A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 741 tung für die Krankenhausfinanzierung bis hin zur Einführung in Hochschulen und Kulturbetrieben. Eine andere Ausweitung ihres Bereichs liegt in dem Bestreben, strategische Entscheidungen zunehmend durch die Entwicklung geeigneter Rechnungssysteme zu unterstützen. Ansätze hierzu bieten Vorschläge für Erfolgspotenzialrechnungen und Früherkennungssysteme. In dieser Perspektive gewinnen die Analyse der Unsicherheit und die Berücksichtigung der Risikoneigung bei der Entscheidung eine herausragende Bedeutung. Eine Erweiterung der Unternehmungsrechnung auf die strategische Ebene beinhaltet den Versuch, ursprünglich als qualitativ angesehene Sachverhalte auch quantitativ zu erfassen. Da diese Grenze nicht sachlich eindeutig vorgegeben ist, bietet sie ein breites Feld für künftige Entwicklungen. II. Theoretische Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung 1. Bedeutung der Kapitaltheorie für die Unternehmungsrechnung Viele Vorschläge und Entwicklungen im Bereich der internen Unternehmungsrechnung sind von hoher Pragmatik gekennzeichnet. Häufig kommen die Konzepte aus der Praxis und sollen vor allem unmittelbar anwendbar sein. Dafür lassen sie sich in ihrer Wirkung oft nicht genau durchschauen. Ihre Anwendungsbedingungen sind selten klar herausgearbeitet und die dahinter stehenden theoretischen Hypothesen schwer erkennbar, sofern sie überhaupt bestehen. Demgegenüber hat die Kapitaltheorie klar herausgearbeitet1034, unter welchen Voraussetzungen es berechtigt ist, den Markt- bzw. Kapitalwert als Erfolgsziel zugrunde zu legen. Ein Anwender kann damit prüfen, inwieweit er als Komponente seiner individuellen Nutzenfunktion auf seine eigene Handlungssituation zutrifft. Ihm bleibt es überlassen, ob er seine Entscheidungen an diesem Ziel ausrichtet. Es dürfte jedoch unmöglich sein, Konzepte für alle realen Bedingungen des Kapitalmarktes und individuellen Nutzenfunktionen zu entwickeln. Deshalb liefert eine in ihrer Ausprägung und ihren Anwendungsvoraussetzungen klare Konzeption bessere Anhaltspunkte für die praktische Umsetzung als eine unklare Konzeption, die möglicherweise einen breiteren Geltungsbereich besitzen könnte, den man aber nicht genauer angeben kann. Aus diesem Grund bietet die Kapitaltheorie zumindest gegenwärtig den am besten geeigneten Ausgangspunkt für eine Fundierung der Unternehmungsrechnung. Sie setzt mit den Zahlungen an den zentralen Basisgrößen ökonomischer Erfolge an, die im Unterschied zu den anderen Größen des Rechnungswesens wie Ertrag und Aufwand sowie Erlösen und Kosten1035 in der Wirklichkeit unmittelbar beobachtbar und messbar sind. Damit wird dem Tatbestand Rechnung getragen, dass in einem marktwirtschaftlichen System zumindest für erwerbswirtschaftliche Unternehmungen die Zahlun- 1034 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.I.1., S. 205 ff. 1035 Zur Abgrenzung dieser Basisgrößen vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.II., S. 11 ff. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung742 gen und die sie bestimmenden Märkte auch für Entscheidungen und Handlungen im internen Bereich maßgebend sind. Ferner lassen sich die Beziehungen zwischen Erfolgs- und Liquiditätszielen besser berücksichtigen; es wird erkennbar, wie die Einhaltung der Liquidität eine längerfristige Erfolgserzielung bedingt. Die kapitaltheoretische Fundierung der Unternehmungsrechnung bedeutet, dass deren auf das Erfolgsziel gerichtete Rechnungssysteme von gleichen Basisgrößen, den Ein- und Auszahlungen, und einer einheitlichen Erfolgsgröße, dem Markt- bzw. Kapitalwert, ausgehen. Mit deren mehrperiodiger Orientierung wird dem Rationalitätsargument gefolgt, nach welchem im Normalfall die langfristige Perspektive die kurzfristige dominiert. Betrachtet man den Aufbau der verschiedenen internen Rechnungssysteme in der Praxis, gewinnt man häufig den umgekehrten Eindruck. Der vielfach vorfindbaren, durch ein Übergewicht der Kosten- und Erlösrechnung unterstützten Tendenz zur kurzfristigen Erfolgsoptimierung wird durch eine solche kapitaltheoretische Fundierung entgegengewirkt. Zudem eröffnet sie die Möglichkeit, Modelle und Erkenntnisse der modernen Entscheidungs- und Finanzierungstheorie für die Unternehmungsrechnung zu nutzen. Dies erscheint sinnvoller als Versuche, eine pragmatische, unklare Kostenrechnung über ihren bisherigen kurzfristigen Geltungsbereich hinaus auszudehnen. 2. Die investitionstheoretische Kostenrechnung als Grundlage der planungsorientierten Kosten- und Erlösrechnung Obwohl die externe Bilanzrechnung am Vermögen ansetzt, ist in der bilanztheoretischen Literatur frühzeitig ihr Bezug zu den Zahlungen gesehen und hergestellt worden1036. Die Bilanzrechnung wird dementsprechend auch als pagatorische Rechnung bezeichnet. Demgegenüber wurde die Kosten- und Erlösrechnung in ihrem rein „kalkulatorischen“ Charakter als (weitgehend) unabhängig von den Zahlungen aufgefasst. Die gebräuchlichen Definitionen von Kosten (und Erlösen)1037 beziehen sich explizit nicht auf Zahlungen, sondern auf den Realgüterprozess, indem man sie als „bewerteten sachzielbezogenen Güterverbrauch bzw. -entstehung“ definiert. In der internen Rechnung sollen vor allem die innerbetrieblichen Prozesse beispielsweise einer mehrstufigen Produktion geplant und beeinflusst werden, mit denen Zahlungen oft nicht unmittelbar verbunden sind. So scheint sich diese Rechnung von der Zahlungs-Rechnung weitestgehend zu lösen. Man geht, beispielsweise über eine produktionstheoretische Fundierung von den realen Gütereinsatz- und der Güterausbringungsmengen aus. Um zu einer monetären Rechnung zu gelangen, müssen diese Mengen bewertet werden. Hierzu orientiert man sich entsprechend der wertmäßigen Kostenkonzeption1038 an dem jeweils verwendeten Erfolgsziel und der vorliegenden Entscheidungssituation. Lediglich mit der pagatorischen Konzep- 1036 Vgl. insb. SCHMALENBACH, E. (Dynamische Bilanz); KOSIOL, E. (Pagatorische Bilanz), S. 2085 ff.; SCHWEITZER, M. (Bilanz), S. 64 ff. 1037 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.II.2. und 3., S. 12 ff. 1038 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.II.2.a), S. 15. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 743 tion des Kostenbegriffs, die lange mehr als Außenseiterposition angesehen wurde, stellt man explizit die Verbindung zu den Zahlungen her. Die Abkehr von den tatsächlichen realisierten oder erwarteten Zahlungen gibt der Kosten- und Erlösrechnung den Freiraum, um sie für die spezifischen Zwecke der jeweiligen Unternehmung zu gestalten. Jeder Unternehmer kann sie auf sein individuell präzise definiertes Erfolgsziel und seine anstehenden Planungs- und Steuerungsprobleme sowie Situationsbedingungen ausrichten. Die Kehrseite dieses Handlungsspielraums ist die Manipulierbarkeit der Informationen durch die an der Informationserstellung Beteiligten1039. Im Hinblick auf ein beliebig definierbares Erfolgsziel lassen sich nur wenige Gesichtspunkte für die Gestaltung des darauf gerichteten Rechnungssystems angeben. Zu diesen gehören grundlegende Prinzipien, die sich aus wissenschafts- und entscheidungstheoretischer Sicht allgemein begründen lassen: (1) Klare Kennzeichnung und Trennung der Daten nach ihrer Zuverlässigkeit Entsprechend diesem Kriterium sind vor allem empirisch prüfbare Daten wie faktische und prognostische Informationen von solchen Größen zu unterscheiden, die auf normativ festzulegende Verteilungsverfahren zurückgehen. Erstere geben vergangene oder künftige empirische Sachverhalte wieder. Daher kann ihre Geltung mit bekannten wissenschaftlichen Methoden an der Realität überprüft werden. Letztere beruhen dagegen auf Verfahren der Zurechnung (beispielsweise von Gemeinkosten) o.ä., die für das Rechnungssystem durch Entscheidungen festgelegt werden müssen. Deshalb sind sie von derartigen Entscheidungen abhängig, für die es letztlich keine eindeutige Prüfinstanz gibt. (2) Trennung zwischen Grundrechnung und Auswertungsrechnung(en) Aus der Zweckmäßigkeit einer solchen Unterscheidung folgt die bis auf Schmalenbach zurückgehende Empfehlung, zwischen einer Grundrechnung und (ggf. mehreren) Auswertungsrechnungen zu trennen. Erstere nehmen die an der Realität überprüfbaren und damit in hohem Maße zuverlässigen Daten auf. Diese Rechnung bildet die Basis, mit deren Daten dann Auswertungen vorgenommen werden können, deren Verfahren von dem jeweils verfolgten Zweck abhängen1040. (3) Ausrichtung der Rechnung am langfristigen Erfolgsziel Mit den durch ein Rechnungssystem bereitgestellten Informationen sollen im Hinblick auf den Planungszweck Entscheidungen getroffen oder im Sinne der (Verhaltens-) Steuerung Mitarbeiter beeinflusst werden, um einen möglichst hohen Erfolg zu erreichen. Die Entscheidungslogik erfordert dabei, von der langfristigen Zielsetzung einer Unternehmung auszugehen, aus der ggf. mittel- und kurzfristige Ziele abzuleiten. 1039 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Unternehmensplanung), S. 24 ff. 1040 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 49 ff. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung744 Der Bezug zu den Zahlungen tritt in den Vordergrund, wenn man entsprechend der kapitaltheoretischen Fundierung das längerfristige Erfolgsziel im Kapital- oder Endwert sieht. Da sich dieses Ziel aus den erwarteten, ab- bzw. aufgezinsten Zahlungen ergibt, führt es zu einer Anbindung auch der Kosten- und Erlösrechnung an die Aus- und Einzahlungen. Diese Art der Erfolgszielorientierung macht es erforderlich, in der Rechnung den empirischen Bezug zwischen den Realgüterbewegungen des beispielsweise zu lösenden Planungsproblems und den Wirkungen seiner Alternativen auf die Zahlungen zu erfassen. Die investitionstheoretische Kostenrechnung setzt die aufgestellten allgemeinen Prinzipien für erfolgsorientierte Rechnungssysteme um. Sie geht bei der Ableitung planungsorientierter Informationen vom kapitaltheoretischen Konzept der unendlichen Investitionskette aus. Auf diese Weise gelingt die Anbindung der (eher) kurzfristigen Kosten- und Erlösrechnung an die (eher) längerfristige Investitionsrechnung. Zur Beurteilung der Erfolgswirksamkeit von Entscheidungen wird die Sicht des Investors eingenommen, der sein Kapital in der Unternehmung anlegt, um auf diesem Weg in Zukunft finanzielle Überschüsse zu erzielen. Diese Art der Betrachtung gilt im Prinzip für alle Finanz- und Realgüterprozesse der Unternehmung und für kurzfristig gebundene Verbrauchsgüter (z.B. Fertigungsmaterial oder Zwischenprodukte) ebenso wie für langfristig gebundene Gebrauchsgüter (z.B. Maschinen und Gebäude). Deshalb muss für die Bereitstellung von Informationen für kurzfristige und längerfristige Entscheidungen letztlich dasselbe Konzept gelten und es können im Hinblick auf diesen Rechnungszweck zwischen Investitions- und Kosten- sowie Erlösrechnung nur graduelle Unterschiede bestehen. Da Zinsen bei kurzfristiger Betrachtung nur eine begrenzte Wirkung auf das Erfolgsziel haben, kann es gerechtfertigt sein, von den Zahlungszeitpunkten und ihren Wirkungen auf die Zinsen abzusehen oder diese Wirkungen nur näherungsweise zu berücksichtigen. Kosten- und Erlösrechnungen können dann als vereinfachte Investitionsrechnungen durchgeführt und verstanden werden. Die investitionstheoretische Kostenrechnung bietet ein Konzept und stellt Verfahren bereit, mit denen dies konkret möglich ist. Wie in Abschnitt A.IV. von Kapitel drei am Beispiel mehrerer Kostenarten und Entscheidungsprobleme veranschaulicht, erfüllt dieser Ansatz vor allem drei wichtige Funktionen: - Er erlaubt eine Beurteilung von (vereinfachten) Verfahren der Kosten- und Erlösrechnung im Hinblick auf ihre Verwendbarkeit für kurzfristige Entscheidungen. Mit ihm können die Anwendungsbedingungen und Grenzen dieser Verfahren analysiert und herausgearbeitet werden. Dies zeigt sich unter anderem für die lineare Abschreibung1041, das Grundmodell der optimalen Bestellmenge1042 und Fertigungslosgröße sowie der Bestimmung von Preisuntergrenzen1043. 1041 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.IV.2.b), S. 240. 1042 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.IV.3.b), S. 259 ff. 1043 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.IV.3.c), S. 262 ff. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 745 - Er zeigt Wege auf, wie sich wichtige längerfristige Wirkungen in kurzfristigen bzw. einperiodigen Entscheidungen (näherungsweise) einbeziehen lassen. Damit ermöglicht er die Berücksichtigung der Interdependenzen zwischen operativen und taktisch (-strategischen) Entscheidungstatbeständen. Dies wird u.a. an dem Einfluss von Reinvestitionsentscheidungen auf die einperiodige Produktionsprogrammplanung deutlich1044. - Er liefert damit ein Denkkonzept, auf welche Weise die über den Planungshorizont des jeweils betrachteten Entscheidungsproblems hinausgehenden Wirkungen und Interdependenzen zumindest approximativ berücksichtigt werden können. Damit bietet er die Ansatzpunkte, um ein grundlegendes Problem der Kosten- und Erlösrechnung, die Behandlung von Fix- bzw. Gemeinkosten, einer konzeptionell begründeten Lösung näher zu bringen. Dieses geht nämlich auf die Beziehungen zwischen kurz- und längerfristigen Entscheidungen zurück. An diesem Konzept (theoretischer Gestaltungsrahmen) wird ersichtlich, dass sich auch die Kosten- und Erlösrechnung nicht von den Zahlungen lösen kann, wenn sie im Hinblick auf ihren Planungszweck auf ein zahlungsbasiertes mehrperiodiges Erfolgsziel ausgerichtet ist. Die bei innerbetrieblichen Handlungen betrachteten Einsätze von Vermögensgegenständen sowie die dadurch hervorgebrachten materiellen oder immateriellen Güter müssen in ihren Wirkungen auf die Zahlungen untersucht werden. 3. Bedeutung der Produktions- und Kostentheorie für die Kosten- und Erlösrechnung Üblicherweise wird die theoretische Grundlage der Kosten- und Erlösrechnung in der Produktions- und Kostentheorie gesehen. Insbesondere WOLFGANG KILGER hat herausgearbeitet, welche Bedeutung sie als theoretisches Gerüst der Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung besitzt1045. Dies zeigt sich anschaulich in dem von ihm vorgeschlagenen und in Abbildung 3-731046 wiedergegebenen System von Kostenbestimmungsfaktoren in der Grenzplankostenrechnung. Damit stellt sich die Frage, wie das investitionstheoretische Konzept und die Produktions- sowie Kostentheorie zueinander stehen. Als theoretische Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung erfüllen beide verschiedene, jeweils wichtige Funktionen. Der investitionstheoretische Ansatz stellt die Verbindung zur Investitionsrechnung und zu den längerfristig wirksamen Entscheidungen her. Damit liefert er vor allem eine Konzeption zur Behand- 1044 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.IV.3.a), S. 253 ff. 1045 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.2. und 3. sowie KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung8), S. 135 ff. bzw. KILGER, W./PAMPEL, J./VIKAS, K. (Deckungsbeitragsrechnung12), S. 109 ff. 1046 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.3.a), S. 415. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung746 lung von Fixkosten bei Planungsproblemen in der eher kurzfristig angelegten Kosten- und Erlösrechnung. Demgegenüber bietet die Produktions- und Kostentheorie in erster Linie die Grundlage für die Prognose und Kontrolle variabler Einzel- und Gemeinkosten. Dies zeigt sich insbesondere an den in Prognose-, Standard-, Prozess-, Planerfolgs- und Grenzplankostenrechnungen verwendeten Produktionsund Kostenfunktionen. Am weitesten ist die Kostenplanung und -kontrolle in der Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung ausgebaut1047. Sie umfasst dort schon ein breites Instrumentarium zur Planung und Kontrolle der Einzelkosten. Da sie sich auf kurzfristig genutzte Verbrauchsgüter wie Material, Personaleinsatz usw. beziehen, sind diese Kosten stets variabel. In der Stellenrechnung werden zwar auch die Fixkosten in die Kostenplanung einbezogen. Das Instrumentarium der bezugsgrößenorientierten Gemeinkostenplanung über direkte und indirekte Bezugsgrößen bei homogener und heterogener Kostenverursachung1048 ermöglicht jedoch nur eine theoretisch fundierte Planung und Kontrolle der variablen Kosten. Die Grenzplankostenrechnung verwendet indirekte Bezugsgrößen als unabhängige Variablen der Gemeinkostenplanung, wenn die Leistung einer Kostenstelle nicht quantifizierbar ist oder sich Maßgrößen für sie nicht mit vertretbarer Wirtschaftlichkeit erfassen lassen. Diese stellen Hilfs- oder Verrechnungs-Bezugsgrößen dar und orientieren sich am Verursachungsprinzip. Beispielsweise können sie für eine Leitungs- oder eine Vertriebsstelle als Euro-Deckungs- Bezugsgrößen über Funktionsanalysen ermittelt werden1049. Mit ihnen werden jedoch auch anteilige variable Gemeinkosten der Stellen geplant, deren Leistung wie zum Beispiel in der Arbeitsvorbereitung, im Lager oder im Vertrieb in keinem direkten Zusammenhang zu Produktionsprogramm steht. Auf Basis der Produktions- und Kostentheorie kann man Kostenfunktionen bestimmen, mit denen sich künftige Kosten prognostieren und die Ursachen von Abweichungen der Istkosten von den Prognose- oder Standardkosten ermitteln lassen1050. Diese theoretische Grundlage stellt vor allem Erkenntnisse über die wichtigsten Kosteneinflussgrößen bzw. -treiber und den Verlauf der Kostenfunktionen bereit. Als unabhängige Variablen der Prognose- bzw. Soll-Kostenfunktionen spielen erstere nicht nur in Prognose-, Standard- und in Grenzplankostenrechnung, sondern auch in Prozess- und Planerfolgsrechnungen eine zentrale Rolle. Im Hinblick auf den Kostenverlauf geht man in allen Systemen meist von linearen Beziehungen aus. Während dabei in Prognose- und Standardkostenrechnung i.d.R. die Beschäftigung als einzige Kosteneinflussgröße unterstellt wird, legen Prozess-, Periodenerfolgs- und Grenzplankostenrechnung mehrvariablige lineare Kostenfunktionen zugrunde. An die Stelle der (synthetischen) Kosteneinflussgröße Beschäftigung treten dabei mehrere Bezugsgrößen oder Kostentreiber wie menschliche und maschinelle Arbeitszeiten usw. sowie ggf. weitere Einflussgrößen, die wie z.B. die Jahreszeit ohne Bezug zur Beschäftigung sind. 1047 Kapitel 3., Abschnitt D.I.2. und 3. 1048 Vgl. hierzu Kapitel 3., Abschnitt D.I.3.a)aa), S. 414 ff. 1049 Vgl. S. 418. 1050 Vgl. hierzu Kapitel 3., Abschnitt B.I.2., S. 274 ff. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 747 Ein linearer Verlauf der Kostenfunktionen kann produktionstheoretisch damit begründet werden, dass der Verbrauch von Roh- und Hilfsstoffen Leontief-Funktionen folgt oder im Fall des Verbrauchs von Betriebsstoffen, Werkzeugen u.ä. an Maschinen Gutenberg-Funktionen mit konstanten Intensitäten vorliegen. Auch für den Verbrauch an menschlicher und maschineller Arbeit nimmt man (zumindest als pragmatische Näherung) konstante Intensitäten an und gelangt dadurch zu konstanten Produktionskoeffizienten. Derartige Input-Output-Beziehungen können sogar bei substitutionalen Produktionsfunktionen auftreten, wenn diese linear-homogen sind und man annimmt, dass jeweils die minimale Kostenkombination realisiert wird. Geht man ferner, wie es in den verschiedenen Systemen der Kosten- und Erlösrechnung üblich ist, von konstanten Einsatzgüterpreisen aus, so erhält man lineare Kostenfunktionen1051. Nach den Erkenntnissen der Produktionstheorie sollten nichtlineare Kostenfunktionen vor allem in den Fällen nicht linear homogener substitutionaler Prozesse und bei Intensitätsänderungen herangezogen werden. Erstere dürften lediglich in begrenzten Bereichen beispielsweise in der chemischen Industrie auftreten. Letztere dürften nach KILGER in der Industrie eher die Ausnahme bilden1052. Formal lassen sich beide Fälle durch den Übergang auf mehrere Prozesse mit konstanten Produktionskoeffizienten für unterschiedliche Substitutions- bzw. Intensitätsstufen in eine Kostenplanung mit einem ausreichenden Präzisionsgrad einbeziehen1053. Auf entsprechende Weise lassen sich auch Fälle variabler Einsatzgüterpreise erfassen. 4. Principal-Agent-Modelle als Instrumente für die Erfassung von Problemen der Verhaltenssteuerung Während der investitionstheoretische Ansatz ein Konzept für die Gewinnung planungsorientierter Kosteninformationen liefert und sich mit der Produktions- und Kostentheorie die Struktur der Kostenfunktionen für variable Kosten begründen lässt, dient die Agencytheorie dem anderen Rechnungszweck der Verhaltenssteuerung. Mit den in ihr entwickelten Principal- Agent-Modellen1054 wurde ein Instrumentarium entwickelt und zunehmend genutzt, durch das sich Erkenntnisse ableiten lassen, mit welchen Informationen das Verhalten von in einer Unternehmung tätigen Personen im Hinblick auf das Erfolgsziel beeinflusst werden kann. Die Bereitstellung von Informationen für die Steuerung wurde zwar seit langem als wichtiger Rechnungszweck oder bedeutendes Ziel der Kosten- und Erlösrechnung betont, in ihrer spezifischen Bedeutung zur Mitarbeitersteuerung bei der Umsetzung von Entscheidungen aber nicht in dieser Klarheit gesehen. Ausgehend von der Informationsökonomie1055 wurde die Agencytheorie damit zuerst in den 1051 Vgl. SCHWEITZER, M. (Geltung), S. 231 ff. 1052 Vgl. KILGER, W. (Deckungsbeitragsrechnung10), S. 155 ff. 1053 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Interdependenzen), S. 118 f. 1054 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt B.II., S. 626 ff. 1055 Vgl. insb. DEMSKI, J.S./FELTHAM, G.A. (Cost Determination). 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung748 USA und inzwischen auch in Deutschland1056 zu einer weiteren wichtigen theoretischen Grundlage der Kosten- und Erlösrechnung. Charakteristisch für die Agencytheorie sind wie bei der investitionstheoretischen Kostenrechnung eine klare Kennzeichnung der Modellprämissen und die analytische Herleitung von Ergebnissen. Während man in der Produktions- und Kostentheorie zu einem wesentlichen Teil empirische Zusammenhänge über Input-Output- sowie Kostenbeziehungen erfassen und überprüfen möchte1057, steht sowohl im investitionstheoretischen Ansatz als auch in der (normativen) Agencytheorie die formal-analytische Herleitung von Erkenntnissen aus den Modellprämissen im Vordergrund. Diese Prämissen beziehen sich im Allgemeinen auf Problemstellungen der Realität; jedoch erhebt man nicht den Anspruch allgemeiner empirischer Geltung. Ferner gehen auch die meisten Principal-Agent-Modelle von Zahlungen als den Basisgrößen und im Mehrperiodenfall vom Kapital- oder Endwert als Erfolgsziel aus. Insoweit steht bei Ihnen das kapitaltheoretische Konzept ebenfalls im Hintergrund. Wie der investitionstheoretische Ansatz stellen Principal-Agent-Modelle Konzepte zur Herleitung von Informationen zur Erfüllung eines bestimmten Rechnungszwecks, der Verhaltenssteuerung, bereit. Deshalb sind auch sie weniger auf die Entwicklung unmittelbar praktisch anwendbarer Verfahren als auf die Ableitung qualitativer Erkenntnisse gerichtet. Dies wird bislang vor allem an drei Problemen deutlich, die in der Kosten- und Erlösrechnung seit langem diskutiert werden, der Allokation bzw. Verteilung von Fix- und Gemeinkosten, der Bestimmung von Lenkungspreisen sowie der Wahl von Abschreibungsverfahren. Die Diskussion um die Entscheidungsrelevanz von Fix- und Gemeinkosten hatte nach dem Aufkommen der Teilkostenrechnungssysteme zu der weithin anerkannten Ansicht geführt, bei kurzfristigen Entscheidungen lediglich die variablen oder Grenzkosten zu berücksichtigen1058. Mit Principal-Agent- Modellen, wie sie in Abschnitt B.II.1. bis 3.1059 von Kapitel vier dargestellt sind, wurde dagegen herausgearbeitet, dass im Hinblick auf die Verhaltenssteuerung eine Umlage von Gemeinkosten zweckmäßig sein kann und sie damit eine Steuerungsrelevanz besitzen können. Für diese sind im Allgemeinen nicht die einfachen Schlüssel geeignet, wie sie in traditionellen Systemen der Vollkostenrechnung angewandt werden. Vielmehr benötigt man rechnungszweckbezogene Verteilungsverfahren, die insbesondere von den verhaltensbestimmenden Nutzenfunktionen der beteiligten Personen (z.B. der Unternehmensleitung als Principal und dem ausführenden Manager 1056 Vgl. z.B. EWERT, R./WAGENHOFER, A. (Unternehmensrechnung6) und SCHILLER, U. (Kostenrechnung). 1057 Dies gilt besonders für SCHWEITZER, M./KÜPPER, H.-U. (Produktionstheorie). Demgegenüber steht in der produktionstheoretischen Aktivitätsanalyse die systematische Konstruktion und Begründung von Produktionsbeziehungen im Vordergrund. Vgl. dazu u.a. FANDEL, G. (Produktion5), S. 25 ff. und DYCKHOFF, H. (Neukonzeption), S. 714 ff. 1058 Vgl. beispielsweise die Diskussionen in CHMIELEWICZ, K. (Entwicklungslinien). 1059 Vgl. S. 627 ff. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 749 oder Mitarbeiter als Agent) und deren Informationsstand abhängen. Allgemein liefern Principal-Agent-Modelle für die jeweils analysierte Problemstellung Konzepte, wie die Informationsversorgung und das Anreizsystem gestaltet werden sollten, um die angestrebte Umsetzung der Entscheidungen sicherzustellen. An den in Abschnitt B.II.5. von Kapitel vier wiedergegebenen Ansätzen zur Bestimmung von Lenkungspreisen wird ersichtlich, wie das agencytheoretische Modellkonzept zusätzliche formale Einsichten vermittelt. Zwar wurde die Dezentralisierung von Entscheidungen seit langem u.a. mit dem besseren Informationsstand der dezentralen Manager begründet. Erst mit dieser Theorie wird dies jedoch explizit modelliert. Durch die Einbeziehung der unvollkommenen sowie asymmetrischen Information wird das Steuerungsproblem realistischer erfasst. Es wird berücksichtigt, dass die Bereiche und ihre Leiter über sich wesentlich besser informiert sind als die Unternehmensleitung. Sie kennen insbesondere ihre eigenen Fähigkeiten, Produkte kostengünstiger herzustellen oder mit höheren Erlösen am externen Markt abzusetzen. Für die Bestimmung des Verrechnungspreises, der zu einer gesamtzieloptimalen Verhaltenssteuerung und Koordination führt, müsste die Zentrale diesen „Typ“ der Bereiche kennen. Um diese Information von dem bzw. den Bereichen wahrheitsgemäß zu erhalten, muss sie eine Informationsrente bezahlen. In dieser liegt (neben der Knappheit von Ressourcen) ein Grund dafür, dass Lenkungspreise häufig über den variablen bzw. Grenzkosten der innerbetrieblichen Güter liegen. Trotz der Erfassung der asymmetrischen Informationsverteilung kann aber noch nicht modellendogen gezeigt und damit eine Erklärung dafür geliefert werden, warum eine dezentrale Planung in der Praxis vielfach als vorteilhaft angesehen wird. Eine intensiv diskutierte weitere Frage liegt darin, mit welchen Bemessungsgrundlagen ihres Anreizsystems sich Bereichsleiter im Hinblick auf das Erfolgsziel der Unternehmensleitung steuern lassen1060. Geht man davon aus, dass die dezentralen Manager den Barwert der an sie fließenden (Gehalts-) Zahlungen maximieren wollen und damit in ihrer Nutzenfunktion das Kapitalwertkonzept internalisiert haben, scheint der Residualgewinn eine geeignete Bemessungsgrundlage für ihre Entlohnung zu bieten1061. Dieser wird als Differenz zwischen den Zahlungsüberschüssen und den Kapitalkosten aus Abschreibungen und den Zinsen auf das eingesetzte Kapital ermittelt. Erhält der Manager jeweils einen Anteil an dem in einer abgelaufenen Periode realisierten Residualgewinn, so kann er diese Größe nicht manipulieren. Entsprechend dem LÜCKE-Theorem führt die Orientierung an dieser Erfolgsgröße zugleich zur Maximierung des von der Unternehmensleitung verfolgten Kapitalwerts. Das gilt aber nur, wenn der Manager mit keinem anderen, insbesondere höheren Zinssatz wie die Unternehmensleitung rechnet, weil er (als „ungeduldiger“ Manager) mit einem baldigen Stellenwechsel oder Ausscheiden aus der Unternehmung rechnet. Nun haben WILLIAM ROGERSON1062 und STEFAN REICHELSTEIN1063 gezeigt, dass der Zielbe- 1060 Vgl. hierzu Kapitel 4., Abschnitt B.II.4., S. 639 ff. 1061 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt B.II.4.c), S. 642. 1062 Vgl. ROGERSON, W.P. (Allocation). 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung750 zug bzw. die Anreizkompatibilität mit der Unternehmensleitung trotz unterschiedlicher Zinssätze auch besteht, wenn letztere die Struktur der Zahlungsüberschüsse kennt und für den Residualgewinn ein Abschreibungsverfahren verwendet wird, durch das die Kapitalkosten proportional zu den Zahlungsüberschüssen sind1064. Dieses Ergebnis ist inzwischen in der agencytheoretischen Literatur vielfältig analysiert und genutzt worden1065. Es macht deutlich, dass es im Hinblick auf die Verhaltenssteuerung - zweckmäßig sein kann, von rein zahlungsbasierten Bemessungsgrundlagen für monetäre Anreize auf kostenorientierte (accrual based) überzugehen und - dabei Abschreibungen auf Investitionsgüter eine wichtige Funktion übernehmen können. Darüber hinaus zeigt sich, dass Kostenverteilungsverfahren wie die Abschreibungen von der jeweiligen Zwecksetzung abhängen. Dies untermauert die allgemeine Erkenntnis, dass Auswertungsrechnungen der Kosten- und Erlösrechnung nicht allgemeingültig zu gestalten sind, sondern ihre jeweilige Struktur von dem für sie relevanten Rechnungszweck und -ziel bestimmt werden1066. Deshalb sind zum Beispiel für die Berücksichtigung von Interdependenzen in der Planung andere Abschreibungsverfahren heranzuziehen als im Rahmen von Anreizsystemen zur Verhaltenssteuerung dezentraler Bereichsleiter. Aus diesen Gründen ist systematisch zu prüfen, wie eine Grundrechnung zu strukturieren ist, die eine Reihe zielabhängiger Auswertungsrechnungen mit relevanten Informationen zu versorgen vermag. Aus der Beziehung zwischen Grundrechnung und Auswertungsrechnungen wird ersichtlich, dass die verschiedenartigen theoretischen Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung unterschiedliche Funktionen erfüllen und sich dadurch ergänzen. Die Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung kann insbesondere durch Auswertung der theoretisch gewonnenen Erkenntnisse und deren Umsetzung in praktisch anwendbare Verfahren gelingen. Dabei ist zu prüfen, welche Anforderungen alternative Planungstypen (Bezugssysteme) mit ihren Zielen, Strategien und Anwendungsbedingungen die Struktur der praktisch anwendbaren Verfahren bestimmen1067. III. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen Das Rechnungswesen besteht aus unterschiedlichen Rechnungssystemen, von der Finanzbuchhaltung über die Handels- und Steuerbilanz bis hin zu verschiedenartigen Kosten- und Erlösrechnungen. Diese Rechnungsvielfalt wirkt vielfach verwirrend. Deshalb sind vor allem in der Praxis Tendenzen erkennbar, zu einer Angleichung des externen und internen Rechnungs- 1063 Vgl. REICHELSTEIN, S. (Decisions). 1064 Zur näheren Veranschaulichtung vgl. KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 252-255. 1065 Vgl. u.a. PFEIFFER, TH. (Concepts) sowie FRIEDL, G. (Preisregulierung). 1066 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 49 ff. und 62 ff. 1067 Vgl. SCHWEITZER, M. (Theoretische Fundierung), S. 64.