4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung in:

Dirk Fischer

Controlling, page 42 - 58

Balanced Scorecard, Kennzahlen, Prozess- und Risikomanagement

1. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3339-5, ISBN online: 978-3-8006-4431-5, https://doi.org/10.15358/9783800644315_42

Series: Controlling Competence

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Teil II Methoden und Instrumente Leitfaden_Controlling.indb 35 02.09.2009 11:01:25 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung IER und DB-Rechnungen sind das wichtigste Instrument zur Messung des Periodenerfolgs Dem Unternehmen steht mit der gesetzlich vorgeschriebenen Buchführung und dem zu erstellenden Jahresabschluss ein detailliertes monetäres Steuerungsinstrument zur Verfügung. Es ist verlässlich, muss beim Erfüllen bestimmter Kriterien sogar testiert werden und macht aufgrund der gesetzlichen Vorschriften Unternehmen sogar vergleichbar – das Element der Willkür ist so gut wie ausgeschaltet. Trotzdem sind Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zur Steuerung eines Unternehmens nicht ausreichend. Folgende Aspekte machen es erforderlich, neben dem externen ein internes Rechnungswesen aufzubauen. 1. Aktualität: Ein Jahresabschluss ist i.d.R. zum Abschluss eines Geschäftsjahres zu erbringen, die Steuerung eines Unternehmens erfordert jedoch viel kürzere Berichtszeiträume. 2. Detaillierung: Betrachtungsobjekt des externen Rechnungswesens sind rechtliche Einheiten. Dieses rechtliche Konstrukt ist für die tatsächliche Unternehmensführung zweitrangig. Im Mittelpunkt stehen vielmehr strategische Geschäftseinheiten oder Profit Center. 3. Adressaten: Das externe Rechnungswesen richtet sich nicht primär an die Entscheidungsträger des Unternehmens. Bilanziert ein Unternehmen nach dem deutschen HGB, dann stehen ganz klar die Interessen der Gläubiger im Mittelpunkt. Erfolgt der Jahresabschluss nach dem US-amerikanischen US- GAAP oder dem internationalen IFRS, dann berücksichtigen Bilanz und GuV vor allem die Interessen aktueller und potenzieller Investoren. 4. Relevanz und Reglementierung: Die jeweilige Fokussierung auf externe Gruppen führt zu Bewertungsrichtlinien, die auf den Informationsbedarf dieser Gruppen und weniger auf den des unternehmenseigenen Managements ausgerichtet sind. Hierzu zählen vor allem das Nichtansetzen von Zinsen auf Eigenkapital, der Verzicht auf den kalkulatorischen Unternehmerlohn oder Vorgaben bei den zu wählenden Verfahren und der Höhe der Abschreibungen. Das Rückgrat des internen Rechnungswesens bildet die Kostenrechnung mit ihren wesentlichen Bestandteilen der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung (Abbildung 4.1). Wir wollen an dieser Stelle nicht detailliert auf diese Rechnungen eingehen, sondern vielmehr zwei auf ihnen basierende Steuerungsinstrumente betrachten: die interne Ergebnisrechung (IER) und die Deckungsbeitragsrechnung (DB-Rechnung). Die IER stellt dem Wert aller (im Rahmen der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit erbrachten) Leistungen pro Periode den Wert aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen pro Periode gegenüber, die für die Erstellung dieser betrieb- Leitfaden_Controlling.indb 37 02.09.2009 11:01:26 Uhr 38 Teil II Methoden und Instrumente lichen Leistungen erforderlich waren. Zentrale Ergebnisgrößen einer solchen Berechnung sind das operative Ergebnis und der sog. EBIT (Earnings Before Interests and Taxes). Eine IER muss keine rechtliche Einheit im Fokus haben, sondern kann sich auf einen unter einheitlicher Leitung und Verantwortung befindlichen Teil einer solchen rechtlichen Einheit beziehen (Abbildung 4.2). Sie kann aber auch über rechtliche Einheiten hinausgehen. Das „Herz“ der IER ist zweifellos die DB-Rechnung. Ein Deckungsbeitrag definiert sich als die Differenz zwischen Umsatz und variablen Kosten. Demnach ist der Deckungsbeitrag der Teil des Umsatzes, der zur Deckung der fixen Kosten Kosten bewerteter Güterverbrauch Kostenrechnung Abbildung des bewerteten Güterverbrauchs Kostenartenrechnung Welche Kosten sind insgesamt in welcher Höhe angefallen? Kostenstellenrechnung Wo sind welche Kosten in welcher Höhe angefallen? Kostenträgerrechnung Wofür sind welche Kosten in welcher Höhe wofür angefallen? Kostenträgerstückrechnung Ermitteln der Stückkosten für erstellte Güter und Dienstleistungen Kostenträgerzeitrechnung Ermitteln der Kosten in einer Periode für die einzelnen Träger Erfassen und Gliedern Verteilen Auswerten Abbildung 4.1: Kostenrechnung Abbildung 4.2: Detaillierung einer IER und DB-Rechung Leitfaden_Controlling.indb 38 02.09.2009 11:01:26 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung 39 zur Verfügung steht. Ein Deckungsbeitrag kann auch als kurzfristige Preisuntergrenze angesehen werden. DB-Rechnung ist das zentrale Steuerungsinstrument für Produkte, Kunden und Regionen DB-Rechnungen werden meist mit Produkten in Verbindung gebracht. Daher wird DB-Rechnung oft mit Artikel-DB-Rechnung gleichgesetzt. Das Ziel einer solchen DB-Rechnung ist die Beurteilung der Profitabilität einzelner Sortimentsteile bis hinunter zum Artikel oder sogar zu Artikelvarianten (Abbildung 4.3). Betrachten wir ein Konsumgüterunternehmen, dann lässt sich die Marke bspw. in die sogenannte Erstmarke, eine Zweitmarke und das Private-Label-Geschäft unterscheiden. Zur Erstmarke (oder auch den Erstmarken) gehörten alle Produkte (vor allem die Premium-Produkte), die mit der Marke des Unternehmens auftreten. Ein Unternehmen kann zusätzliche Produkte als Zweitmarke auf den Markt bringen, um mit i.d.R. niedrigeren Preisen andere Käuferschichten anzusprechen und die Erstmarke gegen Preisangriffe der Konkurrenz zu schützen. Ein klassisches Beispiel für eine (allerdings gescheiterte) Zweitmarkenstrategie war der Kauf von Rover durch die BMW AG. Hingegen bezeichnet Private Label die Produkte, die zwar vom Unternehmen produziert, von den Handelsunternehmen unter einem eigenen Namen auf den Markt gebracht werden. Diese Produkte werden zu sehr niedrigen Preise angeboten und dienen dem jeweiligen Handelsunternehmen als Aushängeschild für seine Preisführerschaft im Vergleich zum Wettbewerb. Von Interesse ist nun zuerst einmal, welcher Umsatz und welcher Deckungsbeitrag mit den jeweiligen Marken erzielt wird. Sind die jeweiligen Marken noch profitabel? Wo finden sich Ansatzpunkt für eine Umsatz- und Profitabilitätsverbesserung? Weiter unten werden wir uns mit dem möglichen Aufbau einer DB-Rechnung beschäftigen. Abbildung 4.3: Ebenen einer Artikel-DB-Rechnung (Beispiel) Leitfaden_Controlling.indb 39 02.09.2009 11:01:27 Uhr 40 Teil II Methoden und Instrumente Wir sehen an dieser Stelle auch, warum ein externes Rechnungswesen für eine Steuerung nicht ausreichend ist: die von den Entscheidungsträgern benötigte Information muss viel granularer sein, als sie eine GuV-Rechnung überhaupt liefern kann. DB-Rechnungen sind aber nicht auf Produkte beschränkt. Ebenso wichtig für ein Unternehmen ist die Profitabilitätsanalyse seiner Kunden mit Hilfe einer Kunden-DB-Rechnung. Allerdings weisen mehr Unternehmen eine produktbezogene als eine kundenbezogene DB-Rechnung auf. Hintergrund sind oftmals die fehlende Information, welche Produkte an welchen Kunden verkauft wurden und die fehlende Strukturierung der Kunden (wer gehört zu wem?). Der Aufbau einer Kunden-DB-Rechnung ist vergleichbar mit der einer Artikel-DB-Rechnung. Abbildung 4.4 gibt ein Beispiel für eine mögliche Hierarchisierung. Im Mittelpunkt der Kunden-DB-Rechnung steht die Beantwortung der Frage, wie profitabel die Kundensegmente und letztlich die einzelnen Kunden sind. Die hier gewählte Hierarchisierung weist im Gegensatz zu Abbildung 4.3 weniger Ebenen auf. Die Detaillierung hängt von der konkreten Produkt- und Kundenstruktur ab. Hat es das Unternehmen vorwiegend mit Großkunden (Key Accounts) zu tun, deren Profitabilität nur im Ganzen (Ebene Key Account) oder ggf. noch auf regionaler Ebene (Regionaler Account) zu messen ist, dann entfällt das Betrachten der einzelnen Outlets. Auf den darüber liegenden Ebenen bietet sich oftmals eine Differenzierung in Einzel- und Großhandel oder aber in Einzelhandel und Discounter an (Kundensegment). Zielführend kann eine weitere Unterscheidung in Großkunden gesamt (Key Accounts) sowie sonstige Kunden sein. Im Falle der oben aufgeführten, von Key Accounts geprägten Kundenstruktur erscheint eine eigenständige Regionen-DB-Rechnung nicht sinnvoll. Sie ist vielmehr auf unterster Ebene in der Kunden-DB-Rechnung integriert. Sind die Kunden nicht so klar zu strukturieren und herrscht eher eine Ansammlung kleiner Kunden Abbildung 4.4: Ebenen einer Kunden-DB-Rechnung Leitfaden_Controlling.indb 40 02.09.2009 11:01:27 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung 41 vor, so kann eine eigenständige Regionen-DB-Rechnung aufgebaut werden, deren Struktur in Anlehnung an die aufgeführten Beispiele zu bilden ist. Interne Erfolgsrechnungen sind unternehmensspezifisch auszugestalten Grundsätzlich gilt sowohl für die IER als auch für die DB-Rechnungen, dass ein Unternehmen – im Gegensatz zum externen Rechnungswesen – eine völlige Gestaltungsfreiheit hat. Der Aufbau sollte sich trotz dieser Freiheit natürlich daran ausrichten, dem Unternehmen die relevanten Informationen richtig und adressatengerecht zur Verfügung zu stellen. Auch sollte das Unternehmen für eine Konstanz in den Ergebnisrechnungen sorgen. Nichts verwirrt die Entscheidungsträger mehr als ein permanentes Umdefinieren von Deckungsbeiträgen: Vorjahresvergleiche erschwerten sich und das Gefühl für die Zahlen käme abhanden. Tabelle 4.1 zeigt ein mögliches Kalkulationsschema einer DB-Rechnung. Wählen wir als Beispiel einen fiktiven Süßwarenhersteller Alpenglühen, der Schokoladen, Pralinen und weitere ähnliche Produkte erzeugt und vertreibt. Eine zentrale Größe ist der erzielte Bruttoumsatz, der sich aus der Summe der erzielten Verkaufseinheiten, multipliziert mit den jeweiligen Abgabepreisen an den Handel errechnet. Nun zahlt der Handel aber nicht diese Bruttopreise, sondern vereinbart mit Alpenglühen im Rahmen von sogenannten Jahresgesprächen Rabatte. Je stärker die Position des Handelsunternehmens und je schwächer die Marktposition des Produzenten ist, umso mehr Rabatte wird das Handelsunternehmen Tonnage Absatzmenge in Tonnen Umsatz (Brutto) Wert der an den Handel verkauften Waren zu Bruttopreisen (Listenpreisen) – Erlösschmälerungen An den Handel gewährte Rabatte (Jahreszielrabatte, Logistikrabatt, Mengenrabatt, ...) – Listungsgelder neuer Produkte = Nettoumsatz tatsächlich erzielte Erlöse – variable Produktkosten für die Produktion der abgesetzten Menge verursachte variable Kosten = – variable Distributionskosten Distributionskosten – bis Wareneingang beim Händler Werbung und Konsumentenwerbung (Printmedien TV ) sowie– Verkaufsförderung , , ... absatzfördernde Maßnahmen in den Outlets = DB 2 DB 1 Listungsgelder – Rabatte an Handel für die Aufnahme Tabelle 4.1: Beispiel einer Artikel-DB-Rechnung Leitfaden_Controlling.indb 41 02.09.2009 11:01:27 Uhr 42 Teil II Methoden und Instrumente erzielen. Der Handel kann grundsätzlich mit einer „Auslistung“ von Produkten des Unternehmens drohen, wird dies aber i.d.R. unterlassen, wenn Alpenglühen ein Marktführer in seinem Segment ist – und die Alpenglühen-Produkte nicht so einfach durch Produkte eines anderen Herstellers zu ersetzen sind. Die Erlösschmälerungen sind in ihrer Zusammensetzung sehr komplex, es existieren unterschiedliche Arten von Rabatten (fix, variabel) und kundenspezifische Vereinbarungen. Wir werden etwas später noch detaillierter darauf eingehen. Eine besondere Art der Rabatte sind die Listungsgelder, die ein Produzent i.d.R. für die Einlistung neuer Produkte bei einem Handelsunternehmen zu zahlen hat. Damit erhält er allerdings nicht die Gewähr, dass der Handel das Produkt auch wirklich vertreiben wird. Dieser Umstand mag verdeutlichen, dass es für ein Unternehmen sehr Rendite gefährdend sein kann, mit vielen neuen Produkten auf den Markt zu kommen, die schon nach kurzer Zeit aufgrund schlechter Umsätze vom Handel wieder aus den Regalen geräumt werden. Zieht man also vom Bruttoumsatz die Erlösschmälerungen und Listungsgelder ab, so erhält man den Nettoumsatz. Er stellt die tatsächlichen Erlöse dar, die Alpenglühen mit dem Verkauf seiner Produkte an den Handel erzielt. Diesem Wert stehen natürlich Kosten gegenüber. Zu beachten ist, dass in einer DB-Rechnung nur variable, d.h. beschäftigungsmengenabhängige Kosten eingehen sollten. Je nach der Detaillierung der variablen Kosten kann man unterschiedliche Stufen an Deckungsbeiträgen einführen. In unserem Beispiel haben wir zwei Stufen verwendet. Den DB1 erhält man, indem der Nettoumsatz um die variablen Produktkosten verringert wird. Somit haben wir eine erste Profitabilitätsgröße definiert. Der DB1 gibt die Profitabilität eines Produktes (natürlich unter Ausschluss der Fixkosten) nach dessen Herstellung an. Bevor ein Produkt verkauft wird, muss es noch zum Verkaufsort (Handelsoutlet) gebracht werden. Zudem ist das Produkt zu bewerben, damit es von den Konsumenten wahrzunehmen ist. Reduziert man nun den DB1 um diese beiden Kostenblöcke, also die variablen Distributionskosten und die Kosten für Werbung und Verkaufsförderung, so erhält man die nächste wichtige Profita bilitätsgröße, den DB2. Er gibt die Profitabilität eines Produktes zum Zeit punkt seines Verkaufs an. Die hier aufgeführte DB-Rechnung ist der Ausgangspunkt für die IER. Addiert man die DB2 aller Artikel des Unternehmens Alpenglühen, so ergibt sich der Gesamtdeckungsbeitrag des Unternehmens. Für die Kalkulation des Unternehmenserfolgs ist dieser Gesamt-DB um die Fixkosten sowie einige weitere Größen (kalkulatorische Zinsen, Preisabweichungen in der Produktion als Korrektur der in der DB-Rechnung angesetzten standardisierten Produktkosten) zu bereinigen. Tabelle 4.2 zeigt ein mögliches Kalkulationsschema einer IER. Zentrale Positionen in der IER sind das operative Ergebnis (Operating Profit, OP) und der EBIT. Insbesondere der OP ist für die Steuerung von selbständig am Markt operierenden Geschäftseinheiten eines Unternehmens der vielleicht wichtigste Erfolgsindikator. Leitfaden_Controlling.indb 42 02.09.2009 11:01:27 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung 43 Produkt-Profitabilität als Ergebnis von Absatzpreisen, Erlösschmälerungen, Produktkosten, Werbung und Sortimentsmix Wenden wir uns nun der DB-Rechnung noch einmal detaillierter zu. In Tabelle 4.3 sind (fiktive) Zahlen für das Schokoladen-Sortiment von Alpenglühen für den Juli 2009 eingetragen. Spalte A enthält die schon oben beschriebenen Kalkulations- und Ergebnisgrößen der DB-Rechnung von der Tonnage bis hin zum DB2. In Spalte B finden sich die dazugehörigen Werte als Ist, Plan und Abweichung des Ists vom Plan. Die Spalten C und D beziehen diese Ist-Werte zum einem auf den Nettoumsatz (also jeweilige Größe dividiert durch den Nettoumsatz), zum anderen auf die Tonnage (also jeweilige Größe dividiert durch die Tonnage). Die letztgenannte Größe bezeichnet man auch als Case Rate. Der erste Blick fällt auf die letzte Zeile: Der DB2 liegt mit knapp 70T€ rund 10% unter dem Zielwert. Auch der relative DB2 (bezogen auf den Nettoumsatz) verfehlt mit 26,1% das Ziel von 30,0% klar. Die Situation ist somit alles andere als zufriedenstellend. Die Gründe, die zu einer solchen Abweichung führen, können vielschichtig sein. Deshalb ist eine detaillierte Analyse erforderlich. Wir werden dabei folgende vier Schritte betrachten (Abbildung 4.5): DB 2 – Fixkosten des Vertriebs – Fixkosten des Marketings – Fixkosten der Logistik – Fixkosten der Administration Fi k t fü F h d E t i kl– x os en r orsc ung un n w c ung – sonstige Fixkosten +/– Preisabweichungen der Produktion + Zinsen (bilanziell) + Korrektur kalkulatorische Zinsen +/– Währungsabweichungen = Operatives Ergebnis +/ Differenz aus bilanziellen und kalkulatorischen Abschreibungen– +/– Beitrag aus anderen Beteiligungen +/– Neutrales Ergebnis – Zinsen = EBIT Tabelle 4.2: Beispiel einer internen Ergebnisrechnung Leitfaden_Controlling.indb 43 02.09.2009 11:01:27 Uhr 44 Teil II Methoden und Instrumente (1) Analyse des Bruttoumsatzes und der Tonnage Tonnage und Bruttoumsatz liegen über Plan. Somit hat Alpenglühen mengenund wertmäßig deutlich mehr abgesetzt als geplant. Die Case-Rate-Spalte zeigt an, dass der Umsatz je verkauftem kg ebenfalls über Plan liegt, somit also eher höherpreisige Artikel als geplant verkauft wurden. Der Sortimentsmix im Schokoladenbereich hat sich somit gegenüber der Planung verändert. Die exakte Klärung erfordert jetzt die Betrachtung der Ist- und Plan-Umsätze der Artikel und Produkte, die zu dem Schokoladensortiment von Alpenglühen gehören, auf die wir hier aber aus Platzgründen verzichten müssen. M k Z itar e Alpenglühen e raum Juli 2009 Bezeichnung Schokolade Region Deutschland gesamt Ist Plan Abw. Ist Plan Ist Plan Tonnage [to] 190,0 180,0 6% in % vom Nettoumsatzabsolut [in Tsd. €] Case Rate [€/kg] Bruttoumsatz 3.306,0 3.096,0 7% 141,1% 136,5% 17,40 17,20 Erlösschmälerungen 859,6 743,0 16% 36,7% 32,8% 4,52 4,13 Listungsgelder 103,0 85,0 21% 4,4% 3,7% 0,54 0,47 Nettoumsatz 2.343,4 2.268,0 3% 100,0% 100,0% 12,33 12,60 var. Produktkosten 1.487,7 1.362,2 9% 63,5% 60,1% 7,83 7,57 DB 1 855,7 905,7 -6% 36,5% 39,9% 4,50 5,03 var. Distributionsk. 94,2 84,9 11% 4,0% 3,7% 0,50 0,47 S lt A S lt B S lt C S lt D Werbung/VF 150,0 140,0 7% 6,4% 6,2% 0,79 0,78 87,322,3%0,03%1,62%01-8,0865,1162 BD pa e pa e pa e pa e Tabelle 4.3: Artikel-DB-Rechnung (Fallbeispiel) Abbildung 4.5: Analyseschritte zur Klärung der DB2-Abweichung Leitfaden_Controlling.indb 44 02.09.2009 11:01:28 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung 45 (2) Analyse des Nettoumsatzes und der Erlösschmälerungen Der Nettoumsatz liegt absolut mit 3% über dem Plan. Allerdings konnte anscheinend nicht der gesamte Zugewinn im Bruttoumsatz von 7% realisiert werden. Ursache für geringer gestiegenen Nettoumsatz sind die deutlich über Plan liegenden Erlösschmälerungen und Listungsgelder. Dass für mehr Umsatz auch höhere Rabattzahlungen anfallen, wundert nicht. Allerdings fällt schon in Spalte B auf, dass einer Bruttoumsatzsteigerung in Höhe von 7% ein Anstieg der Erlösschmälerungen in Höhe von 16% gegenübersteht. Noch deutlicher wird die Problematik, wenn man sich die Spalte C mit den Werten in % vom Nettoumsatz betrachtet. Allein die relativen Erlösschmälerungen liegen um nahezu 4%-Punkte über dem Plan. Hierfür kann es nun mehrere Ursachen geben: 1. Veränderung im Kundenmix: Alpenglühen hat gegenüber dem Plan vermehrt Umsätze mit Kunden gemacht, die höhere Erlösschmälerungen erhalten. Marke Alpenglühen Zeitraum Juli 2009 Bezeichnung Schokolade Region Deutschland gesamt Ist Plan Abw Ist Plan Ist Plan in % vom Nettoumsatz ]gk/€[ etaR esaC]€ .dsT ni[ tulosba . Tonnage [to] 190,0 180,0 6% Bruttoumsatz 3.306,0 3.096,0 7% 141,1% 136,5% 17,40 17,20 Planüberschreitung veränderter Sortimentsmix Tabelle 4.4: Analyse Bruttoumsatz und Tonnage Marke Alpenglühen Zeitraum Juli 2009 Bezeichnung Schokolade Region Deutschland gesamt Ist Plan Abw Ist Plan Ist Plan in % vom Nettoumsatz ]gk/€[ etaR esaC]€ .dsT ni[ tulosba . Tonnage [to] 190,0 180,0 6% Bruttoumsatz 3.306,0 3.096,0 7% 141,1% 136,5% 17,40 17,20 Erlösschmälerungen 859,6 743,0 16% 36,7% 32,8% 4,52 4,13 Listungsgelder 103,0 85,0 21% 4,4% 3,7% 0,54 0,47 100 0% 100 0%Nettoumsatz 2.343,4 2.268,0 3% , , 12,33 12,60 Überproportionaler Anstieg der Planüberschreitung, jedoch geringer als beim Bruttoumsatz Deutliches Überschreiten der geplanten Erlösschmälerungen Erlösschmälerungen und Listungsgelder und Listungsgelder Tabelle 4.5: Analyse Nettoumsatz Leitfaden_Controlling.indb 45 02.09.2009 11:01:28 Uhr 46 Teil II Methoden und Instrumente 2. Veränderungen im Sortimentsmix: Alpenglühen hat Produkte verkauft, für die eine separate Rabattierung mit den Kunden existiert. 3. Jahreszielrabatt: Kunden überschreiten voraussichtlich die vereinbarten Jahresumsatz-Ziele und erhalten für alle Einkäufe zusätzlichen Rabatt. 4. Ein gleicher Effekt könnte auftreten, wenn mit Kunden fixe, also umsatzunabhängige Rabatte vereinbart wurden und der geplante Jahresumsatz aller Voraussicht nach unterschritten wird. (3) Analyse des DB1 und der Produktkosten Interessant ist die Frage, ob der über Plan liegende Nettoumsatz auch zu einem verbesserten DB1 führt. Hier macht sich jedoch schnell Ernüchterung breit: Der DB1 liegt 6% unter Plan, der relative DB1 verfehlt mit 36,5% klar das Ziel von 39,9%. Der Grund kann einzig und allein nur in gestiegenen variablen Produktkosten liegen. Da davon auszugehen ist, dass unterjährig in der DB-Rechnung keine Anpassung der Produktkosten vorgenommen wird, bleibt einzig wiederum ein veränderter Sortimentsmix als Erklärung übrig. Die Spalte D zeigt eindeutig die Veränderungen auf, die zu einem nicht zufriedenstellenden DB1 geführt haben. Die tatsächlichen Produktkosten liegen um 0,26 € über den geplanten. Somit hat Alpenglühen vermehrt Produkte abgesetzt, deren Produktkosten überproportional hoch sind. Die Erklärung hierfür lieferte i. Allg. dann schon die Absatzanalyse, die wir unter (1) angesprochen haben. Bis zu diesem Punkt, also dem DB1, können in der Regel Analysen bis auf Artikelebene durchgeführt werden. Der nachfolgende Analyseschritt (4) ist i.d.R. nur ab Produkt an aufwärts möglich (siehe hierzu Abbildung 3 dieses Abschnitts). Nach dem DB1 folgt der Ausweis der Logistik- und Werbungskosten. Insbesondere die Werbungskosten lassen sich einzelnen Artikeln nicht mehr verursachungsgerecht zuordnen, sondern nur beworbenen Produkten oder sogar nur Marken. Marke Alpenglühen Zeitraum Juli 2009 Bezeichnung Schokolade Region Deutschland gesamt Ist Plan Abw Ist Plan Ist Plan in % vom Nettoumsatz ]gk/€[ etaR esaC]€ .dsT ni[ tulosba . Tonnage [to] 190,0 180,0 6% Bruttoumsatz 3.306,0 3.096,0 7% 141,1% 136,5% 17,40 17,20 Nettoumsatz 2.343,4 2.268,0 3% 100,0% 100,0% 12,33 12,60 var. Produktkosten 1.487,7 1.362,2 9% 63,5% 60,1% 7,83 7,57 30,505,4%9,93%5,63%6-7,5097,5581 BD Ü Überproportional gestiegene Produktkosten führen zur Unterschreitung des DB1-Planwertes Deutliches berschreiten der geplanten Erlösschmälerungen und Listungsgelder... absolut ... relativ Tabelle 4.6: Analyse DB1 Leitfaden_Controlling.indb 46 02.09.2009 11:01:29 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung 47 (4) Analyse des DB2 und der Logistik- und Werbungskosten Die negative Entwicklung beim DB1 setzt sich auch im DB2 fort, wie wir bereits vor Beginn der Analyse feststellen konnten. Insgesamt klafft eine Lücke von nahezu 70 T€ zum Zielwert. Die wesentliche Ursache für diese Abweichung liegt bereits in der DB1-Verfehlung (50 T€). Der DB2-Wert verschlechtert sich noch einmal durch erhöhte variable Logistikkosten, während die Kosten für Werbung und Verkaufsförderung zwar über dem Zielwert liegen, ihr Anstieg aber ungefähr proportional zum Anstieg des Bruttoumsatzes verläuft. Das aufgeführte Beispiel sollte einen Einblick geben in die Analysemöglichkeiten einer Artikel-DB-Rechnung. Gleiche und zusätzliche Informationen liefern die Kunden- und die Regionen-DB-Rechnung. Aufgrund der vom Buch erzwungenen Kürze konnte eine solche Analyse natürlich nur angerissen werden. Die eigentlichen, tiefergehenden Analysen – welche Produkte und Kunden waren ursächlich für die Abweichungen – müssen aber auf der Basis dieser Analyse noch erfolgen. DB-Rechnung zur Planung, Steuerung und Kontrolle Zu Beginn dieses Buches wurde der Controlling-Regelkreis vorgestellt (Abbildung 1.3). In Abbildung 4.6 sind diesem Regelkreis, bestehend aus Planung, Steuerung und Kontrolle, die oben beschriebenen Tätigkeiten zugeordnet. Voraussetzung für eine effektive Steuerung ist natürlich eine Planung von Umsätzen und Profitabilitäten des Sortiments und seiner Teile. Dies gilt nicht nur für bestehende Produkte, sondern auch für Innovationen und Ergänzungen des bestehenden Programms. Es zahlt sich aus, Deckungsbeiträge und Tonnagen als Zulassungshürden für neue Produkte zu definieren. So kann eine Regelung lauten, dass ein neues Produkt nur dann für die Produktion freigegeben wird, wenn Marke Alpenglühen Zeitraum Juli 2009 Bezeichnung Schokolade Region Deutschland gesamt Ist Plan Abw Ist Plan Ist Plan in % vom Nettoumsatz ]gk/€[ etaR esaC]€ .dsT ni[ tulosba . Tonnage [to] 190,0 180,0 6% Nettoumsatz 2.343,4 2.268,0 3% Variable Distributionskosten sind überproportional gestiegen. 30,505,4%9,93%5,63%6-7,5097,5581 BD var. Distributionsk. 94,2 84,9 11% 4,0% 3,7% 0,50 0,47 Werbung/VF 150,0 140,0 7% 6,4% 6,2% 0,79 0,78 87,322,3%0,03%1,62%01-8,0865,1162 BD DB2-Ziel deutlich verfehlt ... absolut ... relativ Tabelle 4.7: Analyse DB2 Leitfaden_Controlling.indb 47 02.09.2009 11:01:29 Uhr 48 Teil II Methoden und Instrumente der DB1 mindestens 40% des Nettoumsatzes und die Jahrestonnage mindesten 100 to beträgt. Solche Regelungen sind äußerst hilfreich, um eine Zersplitterung des Sortiments zu verhindern, die letztendlich die Profitabilität des gesamten Produktangebots eines Unternehmens in Frage stellt. Allerdings werden solche Hürden oftmals durch „Mauscheleien“ umgangen, indem die Tonnage in der Planung wider besseres Wissen über die Mindestgrenze gehoben und – u.a. auch durch diese Mengeneffekte, die zu niedrigeren Produktkosten führen – der DB1-Wert künstlich geschönt wird. Aber dieses Verhalten ist eher eine Frage der gesamten Unternehmenskultur denn speziell von Controlling-Instrumenten. Steuerung der Erlösschmälerungen als zentrale Aufgabe des Vertriebscontrollings In Schritt 2 der vorangegangenen Analyse wurde die Bedeutung der Planung, Kontrolle und Steuerung der Erlösschmälerungen deutlich. Wenn ein Unternehmen u.U. 30% seines Bruttoumsatzes an die Handelsunternehmen im Rahmen von Erlösschmälerungen und Listungsgeldern verliert, kann man sich das Volumen dieser Rabatte und ihre Bedeutung für die Profitabilität des Unter- (1) Bruttoumsatzanalyse (2) Nettoumsatz- und Erlösschmälerungsanalyse (3) DB1- und Produktkostenanalyse (4) DB2- und Logistik-/Werbungskostenanalyse Kontrolle Planung U t DB1 DB2 Maßnahmen zur Steuerung (1) U t t imsa z, , Erlösschmälerungen, Listungsgelder Produktkosten Logistikkosten Werbung/Verkaufsförderung msa zs e gerung (2) Profitabilitätssteigerung: Produktkostensenkung Logistikkostensenkung Begrenzen der Zuwächse der Erlösschmälerungen Aussteuerung der Werbungskosten Controlling- Z kly us Abbildung 4.6: Controlling-Regelkreis im Rahmen der DB-Rechnung Leitfaden_Controlling.indb 48 02.09.2009 11:01:29 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung 49 nehmens vorstellen. Hinzu kommt, dass einmal gewährte Rabatte nicht mehr zu eliminieren sind. Für einen Produzenten bedeutet es, dass bei jeder neuen Verhandlungsrunde mit dem Handel neue Rabatte hinzukommen oder bereits bestehende Rabatten erhöht werden. Die große Schwierigkeit erwächst zum einen aus der Vielzahl an kundenindividuellen Rabattvereinbarungen. Beliefert unser Unternehmen Alpenglühen u.a. 10 Großkunden, dann werden 10 zum Teil völlig unterschiedliche Rabattvereinbarungen bestehen. Soll nun ein Deckungsbeitrag für das kommende Geschäftsjahr geplant oder prognostiziert werden, so müssen – wenn man sauber rechnen will – die kundenspezifischen Umsätze geplant werden. Zum anderen erschweren fixe Rabatte und Jahreszielprämien die Planung, Steuerung und Kontrolle der Erlösschmälerungen. Im Allgemeinen wird einem Handelspartner ein gestaffelter Jahreszielrabatt eingeräumt, d.h., je mehr Umsatz er mit den Produkten von Alpenglühen macht, umso höher wird sein Rabatt für den gesamten Umsatz ausfallen. Für den Jahreszielrabatt werden Umsatzgrenzen vorgegeben. Überschreitet der Handelspartner eine Umsatzstufe, wird für alle Verkäufe der Rabatt der nächsten Stufe wirksam. Was einfach klingt und für die Motivation der Handelskunden durchaus sinnvoll ist, erschwert das Erlösschmälerungscontrolling ungemein. Verschätzen wir uns unterjährig mit dem Umsatz eines Kunden, belasten u.U. im letzten Monat eines Geschäftsjahres beträchtliche, bisher nicht betrachtete Rabattzahlungen das Ergebnis des letzten Monats und damit auch des gesamten Geschäftsjahres. Solche Fehleinschätzungen haben bereits einigen Vertriebscontrollern (allerdings nur im übertragenen Sinne) den Kopf gekostet. Eine andere Herausforderung entsteht dann, wenn sich ein Unternehmen von einem nationalen zu einem internationalen Anbieter entwickelt. Vorsicht ist dann geboten bei der Gewährung von Rabatten. Das Unternehmen sollte immer davon ausgehen, dass sich auch die Handelspartner international aufstellen und es mit Sicherheit zu Übernahmen und Zusammenschlüssen kommt. Ein Einsparpotenzial, was die Handelsunternehmen als erstes zu heben versuchen, ist das Angleichen der Erlösschmälerungen auf den besten Stand im neu entstandenen internationalen Unternehmen. Viele Produzenten haben solche Nachlässigkeiten mit immensen rückwirkenden (!) Gewährungen von Rabatten an die Handelsunternehmen in Millionenhöhe sehr teuer bezahlen müssen. Effektives Preismanagement als Voraussetzung für profitable Produkte Das Reduzieren von Produkt- und Logistikkosten, das Senken von Spendings für Werbung kann zwar die Profitabilität von Produkten erhöhen, diesen Maßnahmen sind aber Grenzen gesetzt. Voraussetzung, um überhaupt ein profitables Sortiment zu haben, ist das richtige Preismanagement. Der Platz reicht hier bei weitem nicht aus, um auf alle Aspekte einer richtigen Preisfindung und -durchsetzung eingehen zu können. Deshalb müssen hier einige wenige Anregungen genügen. Leitfaden_Controlling.indb 49 02.09.2009 11:01:30 Uhr 50 Teil II Methoden und Instrumente Preismanagement lässt sich in drei Stufen einteilen (Abbildung 4.7): Es gibt ein paar Unternehmen, die sehr erfolgreich mit Preisen umgehen. Jedes dieser Unternehmen hat eine eigene, zu ihrem Markt passende Preisstrategie gewählt. (Siehe hierzu die sehr innovative Publikation von McKinsey (2006) zum Thema Pricing.) Die britischen Versicherungsunternehmen Norwich Union und Admiral haben nahezu so viele verschiedene Preise wie Versicherungspolicen. Sie berücksichtigen kundenindividuelle Gefahren und vermeiden damit eine Art Quersubventionierung von Kunden mit weniger Risiko zu mit höheren Versicherungsrisiken behafteten Kunden. Preiserhöhungen werden an kleinen Gruppen erprobt. Je nach Verhalten dieser Gruppen wird die Preiserhöhung dann durchgeführt. Eine solche kundenindividuelle Preisgestaltung macht es erforderlich, die Kriterien exakt und immer aktuell zu kennen, die vermutlich zu einem Versicherungsschaden führen werden. Die Versicherung wird attraktiv für Kunden mit niedrigem Risiko, gleichzeitig schrecken relativ hohe Beiträge kostenintensive Kunden ab und sorgen so schon für ein Vorauswahl der Kunden, was die Profitabilität des Unternehmens positiv beeinflusst. Die internationale Hotelkette ACCOR, zu der u.a. Häuser wie Dorint oder IBIS gehörten, kennt beim Preis nur eine Richtung: nach oben. Das Prinzip ist, Frühbucher zu belohnen. Insgesamt existieren nur drei Preisstufen: Early, Smart, Premium Rate. Sie unterscheiden sich in der Stornierungemöglichkeit. Je näher der Buchungszeitraum rückt, umso teurer werden alle drei Raten. Für den Kunden besteht die Gewähr, durch frühes Buchen keinen Preisnachteil erworben zu haben. Möglich ist ein solches Vorgehen nur durch die Kenntnis der voraussichtlichen Belegung aufgrund von Erfahrungswerten, anstehenden Aktivitäten u.ä. Der Hamburger Fischhändler Aale-Dieter, 1989 vom manager-Magazin in die Liste der Top Ten Verkäufer Deutschlands aufgenommen, vermittelt seinen Kunden das Gefühl, durch das eigene Verhalten (z.B. Zögern) Aale-Dieter preislich soweit nach unten gezogen haben, wie es eben nur geht. Darüber hinaus erfolgt ein differenzierter Ausverkauf haltbarer und nicht haltbarer Ware. Erfolgreich kann ein solches Vorgehen nur sein, wenn eine wirkliche Kenntnis der Kosten und Preisuntergrenzen vorhanden ist. Abbildung 4.7: Stufen des Preismanagements Leitfaden_Controlling.indb 50 02.09.2009 11:01:30 Uhr 4 Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung 51 Abschließend einige wichtige Anmerkungen zum Thema Preismanagement: 1. Der Preis ist aus Sicht der Kunden ein zentrales Entscheidungskriterium. 2. Ein Preis für ein Produkt oder eine Dienstleistung ergibt sich nicht automatisch aus den Kosten. Die Kosten sind vielmehr aus dem zu realisierenden Preis abzuleiten (Stichwort Target Costing). 3. Ohne exakte Kostenkenntnis ist eine erfolgreiche Preisfindung jedoch kaum möglich. 4. Preismanagement besteht aus Preisfindung, Preisdurchsetzung und Preisentwicklung. 5. Umfassende Marktkenntnis ist eine zentrale Voraussetzung für erfolgreiches Pricing. 6. Preisfindung und auch Preisentwicklung müssen klar am Kunden ausgerichtet werden – das kann zu einer sehr differenzierten Preisgestaltung führen. 7. Die Preistransparenz hat aus Sicht der Kunden deutlich zugenommen. Dem ist in Preisfindung und -entwicklung Rechnung zu tragen. Dies kann durch klare, verständliche Regeln erfolgen (siehe ACCOR). Unternehmenssteuerung nicht auf rein monetäre Größen beschränken Die Wichtigkeit von OP und Deckungsbeiträgen ist unbestritten. Ohne ihre Planung, Steuerung und Kontrolle wird kein Unternehmen mittel- oder gar langfristig erfolgreich sein können. Dennoch ist es zu kurz gegriffen, die Steuerung eines Unternehmens nur auf diese monetären Größen abzustellen. In den folgenden zwei Kapiteln wollen wir das Instrumentarium zur Steuerung eines Unternehmens um weitere monetäre und vor allem auch nichtmonetäre Größen sowie eine wichtige Methodik erweitern. Literaturempfehlungen Die ohne Kommentar versehenen Monographien sind Standard-Lehrbücher über das Controlling. Je nach persönlichem Geschmack werden die Leser dieses oder jenes Buch vorziehen. Zur IER und DB-Rechnung siehe auch die in Kapitel 4 angegebenen Standardwerke zum Thema Controlling. WEDELL, H., 2004. Grundlagen des Rechnungswesens. Band 2: Kosten- und Leistungsrechnung. 9. Aufl. Herne/Berlin: nwb. GÖTZE, U., 2007. Kostenrechnung und Kostenmanagement. 4. Aufl. Berlin/ Heidelberg: Springer. McKINSEY, 2006. Pricing. McK Wissen 18. Hamburg: brand eins. Spannendes Heft mit innovativen Beiträgen zum Thema Pricing aus verschiedenen Branchen. Leitfaden_Controlling.indb 51 02.09.2009 11:01:30 Uhr 5 Kennzahlen Kennzahlen sind ein zentrales Instrument zum Führen eines Unternehmens Kennzahlen (i. Allg. auch als Key Performance Indicators oder KPI bezeichnet) bilden wichtige Sachverhalte quantitativ ab. Sie beziehen sich auf eine konkrete Situation, verdichten oftmals wichtige Informationen zu einer einzigen und stellen diese möglichst adressatengerecht dar. Betrachten wir einen Autofahrer, so werden wahrscheinlich folgende Informationen für diese Person von besonderer Wichtigkeit sein: • Geschwindigkeit, Motordrehzahl, Treibstoffstand und Motortemperatur als fahrzeugbezogene Kennzahlen, • bisherige Fahrzeit, Entfernung bis zum Zielort als zielbezogene Kennzahlen sowie • Verkehrsdichte, Außentemperatur, Fahrbahnbeschaffenheit als umgebungsbezogene Kennzahlen. Kennzahlen haben unterschiedliche Dimensionen: während einige eine Dimension wie km/h, U/min, oder Grad Celsius aufweisen, verzichten andere auf eine exakte Skalierung. So ist der Tank halb voll, es ist viel Verkehr, die Motortemperatur ist im toleranten Bereich. Dieser Verzicht auf eine exakte Größe deutet darauf hin, dass eine größere Detailliertheit oder auch Genauigkeit in diesem konkreten Fall nicht erforderlich ist, in einer anderen Situation aber sehr wohl gegeben sein kann. Geht es bspw. darum abzuschätzen, ob der Treibstoff für die restliche Strecke ausreicht, wäre die Kenntnis der exakten Restlitermenge und des noch zu erwartenden Verbrauchs hilfreich. Die unterschiedliche Relevanz von Kennzahlen lässt sich besonders an solchen erkennen, die nur dann in unser Blickfeld gelangen, wenn bestimmte, vorgegebene Grenzwerte über- oder unterschritten sind: Öl- und Reifendruck, Stand der Bremsflüssigkeit usw. Diese an sich versteckten Kennzahlen erlangen dann plötzlich eine außerordentliche Bedeutung, während sie ansonsten gar keine Beachtung finden müssen. Alle Kennzahlen können verschiedene zeitliche Ausprägungen aufweisen: aktueller, geplanter, maximaler, minimaler oder durchschnittlicher Wert. Hinzu kommt noch die Entwicklung eines Wertes. Insbesondere in unserem Auto- Beispiel ist bei vielen Kennzahlen nicht nur der aktuelle Wert, sondern auch dessen Entwicklung von Interesse. Der Tachometer als Anzeigeinstrument der Kennzahl „Geschwindigkeit“ liefert dem Fahrer beide benötigten Informationen: aktuelle Geschwindigkeit und deren Entwicklung. Die Ausgestaltung eines Kennzahlencockpits in einem Auto ist ein gutes Beispiel für die adressatengerechte Gestaltung von Kennzahlen. Das Augenmerk des Fahrers ist auf die wesentlichen Dinge zu lenken, Überflüssiges ist wegzulassen. Leitfaden_Controlling.indb 52 02.09.2009 11:01:30 Uhr

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Zusammenfassung

Dieses Buch beschreibt die zentralen Methoden, Werkzeuge und persönlichen Fähigkeiten, die der Controller für eine erfolgreiche Praxistätigkeit benötigt. Kompakte, gut strukturierte und abbildungsreiche Kapitel sowie der verständliche Schreibstil sorgen dafür, dass der Leser sich schnell informieren und zügig Erfolge bei seiner Arbeit erleben kann.

- Harte Fakten: Fachliche Grundlagen für eine erfolgreiche Karriere im Controlling

- Soft Skills: Inkl. einem Kapitel zu den ersten 100 Tagen als Controller

- Zahlreiche Checklisten, Abbildungen und Merksätze

- Erfolgsmessung und Steuerung von Unternehmen

- Interne Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung

- Kennzahlen

- Balanced Scorecard

- Planung und Budgetierung

- Szenarien

- Portfolios

- Reporting

- Geschäftsprozessmanagement

- Risikomanagement

- Projekt- und Veränderungsmanagement

Prof. Dr. Dirk Fischer lehrt Unternehmenssteuerung und Wirtschaftsinformatik an der Fachhochschule in München. Früher selbst in leitender Funktion im Controlling von Bahlsen, berät er heute namhafte Dienstleistungs- und Industrieunternehmen bei der Wahl und Gestaltung ihrer Führungsinstrumente sowie beim Initiieren und Begleiten von Veränderungsprozessen.

Für Berufsanfänger im Controlling, die über einen Bachelor-Abschluss von einer Fachhochschule oder Berufsakademie verfügen, als auch Einsteiger, die ihre Controlling-Ausbildung an einer IHK abgeschlossen haben.