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6.2 Gestaltungsmaßnahmen im Zusammenhang mit dem Abzug von Schuldzinsen in:

Dieter Schneeloch

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, page 210 - 214

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3697-6, ISBN online: 978-3-8006-4432-2, https://doi.org/10.15358/9783800644322_210

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6 Einlagen- und Entnahmenpolitik 173 6.2 Gestaltungsmaßnahmen im Zusammenhang mit dem Abzug von Schuldzinsen 6.2.1 Gesetzlicher Rahmen und Problemstellung Betrieblich veranlasste Schuldzinsen stellen handelsbilanziell Aufwand und steuerbilanziell Betriebsausgaben dar. Doch wird der (steuerliche) Abzug als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG in den Fällen einer Überentnahme eingeschränkt. Der Umfang dieser Einschränkung ergibt sich aus den Sätzen 2 bis 4 des § 4 Abs. 4a EStG. Technisch gesehen wird allerdings auch der nichtabzugsfähige Teil der Schuldzinsen als Aufwand verbucht. Dieser wird dann nach seiner Ermittlung in einer Nebenrechnung im Rahmen der vorbereitenden Jahresabschlussbuchungen außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzugerechnet (Hinzurechnungsbetrag). Dies ergibt sich auch ausdrücklich aus § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die Bemessungsgrundlage des Hinzurechnungsbetrages setzt sich zusammen aus der Überentnahme des Jahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre, abzüglich der Unterentnahmen vorangegangener Jahre (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Eine Unterentnahme ist der Betrag, um den der steuerliche Gewinn und die Einlagen eines Jahres die Entnahmen dieses Jahres übersteigen. Die Bemessungsgrundlage des Hinzurechnungsbetrages ist nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG mit einem typisierten Zinssatz von 6 % p. a. zu multiplizieren. Das Produkt stellt nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG den Hinzurechnungsbetrag zum steuerlichen Gewinn dar. Die Hinzurechnung wird der Höhe nach allerdings auf den Betrag beschränkt, um den die tatsächlichen Schuldzinsen den Betrag von 2.050 € überschreiten. Der Betrag von 2.050 € wird im Schrifttum oft als Bagatellbetrag bezeichnet. Beispiel Im Jahr 3 erzielt der Gewerbetreibende G einen steuerlichen Gewinn von 145.830 €. Er entnimmt 450.840 € und legt 120.824 € ein. Aus den Jahren vor dem Jahr 2 besteht per Saldo eine kumulierte Unterentnahme von 50.820 €. Der im gewerblichen Bereich im Jahr 2 angefallene Zinsaufwand des G beträgt 27.482 €. Der Hinzurechnungsbetrag gem. § 4 Abs. 4a EStG ergibt sich wie folgt: € 1. Entnahme des Jahres 2 450.840 – steuerlicher Gewinn des Jahres 2 – 145.830 – Einlagen des Jahres 2 – 120.824 2. Überentnahme des Jahres 2 184.186 – kumulierte Unterentnahme der Vorjahre – 50.820 3. Bemessungsgrundlage des Hinzurechnungsbetrages 133.366 174 Teil II: Steuerbilanzpolitik 4. Hinzurechnungsbetrag (133.366 · 6 % =) 8.002 € 5. Tatsächlicher Zinsaufwand 27.482 – Bagatellbetrag – 2.050 6. Begrenzung der Hinzurechnung auf 25.432 7. Minderung des Hinzurechnungsbetrags (aus Vergleich 4. mit 6.) – Hinzurechnungsbetrag zum Gewinn des Jahres 2 gem. § 4 Abs. 4a EStG 8.002 Dieser Betrag erhöht den steuerlichen Gewinn des G im Jahr 2 von 145.830 € auf (145.830 + 8.002 =) 153.832 €. Nach § 4 Abs. 4a Satz 3 zweiter Halbsatz EStG ist bei Ermittlung der Überentnahme von dem Gewinn ohne Berücksichtigung der infolge der Überentnahmevorschrift nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Für das soeben behandelte Beispiel bedeutet dies, dass der dort unter 1. von den Entnahmen abgezogene steuerliche Gewinn nicht um die nicht abziehbaren Schuldzinsen zu kürzen ist. 6.2.2 Aktionsparameter und deren Steuerwirkungen 6.2.2.1 Problemstellung Eine Hinzurechnung von Zinsen zum steuerlichen Gewinn hat regelmäßig eine Erhöhung der Ertragsteuern zur Folge. Diese hat definitiven Charakter, da der Hinzurechnung in einem Jahr keine Kürzung in irgendeinem anderen Jahr gegen- übersteht. Aus diesem Grunde ist es naheliegend zu versuchen, die Höhe des Hinzurechnungsbetrages durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen zu verringern. Dies kann geschehen durch • eine Verringerung der Überentnahmen bzw. der kumulierten Überentnahmen und • eine Verringerung des maßgeblichen tatsächlichen Zinsaufwandes. Auf Probleme, die sich hierbei ergeben, soll nachfolgend eingegangen werden. Hierbei sollen auch besondere Probleme, die sich bei Mitunternehmerschaften ergeben, behandelt werden. Die Bemessungsgrundlage des Hinzurechnungsbetrages wird außerdem durch den kumulierten Betrag der Über- bzw. Unterentnahmen der Vergangenheit beeinflusst. Dieser Betrag kann aber - zumindest soweit er durch mehrere Jahre zurückliegende Entscheidungen hervorgerufen worden ist - im Planungszeitpunkt regelmäßig nicht mehr beeinflusst werden. Er soll deshalb hier aus Vereinfachungsgründen nicht unter die Aktionsparameter aufgenommen werden. 6 Einlagen- und Entnahmenpolitik 175 6.2.2.2 Verringerung der Überentnahmen Die Höhe der Überentnahmen bzw. der Unterentnahmen wird bestimmt durch 1. die Höhe der Entnahmen, 2. die Höhe der Einlagen und 3. die Höhe des steuerlichen Gewinns. Hierbei erhöhen die Entnahmen die Höhe der Überentnahmen, während Gewinnerhöhungen und Einlagen sie mindern. Soll eine drohende Überentnahme durch eine Verringerung der Entnahmen bzw. eine Erhöhung der Einlagen verhindert bzw. ihre Höhe verringert werden, so kann dies nur vor dem Bilanzstichtag, i. d. R. also vor dem Ende eines Kalenderjahres geschehen. Maßnahmen, die später erfolgen, können das Entstehen bzw. eine Erhöhung von Überentnahmen nicht mehr verhindern. Eine Verringerung der Entnahmen kann insbesondere erreicht werden durch 1. einen Verzicht auf Konsum oder ein zeitliches Hinausschieben dieses Konsums bzw. 2. die Verwendung privater anstelle betrieblicher Mittel für den Konsum bzw. für einen Teil des Konsums. Auch durch die Aufnahme von Fremdkapital im Privatbereich können die Entnahmen verringert werden. Zu beachten ist hierbei aber, dass die dann anfallenden Zinsen i. d. R. nach § 12 EStG zu den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung gehören. An die Stelle der pauschalen Hinzurechnung von Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG treten tatsächliche Zinsen, die nach § 12 EStG nicht abzugsfähig sind. Eine Erhöhung der Einlagen kann insbesondere durch die Verwendung privater Finanzmittel erfolgen. Diese hat eine Verringerung von im Privatvermögen anfallenden Zinserträgen zur Folge. Hierdurch wird die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 4 Abs. 4a EStG verringert. Gleichzeitig entfällt die Besteuerung von Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG. 6.2.2.3 Verringerung des maßgeblichen tatsächlichen Zinsaufwandes Nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG wird die Hinzurechnung begrenzt auf die Höhe des maßgeblichen tatsächlichen Zinsaufwands abzüglich eines im Schrifttum als „Bagatellbetrag“ bezeichneten Betrages von 2.050 €. Die Höhe des maßgeblichen tatsächlichen Zinsaufwandes lässt sich durch Gestaltungsmaßnahmen beeinflussen. Diese beruhen auf § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG. Nach dieser Vorschrift gehören „... Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ...“ nicht zu dem maßgeblichen tatsächlichen Zinsaufwand (begünstigter Zinsaufwand). Zu beachten ist, dass derartiger begünstigter Zinsaufwand zwar den tatsächlichen maßgeblichen Zinsaufwand (nichtbegünstigter Zinsaufwand) zu beeinflussen vermag, nicht aber die Höhe der (fortgeschriebenen) Überentnahmen. Damit zeitigt ein Ersatz nichtbegünstigten Zinsaufwandes durch begünstigten Zinsaufwand nur dann Wirkung, 176 Teil II: Steuerbilanzpolitik wenn hierdurch der nichtbegünstigte tatsächliche Zinsaufwand abzüglich des Bagatellbetrages unter den pauschalen Zinshinzurechnungsbetrag abgesenkt werden kann44. Ein Beispiel soll die aufgezeigten Zusammenhänge veranschaulichen. Beispiel Zum 31.12.1 ermittelt der Gewerbetreibende G eine kumulierte Überentnahme i. H. v. 120.852 €. Im Jahr 2 rechnet er mit einer Überentnahme von a) 160 T€, b) 10 T€. Den voraussichtlichen Zinsaufwand während des Jahres 2 schätzt G auf 20 T€. Hierin enthalten ist ein Betrag von 10 T€, der auf Zinsen für eine noch zu tätigende Anschaffung eines betrieblichen LKW entfällt. G kann diese Investition entweder über sein einen Sollsaldo aufweisendes Kontokorrentkonto oder aber zu gleichen Konditionen durch die Aufnahme eines speziellen Investitionskredits seiner Hausbank finanzieren. Die mögliche Verringerung der Hinzurechnung von Zinsen infolge der Aufnahme eines Investitionsdarlehens anstelle einer Finanzierung des LKW über das Kontokorrentkonto lässt sich wie folgt ermitteln: Zeile Fall a) Fall b) € € 1 Kumulierte Überentnahmen der Vorjahre 120.852 120.852 2 Voraussichtliche Überentnahme im Jahr 2 160.000 10.000 3 Kumulierte Überentnahme Ende des Jahres 2 280.852 130.852 4 Pauschale Zinsen auf 280.852 € bzw. 130.852 € 16.851 7.851 5 Voraussichtlicher tatsächlicher Zinsaufwand im Jahr 2 20.000 20.000 6 ./. Bagatellbetrag ./. 2.050 ./. 2.050 7 Höchstbetrag der Zinshinzurechnung bei Finanzierung der Investition über Kontokorrentkonto 17.950 17.950 8 ./. Mögliche begünstigte Zinsen ./. 10.000 ./. 10.000 9 Höchstbetrag der Zinshinzurechnung bei Finanzierung mit Investitionsdarlehen 7.950 7.950 10 Pauschale Zinsen lt. Zeile 4 16.851 7.851 11 ./. Höchstbetrag lt. Zeile 9 ./. 7.950 ./. 7.950 12 Verringerung der Hinzurechnung durch Finanzierung mit Investitionsdarlehen 8.901 0 Im Fall a) lässt sich also die Hinzurechnung von Zinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG durch die Aufnahme eines Investitionsdarlehens anstelle einer Finanzierung der Anschaffung des LKW über einen Kontokorrentkredit um 8.901 € senken. Im Fall b) hingegen ist durch eine derartige Gestaltungsmaßnahme keine Verringerung der Hinzurechnung möglich. 6.2.3 Zusatzwirkungen als Folge der Hinzurechnungsbesteuerung bei der Inanspruchnahme steuerbilanzpolitischer Aktionsparameter Wie bereits ausgeführt, kann auch durch eine Erhöhung des steuerlichen Gewinns eine Verringerung der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 4 Abs. 4a EStG bewirkt 44 Siehe auch den Hinweis bei Korn, K., Einschränkung, 2000, S. 12555. 6 Einlagen- und Entnahmenpolitik 177 werden. Zu beachten ist aber, dass eine Erhöhung des Gewinns nach den allgemeinen Grundsätzen zusätzliche Gewerbe- und Einkommensteuer zur Folge hat. Diese dürften die Verringerung derselben Steuern infolge einer Verringerung der Hinzurechnung gem. § 4 Abs. 4a EStG i. d. R. weit überkompensieren. Doch ist zu beachten, dass die Gewinnerhöhung nach den allgemeinen Regeln lediglich vorübergehenden Charakter hat und in späteren Jahren durch Gewinnminderungen wieder ausgeglichen wird. Die Steuerbelastung infolge einer Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG hingegen hat definitiven Charakter. Die Zusammenhänge sind damit äußerst komplex. Auf eine nähere Analyse wird hier verzichtet. 6.2.4 Vorteilskriterien zur Beurteilung möglicher Gestaltungsmaßnahmen Unter Gliederungspunkt 4 ist für den Fall der Steuerbilanzpolitik herausgearbeitet worden, dass für den Vorteilsvergleich alternativer Gestaltungsmaßnahmen eine Berücksichtigung der Steuerzahlungen bzw. der Steuerzahlungsdifferenzen ausreichend ist. Auf die Einbeziehung anderer Zahlungen als Steuerzahlungen in den Vergleich kann im Rahmen einer Steuerbilanzpolitik i. e. S. verzichtet werden. Diese sehr weitgehende Vereinfachung kann bei Gestaltungsmaßnahmen im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG nicht ohne weiteres vorgenommen werden. Hier ist vielmehr im Einzelfall zu prüfen, ob und ggf. welche weiteren Zahlungen zuzüglich zu den Steuerzahlungen und den auf Steuerdifferenzen beruhenden Zinsen für Supplementinvestitionen durch Gestaltungsmaßnahmen verändert werden. Dabei dürfte sich häufig ergeben, dass die Zielsetzung der Steuerbarwertminimierung durch eine etwas umfassendere Zielsetzung ersetzt werden muss. Hierbei wird es vielfach um die Minimierung eines wohldefinierten Auszahlungsbarwerts gehen. Auf eine ausführliche Untersuchung an dieser Stelle muss aber aus Platzgründen verzichtet werden. 6.3 Gestaltungsmaßnahmen im Zusammenhang mit § 15a EStG Bekanntlich hat die Gewinnverwendung bei Personenunternehmen grundsätzlich keinen Einfluss auf die Besteuerung. Eine Ausnahme ergibt sich aus § 15a EStG für Kommanditisten und diesen gleichgestellte beschränkt haftende Mitunternehmer. Nachfolgend werden explizit nur die Kommanditisten genannt; die Ausführungen gelten aber auch für die ihnen gleichgestellten übrigen beschränkt haftenden Mitunternehmer. Nach § 15a Abs. 1 EStG sind Verlustanteile eines Kommanditisten nur insoweit ausgleichs- und abzugsfähig, als das Kapitalkonto des Kommanditisten positiv ist. Nicht ausgleichs- und abzugsfähige Verluste sind lediglich in späteren Wirtschaftsjahren mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechenbar (verrechen-

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References

Zusammenfassung

Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre für BWLer.

Band 2 dieses zweibändigen Werkes behandelt die Steuerplanung aus der Sicht der einzelnen Unternehmen – das Kerngebiet der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Dabei geht es vor allem um methodische Grundlagen, die Steuerbilanzpolitik, die Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen sowie um die steuerlichen Aspekte bei der Rechtsformwahl und beim Rechtsformwechsel. Die Neuauflage beruht auf dem im Sommer 2009 geltenden Rechtsstand. Berücksichtigt sind somit bereits die Anfang 2009 in kraft getretenen Erbschaftsteuerreform, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 sowie das im Rahmen des Konjunkturpakets II erlassene Gesetz zur Sicherung der Beschäftigung und Stabilität in Deutschland mit dem veränderten Einkommensteuertarif des Jahres 2010.

* Grundlegende Zusammenhänge und Instrumentarium der betrieblichen Steuerpolitik

* Steuerbilanzpolitik, sonstige zeitliche Einkommensverlagerungspolitik

* Berücksichtigung von Steuern im Rahmen von Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

* Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel

* Lösungen zu den Aufgaben

Das Buch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaft an Universitäten und Fachhochschulen, Angehörige steuerberatender Berufe, Unternehmensberater und Juristen.

Der Autor

Prof. Dr. Dieter Schneeloch, Steuerberater, ist o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der FernUniversität in Hagen.