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Petra Schneidewind, Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb in:

Armin Klein (Ed.)

Kompendium Kulturmanagement, page 442 - 461

Handbuch für Studium und Praxis

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3837-6, ISBN online: 978-3-8006-4426-1, https://doi.org/10.15358/9783800644261_442

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Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb Petra Schneidewind 1. Die Kosten- und Leistungsrechnung – Teilrechung des betrieblichen Rechnungswesens Der Begriff Rechnungswesen umschließt sämtliche Rechenwerke, die das Geschehen eines Betriebes erfassen, auswerten, steuern und überwachen (Buchner 1993:1). Die Aufgabe des Rechnungswesens ist die Darstellung und Auswertung von Zahlen über die gegenwärtigen und zukünftigen wirtschaftlichen Tatbestände und Vorgänge im Betrieb sowie die gegenwärtigen und zukünftigen Beziehungen des Betriebes zu seiner Umwelt. Das Rechnungswesen ist ein Informationssystem, es umfasst mehrere Teilrechnungen, die für den oben genannten Zweck eingesetzt werden (vgl. hierzu den Beitrag von Rich in diesem Buch). Diese werden in der Literatur unterschiedlich systematisiert. Hier sollen die folgenden Teilgebiete unterschieden werden: Finanzbuchführung (Kaufmännische Buchführung, Doppelte Buchführung sind häufig verwendete synonyme Begriffe), Kosten- und Leistungsrechnung, Statistik und Planungsrechnung, welche sich wiederum in externes und internes Rechnungswesen unterscheiden lassen. Zum externen Rechnungswesen zählt die Finanzbuchführung, zum internen rechnen die Kosten- und Leistungsrechnung, die betriebliche Statistik und die Planungsrechnung. Die Einteilung intern / extern orientiert sich am Adressaten. Die Ergebnisse des externen Rechnungswesens (dazu zählt auch das Rechnungswesen der öffentlichen Hand, bisher als Kameralistik bezeichnet, welches gerade reformiert wird und heute vielfach als „Neues kommunales Finanzmanagement“ bezeichnet wird, vgl. den Beitrag von Klein / Vermeulen in diesem Buch) werden für Informationsempfänger bereitgestellt, die außerhalb des Betriebes stehen, also etwa Banken, Gläubiger, das Finanzamt oder die Öffentlichkeit. Die Pflege einer Finanzbuchführung und die Erstellung eines Jahresabschlusses mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ist gesetzlich vorgeschrieben. Die Verfahrensweise ist weitgehend durch entsprechende Vorschriften (vor allem im Handelsgesetzbuch HGB) vereinheitlicht. Die Aufgabe der Finanzbuchführung ist die lückenlose, geordnete und nachprüfbare Erfassung aller Geschäftsvorgänge eines Betriebes. Ziel ist es den Erfolg (Gewinn oder Verlust) einer Periode zu ermitteln und die Veränderung von Vermögen und Kapital in einem bestimmten Zeitraum (Bilanz) zu dokumentieren. Dazu werden Aufwendungen und Erträge sowie Ausgaben und Einnahmen erfasst. 441Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb Die Ergebnisse des internen Rechnungswesens sind für interneAdressaten bestimmt, also die Betriebsleitung,Abteilungs- oder Projektleitungen und derenMitarbeiterinnen undMitarbeiter. Die größte Bedeutung dabei hat die Kosten- und Leistungsrechnung, welche allein der innerbetrieblichen Information über die Wirtschaftlichkeit des Betriebes dient und im Gegensatz zum externen Rechnungswesen nicht an gesetzliche Vorschriften gebunden ist. Die betriebliche Statistik, die ebenfalls zum internen Rechnungswesen zählt, dient der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und der Gewinnung von Unterlagen für die Planung und Disposition. Sie arbeitet hauptsächlich mit betrieblichenVergleichen und bezieht dazu auch Kennzahlen mit ein. Die Planungsrechnung leitet aus den Daten der Vergangenheit Prognosen für die zukünftige Entwicklung eines Betriebes ab. Sie arbeitet sowohl mit vorhandenem Zahlenmaterial aus der Buchhaltung und der Kosten- und Leistungsrechnung als auch mit ergänzenden Werten, die in der Regel auf Schätzungen basieren. Grundsätzlich gilt, dass Zahlenmaterial für die Führung und Steuerung eines Betriebes unentbehrlich ist. Die einzelnen Teilgebiete des Rechnungswesens bieten jedoch unterschiedliche Qualitäten von Zahleninformationen. Beispielsweise hat das externe Rechnungswesen die Schwäche, vergangenheitsorientiert zu sein. Man erhält also bestenfalls einen taggenauen Stand. Diese Informationen waren in der Vergangenheit ausreichend, wo es überschaubareMärkte, lange Produktlebenszyklen und konstante Preise gab. Heute kann man mit dieser Informationsqualität nicht mehr zielorientiert steuern, dies gilt auch für öffentliche Betriebe und Verwaltungen. Die Hochrechnung in die Zukunft ist unentbehrlich, ebensowie diverse Detailinformationen, wie sie etwa die Kosten- und Leistungsrechnung zusätzlich zu den vorhandenen Informationen der Finanzbuchführung erhebt (welche Kosten und Leistungen entstehen, wo und wofür). Das Rechnungswesen hat sich parallel zur Veränderung derMärkte entwickelt und entsprechend den Notwendigkeiten und akuten Fragestellungen seine Verfahren ausdifferenziert. Dieser Prozess ist noch immer imGang. Die neuestenVerfahren, die unter demBegriff Kostenmanagement geführt werden, sind die Prozesskostenrechnung und das Target-Costing. Sie können aber die traditionellen Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung nicht ersetzen, sondern nur ergänzen, darumwerden sie in diesem Beitrag nicht näher betrachtet. Die Kosten- und Leistungsrechnung gehört zu den unverzichtbaren Instrumentarien eines Steuerungssystems. In vielen Kulturbetrieben ist sie im Zuge der Modernisierungsbestrebungen im Aufbau, darum sollen in diesem Beitrag ihre Aufgaben und Zwecke sowie Aufbau und Funktionsweise im Mittelpunkt stehen. 2. Die Beziehungen im Gesamtsystem Rechnungswesen Die Grafik „Das Gesamtsystem Rechnungswesen“ (vgl. Abbildung 1) zeigt den Aufbau bzw. die Zusammenhänge der einzelnen Teilrechnungen, die Subsysteme des Rechnungswesens sind. 442 Petra Schneidewind Die kaufmännische Buchführung (alternativ entsprechend das System der öffentlichen Hand) stellt dabei eineArt Sockel oder Basis dar, auf der die anderen Teilrechnungen aufbauen. Sie ist also eine ganz wesentliche Datenquelle im Rechnungswesen. Die zahlenmäßigen Zusammenhänge eines Betriebes gibt es nirgends vollständiger oder lückenloser als es die Finanzbuchführung bietet, da genau dies ihr gesetzlicher Auftrag ist. Nachteilig ist die Vergangenheitsbezogenheit, d. h. dass immer nur bis zum „Jetzt-Datum“ ein vollständiges zahlenmäßiges Abbild des Betriebes vorliegt, auf dessen Basis weitere für die Steuerung notwendige Analysen bzw. Prognosen und Hochrechnungen für die Zukunft vorgenommen werden können. Diese werden im internen Rechnungswesen erstellt durch die Kosten- und Leistungsrechnung sowie die Planungsrechnung. Beide Subsysteme sind wiederum wichtige Informationsquellen für das Controlling (vgl. hierzu den Beitrag von Schneidewind in diesem Buch). Controlling konzentriert sich auf die Steuerung des gesamten Betriebes, benötigt folglich neben qualitativen Daten die quantitativen Daten des Rechnungswesens. Controlling geht also über ein reines Rechnungswesensystem hinaus und berücksichtigt zusätzlich die wesentlichen Austauschbeziehungen zwischen Betrieb und Umwelt. Abb. 1: Gesamtsystem Rechnungswesen Finanzbuchhaltung / Neues Kommunales Finanzwesen Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Kosten- und Leistungsrechnung Planungsrechnung Controlling Soll-Ist-Vergleich E x t e r n e U m w e l t E x t e r n e U m w e l t Zielsystem des Betriebes 443Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb Was ist nun also beimÜbergang – an der Schnittstelle – zwischen der kaufmännischen Buchführung und der Kosten- und Leistungsrechnung zu tun bzw. zu beachten? Gibt es einenAutomatismus?Die beidenRechnungssysteme arbeitenmit unterschiedlichen Begriffspaaren. Zum einen dominierenAufwand und Ertrag, zum anderen Kosten und Leistungen, welche nicht deckungsgleich sind. Kosten und Leistungen müssen als „Arbeitsmaterial“ der Kosten- und Leistungsrechnung zunächst zusammengestellt werden. DieseAufgabe übernimmt die Kostenartenrechnung, sie ist die eigentliche Schnittstelle zwischen externem und internem Rechnungswesen. Die praktische Erfassungsarbeit wird in der Regel softwaretechnisch unterstützt, d. h. die Erfassung für die Finanzbuchführung und die Kosten- und Leistungsrechnung sind in einemArbeitsgang möglich. Dies sicherzustellen ist notwendig, um die Wirtschaftlichkeit der Rechnungen zu gewährleisten. Der notwendige Informationsfluss dafür muss organisiert werden, d. h. die zu verbuchenden Belege müssen ausreichend kontiert werden. Die verantwortliche Person (Besteller, Kostenstellenverantwortliche) muss die notwendigen Angaben dazu liefern. 3. Aufgaben und Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung, auch Betriebsbuchführung genannt, beschränkt sich auf die richtige Erfassung und Verrechnung aller im Betrieb anfallenden Kosten und Leistungen. Sie ist unabhängig von Zahlungsvorgängen, sondern knüpft an Verbrauchsvorgänge an. Mit Hilfe der Kosten- und Leistungsrechnung lassen sich die Kosten der Leistungserstellung ermitteln und den einzelnen Leistungen zuordnen. Die Kosten- und Leistungsrechnung dient als Grundlage für: die Kalkulation des Angebotspreises (gilt auch für die Kalkulation von Gebühren) die Feststellung von Preisuntergrenzen die Kontrolle des Betriebes die Betriebsdisposition und -politik Sonderanalysen die Ermittlung des Betriebsergebnisses Die Kosten- und Leistungsrechnung sollAntworten geben auf Fragen, die vom externen Rechnungswesen nicht beantwortet werden. Eine der wichtigsten Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Ermittlung des Betriebsergebnisses. Die so entstehenden Informationen werden zur Entscheidungsunterstützung herangezogen, also etwa für Fragen, wie die bereits vorhandenen Ressourcen eingesetzt werden. Kosten-Leistungsrechnungsinformationen können auch für Einzelentscheidungen herangezogen werden. Damit die Rechnung selbst auch wirtschaftlich ist, ist es empfehlenswert, die Kosten- und Leistungsrechnung als laufendes Informationssystem einzurichten und zu nutzen. • • • • • • 444 Petra Schneidewind Kosten- und Leistungsrechnung hat also folgende Aufgaben: Die in der Abrechnungsperiode anfallenden Kosten vollständig und richtig zu erfassen und sie mit den Leistungen dieser Periode zu verrechnen, um so das Betriebsergebnis zu ermitteln. 4. Die Rechenelemente der Betriebsbuchführung ZumVerständnis der Funktionsweise der Kosten- und Leistungsrechnung ist zunächst die Klärung der zentralen Begriffe bzw. Rechenelemente der Kosten- und Leistungsrechnung notwendig, nämlich: Kosten =Wert aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen pro Periode im Rahmen der betrieblichen Leistung und Leistungen = in Erfüllung des Betriebszweckes erstellte Güter undDienstleistungen, denen ein Verbrauch an Produktionsfaktoren zugrunde liegt. Die RechenelementeKosten und Leistungen sind zu einem großenTeil deckungsgleich mit Aufwand und Ertrag der Finanzbuchführung. Kosten und Leistungen beziehen sich ausschließlich auf die betriebliche Zwecksetzung. Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung ist es, der betrieblichen Leistung die dazu notwendigen betrieblichen Kosten gegenüberzustellen, jeweils aufgeteilt auf die einzelnen Leistungsarten. Um dies zu verdeutlichen, wird hier die Trennung zwischen Kosten und Aufwand bzw. zwischen Erlösen und Leistungen dargestellt. Kosten undAufwände überschneiden sich inhaltlich nur zum Teil. Es existieren nämlichAufwände, die keine Kosten sind, so genannte neutraleAufwände sowie Kosten, die keine Aufwände sind, so genannte Zusatzkosten. Die Unterschiede sollen anhand einiger Beispiele deutlich gemacht werden. Neutraler Aufwand ist ein Sammelbegriff, dazu zählt: periodenfremder Aufwand, betriebsfremder Aufwand und außerordentlicher Aufwand. Geht beispielsweise im Jahr 2008 eine GEMA-Abrechnung für eine Veranstaltungen des Vorjahres ein, handelt es sich um periodenfremden Aufwand. Betriebsfremder • • • • • Neutraler Aufwand Zusatzkosten Grundkosten Kosten = Aufwand Zweckaufwand Aufwand = Kosten 445Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb Aufwand dagegen steht nicht imZusammenhangmit demBetriebszweck oderKerngeschäft eines Betriebes. In der Literatur findet man das Beispiel Kursverluste bei nicht betriebsnotwendigenWertpapieren, ein Beispiel, das in der Praxis der Kulturbetriebe eher nicht auftreten wird. Außerordentlicher Aufwand dagegen ist in der Praxis der Kulturbetriebe durchaus anzutreffen. Das Elbhochwasser im Sommer 2002, welches u. a. massive Schäden in den großen Dresdner Kultureinrichtungen verursachte, wäre ein Beispiel für außerordentlichenAufwand. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass er unregelmäßig, im günstigsten Fall gar nicht oder nur einmalig anfällt. Die Aufspaltung des Aufwandes in neutralen Aufwand und Kosten fächert die folgende Grafik auf. Auf der anderen Seite gibt es Kosten, die kein Aufwand sind, die so genannten kalkulatorischen Kosten oder Zusatzkosten. Kalkulatorische Kosten werden angesetzt, um die Kostenrechnung von Zufälligkeiten und Unregelmäßigkeiten zu befreien, die ihre Stetigkeit stören würden, und um auch jenen Güter- und Diensteverzehr bei der Ermittlung der Selbstkosten zu berücksichtigen, der nicht zu Aufwand führt (Olfert 2003: 419). Es handelt sich dabei um Beträge, die sich weder mengen- noch wertmäßig im externen Rechnungswesen niederschlagen, z. B. Zinsen auf das Eigenkapital, die Miete für eigene Betriebsräume, der kalkulatorische Unternehmerlohn oder ein Zuschlag für das allgemeine Betriebsrisiko. Diese Art der Kosten wird als Zusatzkosten bezeichnet. Auch die Begriffe Leistung und Ertrag sind nur zu einemTeil deckungsgleich. Ein neutraler Ertrag liegt z. B. vor bei Vermietung eines nicht benötigten Lagers, das zunächst als Reserve gehalten wird. Ein solcher Wertezugang erhöht zwar das Reinvermögen, Abb. 3: Aufwandsarten (Haberstock 1987: 33) Aufwand betriebsbedingt betriebsfremd periodenrichtig periodenfremd normal außergewöhnlich KOSTEN NEUTRALER AUFWAND 446 Petra Schneidewind ist also Ertrag, er hat aber nichts mit dem Betriebsprozess zu tun, weshalb er keine Leistungsgröße ist. Ähnlich verhält es sich z. B. mit unerwartet hohen Erträgen aus dem Verkauf von ausgesonderten Vermögensteilen (Kulissen, technischen Anlagen, Instrumenten, Kostümen etc.). Auch nicht mehr erwartete Erlöse aus Verkäufen früherer Jahre gelten als Ertrag, nicht aber als Leistung, weil sie nicht dem laufenden Jahr zuzurechnen sind. Ein Zweck der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Ermittlung des Betriebserfolgs, also: Was wurde durch den eigentlichen Betriebszweck tatsächlich erwirtschaftet? Die Größe ergibt sich aus dem Saldo von Betriebsertrag und Betriebsaufwand. Er beschreibt, wie erfolgreich der Betrieb gewirtschaftet hat, wobei nur solcheVorgänge betrachtet werden, die der betreffenden Periode zuzurechnen sind, in die der eigentliche Betriebsprozess und die damit verbundene Leistungserstellung und -verwertung gehören. Das neutrale Ergebnis (neutraler Ertrag – neutralerAufwand) gibt an, was der Betrieb nebenbei noch erwirtschaftet hat, also was aus anderen Perioden herrührt (periodenfremder Aufwand / Ertrag), nicht aus dem eigentlichen Produktionsprozess hervorgegangen ist (betriebsfremder Aufwand / Ertrag) oder einen einmaligen Vorgang darstellt (außerordentlicher Aufwand / Ertrag). Der Gesamterfolg setzt sich aus dem Betriebserfolg und dem neutralen Erfolg zusammen. DieAbgrenzungwird vorgenommen, um festzustellen, ob der Gesamterfolg vorwiegend aus dem laufenden Betriebsprozess herrührt (Kerngeschäft) oder aus mehr oder weniger abgelegenen Nebentätigkeiten. Der so ermittelte Gesamterfolg entspricht exakt dem bilanziellen Erfolg = Ertrag abzüglich Aufwand. • • • Abb 4: Erfolgsbeziehungen Aufwand Ertrag Neutrale Erträge • betriebsfremd • periodenfremd • außergewöhnlich Kosten u. Leistungen • betriebsbedingt • periodenbezogen • regelmäßig Betriebsergebnis + Neutrale Aufwendungen • betriebsfremd • periodenfremd • außergewöhnlich Neutrales Ergebnis = Gesamtergebnis 447Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb 5. Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung ist dreistufig aufgebaut, gegliedert in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. DieKostenartenrechnung bildet die erste Stufe. Sie erfasst alle Kosten und Leistungen, die bei der Erstellung undVerwertung betrieblicher Leistungen anfallen. Die Erfassung der Kosten ist vollständig, periodengerecht und geordnet vorzunehmen. Die Kostenartenrechnung ist die Schnittstelle von externem und internemRechnungswesen. Hier muss geklärt werden, welche Aufwände auch Kosten darstellen. Wie oben gezeigt wurde, gehören die neutralenAufwände nicht dazu, müssen also herausgefiltert werden. Die verbleibenden aufwandsgleichen Kosten sind dann um die Zusatzkosten zu ergänzen. In der Summe entstehen die Gesamtkosten des Betriebes. Die Festlegung der Kosten- und Leistungsarten geschieht mit Hilfe des „Kostenartenplans“ und kann individuell an den Informationsbedürfnissen des Betriebes ausgerichtet werden. Die Kostenartenrechnung beantwortet die Frage, „was“ an Kosten und Leistungen anfällt. Die Kostenarten können individuell differenziert werden, und so ist es machbar, dass auch spezifische Kostenarten eines Kulturbetriebes wie bspw. eine Kostenart für GEMA-Abrechnung, Künstlersozialkasse, Instrumentengeld, Ausgrabungen, Restaurierung o. ä. gebildet wird. Bei der Tiefe der Kostenartengliederung sollte das Verhältnis von zusätzlichem Erfassungsaufwand zu zusätzlich gewonnener Information als Entscheidungsgrundlage dienen. Die Kostenartenrechnung ist als Vorstufe der Kostenstellenrechnung zu sehen. Sie kann jedoch auch eigenständige Aussagen für Kontroll- und Vergleichszwecke machen, indem einzelne Kostenarten oder Kostenblöcke analysiert werden. Die zweite Stufe des Systems ist die Kostenstellenrechnung. Kostenstellen sind Orte, an denen Kosten entstehen. Gerade bei der Kostenstellenbildung, welche sich in der Regel an der Aufbauorganisation eines Betriebes orientiert, lassen sich betriebsindividuelle Strukturen abbilden. So können beispielsweise in einem Theaterbetrieb die Intendanz, die Bühnentechnik, derMalsaal, die Schreinerei etc. als Kostenstellen differenziert werden. In einemMuseumsbetrieb sind es dieAbteilungen Öffentlichkeitsarbeit, Dauerausstellung,WissenschaftlicheAbteilung etc. Die Kostenstellenrechnung gibt die Antwort darauf, „wo“ einzelne Kosten und Leistungen entstehen. Im Ulmer Theater wurden bei der Einführung der Kosten- und Leistungsrechnung beispielsweise die folgenden Kostenstellen gebildet: Ankleide, Maske, Schneiderei, Ton, Beleuchtung, Bühnentechnik / Technische Leitung, Malsaal, Polsterei, Schlosserei, Schreinerei, Requisite, Verwaltung, Kasse / Abonnementbüro, Hausdienste, Intendanz, KBB,Dramaturgie, Orchester, Chor,Musikensemble, Schauspielensemble, Ballettensemble, Künstlerisches Hilfspersonal, Statisterie, Ballettschule, Sonstige. Bei der Bildung von Kostenstellen sollten die folgenden Grundsätze beachtet werden: Kostenstellen sollten in der Weise gebildet werden, dass jeweils möglichst eindeutige proportionale Beziehungen zwischen den anfallenden Kosten und den von der • 448 Petra Schneidewind Kostenstelle erstellten Leistungen feststellbar sind. Dies ist eine Voraussetzung für die Ermittlung aussagefähiger kostenstellenbezogener Verrechnungssätze. Um wirksame Wirtschaftlichkeitskontrollen durchführen zu können, sollte eine Identität von Kostenstelle und Verantwortungsbereich angestrebt werden. Gilt dies nicht, besteht die Gefahr von Unwirtschaftlichkeit und mangelnder Motivation. Die Kostenstellen sollten klar voneinander abgegrenzt werden, so dass jederzeit eine zweifelsfreie Zuordnung der Kosten auf einzelne Kostenstellen vorgenommen werden kann. Die Kostenstellengliederung muss eindeutig sein. Tendenziell gilt, je feiner ein Betrieb in Kostenstellen gegliedert wird, umso besser lassen sich letztlich die angefallenen Kosten den Produkten zuordnen. Beim Separieren einzelner Kostenstellen sollte man aber prinzipiell nur so weit differenzieren, wie dies wirtschaftlich gerechtfertigt erscheint und die Übersichtlichkeit nicht gefährdet. Der von einer Steigerung des Differenzierungsgrades zusätzlich ausgelöste Datenerfassungs-, Rechen- und Arbeitsaufwand muss in einer ökonomisch vertretbaren Relation zu der dadurch zusätzlich erzielbaren Aussagefähigkeit der Kostenstellenrechnung stehen. Es müssen verschiedene Arten von Kostenstellen unterschieden werden. Als Basisunterscheidung differenziert man Vorkostenstellen von Endkostenstellen1. Unter einer Vorkostenstelle versteht man eine Kostenstelle, deren Leistungen für andere Kostenstellen erbracht werden. Endkostenstellen wirken dagegen direkt an der Bereitstellung, Fertigstellung und Vermarktung der absatzbestimmten Produkte mit. Vorkostenstellen verrechnen ihre Kosten auf andere Kostenstellen, Endkostenstellen dagegen direkt auf die Produkte (Kostenträger). Die Kostenträgerrechnung ordnet als letzte Stufe des Abrechnungsprozesses Kosten und Leistungen den produzierten Leistungseinheiten zu. Dabei werden die Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung übernommen, die Gemeinkosten als Zuschlagssätze aus der Kostenstellenrechnung. Außerdem werden in der Kostenträgerrechnung die Leistungen erfasst, wodurch der leistungsbezogene Erfolg des Betriebes ermittelt werden kann. Um bei den oben genannten Beispielen zu bleiben, stellen in einem Theaterbetrieb die einzelnen Inszenierungen die Kostenträger dar, imMuseum sind es die einzelnenAusstellungsprojekte sowie Zusatzangebote wie bestimmte Führungen, museumspädagogische Dienste u. a. Die Kostenträgerrechnung fragt nach dem „wofür“. Sie hat zweiAusprägungen, zum einen die Kostenträgerstückrechnung, die beispielsweise die Kosten einer Theaterproduktion ermittelt. Sie ist die Kalkulation, ermittelt also die Selbst- bzw. Herstellkosten einer betrieblichen Leistungseinheit. Nach dem Zeitpunkt der Durchführung der Kalkulation wird in Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation unterschieden. Zum anderen die Kostenträgerzeitrechnung, die vielfach auch als Kurzfristige Erfolgsrechnung bezeichnet wird. Sie ist eine Periodenrechnung und ermittelt die Gesamtkosten einer Periode gegliedert nach Leistungsarten. Mit Hilfe der Kurzfristigen Erfolgsrechnung können Aussagen zum Betriebsergebnis und dessen Zusammensetzung gemacht werden. • • • 449Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb An dieser Stelle muss eine weitere Differenzierung einführt werden, denn Kosten sind nicht gleich Kosten. Für die Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung müssen Einzelkosten und Gemeinkosten unterschieden werden. Einzelkosten sind Kosten, die dem einzelnen Produkt direkt zurechenbar sind (z. B. die Kosten für die Theaterkulisse einer bestimmten Produktion). Lassen sich die Kosten einem Kostenträger, also beim Theaterbeispiel einer Theaterproduktion, nicht direkt zuordnen, handelt es sich um Gemeinkosten oder indirekte Kosten, diese können dann „nur“ einer Kostenstelle zugerechnet werden. Die Frage der Zurechenbarkeit orientiert sich immer an dem für die Kosten- und Leistungsrechnung dominanten Prinzip der „Verursachungsgerechtigkeit“. Jedem Produkt sollen nur diejenigen Kosten zugerechnet werden, die dieses verursacht hat. Das Verursachungsprinzip gilt analog auch für Kostenstellen, diese sollten nicht als Sammelobjekte verstanden werden für Kosten, die man nirgends zuordnen kann. Beim Beispielbetrieb Theater sind die Kosten des Intendanten ein sehr einleuchtendes Beispiel für Gemeinkosten. Es lässt sich nur sehr schwer ermitteln, wie viel der Intendant für ein einzelnes Stück arbeitet, es sei denn, er würde selbst inszenieren, dann ist es ein zeitlicher Umfang, den man durchaus bemessen könnte. Ist dies nicht der Fall, muss man davon ausgehen, dass die Leistung des Intendanten nicht einer einzelnen Inszenierung zurechenbar ist. Man würde folglich die Kosten des Intendanten der Kostenstelle Intendanz zuordnen. Gemeinkosten lassen sich noch weiter unterscheiden nämlich in primäre und sekundäre Gemeinkosten. Geht die Stromrechnung im Theaterbetrieb ein, handelt es sich dabei zunächst um primäre Gemeinkosten, sie werden der Kostenstelle Gebäude verrechnet. Da das Gebäude aber von sämtlichen Kostenstellen und Kostenträgern genutzt wird, versucht man die aufgelaufenen Kosten der Kostenstelle Gebäude auf die nutzenden Einheiten umzulegen. Dabei entstehen sekundäre Gemeinkosten. Man spricht auch von innerbetrieblicher Leistungsverrechnung. Die Kosten des Gebäudes werden beispielsweise mit Hilfe eines Umlageschlüssels, welcher häufig die Nutzfläche ist, auf die Kostenstellen und Kostenträger umgelegt. Der dreiteilige Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung lässt sich grafisch wie folgt darstellen: Abb. 5: Aufbau der Kosten-Leistungsrechnung Kostenartenrechnung Kostenerfassung (Grundkosten + Zusatzkosten) Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Kostenverteilung (Einzelkosten / Gemeinkosten) Einzelkosten Gemeinkosten 450 Petra Schneidewind Die Kosten- und Leistungsrechnung geht also folgendermaßen vor: Sie ermittelt zunächst in der Kostenartenrechnung dieGesamtkosten des Betriebes (Kostenerfassung), filtert dazu die Grundkosten aus den Aufwendungen der Finanzbuchführung heraus und ergänzt diese um die Zusatzkosten. In einem zweiten Schritt werden die Kosten hinsichtlich ihres Charakters in Einzel- bzw. Gemeinkosten getrennt und entweder direkt dem Kostenträger oder einer Kostenstelle weiterverrechnet (Kostenverteilung). Die Grafik zeigt auch eine Verbindung zwischen der Kostenstellen- und der Kostenträgerrechnung. Ein Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Selbstkostenermittlung bzw. Preiskalkulation der einzelnen Produkte. Dabei geht man von folgender Überlegung aus: Wenn der Betrieb überleben soll, müssen sämtliche Kosten, die bei Produktion und Vertrieb eines Produktes anfallen, über den Verkaufspreis wieder erwirtschaftet werden. Jedes Produkt muss also zusätzlich zu seinen Einzelkosten einen gewissen Anteil der Gemeinkosten tragen. Die Gemeinkosten, welche in der Kostenstellenrechnung gesammelt werden, werden nach bestimmten Schlüsseln auf die Kostenträger verteilt, so dass letztendlich der Gesamtkostenblock des Betriebes auf die einzelnen Angebote bzw. Produkte verteilt ist. Dadurch erreicht man die gerade in öffentlichen Institutionen geforderte Information, wie viel ein einzelnes Produkt kostet bzw. welchen Anteil am Erfolg es hat. Die letztere Information lässt sich allerdings nur gewinnen, wenn auch Erlöse zugerechnet werden. Häufig konzentriert man sich fast ausschließlich auf die Erfassung und Zurechnung der Kosten. Eine Erlösrechnung bleibt der Finanzbuchführung überlassen oder wird ggf. von den Abteilungen Marketing oder Vertrieb gepflegt. Stattdessen muss die Erlösrechnung fester Bestandteil der Kosten- und Leistungsrechnung sein, denn Kostenträger entsprechen letztlich den angebotenen Leistungen und lassen sich folglich bezüglich ihres Nutzens nur dann richtig einschätzen, wenn Kosten und Leistungen einander gegenübergestellt werden. Das beschriebene Vorgehen stellt das klassische Verfahren der so genannten Vollkostenrechnung dar, welches amAnfang der Entwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung, etwa zu Beginn des 20. Jahrhunderts, steht. Bedingt durch Veränderungen der Umwelt- und Rahmenbedingungen, z. B. verstärktenWettbewerb, durchVeränderung derWirtschaftsregionen (Globalisierung), Veränderung des Nachfrageverhaltens (zunehmende Sättigung derMärkte), Veränderung der Produktlebenszyklen u. a. wurden allerdings die Anforderungen an die Kosten- und Leistungsrechnung im Zeitverlauf ständig geändert und die Kosten- und Leistungsrechnung entwickelte den jeweiligen Aufgabenstellungen entsprechend unterschiedliche Systeme, deren Funktionsweisen undAufgabenstellungen im Folgenden beschrieben werden, um dann auch zu prüfen, welche Systeme in Kulturbetrieben einsetzbar sind. 6. Die Kostenrechnungssysteme Die Kosten- und Leistungsrechnungssysteme lassen sich in zwei Gruppen gliedern, in die Systeme der Vollkostenrechnung und die der Teilkostenrechnung. Der Abrechnungsweg über die drei Teilbereiche der Kosten- und Leistungsrechnung 451Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb (Kostenarten-, Kostenstellen, Kostenträgerrechnung) bleibt von der Art des Kostenrechnungssystems unberührt. 6.1 Vollkostenrechnung (Kalkulation) DieVollkostenrechnung stellt das traditionelle System der Kosten- und Leistungsrechnung dar. Sie wird zur Kalkulation von Selbstkosten und damit von Verkaufspreisen eingesetzt sowie zu Zwecken der Nachkalkulation. Je nach Zeitbezug kommt sie als Ist-, Normal- und Plankostenrechnung vor. Die Istkostenrechnung verrechnet tatsächlich angefallene Kosten. Die Normalkostenrechnung arbeitet mit dem Durchschnitt der Istkosten der vergangenen Perioden, die Plankostenrechnung schließlich verwendet erwartete Kosten, basiert also auf Prognosen und Schätzungen für zukünftige Entwicklungen. Ziel der Plankostenrechnung ist der Vergleich von geplanten Kosten mit tatsächlich angefallenen Kosten, so dass ein Soll-Ist-Vergleich ermöglicht wird und Abweichungen ermittelt und analysiert werden können. Mit Plankosten zu arbeiten ist sicher gerade für Kulturbetriebe, in denen Planung (teilweise mehrere Jahre im Voraus) eine große Rolle spielt, sehr interessant. Es ist allerdings notwendig, als Basis für die Plankostenrechnung zunächst eine Istkostenrechnung aufzubauen. Eine wirksame Kostenkontrolle kann mit der Istkostenrechnung allein jedoch nicht sichergestellt werden. Erst aus der Analyse vonAbweichungen zwischen den tatsächlich angefallenen Kosten und den vorgegebenen Sollkosten können Unwirtschaftlichkeiten festgestellt und auf ihre Ursachen hin untersucht werden. Die gleiche Schwäche gilt für die Normalkostenrechnung. Abb. 6: Zuschlagskalkulation Materialeinzelkosten MEK 2.500,00 + Materialgemeinkosten MGK 10% 250,00 + Fertigungseinzelkosten FEK 15.000,00 + Fertigungsgemeinkosten FGK 120% 18.000,00 = Herstellkosten Hko 35.750,00 + VerwaltungsgemeinkostenVwGko 15% 5.362,50 + Vertriebsgemeinkosten VtGko 20% 1.072,50 = Selbstkosten Sko 42.185,00 + Gewinnzuschlag 8% 3.374,80 = Verkaufspreis 45.559,80 Zuschlagskalkulation / Kostenträgerstückrechnung 452 Petra Schneidewind Lediglich die Plankostenrechnung, welche Planvorgaben macht, lässt eine effiziente Kostensteuerung zu. Sie liefert durch dieAnalyse vonAbweichungen die Grundlage für Kurskorrekturen. Das integrierte Zahlenbeispiel zeigt den klassischen Verrechnungsweg der durch die Kostenartenrechnung zusammengestellten Gesamtkosten. Dieses Verfahren entstand im klassischen produzierenden Betrieb, also bspw. derAutomobilproduktion, mit dem Ziel Selbstkosten (pro Stück) zu ermitteln. Dazu wurde das Verfahren der Zuschlagskalkulation (Kostenträgerstückrechnung) verwendet. Dieses Raster geht davon aus, dass es zweiArten von Einzelkosten gibt, dieMaterialeinzelkosten (vereinfacht für das Beispiel der Autoproduktion: Motor, Karosserie, Räder) und die Fertigungseinzelkosten (Personalkosten der Fertigung /Montage).Alles andere sindGemeinkosten, diemit Hilfe des so genannten Betriebsabrechnungsbogens (BAB,Hilfsmittel der Kostenstellenrechnung) auf die ebenfalls definierten klassischen vier Hauptkostenstellen verteilt werden. Diese sind die Materialkostenstelle (Lager), Fertigungskostenstelle (Produktionshalle), Verwaltung und Vertrieb. Nachdem die Einzelkosten direkt den Kostenträgern verrechnet werden konnten und die Gemeinkosten den Kostenstellen, muss nun ein Verfahren der Verrechnung von Gemeinkosten auf Kostenträger gefunden werden. Die Lösung dafür sind die Zuschlagssätze, weshalb das Kalkulationsschema auch „Zuschlagskalkulation“ genannt wird. Die Einzelkosten stellen die Basis für dieVerrechnung anteiliger Gemeinkosten dar. Dazu wird ein Verrechnungssatz ermittelt, indem eine Einzelkostenart, z. B. die Materialeinzelkosten, ins Verhältnis zur Summe der Materialgemeinkosten gesetzt wird. Im eingefügten Beispiel ergibt sich dabei ein Zuschlagssatz für die Materialgemeinkosten von 10 % (die Gemeinkosten der Materialkostenstellen in Höhe von 35.000 € werden zu den gesamten Materialeinzelkosten in Höhe von 350.000 € ins Verhältnis gesetzt, die Gemeinkostenmachen 10 % der Einzelkosten aus). Zuschlagsbasis für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind die Herstellkosten (also die Summe der Herstellkosten der beiden Produkte A + B 1.050.000 €). Das Ergebnis dieses Verfahren zeigt nun wie sich die Gesamtkosten von 1.323.000 € auf die Kostenträger verteilen, nämlich 491.400 € auf Kostenträger A und 831.600 € auf Kostenträger B. Die Kostenstellenrechnung ist nur ein Zwischenschritt, sämtliche Kostenstellen werden wieder entlastet durch das beschriebene Umlageverfahren. Trotz feingliedriger Unterteilung konnte die Vollkostenrechnung den geänderten Anforderungen an das Rechnungswesen nicht mehr gerecht werden. Es wurden zahlreiche Schwächen deutlich, vor allem der Versuch der Vollkostenrechnung, alle Kosten auf die einzelnen Produkte umzurechnen, obwohl eine Zurechnung logisch häufig unlösbar ist. Das so genannte strenge Verursachungsprinzip kann in der Praxis nicht eingehaltenwerden. DieVollkostenrechnung ist auch nicht in der Lage,Aussagen über die kurzfristige Preisuntergrenze zu machen, da sie keine Trennung in fixe und variable Kostenanteile vornimmt (siehe dazu den folgendenAbschnitt). Ein weiterer Schwachpunkt ist die Verrechnung von Gemeinkosten, eine verursachungsgerechte Schlüsselung und Verteilung ist grundsätzlich nicht möglich. 453Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb Der Einsatz der Vollkostenrechnung veränderte sich auch mit den sich verändernden Märkten und Kostenstrukturen. Im heute dominierenden Nachfragermarkt orientieren sich die Verkaufspreise nicht mehr zwangsläufig an den Kosten. Durch die zunehmende Automatisierung verändern sich die Kostenstrukturen immer stärker. Der Anteil der Einzelkosten wird immer geringer, die Gemeinkostenanteile steigen Abb. 7: Betriebsabrechnungsbogen Kostenartenrechnung Gemeinkosten € 498.000 Materialeinzelkosten € 350.000 Fertigungseinzelkosten € 475.000 Gesamtkosten € 1.323.000 Kostenstellenrechnung $ Kostenarten Vorkst. Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Mietaufwand € 50.000 € 10.000 € 10.000 € 20.000 € 5.000 € 5.000 Abschreibungen € 85.000 € 15.000 € 5.000 € 55.000 € 5.000 € 5.000 Gehälter € 250.000 € 10.000 € 10.000 € 50.000 € 100.000 € 80.000 Personalnebenko. € 48.000 € 2.000 € 2.000 € 10.000 € 16.500 € 17.500 Aushilfslöhne € 40.000 € 40.000 Zinsen € 25.000 € 1.000 € 2.000 € 12.000 € 5.000 € 5.000 € 498.000 € 78.000 € 29.000 € 147.000 € 131.500 € 112.500 € 6.000 € 43.000 € 5.000 € 24.000 € 35.000 € 190.000 € 136.500 € 136.500 Kostenträgerrechnung Kostenträger A Kostenträger B Materialeinzelkosten MEK € 100.000 € 250.000 + Materialgemeinkosten MGK 10 % € 10.000 € 25.000 + Fertigungseinzelkosten FEK € 200.000 € 275.000 + Fertigungsgemeinkosten FGK 40 % € 80.000 € 110.000 = Herstellkosten HKo € 390.000 € 660.000 + Verwaltungsgemeinkosten VwGko 13 % € 50.700 € 85.800 + Vertriebsgemeinkosten VtGko 13 % € 50.700 € 85.800 = Selbstkosten Sko € 491.400 € 831.600 Gesamtkosten verteilt auf Kostenträger € 1.323.000 454 Petra Schneidewind dafür stark an (Infrastruktur, Overhead). Mit dieser Entwicklung wird das Verfahren der Vollkostenrechnung zwangsläufig immer ungenauer. Für dieAnwendung imKulturbetrieb ist zusätzlich anzumerken, dass sich dieAufgabenstellung der Preiskalkulation in den meisten Fällen nicht stellt. Kostendeckende Preise sind im Kulturbetrieb nicht durchsetzbar, darum ist die Funktion der Preiskalkulation nicht zwingend notwendig. In den Kulturbetrieben besteht vielmehr der Bedarf nach Transparenz über Kosten und Leistungen, um Zusammenhänge besser beurteilen zu können. Diese Kenntnisse können als Argumente für die Legitimation der öffentlichen Gelder genutzt werden. Da die klassische Vollkostenrechnung diesen Bedarf nicht deckt, ist sie nicht das geeignete Instrument für den Einsatz im Kulturbetrieb. 6.2 Teilkostenrechnungssysteme Die Teilkostenrechnungssysteme sind das Ergebnis von Reaktionen auf die oben genannten Schwächen der Vollkostenrechnungssysteme. Sie sind gerade für Dienstleistungsbetriebe, damit auch für die meisten Kulturbetriebe, von großer Relevanz. Die Besonderheit der Teilkostenrechnung besteht darin, dass sie nur mit variablen Kosten rechnet und von denMarktpreisen ausgeht. Sie stellt eine marktwirtschaftlich orientierte Form der Kostenrechnung dar. Sie kann keine Herstell- oder Selbstkosten ermitteln und dient auch nicht zur Kalkulation desAngebotspreises, dazumuss weiterhin die Vollkostenrechnung eingesetzt werden. Doch die Teilkostenrechnung liefert steuerungsrelevante Informationen zur Programmsteuerung und Gewinn- bzw. Ergebnisoptimierung. Für den Kulturbetrieb ist insbesondere die Deckungsbeitragsrechnung oder auch „Direct Costing“ genannte Ausprägung der Teilkostenrechnung relevant (alle anderen Formen, die sehr stark auf spezifische industrielle Besonderheiten eingehen, werden hier vernachlässigt.) 6.2.1 Die Deckungsbeitragsrechnung Zum Verständnis muss hier nun zunächst ein weiteres Unterscheidungsmerkmal für Kosten eingeführt werden, nämlich die Trennung in fixe und variable Kosten. Die Kosten- und Leistungsrechnung übernimmt auch die Aufgaben der Kostenkontrolle, Unterstützung von Dispositionsentscheidungen, das Aufzeigen von Unwirtschaftlichkeiten oder anders ausgedrückt dasAufspüren von Rationalisierungspotenzialen. Gerade letztere sollten aufgrund der häufig vorherrschenden Zwänge zügig und entsprechendwirkungsvoll umgesetzt werden können. Dabei erklärt sich der Unterschied zwischen fixen und variablen Kosten: fixe Kosten fallen immer in bestimmter Höhe an, egal ob produziert wird oder nicht, also Kosten für die Raummiete, für fest angestelltes Personal z. B. in der Verwaltung etc. Fixe Kosten werden auch als Kosten der Betriebsbereitschaft bezeichnet; variable Kosten ändern sich bei Ausbringungsschwankungen, es besteht also ein direkter Zusammenhang zwischenAusbringung undKostenanfall, z. B. ein speziell für eine Aufführung engagierter Gastsänger. • • 455Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb Möchte man also Kosten reduzieren, muss das Augenmerk auf die variablen Kosten gerichtet werden, denn nur bei diesen ist kurzfristig eine Kostensenkungmachbar. Das heißt aber nicht, dass fixe Kosten nicht abbaubar wären. Das geht selbstverständlich auch, jedoch mit zeitlicher Verzögerung, wenn Kündigungsfristen etc. eingehalten werden müssen. Die Deckungsbeitragsrechnung arbeitet zunächst nur mit dem variablen Teil der Kosten, indem sie diese den Umsatzerlösen der einzelnen Kostenträger gegenüberstellt und aus der sich ergebenden Differenz aus Umsatzerlösen minus variablen Kosten den so genannten Deckungsbeitrag ermittelt. Das Beispiel zeigt drei Kostenträger eines Betriebes, für die die jeweiligen Deckungsbeiträge nach der oben genannten Formel ermittelt wurden. Der Deckungsbeitrag, der sich dann ergibt, ist als Beitrag des jeweiligen Produktes an der Deckung der fixen Kosten zu verstehen. Ziel ist es, und darauf muss sich die betriebswirtschaftliche Steuerung konzentrieren, dass die Summe der erzielten Deckungsbeiträge ausreicht um die gesamten im Betrieb entstehenden Fixkosten zu decken. Im oben aufgeführten Beispiel stünden also 15.000 € zur Deckung der fixen Kosten zur Verfügung. Liegen die fixen Kosten des Betriebes im Beispiel bei 12.000 €, würde ein Gewinn von 3.000 € entstehen; sind die fixen Kosten in der Summe 15.000 €, wäre die Kostendeckung erreicht und bei mehr als 15.000 € fixen Kosten läge ein Verlust vor. Der Deckungsbeitrag ist eine einfache Entscheidungsgröße für Dispositionsfragen; der betriebswirtschaftliche Grundsatz lautet: Ein Produkt (Kostenträger) ist immer dann förderungswürdig, wenn es einen positivenDeckungsbeitrag erwirtschaftet, also einen Beitrag zur Deckung der fixen Kosten leistet. In Kulturbetrieben wurde bisher die Verwendung einer Deckungsbeitragsrechnung gegenüber der Vollkostenrechnung favorisiert. Dafür spricht, dass dieses Verfahren einfacher zu handhaben ist, also auch schneller eingeführt werden kann. Dabei spielt des weiteren eine Rolle, dass es in den Kulturbetrieben derzeit immer um Einsparungen geht und dafür wie oben ausgeführt nur die variablen Kostenanteile von Interesse sind, darum ist es legitim ein Instrument zu nutzen, welches sich gerade auf diese Kostenanteile konzentriert. Diese Argumente lassen sich aber durchaus auch Abb. 8: Deckungsbeitragsrechnung Kostenträger 1 Kostenträger 2 Kostenträger 3 Umsatzerlöse € 10.000 € 15.000 € 13.500 Variable Kosten € 2.000 € 12.500 € 9.000 Deckungsbeitrag € 8.000 € 2.500 € 4.500 € 15.000 - Fixe Kosten - € 12.000 Betriebsergebnis € 3.000 456 Petra Schneidewind als Alibi werten. Man zeigt sich aufgeschlossen bei der Einführung undAnwendung betriebswirtschaftlicher Instrumente und fördert damit gleichzeitig weiterhin in hohem Maße die schon bestehende Intransparenz von Kosten und Leistungen. Denn betrachtet man die typischen Kostenstrukturen einer Kultureinrichtung, findet man fast flächendeckend ein Verhältnis von 80:20 (Tendenz geht zu 90:10) fixe Kosten zu variablen Kosten. Das heißt man betreibt eine Kosten- und Leistungsrechnung für nur 10-20 % der Kosten; der große Anteil der fixen Kosten bleibt weiterhin eine „Black Box“ und damit unantastbar. 6.2.2.Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Dieser Schwäche tritt eine fortgeschrittene Version der Deckungsbeitragsrechnung entgegen, die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung, auch bekannt als Fixkostendeckungsrechnung, die dieAufteilung des Fixkostenblockes inAngriff nimmt. Dazu muss eine Hierarchie gebildet werden, deren einzelnen Stufen die Fixkosten zugerechnet werden können, also beispielsweise eine über die einzelnen Kostenträger hinausgehende Differenzierung in Produktgruppen, Kostenstellen, Unternehmensbereiche und Gesamtunternehmung. Es sind entsprechend dem Informationsbedarf zahlreiche und natürlich individuelle Unterteilungen denkbar. Dabei entstehen mehrere Deckungsbeiträge. Im ersten Schritt entspricht dieVorgehensweise der mehrstufigenDeckungsbeitragsrechnung vollständig derjenigen der einstufigenDeckungs- Abb 9: Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Kostenträger Summe La Traviata Die Fledermaus Die Räuber Vagina Monologe Umsatzerlöse Eintrittsgelder Eintrittsgelder Eintrittsgelder Eintrittsgelder - Variable Kosten Gasthonorare,Ausstattung, u. a. Gasthonorare, Ausstattung, u. a. Gasthonorare, Ausstattung, u. a.. Gasthonorare, Ausstattung, u. a. Deckungsbeitrag I DB 1 DB 1 DB 1 DB 1 Summe - Produktfixkosten Anteil Dramaturgie, Anteil Orchester, Chor etc. Anteil Dramaturgie, Anteil Chor, Anteil Ballett, etc. Anteil Dramaturgie, Schauspieler aus Ensemble etc. Anteil Dramaturgie, Schauspieler aus Ensemble etc. Deckungsbeitrag II DB 2 DB 2 DB 2 DB 2 Summe - Produktgruppenfixkosten Kosten für Generalmusikdirektor,Orchesterbüro etc. Kosten für Oberspielleiter incl. Büro, Sekretariat Deckungsbeitrag III DB 3 DB 3 Summe - Bereichsfixkosten Nach Spielstätten, z.B. Raumkosten, Hausmeister, Reinigungim Großen Haus Werkstatt, externe Spielstätte Deckungsbeitrag IV DB 4 DB 4 Summe - Betriebsfixkosten Restlichen, nicht stärker zu differenzierende fixe Kosten Gewinn/Verlust + / - 457Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb beitragsrechnung. Anstelle der Zusammenfassung dieser Deckungsbeiträge und des Abzuges der gesamten Fixkosten folgt nun ein mehrstufiger Rechengang. Zuerst werden eventuell zurechenbare Produktfixkosten von diesen Deckungsbeiträgen abgezogen. Entsprechend den zurechenbaren Fixkosten werden auf jeder Stufe die Deckungsbeiträge derjenigen Bezugsobjekte, auf die sich die Fixkosten beziehen, zusammengefasst. Von diesem aufsummierten Deckungsbeitrag wird jeweils der entsprechende Fixkostenbetrag abgezogen, so dass sich erneut ein Deckungsbeitrag auf der nächst höheren Stufe der Hierarchie ergibt. Mit diesemRechnungsverfahren kommtman der Zielsetzung nach Transparenz schon etwas näher, trotzdem besteht weiter die Gefahr, dass zu wenig verursachungsgerecht verteilt werden kann, zuviel im großen Topf der Unternehmensfixkosten landet und somit nicht steuerbar ist. 6.2.3 Die Teilkostenrechnung auf Basis relativer Einzelkosten Das Teilkostenrechnungsverfahren auf Basis relativer Einzelkosten orientiert sich am strengen Verursachungsprinzip. Dabei wird nicht wie bei der Deckungsbeitragsrechnung in fixe und variable Kostenteile unterschieden, sondern es erfolgt die Konzentration auf die Einzelkosten.Alle Kosten werden der untersten Stufe, auf der sie noch als Einzelkosten erfasst werden können, zugerechnet. Der Deckungsbeitrag wird in diesemVerfahren definiert als der Überschuss der Einzelerlöse über die Einzelkosten eines sachlich und zeitlich abzugrenzendenKalkulationsobjektes (Wöhe 1990: 1282). Kalkulationsobjekte sind dabei nicht nur Kostenträger, es können auch Kostenstellen sein. Eine Verrechnung von Gemeinkosten, unabhängig davon, ob es sich um fixe oder variable Teile handelt, wird nicht vorgenommen. Der Gemeinkostenbegriff wird relativiert, da Gemeinkosten je nach Einteilung der Kalkulationsobjekte (Bezugsgrö- ßen) in irgendeiner Hierarchieebene der Bezugsgrößen als Einzelkosten verrechenbar sind. Im Prinzip haben bei diesem Rechenverfahren alle Kosten den Charakter von Einzelkosten, weil sie entweder, wie bei den anderen beschriebenen Verfahren auch, als klassische Einzelkosten direkt demBezugsobjekt Kostenträger zugerechnet werden können (z. B. der Abendgast einer Theaterproduktion) oder als relative Einzelkosten „direkt“ einemBezugsobjekt Kostenstelle zuzurechnen sind (z. B. die Personalkosten des Intendanten der Kostenstelle Intendanz). Die Summe aller Bezugsobjekte ergibt das Betriebsergebnis, welches dann aber auch bezüglich seiner Zusammensetzung sehr gut zu analysieren ist. Abbildung 10 stellt die beschriebenen Zusammenhänge dar. ZumVerständnis sei noch einmal darauf hingewiesen, dass der Einsatz von Teilkostenrechnungssystemen nicht bedeutet, dass ein Teil der Kosten und Leistungen gar nicht an der Kosten- und Leistungsrechnung teilnimmt. Es werden lediglich nicht alle Kosten und Leistungen Kostenträgern zugerechnet. Eine Verrechnung, wie sie die traditionelle Vollkostenrechnung vornimmt, unterbleibt aufgrund der dargestellten Nachteile, die gerade unter der Zielsetzung von Kosten- und Leistungstransparenz gravierend sind. 458 Petra Schneidewind 7. Vorteile der Kosten- und Leistungsrechnung für den Kulturbetrieb Die Kosten- und Leistungsrechnung ist ein internes Instrument, das keinen gesetzlichen Vorschriften unterliegt und ganz individuell zu gestalten ist. Insofern kann es keine Frage sein, dass man eine Kosten- und Leistungsrechnung auch in einem Kulturbetrieb anwenden kann, gerade weil dessen Strukturen große Ähnlichkeiten mit den in der Wirtschaft stark verbreiteten Dienstleistungsunternehmen haben. Durch die Reformierung des kameralen Rechnungswesens wird sich die Kosten- und Leistungsrechnung auch in den öffentlichen Einrichtungen standardmäßig etablieren. Ein großer Vorteil der Kosten- und Leistungsrechnung ist, dass sie sukzessive eingeführt, erweitert und verbessert werden kann. Jeder kleine Schritt bringt etwas mehr wertvolle Informationen, z. B. über die Zusammensetzung der Erfolge und über Wirkungen von Maßnahmen, die sich in jeder beliebigen Variation simulieren lassen (Was wäre wenn?). Zur Rechungslegung mit Hilfe der kaufmännischen Buchführung bzw. dem Neuen kommunalen Finanzwesenwirdman gesetzlich gezwungen, dabei bleiben die eigenen Interessen zunächst hinter den fremden zurück.Warum sollteman also nicht das bereits Vorhandene durch einfache Ergänzungen auf den eigenen Bedarf zuschneiden? Dies ist in kleinen Schritten und ohne Risiko möglich. Im Laufe der Zeit wird sich das Instrument der Kosten- und Leistungsrechung verfeinern und umweitere Rechnungen ergänzt werden in Richtung eines ganzheitlichen Controllingsystems. Abb 10: Deckungsbeitragsrechnung auf Basis relativer Einzelkosten Deckungsbeitragsrechnung auf Basis relativer Einzelkosten Kostenarten Kalkulationsobjekte 1..n (Kostenstellen) Kalkulationsobjekte 1..n (Kostenträger) Einzelkosten Kostenstelleneinzelkosten Kosten/Leistungen Erfassung Kosten/Leistungen Verteilung Gesamtergebnis 459Kosten- und Leistungsrechnung im Kulturbetrieb Anmerkungen 1 Häufig werden auch die Bezeichnungen Hilfskostenstellen und Hauptkostenstellen verwendet. Literaturhinweise Buchner, Robert (1993): Buchführung und Jahresabschluss, München. Haberstock, Lothar (1987): Kostenrechnung, Hamburg. Kilger, Wolfgang (1993): Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, Wiesbaden. Olfert, Klaus (2003): Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, Ludwigshafen. Schneidewind, Petra (2006): Betriebswirtschaft für den Kulturbetrieb - Ein Handbuch, Bielefeld. Schweitzer, Marcel / Hans-Ulrich Küpper (1998): Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, München. Wöhe, Günther (1990): Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, München.

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References

Zusammenfassung

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* Recht und Rechtsform

* Controlling

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* Vertrags- und Arbeitsrecht

* Kulturtourismus und Kulturentwicklungsplanung