5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung750 zug bzw. die Anreizkompatibilität mit der Unternehmensleitung trotz unterschiedlicher Zinssätze auch besteht, wenn letztere die Struktur der Zahlungsüberschüsse kennt und für den Residualgewinn ein Abschreibungsverfahren verwendet wird, durch das die Kapitalkosten proportional zu den Zahlungsüberschüssen sind1064. Dieses Ergebnis ist inzwischen in der agencytheoretischen Literatur vielfältig analysiert und genutzt worden1065. Es macht deutlich, dass es im Hinblick auf die Verhaltenssteuerung - zweckmäßig sein kann, von rein zahlungsbasierten Bemessungsgrundlagen für monetäre Anreize auf kostenorientierte (accrual based) überzugehen und - dabei Abschreibungen auf Investitionsgüter eine wichtige Funktion übernehmen können. Darüber hinaus zeigt sich, dass Kostenverteilungsverfahren wie die Abschreibungen von der jeweiligen Zwecksetzung abhängen. Dies untermauert die allgemeine Erkenntnis, dass Auswertungsrechnungen der Kosten- und Erlösrechnung nicht allgemeingültig zu gestalten sind, sondern ihre jeweilige Struktur von dem für sie relevanten Rechnungszweck und -ziel bestimmt werden1066. Deshalb sind zum Beispiel für die Berücksichtigung von Interdependenzen in der Planung andere Abschreibungsverfahren heranzuziehen als im Rahmen von Anreizsystemen zur Verhaltenssteuerung dezentraler Bereichsleiter. Aus diesen Gründen ist systematisch zu prüfen, wie eine Grundrechnung zu strukturieren ist, die eine Reihe zielabhängiger Auswertungsrechnungen mit relevanten Informationen zu versorgen vermag. Aus der Beziehung zwischen Grundrechnung und Auswertungsrechnungen wird ersichtlich, dass die verschiedenartigen theoretischen Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung unterschiedliche Funktionen erfüllen und sich dadurch ergänzen. Die Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung kann insbesondere durch Auswertung der theoretisch gewonnenen Erkenntnisse und deren Umsetzung in praktisch anwendbare Verfahren gelingen. Dabei ist zu prüfen, welche Anforderungen alternative Planungstypen (Bezugssysteme) mit ihren Zielen, Strategien und Anwendungsbedingungen die Struktur der praktisch anwendbaren Verfahren bestimmen1067. III. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen Das Rechnungswesen besteht aus unterschiedlichen Rechnungssystemen, von der Finanzbuchhaltung über die Handels- und Steuerbilanz bis hin zu verschiedenartigen Kosten- und Erlösrechnungen. Diese Rechnungsvielfalt wirkt vielfach verwirrend. Deshalb sind vor allem in der Praxis Tendenzen erkennbar, zu einer Angleichung des externen und internen Rechnungs- 1063 Vgl. REICHELSTEIN, S. (Decisions). 1064 Zur näheren Veranschaulichtung vgl. KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 252-255. 1065 Vgl. u.a. PFEIFFER, TH. (Concepts) sowie FRIEDL, G. (Preisregulierung). 1066 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 49 ff. und 62 ff. 1067 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 64. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 751 wesens zu kommen. Beispielsweise ist die Siemens AG schon vor Jahren in diese Richtung gegangen1068. 1. Handlungsspielräume der externen und internen Rechnung Ein spezifisches Merkmal der heutigen externen wie der internen Rechnung liegt darin, dass beide nicht nach eindeutigen Regeln durchgeführt werden, obwohl sie u.a. Messinstrumente zur Ermittlung der Ergebnisse abgelaufener Perioden darstellen sollen. Die sich aus den Ansatz- und Bewertungswahlrechten der externen Rechnung bei Rückstellungen, immateriellen Vermögensgegenständen, Herstellungskosten, Abschreibungen usw. ergebenden Probleme werden intensiv diskutiert. Weniger Aufmerksamkeit finden dagegen die Handlungsspielräume der internen Rechnung1069 (vgl. Abbildung 5-1). Sie sind besonders offensichtlich bei den kalkulatorischen Kosten. So kann über die Abschreibungssumme, die Nutzungsdauer und das Abschreibungsverfahren die Höhe der Abschreibungen je Periode sowie je Stück beeinflusst werden. Entsprechendes gilt für die kalkulatorischen Zinsen mit der Bestimmung des betriebsnotwendigen Vermögens bzw. des durchschnittlich gebundenen Kapitals, des Abzugskapitals sowie des Kalkulationszinssatzes und für die Berechnung verschiedenartiger Wagniskosten. Nach dem wertmäßigen Kostenbegriff geht man bei wichtigen Kostenarten, wie Materialverbrauch und Abschreibungen, von Wiederbeschaffungspreisen aus. Diese werden mit der Notwendigkeit einer Berücksichtigung von Opportunitätskosten sowie dem Zweck einer Substanzerhaltung begründet1070. Dem liegt jedoch in den wenigsten Fällen ein entscheidungstheoretisch fundiertes Konzept zugrunde. Handlungsspielräume bei der Kostenermittlung Festlegung der kalkulatorischen Kosten: Abschreibungsbetrag, Abschreibungsverfahren, Nutzungsdauer, durchschnittlich gebundenes Kapital, betriebsnotwendiges Vermögen, Abzugskapital, Kalkulationszinssatz, Berechnung von Wagniskosten Festlegung der Wiederbeschaffungswerte: Ermittlung und Prognose bzw. Schätzung von Tageswerten Verteilung von Gemeinund Fixkosten: einflussgrößenabhängige Zerlegung in fixe und variable Bestandteile, Verteilungsprinzipien und -maßstäbe, insbesondere Fixkostenproportionalisierungen Bestimmung von Plankosten: erwartete Preise, Verbrauchsmengen, Kostenbeträge Ablauf der Kostenplanung: dezentrale Planung der Verbrauchsmengen, Bestimmung der Planbeschäftigung bzw. Planbezugsgrößen Abb. 5-1: Handlungsspielräume bei der Kostenermittlung Soweit in Vollkostenrechnungen keine verursachungsgerechte Zurechnung der Gemein- bzw. Fixkosten möglich ist, orientiert man sich an mehr oder weniger präzisen Ersatzprinzipien, die sich i.d.R. nicht ohne Willkür aus- 1068 Vgl. hierzu ZIEGLER, H. (Neuorientierung), S. 175 ff. 1069 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Unternehmensplanung), S. 24 ff. 1070 Vgl. PFAFF, D. (Notwendigkeit), S. 1072 ff. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung752 wählen lassen. Deshalb bieten sie einen Ansatzpunkt zur Kritik an der Kostenverteilung auf Bereiche, Stellen und Träger. In Teilkostenrechnungen treten diese Spielräume nur noch bei der Zerlegung in fixe und variable Kosten sowie bei der Wahl von Zurechnungsmaßen für variable und unechte Gemeinkosten auf. Jedoch ergänzt man sie häufig um eine Fixkostenverteilung. Plankostenrechnungen werfen zusätzliche Wahlprobleme gegenüber Istkostenrechnungen auf. Die in ihnen eingesetzten Prognoseverfahren und die Kostenprognosen lassen sich im Zeitablauf überprüfen. Ein spezifisches Wahlproblem betrifft die Planbeschäftigung bzw. Planbezugsgröße. Sie kann sich an der erwarteten, einer normalen, optimalen oder maximalen Auslastung sowie an einem für die Gesamtunternehmung relevanten Engpass oder an der Kapazität je Stelle orientieren. Bei Vollkostenrechnungen und bei ergänzenden Fixkostenverrechnungen in Teilkostenrechnungen ist dieser Parameter maßgebend für die Plankostenverrechnungssätze. Spielräume bei der Bestimmung von Kosteninformationen sind auch auf den Ablauf der Kostenplanung zurückzuführen. Die Planung der Verbrauchsmengen, die Bestimmung von Planbeschäftigung bzw. Planbezugsgrößen, die Kostenbewertung sowie die Aufspaltung in fixe und variable Kosten erfolgen häufig dezentral in den Kostenstellen oder zumindest unter deren Mitwirkung. Die in Abbildung 5-1 skizzierten Handlungsspielräume der Kostenbestimmung lassen sich dafür nutzen, unterschiedliche Rechnungsziele zu erfüllen. Dieser Vorteil kehrt sich in einen Nachteil um, wenn sie statt für eine sachgemäße Zweckpluralität zur Manipulierbarkeit genutzt werden. Die hierin liegende Gefahr ist um so größer, je mehr Personen an der Bestimmung von Kostendaten mitwirken. Das spricht dafür, die Handlungsspielräume soweit wie möglich einzuschränken und nur insoweit zu belassen, wie es im Hinblick auf unterschiedliche Rechnungsziele unvermeidlich ist. Die skizzierten Handlungsspielräume lassen sich entsprechend Abbildung 5-2 vor allem auf drei grundlegende Probleme zurückführen, mit denen man sich bei der Gestaltung innerbetrieblicher Erfolgsrechnungen auseinandersetzen muss: Entscheidungsinterdependenz, unvollkommene Information sowie asymmetrische Informationsverteilung. Die in Kostenrechnungen auftretenden Zurechnungsprobleme ergeben sich in erster Linie aus der intern notwendigen sachlichen und zeitlichen Zerlegung des Entscheidungsfelds der Unternehmung. Mit ihr werden Interdependenzen zerschnitten, deren Wirkungen durch den Ansatz von Opportunitätskosten berücksichtigt werden sollen. Beispielsweise sollen Zinssätze zum Ausdruck bringen, welche Deckungsbeiträge durch den Verzicht auf einen anderweitigen Einsatz des Kapitals entgehen. Durch die Verteilung von Fixkosten sowie die Verrechnung kalkulatorischer Zinsen will man sachliche Interdependenzen, über Abschreibungen und das Rechnen mit Wiederbeschaffungspreisen zeitliche Interdependenzen approximativ erfassen. Die hierzu in der Kostenrechnung angewendeten Verfahren orientieren sich im Allgemeinen an einfachen pragmatischen Regeln und reichen für eine präzi- A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 753 se Abstimmung zwischen verschiedenen Entscheidungen bzw. für eine Erfassung der tatsächlichen Interdependenzen nicht aus. Eine verursachungsgemäße Fixkostenverteilung ist daher nur in sehr eingeschränktem Umfang möglich. Ursachen Folgen Probleme Interdependenzen: - sachliche - zeitliche Kostenwirkungen als Opportunitätskosten (z. B. kalkulatorische Zinsen) Fehlinterpretationen, Fehlentscheidungen unvollkommene Information: mehrdeutige Kostenprognosen, Chancen und Risiken Fehlentscheidungen, Täuschung der Informationsempfänger asymmetrische Informationsverteilung: Wissen bei zentralen bzw. dezentralen Einheiten, Top-down-Planung bzw. Bottomup-Planung Principal-Agent- Probleme Abb. 5-2: Ursachen und Problematik von Handlungsspielräumen bei der Kostenermittlung Eine weitere Ursache der Handlungs- und Manipulationsmöglichkeiten liegt in der unvollkommenen Information, die bei zukunftsgerichteten Rechnungen unvermeidlich ist. Sie zeigt sich unmittelbar bei der Kostenprognose in Plankostenrechnungen. Aber auch schon zur Ermittlung einzelner Istkosten sind Prognose- und Schätzprobleme zu lösen. So sind zur Bestimmung von Abschreibungen die Nutzungsdauern einzelner Anlagen auf Basis von Erwartungen über Produktionsmengen, Anzahl der Schichten, laufende Betriebskosten sowie Liquidationserlöse vorauszusagen. Für die konkrete Bestimmung der Kostenfunktionen sowie der Plankosten ist von Bedeutung, dass häufig die Kenntnis über die Input-Output- Beziehungen (Transformationsfunktionen) und die Kostenbeziehungen (Kostenfunktionen) in den dezentralen Einheiten am größten ist bzw. nur dort empirisch erhoben werden kann. Wegen dieser Informationsasymmetrie geht man in der Kostenplanung von den Kostenstellen aus, um die Kostenzusammenhänge relativ genau zu erfassen. Dieser ”Bottom-up”-Verlauf er- öffnet den dezentralen Einheiten aber zugleich Einflussmöglichkeiten auf die Bestimmung der Kostendaten. Es liegt nahe, dass sie bewusst oder unbewusst die Spielräume der Informationsermittlung entsprechend ihrer Individualziele und Vorstellungen nutzen werden. Spielen dagegen Prognosen des gesamten Periodenabsatzes für die Kostenplanung eine vorrangige Rolle, ist die Kenntnis darüber im zentralen Vertrieb am größten, und die Informationsasymmetrie gegenüber den Kostenstellen (z.B. der Fertigung) sowie die Einflussmöglichkeiten auf die Bestimmung der Kostendaten kehrt sich um. Die Handlungsspielräume der externen und der internen Rechnung können außerdem zu einer fehlerhaften Interpretation der Daten führen. Dadurch wird die Eignung der Rechnungen als Informationsinstrumente gemindert. Soweit der Informationsempfänger die Daten für seine Entscheidungs- 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung754 findung heranzieht, können sie fehlerhafte Entscheidungen bewirken. Dar- über hinaus kann der Informationslieferant versuchen, zu ”schummeln” und den Datenempfänger zu täuschen. Dies mindert die Verwendbarkeit der Informationen für Zwecke der Rechnungslegung und Kontrolle gegenüber den externen Anteilseignern, Gläubigern oder sonstigen Bilanzadressaten ebenso wie zwischen internen Bereichen und der Unternehmensleitung. Aus den Handlungsspielräumen ergibt sich extern wie intern eine ähnliche Problematik. In beiden Bereichen lassen sich die Beziehungen zwischen Informationslieferant und -empfänger nach dem Muster der Agencytheorie interpretieren. In der externen Rechnung ist die Unternehmensleitung der Agent, der die Verhältnisse in der Unternehmung genauer kennt und durch die Freiheitsgrade, welche ihm die externe Rechnung eröffnet, deren Adressaten als Principale täuschen kann. Bei der internen Rechnung haben die Stellen und Bereiche in der Unternehmung als Agents gegenüber dem Principal Unternehmensleitung ebenfalls die Möglichkeit, über die Datenermittlung die Entscheidungen des Principals zu ihren Gunsten zu beeinflussen. Da sie die zu liefernden Daten manipulieren können, kann er sich auf diese häufig nicht verlassen. Seine Möglichkeiten zur zielgerichteten Steuerung der Unternehmung nehmen damit ab. 2. Entwicklungstendenzen einer Angleichung von externer und interner Rechnung Gegenwärtig sind Entwicklungen erkennbar, die auf eine Angleichung der Rechnungsziele der externen und internen Rechnungssysteme hinwirken. Durch die Integration der Volkswirtschaften in Europa und die zunehmende Internationalisierung von Unternehmungen werden im internationalen Vergleich die nationalen Unterschiede der externen und internen Rechnungssysteme deutlicher sichtbar. Deren Vielfalt steigert die Komplexität des Rechnungswesens noch mehr als bisher; dies ist in zweifacher Hinsicht relevant. Zum einen wirft bei international tätigen Unternehmungen die Konsolidierung sowohl der verschieden strukturierten externen Rechnungslegung als auch des internen Rechnungswesens zahlreiche Probleme auf. Wichtiger erscheint jedoch zum anderen, dass hinter den Differenzen zwischen den Rechnungssystemen verschiedenartige Konzepte über die relevanten Rechnungsziele und deren Realisierung in Planung und Steuerung stehen. Diese unterschiedlichen Denkmuster beeinflussen das Handeln der jeweiligen Entscheidungsträger grundlegend. Wenn Unternehmungen international bzw. global zu einer zielgerichteten Führung gelangen wollen, ist eine Vereinheitlichung der Erfolgsrechnungen für sie von großer Bedeutung. Durch die Internationalisierung wird die Komplexität des Rechnungswesens so groß, dass die Differenzen innerhalb sowie zwischen den externen und den internen Rechnungen von Land zu Land kaum mehr zu handhaben sind. Aus der pragmatischen Sicht des internationalen Controllings dürfte deshalb die Bedeutung einer Angleichung der Systeme zunehmen1071. Darauf sind die gegenwärtigen Bemühungen um eine Vereinheitlichung der exter- 1071 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 63 f. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 755 nen Rechnungslegung in Europa und weltweit zurückzuführen. Von ihnen wird vermutlich, zumindest bei international tätigen Unternehmungen, eine Tendenz zur Verminderung der Diskrepanzen zwischen internen und externen Systemen ausgehen. Wenn Unternehmungen in verschiedenen Ländern tätig sind und ihre Führungskräfte sowie Mitarbeiter keine Rechnungswesenspezialisten sind oder aus verschiedenen Kulturkreisen stammen, wird die Notwendigkeit eines möglichst einheitlichen und einfachen Rechnungswesens dringlicher1072. Je stärker der Einfluss internationaler bzw. amerikanischer, externer Rechnungsgrundsätze1073 auf die europäische und besonders die deutsche Rechnungslegung wird, desto mehr dürfte die in den USA dominierende Informationsfunktion des Jahresabschlusses in den Vordergrund treten. Die Öffnung von Unternehmungen gegenüber den Kapitalmärkten verlangt außerdem eine stärkere Beachtung der Anteilseigner, ihrer Informationsbedarfe und ihrer Ziele. Die Wirkung des Jahresabschlusses auf die Kapitalmarktteilnehmer ist von den Unternehmungen zunehmend zu berücksichtigen, da sie deren Verhalten beeinflussen kann. Hier tritt ebenfalls die Informationsfunktion des Jahresabschlusses stärker als bisher in den Vordergrund. Zugleich gewinnen kapitaltheoretische Konzepte an Bedeutung, wie sie im Shareholder Value zum Ausdruck kommen. Dem entspricht intern der Versuch, die längerfristige Ausrichtung sowie die Beachtung von Anteilseignerzielen in entsprechende Erfolgsrechnungskonzepte umzusetzen, wie sie mit dem Begriff Wertsteigerungsmanagement verbunden werden. Auch für die interne Rechnung wird dadurch die bisher auf den Finanzbereich beschränkte kapitaltheoretische Sichtweise bestimmend. Da in Deutschland zahlreiche Entscheidungsprozesse durch Mitbestimmungsrechte tangiert werden, ist zu prüfen, inwieweit auch Erfolgskonzepte für eine Stakeholderorientierung des externen und internen Rechnungswesens relevant sind. Grundsätzliche Probleme für die Gestaltung beider Konzepte des Rechnungswesens wirft die Frage auf, welche Kombinationen oder Mittelwege zwischen einer Shareholder- und Stakeholderorientierung systemkonform, gangbar bzw. zweckmäßig sind. Letztlich ist auch zu prüfen, in welchem Umfang das externe und interne Rechnungswesen strukturell anpassungsfähig sind. Ohne Zweifel ist die Anpassungsfähigkeit des externen Rechnungswesens wegen seiner rechtlichen Normierung geringer als die Anpassungsfähigkeit des weitgehend frei strukturierbaren internen Rechnungswesens. Wo der Mittelweg zwischen beiden Rechnungssystemen liegen kann, ist deshalb weitgehend vom internen und externen Informationsbedarf der potenziellen Entscheidungsträger und des Planungs- und Steuerungssystems des Unternehmens abhängig1074. 1072 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 63. 1073 Z.B. nach den International Accounting Standards (IAS) bzw. den US-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP). 1074 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 63. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung756 3. Möglichkeiten einer Angleichung der Rechnungen Den Ausgangspunkt für eine Angleichung von externer und interner Rechnung bildet die Fundierung des gesamten Rechnungswesens auf Zahlungsgrößen, wie sie schon in der pagatorischen Bilanzauffassung gefordert wird1075. Aus den Ein- und Auszahlungen als den Grundbegriffen des Rechnungswesens sind für die externe Rechnung Erträge und Aufwendungen1076 als periodisierte Größen nach eindeutigen Regeln herzuleiten. Für ein zusätzliches, davon abweichendes Begriffspaar Einnahmen und Ausgaben besteht keine Notwendigkeit1077; es sollte vermieden oder synonym zu Ein- und Auszahlungen verwandt werden. Kosten und Erlöse sind im Hinblick auf die Rechnungsziele der Planung und Steuerung bzw. Entscheidungsfindung und der Verhaltenssteuerung aus den erwarteten Zahlungsströmen herzuleiten. Über die Anbindung der internen Rechnungen an die Zahlungen und eine konzeptionell nachvollziehbare Herleitung von Kosten und Erlösen für die Prozesse, die nicht unmittelbar mit Zahlungen verbunden sind, lässt sich die interne Rechnung vereinfachen und auf ein einheitliches, längerfristiges Erfolgsziel der externen Rechnung ausrichten. Jedoch bleibt das Problem einer hinreichend präzisen Prognostizierbarkeit der Zahlungsströme bestehen. Ein sehr enger Bezug besteht zwischen externer und interner Rechnung in den Periodenerfolgsrechnungen. Soweit sich diese auf abgelaufene Zeiträume beziehen, stellen sie Messinstrumente1078 dar. In ihnen wird die Zuverlässigkeit der ermittelten Daten gesichert. Die im externen Rechnungswesen für eine abgelaufene Periode ermittelten Informationen weisen bei einem Minimum an Manipulationen (z.B. Bewertungswahlrechten) einen höheren Grad an Zuverlässigkeit als kalkulatorische Werte auf, weil erstere explizit von Zahlungsgrößen ausgehen und das Handels- sowie Steuerrecht ihnen eine Vielzahl von Ermittlungsregeln vorgibt. Zudem unterliegen sie einer stärkeren Überprüfung durch die interne Revision und die Wirtschafts- sowie Betriebsprüfer als die Kostenrechnung. Aus diesem Grund bietet es sich an, die externe Gewinn- und Verlustrechnung bei einer weiteren Präzisierung der Ermittlungsregeln und Einengung der Manipulationsspielräume zur Grundlage interner Periodenerfolgsrechnungen zu wählen, die für einzelne Entscheidungen, Bereiche und ggf. kürzere Zeiträume erstellt werden. Damit werden die Möglichkeiten der internen Bereiche verringert, ihre Ergebnisse über die Nutzung kostenrechnerischer Manipulationsspielräume zu beeinflussen. Differenzen zwischen der extern relevanten Rechnungslegung und internen Kontrollrechnungen werden auf diese Weise abgebaut. Diese Orientierung der internen an der externen Periodenerfolgsrechnung macht allerdings nur Sinn, wenn die Manipulationsspielräume der externen Rechnung (auf ein Minimum) reduziert werden. Solange die bilanzielle Rechnung noch eine Vielzahl von Ermessensspielräumen enthält, ist sie daher für die interne Steuerung entsprechend zu 1075 Vgl. KOSIOL, E. (Buchhalung), S. 159 ff.; SCHWEITZER, M. (Bilanz), S. 64 ff. 1076 Vgl. KOSIOL, E. (Buchhaltung), S. 113 ff.; SCHNEIDER. D. (Rechnungswesen2), S. 59. 1077 Vgl. CHMIELEWICZ, K. (Finanzrechnung), S. 78. 1078 Vgl. SCHWEITZER, M. (Bilanz), S. 67 ff. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 757 modifizieren1079. Beispielsweise ist die SIEMENS AG diesen Weg einen ersten Schritt gegangen, indem bei den internen Rechnungen auf das Imparitätsprinzip verzichtet wird1080. Die Verwendbarkeit auf diese Weise gewonnener Rechnungsgrößen zur internen Kontrolle würde erhöht, wenn es auch zu einem Abbau von Wahlrechten bei der Bilanzierung kommen würde1081. Im Hinblick auf das für beide Teile des Rechnungswesens geltende Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung wäre eine solche Erhöhung der Zuverlässigkeit der Rechnungen vorteilhaft und damit ein wichtiger Schritt zur Angleichung der Periodenerfolgsrechnungen getan. Eine Verminderung der Manipulationsspielräume beinhaltet für die interne Rechnung vor allem einen weitgehenden Verzicht auf den Ansatz kalkulatorischer Kosten. Bei planmäßigen Abschreibungen erscheint die Übernahme handelsrechtlicher Ansätze für Periodenerfolgsrechnungen gerechtfertigt, soweit sie auf klaren und zielorientierten Regeln beruhen. Über eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungsauszahlungen würde „wenigstens die Willkür durch die Wahl zwischen verschiedenen Abschreibungsverläufen begrenzt”1082. Die Verwendung von Wiederbeschaffungswerten als Abschreibungsausgangswerten der Istrechnung führt bei gleichzeitigem Ansatz kalkulatorischer Kosten auf das abnutzbare Vermögen zur Einbeziehung von Gewinnanteilen in die Kosten. Für Prognoserechnungen zur Entscheidungsfindung ist in der internen Rechnung auf spezifische Konzepte überzugehen. In diesen sind die Wirkungen der zur Auswahl stehenden Alternativen auf ein längerfristiges Erfolgsziel (wie den Kapital- oder Endwert, soweit er in der Wirtschaftspraxis relevant ist) zu bestimmen. Entscheidungsrelevante Abschreibungen lassen sich dann beispielsweise mit Hilfe investitionstheoretischer Ansätze den Handlungsvariablen zurechnen1083. Dabei zeigt sich, dass Abschreibungen, Instandhaltungen und Zinskosten in einem Kapitaldienst zusammenfallen1084. Kalkulatorische Wagniskosten dienen in der internen Rechnung nicht zur systematischen Berücksichtigung der unvollkommenen Information. Ihre Entstehung liegt eher in den Kostenrechnungsrichtlinien der LSP/LSÖ begründet, um die Beschneidung von Gewinnen zu kompensieren1085. Deshalb erscheint es zweckmäßig, in internen Kontrollrechnungen (wie in der externen Rechnung) lediglich die für eingetretene Wagnisse durchschnittlich angefallenen Zahlungen auszuweisen1086. In den Entscheidungsrechnungen der Planung sollte die Unsicherheit der Daten nicht durch den Ansatz grob geschätzter, eher willkürlicher, kalkulatorischer Kosten, sondern über ent- 1079 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 63. 1080 Vgl. ZIEGLER, H. (Neuorientierung), S. 179. 1081 Vgl. SCHWEITZER, M. (Bilanz), S. 135 ff.; BALLWIESER, W. (Chancen), S. 41 und S. 43. 1082 Vgl. SCHNEIDER, D. (Rechnungswesen2), S. 131. 1083 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Fundierung), S. 798 ff.; KÜPPER, H.-U.(Kostenrechnung), S. 86 ff. 1084 Vgl. SCHNEIDER, D. (Rechnungswesen2), S. 440 ff. 1085 Vgl. KOCH, I. (Kostenrechnung), S. 3. Das gilt in erster Linie für die Verrechnung des allgemeinen Unternehmerwagnisses. Vgl. SCHWEITZER, M. (Controlling unter Risiko), S. 520. 1086 So geht auch die Siemens AG vor. Vgl. ZIEGLER, H. (Neuorientierung), S. 179 f. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung758 scheidungstheoretische Konzepte auf der Grundlage empirisch fundierter Zahlungsprognosen erfasst werden. So können die Wirkungen unsicherer Erwartungen beispielsweise mit Verfahren der simulativen Risikoanalyse1087 fundiert geschätzt werden. Darüber hinaus stellt sich die in den vergangenen Jahren intensiv diskutierte Frage, inwieweit die Risikoneigung des Entscheidungsträgers durch den Übergang auf entsprechende Zielgrößen sowie Risikonutzenfunktionen berücksichtigt werden sollte1088. Am Beispiel der angesprochenen kalkulatorischen Kostenarten zeigt sich, dass eine Angleichung der auf Planung und Steuerung gerichteten internen an die externe Periodenerfolgsrechnung berechtigt erscheint. Für interne Entscheidungsrechnungen sollten an die Stelle kalkulatorischer Kosten theoretisch fundierte Konzepte treten, um das anstehende Entscheidungsproblem mit hinreichender Genauigkeit abzubilden. Entsprechende Überlegungen lassen sich auch für die kalkulatorischen Mieten und die kalkulatorischen Unternehmerlöhne anstellen. Analoge Überlegungen lassen sich auch für die externe Rechnung anstellen. Als Istrechnung sollte sie konsequent mit hoher Messgenauigkeit auf das jeweils relevante Informationsziel ausgerichtet werden und auf realisierten Zahlungen aufbauen1089. Zur Entscheidungsfindung bzw. -unterstützung externer Entscheidungsträger sind empfängerspezifische Sonder- bzw. Auswertungsrechnungen (wie z.B. Kapitalflussrechnungen) anzubieten, die dem Informationsempfänger entscheidungsrelevantes Wissen bereitstellen. Eine spezielle Funktion nehmen kalkulatorische Zinsen wahr1090. Mit ihnen wird die alternative Verwendbarkeit von Kapital zum Ausdruck gebracht. Soweit die einzelnen Bereiche keinen Einfluss auf die Finanzierungspolitik der Unternehmung haben, erscheint ihre Berücksichtigung als kalkulatorische Kostenart in der internen Rechnung berechtigt. Ihr Ansatz lässt sich anhand theoretischer Konzepte fundieren. Für ihre Beibehaltung spricht auch, dass sie beispielsweise in kapitaltheoretischen Konzepten die Brücke zur Verknüpfung der Periodenerfolge im Sinne eines Residualgewinns mit den Kapital- oder Endwerten bilden1091. 4. Grenzen einer Angleichung externer und interner Rechnungen Eine Angleichung von internem und externem Rechnungswesen kann jedoch nicht zu einer einzigen, vollständig integrierten Rechnung führen, weil für die einzelnen Rechnungsziele der Entscheidungsfindung bei verschiedenartigen Planungs- und Steuerungsproblemen sowie der Verhaltenssteuerung dezentraler Einheiten spezifische Rechnungen erforderlich sind1092. Für deren Erstellung sollten theoretische Konzepte genutzt werden, wie sie heute bereits verfügbar sind. 1087 Vgl. KOCH, I. (Kostenrechnung), S. 126 ff. 1088 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.6.c)aa), S. 476 ff. 1089 Vgl. SCHWEITZER, M. (Bilanz), S. 141 ff. 1090 Sie werden bei der SIEMENSAG als einzige kalkulatorische Kostenart beibehalten. 1091 Vgl. LAUX, H. (Erfolgssteuerung), S. 164. 1092 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Unternehmensplanung), S. 42 f. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 759 Die Notwendigkeit der internationalen Angleichung, die zunehmende Bedeutung kapitaltheoretischer Konzepte durch den Einfluss des Kapitalmarkts, die klare Orientierung an den Rechnungszielen Planung, Steuerung und Verhaltenssteuerung sowie der Einsatz des Controllings mit innerbetrieblichen Informations- und Koordinationsfunktionen könnten zu einer weitergehenden Angleichung in den Grundlagen des Rechnungswesens führen. Für sie würden langfristige Unternehmensziele, wie Marktwert, Kapital- bzw. Endwert oder Shareholder Value, die Grundlage und realisierte bzw. prognostizierte Zahlungen die Basisgrößen bilden. Im Hinblick auf Planungszwecke könnte die Bereitstellung von Prognoseinformationen für externe Adressaten ausgeweitet werden, die insbesondere auf erwartete Zahlungsströme der Unternehmung gerichtet wären. Interne Planungs- und Steuerungsrechnungen müssten in ein Gesamtkonzept des Controllings eingebunden sein. Eine Angleichung externer und interner Rechnungen bei gleichzeitiger zielorientierter Differenzierung und konzeptioneller Fundierung spezifischer interner Rechnungen kann ein Weg sein, um das Rechnungswesen zu einem leistungsfähigen Controllinginstrument zu entwickeln. B. Ausbau der Kosten- und Erlösrechnung für Dienstleistungsbereiche I. Besonderheiten dienstleistungsbezogener Kosten- und Erlösrechnungen Die traditionelle Kosten- und Erlösrechnung orientiert sich weitestgehend an industriellen Sachgüterproduktionen. Bei genauerer Hinsicht zeigt sich allerdings, dass in Industrieunternehmungen sowohl als Einsatzgüter als auch als Zwischenprodukte und Ausbringungsgüter nicht nur materielle Güter (Sachgüter) auftreten, sondern auch immaterielle Güter (Dienstleistungen). Als Beispiele für derartige Dienstleistungsproduktionen lassen sich nennen: Beschaffungsförderung, Forschung und Entwicklung, Konstruktion, Organisation, Rechnungswesen, Planung, Verkauf, Werbung, Kundenschulung, Inspektionen und Reparaturen. Diese Dienstleistungen sind für die Sachgüterproduktion der Industrieunternehmung unverzichtbar, weil sie letztere planend und steuernd begleiten. Ohne sie wäre eine moderne Sachgüterproduktion nicht möglich. Für Industrieunternehmungen ist jedoch kennzeichnend, dass die Sachgüterproduktion als Kernfunktion im Mittelpunkt der gesamten Leistungserstellung steht und die Struktur ihrer Entscheidungsprozesse determiniert. Wird verlangt, dass eine Kosten- und Erlösrechnung diese Entscheidungsprozesse mit quantitativen Informationen unterstützt, muss sich diese Rechnung an den Bedingungen und Strukturen der industriellen Sachgüterproduktion orientieren. Dazu gehört insbesondere, dass sie die jeweils gegebene Relation von Sachgüter- und Dienstleistungsproduktion berücksichtigt. Verschiebt sich diese Relation von Unternehmung zu Unternehmung, muss die Kosten- und Erlösrechnung dieser Veränderung realitätsnah folgen. Eine „reziproke“ Ausprägung hat die erwähnte Relation für eine Dienstleistungsproduktion. Bei ihr steht als Kernfunktion die Dienstleistungsproduktion im Mittelpunkt der gesamten Leistungserstellung. Vergleichbar zur Sachgüterproduktion ist bei ihr zu beobachten, dass es sich bei der Produktion von Dienstleistungen keineswegs nur um die Kombination und Transformation immaterieller Einsatzgüter zu immateriellen Ausbringungsgütern handelt. Vielmehr finden in fast jeder Dienstleistungsproduktion neben zahlreichen immateriellen auch materielle Einsatzgüter Verwendung.1093 Dies gilt beispielsweise für alle Handels-, Bank-, Versicherungs- und Verkehrsunternehmungen, ebenso für (öffentliche und private) Hochschulen, Theater, Kirchen, Gymnasien, Versorgungsbetriebe und Krankenhäuser. Keiner dieser „Dienstleister“ kann bei der Erstellung seiner (überwiegend) immateriellen Ausbringungsgüter (Dienstleistungen) auf den Einsatz materieller Güter verzichten. So benötigt ein Krankenhaus für die Erstellung seiner Leistungen Gebäude, Betten, medizinische Apparaturen, Operationsbestecke, Verbandstoffe u.a. Eine Hochschule kann bei ihren Prozessen der Forschung und Lehre weder auf eine räumliche Ausstattung noch auf Appa- 1093 Vgl. SCHWEITZER, MARCUS (Dienstleistungskapazitäten), S. 61.