättenzählung, sondern auf der Umsatzsteuerstatistik der Finanzverwaltung für das Jahr 2007. Dort sind ebenfalls die Zahlen einzelner Unternehmensformen aufgeführt. Allerdings weicht die Zusammenfassung einzelner Rechtsformen zu Gruppen von der in der Tabelle IV/1 verwendeten ab. Zu beachten ist, dass Tabelle IV/1 Zahlen für

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.