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II. Prinzipien der Kosten- und Erlösrechnung in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 86 - 92

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_86

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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1. Kapitel: Funktion und Grundbausteine der KER54 von Daten vorgenommen werden65. Es bietet sich an, auch die laufend durchzuführenden Abrechnungen als Teil der Grundrechnung zu verstehen, obwohl in ihnen schon eine Auswertung der Ursprungsdaten erfolgt. Die Grenzziehung zwischen Grund- und Auswertungsrechnungen hängt daher vom verfolgten Zweck ab. Typische Auswertungsrechnungen beziehen sich dann auf Informationsbedarfe für Einzelentscheidungen, wie sie beispielsweise bei der Kalkulation von neuen Produkten oder Sonderanfertigungen auftreten. Mit dem Ausbau dialoggestützter Berichtssysteme66 haben die Auswertungsrechnungen zunehmend an Bedeutung gewonnen. In derartigen Systemen kann der Informationsverwender die für seine Entscheidungen bzw. Handlungen relevanten Daten selbständig aus dem Berichtssystem abrufen. Wenn man ihm hierfür geeignete Auswertungsrechnungen zur Verfügung stellt, steigen seine Möglichkeiten, die auf eine jeweilige Entscheidung zugeschnittene Rechnung z.B. in Form einer Kalkulation durchzuführen. Dies spricht dafür, dass sich die Gliederung in die Komponenten der Grund- und Auswertungsrechnungen immer mehr durchsetzt. II. Prinzipien der Kosten- und Erlösrechnung 1. Prinzipien der Kosten- und Erlöserfassung Die Kosten- bzw. die Erlöserfassung wird in der Kosten- bzw. der Erlösartenrechnung vorgenommen und bildet die Grundlage der betrieblichen Kostenrechnung. Hierzu sind einerseits die mengenmäßigen Güterverbräuche bzw. entstehungen zu messen und andererseits ihre jeweiligen Wertansätze zu bestimmen. Die grundlegende Anforderung an die Erfassung besteht in der Isomorphie (Strukturgleichheit) zwischen den realen Gegebenheiten und den ermittelten Kosten- bzw. Erlöszahlen. Als weitere grundsätzliche Bedingung tritt das Prinzip der intersubjektiven Überprüfbarkeit hinzu. Entsprechend dieser Forderung muss bei der Ermittlung von Kosten für viele fachkundige Personen die Möglichkeit bestehen, den Messvorgang nachzuprüfen. Für die Kostenerfassung bedeutet dies, dass die einzelnen Güterverbräuche sowie die gezahlten Preise in der Regel durch Belege nachgewiesen werden müssen. Während diese Prinzipien die Zuverlässigkeit der Zahlen gewährleisten sollen, sind die folgenden Anforderungen auf die Verwendbarkeit der Kostenund Erlösinformationen ausgerichtet. Hierzu gehören die Prinzipien der Vollständigkeit, der Genauigkeit und der Aktualität der Kostenerfassung. Bei diesen Anforderungen geht es vielfach jedoch nicht um eine höchstmögliche Erfüllung, weil die Kostenerfassung auch dem Prinzip der Wirtschaftlichkeit genügen soll. Der Grad an Vollständigkeit, Genauigkeit und Aktualität der Kostenerfassung ist von den Verwendungszwecken der Informationen 65 Vgl. WEDEKIND, H./ORTNER, E. (Datenbank), S. 534, RIEBEL, P./SINZIG, W. (Datenbanken), S. 110 ff., SCHEER, A.-W. (Datenbanksysteme), S. 500 ff. 66 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 155 f. B. Struktur und Systeme der KER 55 abhängig. Beispielsweise ist es oft nicht notwendig, jeden Verbrauch an Kleinstmaterial oder jede geringfügige Preisschwankung sofort und genau festzustellen. Der Erfassungsgenauigkeit sind auch Grenzen gesetzt, wenn z.B. Güterverbräuche technisch nicht messbar sind oder Tagespreise nicht ermittelt werden können67. Die Kosten- und Erlöserfassung hat ferner die Aufgabe, die entstehenden Kosten und Erlöse fortlaufend und nach einheitlichen Gesichtspunkten zu messen. Dabei muss das System flexibel sein, so dass auch neu auftretende Vorgänge berücksichtigt und überholte weggelassen werden können. An die Erfassung der Kosten im Rahmen der Artenrechnung können weitere Anforderungen gestellt werden, die von den in der anschließenden Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung verfolgten Rechnungszielen stark beeinflusst werden. Gegenstand der Artenrechnung ist neben der Messung der einzelnen Güterverbräuche bzw. -entstehung und der realisierten Preise das Zusammenfassen und Gruppieren der ermittelten Zahlen zu verschiedenen Kosten- bzw. Erlösarten. Dabei ist zu fordern, dass die Gliederung in Kostenarten im Hinblick auf die Rechnungsziele von Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung erfolgt. Ferner wird die Bedingung aufgestellt, die Kosten und Erlöse jeweils bei den Größen zu erfassen, denen sie direkt zurechenbar sind68. Zusätzlich können die Periodenzuordnung und der Auszahlungscharakter der Kosten schon bei ihrer Erfassung angegeben werden. Hierdurch wird gekennzeichnet, inwieweit die Kosten bestimmten Abrechnungszeiträumen eindeutig zugeordnet werden können und inwieweit sie kurz-, mittel- bzw. langfristig oder überhaupt nicht mit Auszahlungen verbunden sind. Außerdem ist der Grundsatz der einmaligen Erfassung jeder Kostenart zu beachten. 2. Prinzipien der Kosten- und Erlösverteilung Die erfassten Kosten und Erlöse werden in der Stellen- und der Trägerrechnung auf Kostenstellen bzw. Kostenträger verteilt. Die Kosten- und Erlösverteilung kann nach unterschiedlichen Prinzipien vorgenommen werden, deren Wahl von dem verfolgten Rechnungsziel abhängt. Da mehrere Rechnungsziele vielfach nicht durch dieselbe Verteilungsrechnung erfüllbar sind, kann es erforderlich sein, auf der Grundlage verschiedener Verteilungsprinzipien mehrere Rechnungen durchzuführen. a) Ursachenorientierte Prinzipien der Kosten- und Erlösverteilung aa) Verursachungsprinzip Ein wichtiges Prinzip der Verteilung ist das Verursachungsprinzip. Dieses Prinzip wird in der Betriebswirtschaftslehre unterschiedlich weit definiert und dann auch als Kosteneinwirkungs-69 bzw. als Finalprinzip70 bezeichnet. 67 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung), S. 27. 68 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung), S. 36 ff. und 137 ff. 69 Vgl. KOSIOL, E. (Kostenrechnung), S. 29 und 142 ff. 1. Kapitel: Funktion und Grundbausteine der KER56 In seiner weiten Fassung besagt das Verursachungsprinzip, dass die Kosten und Erlöse den auf sie einwirkenden Einflussgrößen zuzurechnen sind. Bei diesen Einflussgrößen kann es sich nicht nur um Produktmengen, sondern auch um Zeiten wie Arbeits- oder Maschinenstunden, um Intensitäten, Losgrößen und dergleichen handeln71. Grundlage einer Verteilung bilden Hypothesen der Kosten- und der Erlöstheorie, die als Kosten- und Erlösfunktionen formuliert sind und die regelmäßigen Beziehungen zwischen den Kosten einer Produktionsperiode und ihren Bestimmungsgrößen abbilden. Eine Kostenverteilung entsprechend dem Kostenverursachungsprinzip lässt sich anhand des Schemas der wissenschaftlichen Erklärung verdeutlichen72. Nach diesem Schema bedeutet dies, dass ein bestimmter Kostenbetrag (z.B. die Periodenkosten Kt) aus einer kostentheoretischen Aussage (z.B. der Kostenfunktion K = f(x) = 500+10·x) entsprechend Abbildung 1-23 durch die Einsetzung konkreter Situationsbedingungen (z.B. xt = 2.000) ableitbar ist. Gesetzmäßigkeit Kostenfunktion: x10500)x(fK ???? Situationsbedingung Produktmenge: 000.2x t ? Gesamtkosten in Periode t : 500.20000.210500K t ???? Abb. 1-23: Erklärung eines Kostenbetrags entsprechend dem Schema wissenschaftlicher Erklärung Als verursachende Größen der Gesamtkosten können alle unabhängigen Variablen der Kostenfunktion angesehen werden. Sie werden als die Bestimmungsgrößen der Kosten und damit als Kosteneinflussgrößen interpretiert. Ihre konkrete Ausprägung kommt in den Situationssbedingungen zum Ausdruck. Die Verteilung der Kosten nach dem Kostenverursachungsprinzip setzt demnach die Kenntnis der kostentheoretischen Zusammenhänge voraus. bb) Identitätsprinzip Nach PAUL RIEBEL kann die Entstehung von Gütern nicht als Ursache der Kosten interpretiert werden. Vielmehr seien sowohl der Verbrauch als auch die Entstehung von Gütern Wirkungen des Einsatzes aller Produktionsfaktoren73. Eine Entscheidung über den kombinierten Einsatz der Produktionsfaktoren unter technologisch bestimmten Bedingungen stelle eine Ursache dar, die zwei Wirkungen hervorrufe. Sie führe einerseits zum Verzehr bzw. zur Inan- 70 EHRT, R. (Zurechenbarkeit), S. 30. EHRT spricht von 'Leistungen' anstelle von Erlösen. 71 Vgl. RUMMEL, K. (Kostenrechnung), S. 17; KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung10), S. 316 ff. 72 Vgl. HEMPEL, C.G./OPPENHEIM, P. (Studies), S. 247. 73 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung7), S. 32, S. 70 ff. und 418 ff. B. Struktur und Systeme der KER 57 spruchnahme der Produktionsfaktoren und andererseits zur Erstellung des Produkts bzw. Produktbündels. RIEBEL vertritt die Ansicht, dass die Kosten bestimmten Erlösen nur dann zugerechnet werden können, wenn Kosten und Erlöse durch dieselbe Entscheidung ausgelöst werden. "Die Zurückführbarkeit auf dieselbe, identische Entscheidung ('Identitätsprinzip') ist das allein maßgebliche Kriterium ..."74 Abb. 1-24: Die Ursache-Wirkungs-Ketten a) nach dem Verursachungsprinzip im weiteren Sinne und b) nach dem Identitätsprinzip Ein Vergleich zwischen dem (weiten) Verursachungsprinzip und dem Identitätsprinzip zeigt, dass ähnliche Ursache-Wirkungs-Ketten gebildet werden. Beim Verursachungsprinzip werden die Kosteneinflussgrößen als Ursachen des Güterverbrauchs interpretiert. Die konkrete Ausprägung dieser Größen als unabhängige Variablen der Kostenfunktion wird durch Entscheidungen festgelegt. Als eine wesentliche Kosteneinflussgröße wird in der Regel das Produktionsprogramm in seiner art- und mengenmäßigen Zusammensetzung sowie zeitlichen Verteilung angesehen. Die Entscheidung für ein bestimmtes Produktionsprogramm und die Entscheidungen über die Ausprägungen der anderen unabhängigen Variablen der Kostenfunktion bilden die Ursachen der Kosten. Aus der Produktionsfunktion lässt sich herleiten, welche Gütermengen zur Erstellung eines geplanten Produktionsprogramms einzusetzen und zu kombinieren sind. Damit ergeben sich aus der Entscheidung für ein bestimmtes Produktionsprogramm Entscheidungen über den Gütereinsatz und den Vollzug der Produktionsprozesse. Die Kombination der Einsatzgüter in den Produktionsprozessen führt zur Erzeugung des Produktionsprogramms. Das tatsächlich erstellte Produktionsprogramm stimmt mit dem geplanten überein, wenn die zugrunde gelegte Produktionsfunktion die realen Input-Output-Beziehungen strukturgleich abbildet. Ferner entstehen durch den Gütereinsatz Kosten. Als eine wesentliche Ursache der Kosten 74 RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung7), S. 32. Entscheidung über das Produktionsprogramm (und sonstige unabhängige Variablen) Entscheidung über die Entscheidung über die Kombination Kombination von Einsatzgütern von Einsatzgütern Güterverbrauch und bewerteter Güterverbrauch bewertetes -entstehung = Kosten Produktionsprogramm = Erlöse bewerteter Güterverbrauch bewertetes = Kosten Produktionsprogramm = Erlöse a) b) 1. Kapitel: Funktion und Grundbausteine der KER58 ist demnach die Entscheidung für ein geplantes Produktionsprogramm und nicht das tatsächlich erzeugte Programm anzusehen. Für das Kostenverursachungsprinzip erhält man also die in Abbildung 1-24 a) dargestellte Ursache- Wirkungs-Kette. Aus dem Identitätsprinzip ergibt sich die in Abbildung 1-24 b) wiedergegebene Ursache-Wirkungs-Kette75. Bei ihm wird als grundlegende Ursache der Kosten die Entscheidung über die Kombination der Einsatzgüter angesehen. cc) Proportionalitätsprinzip Eine Reihe von Kosten lässt sich den Kostenstellen und den Kostenträgern nicht direkt zurechnen. Für die Verteilung derartiger Gemeinkosten auf Kostenstellen und Kostenträger wird vielfach das Proportionalitätsprinzip angewandt. Das Proportionalitätsprinzip besagt, dass die Kosten proportional zu bestimmten Bezugs- oder Maßgrößen zu verteilen sind. Mit dem Proportionalitätsprinzip wird eine verursachungsgemäße Verteilung angestrebt76. Dies bedeutet, dass mit den gewählten Bezugs- oder Maßgrößen entweder die Ausprägungen der Kosteneinflussgrößen jeweils direkt messbar oder bei einer indirekten Messung proportional zu den Ausprägungen der Kosteneinflussgrößen, insbesondere der Leistung einer Kostenstelle, sein müssen. Ferner setzt eine verursachungsgemäße Kostenverteilung voraus, dass alle Kosteneinflussgrößen berücksichtigt werden. Eine proportionale Verteilung ist nur verursachungsgemäß, sofern die Kostenfunktionen einen linearen Verlauf aufweisen und man den in Bezug auf die unabhängige Variable fixen Betrag abspaltet. dd) Leistungsentsprechungsprinzip HELMUT KOCH vertritt die Meinung, dass sowohl die Kosten als auch die erzeugten Leistungsmengen Elemente desselben Handlungsprozesses seien und zwischen ihnen keine Kausalbeziehung bestehe. Aus diesem Grund lehnt er die Anwendung des Verursachungsprinzips ab77 und schlägt eine Verteilung der Gesamtkosten entsprechend dem Leistungsentsprechungsprinzip vor. Nach seiner Ansicht lässt sich nur eine Beziehung zwischen den Gesamtkosten einer Unternehmung bzw. Periode und der Gesamtheit ihrer Leistungseinheiten konstatieren. Das Leistungsentsprechungsprinzip gibt an, wie die Gesamtkosten auf die einzelnen Leistungseinheiten verteilt werden sollen. KOCH verlangt, "die den verschiedenen Leistungseinheiten zuzuordnenden Gesamtkostenanteile nach der Größenrelation zwischen den Leistungseinhei- 75 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung7), S. 32. 76 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Kostenrechnung), S. 360; RUMMEL, K. (Kostenrechnung), S. 17 ff.; MELLEROWICZ, K. (Kosten II, 1), S. 389. 77 Vgl. KOCH, H. (Kostenrechnung), S. 100 ff. B. Struktur und Systeme der KER 59 ten zu bemessen, derart, dass (als Anteile an der Gesamtleistung) gleich große Leistungseinheiten gleiche Kostenanteile, dagegen (als Anteile an der Gesamtleistung) umfangreicheren Leistungseinheiten größere Kostenanteile als kleineren Leistungseinheiten zugewiesen werden ..."78 Bei homogenen Leistungen lässt sich der Kostenanteil jeder Leistungseinheit ohne Schwierigkeiten ermitteln. Dagegen muss nach KOCH bei heterogenen Leistungen für die Kostenstellen jeweils ein fiktives Gesamtprodukt gebildet werden. Das Gesamtprodukt einer Kostenstelle ist durch eine Schlüsselgröße zu messen, die nach dem 'Kostenstreuungsprinzip' ausgewählt wird. Dabei handelt es sich um die Schlüsselgröße, bei welcher die Schwankungen der Gemeinkosten für alternative Auftragszusammensetzungen minimal sind. So werde nach KOCH ein höchstmöglicher Grad an Genauigkeit der Kostenrechnung erreicht. b) Durchschnittsprinzip Ist eine verursachungsgemäße Kosten- oder Erlösverteilung nach dem Proportionalitätsprinzip nicht durchführbar, wird in vielen Fällen das Durchschnittsprinzip angewandt. Gemeinkosten bzw. -erlöse werden durchschnittlich auf die Leistungseinheiten oder auf sonstige Bezugsgrößen aufgeteilt. Jeder Leistungseinheit oder jeder Einheit der Bezugsgröße wird derselbe Kosten- bzw. Erlösbetrag zugerechnet. Bei den gewählten Bezugsgrößen kann es sich ebenfalls um Mengen- oder um Wertgrößen handeln. Die Verteilung der Gemeinkosten und -erlöse erfolgt dabei proportional. Jedoch wird im Gegensatz zum Proportionalitätsprinzip keine verursachungsgemäße Verteilung angestrebt. c) Tragfähigkeitsprinzip Ein weiteres Verteilungsprinzip für die Kosten, mit dem keine verursachungsgemäße Zurechnung angestrebt wird, besteht im Tragfähigkeitsoder Deckungsprinzip. Es kann Anwendung finden, wenn eine Kostenverteilung nach dem Verursachungsprinzip nicht möglich ist. Ferner wird es im Hinblick auf preispolitische Zwecke vorgeschlagen. Beispielsweise kann es "dazu dienen, sich an den im Markt erzielbaren Preis heranzutasten."79 Die Verteilung der Kosten auf die Ausbringungsgüter als den Kostenträgern richtet sich an der Tragfähigkeit der Produkte aus. Als Maß der Tragfähigkeit werden die Bruttogewinne angesehen, die mit den Produkten erzielt werden. Je größer der Bruttogewinn eines Produktes ist, um so mehr Kosten werden ihm zugerechnet. Hierdurch wird es möglich, eine geringere Kostendeckung 78 KOCH, H. (Kostenrechnung), S. 102. 79 KOSIOL, E. (Kostenrechnung), S. 150. 1. Kapitel: Funktion und Grundbausteine der KER60 bei einer Produktart durch eine entsprechend höhere Kostendeckung bei anderen Produktarten auszugleichen. Ferner lässt sich in gleicher Weise eine Preisdifferenzierung bei gleichartigen Produkten durch unterschiedliche Kostenträgerbelastungen durchführen III. Systeme der Kosten- und Erlösrechnung 1. Begriff des Kosten- und Erlösrechnungssystems Die Kosten- und Erlösrechnung ist ein institutionalisiertes Informationsinstrument der Unternehmungsführung, das in unterschiedlicher Weise geformt werden kann. Hierzu sind verschiedene grundlegende Konzepte und Verfahren entwickelt worden, welche die Ausprägung ihrer im vorigen Abschnitt beschriebenen Komponenten und Prinzipien bestimmen. Sie betreffen nicht nur einzelne Bestandteile wie z.B. die Kosten- oder die Erlösrechnung bzw. die Arten-, Stellen-, Prozess- oder Trägerrechnung, sondern wirken sich auf die Gestaltung jeder Komponente aus. Deren Wahl wird durch die verfolgten Rechnungszwecke und die zu erfüllenden Rechnungsziele bestimmt. Derartige Verfahren bzw. Verfahrensgrundsätze für die gesamte Kosten- und Erlösrechnung, mit deren Hilfe die Kosten, Erlöse und Erfolge unter spezifischen Zielsetzungen bestimmten Bezugsgrößen zugerechnet werden, kennzeichnen ein Kosten- und Erlösrechnungssystem. Ihre Darstellung und ihr Vergleich lassen die Vielfalt der Gestaltungsmöglichkeiten dieses Informationsinstruments sichtbar werden. Diese Kriterien ermöglichen eine Beschreibung verschiedener Typen von Kosten- und Erlösrechnungssystemen sowie deren Systematisierung80. In einer Unternehmung ist es im Allgemeinen weder möglich noch zweckmä- ßig, mit einer größeren Zahl von Systemtypen gleichzeitig zu arbeiten. Deshalb muss sie eine Auswahl aus den verfügbaren Kosten- und Erlösrechnungssystemen treffen. Hierzu benötigt sie Kriterien, mit denen sich die Eignung der einzelnen Systeme beurteilen lässt. Der nachfolgende Katalog von Beschreibungskriterien ermöglicht eine Einordnung und Kennzeichnung der wichtigsten Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, die in den Kapiteln zwei bis vier dargestellt werden. Die anschließend erarbeiteten Beurteilungskriterien bilden die Grundlage für ihre Analyse. Deshalb liefert dieser Abschnitt zugleich einen Überblick über den nachfolgenden Aufbau dieses Buches. 80 Vgl. SCHWEITZER, M. (Systematik), S. 186.

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References

Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.