5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung A. Einbindung der Kosten- und Erlösrechnung in die Unternehmungsrechnung Die Systeme der Kosten- und Erlösrechnung haben in den vergangenen Jahren durch die Verknüpfung mit der Investitionsrechnung, die Konzeptionen der Prozesskostenrechnung und der konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung sowie die Ansätze des Target Costings erneut Erweiterungen erfahren. Nachdem sie mit der Schaffung teilkostenorientierter Systeme und deren Kombination mit Vollkosteninformationen ausgereift erschienen, sind die Diskussionen um die Gestaltung der internen Rechnung sowie die Entwicklung neuer Systeme seit den achtziger Jahren in Wissenschaft und Praxis deutlich in Bewegung geraten.1029 Die Entwicklung der Kosten- und Erlösrechnung ist eingebunden in den Ausbau der Unternehmungsrechnung zu einem umfassenden Informationsinstrument zur Unternehmensführung. I. Entwicklungsperspektiven der Unternehmungsrechnung 1. Übergang vom Rechnungswesen zur Unternehmungsrechnung Die Begriffe Rechnungswesen und Unternehmungsrechnung werden häufig synonym verwendet. Durch den Übergang auf den Begriff der Unternehmungsrechnung werden die Ausweitung der Rechnungsteilsysteme und deren stärkere Ausrichtung auf die Unternehmensführung zum Ausdruck gebracht. Daran lassen sich mehrere Linien in der Entwicklung der Unternehmungsrechnung aufzeigen. Diese liegen einmal im Ausbau1030 von rein vergangenheitsbezogenen Istrechnungen (Finanzbuchhaltung, Bilanzrechnung, Istkostenrechnung) über operative Planrechnungen (Plankostenrechnung, Liquiditätsplanung) bis zu strategischen Erfolgspotentialrechnungen1031 und Früherkennungssystemen. Eine weitere Linie besteht in der stärkeren Berücksichtigung von Finanz- und Investitionsrechnungen, indem diese auch zu Kernsystemen der Unternehmungsrechnung werden. Schließlich wird die Unternehmungsrechnung auf die Ermittlung und Fundierung anderer als rein ökonomischer Ziele ausgeweitet. 1029 Für eine Kennzeichnung der Entwicklungen der Kostenrechnung während des 19. und 20. Jahrhunderts in verschiedenen Ländern vgl. MATTESSICH, R. (Research). 1030 Vgl. Abb. 1-5 auf S. 10. 1031 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.II.1., S. 210 ff. 5. Kapitel: Weiterentwicklung der Kosten- und Erlösrechnung740 2. Ausrichtung der Unternehmungsrechnung auf die Unternehmensführung Diese Entwicklungen sind davon getrieben, die Unternehmungsrechnung als wichtiges Führungsinstrument zu nutzen. Das Instrumentarium der Unternehmensführung ist z.B. im Hinblick auf die Planung und Kontrolle, die Organisation, die Personalführung und das Controlling1032 wesentlich ausgebaut worden. Dabei gewinnt die Unternehmungsrechnung den Charakter eines Basissystems der Führung, das alle anderen Führungsteilsysteme mit Informationen zu versorgen hat. Für die Ausrichtung der Unternehmungsrechnung auf die anderen Führungsteilsysteme treten drei Aufgaben in den Vordergrund1033: (1) Die Bestimmung ihres Informationsbedarfs, (2) die Strukturierung der Unternehmungsrechnung sowie (3) der Aufbau des Berichtswesens, in dem die Informationen den anderen Führungsteilsystemen bereitgestellt werden. Während die zweite Aufgabe in der Wissenschaft stets intensiv bearbeitet wurde, erfordern die beiden anderen zusätzliche Beachtung im Hinblick auf eine führungsorientierte Gestaltung und effiziente Nutzung der Unternehmungsrechnung. Die erste Aufgabe lässt sich mit induktiven und deduktiven Methoden angehen, die einerseits am empirisch z.B. durch Befragungen feststellbaren Bedarf ansetzen, andererseits z.B. anhand von Modellen den Bedarf aus den Aufgaben und Zielen der Führungskräfte systematisch herleiten. Für die Datenübermittlung durch das Berichtswesen stehen vor allem durch die EDV-Unterstützung äußerst leistungsfähige Instrumente in Form von Datenbanken, Data Warehouse Systemen u.a. zur Verfügung. Daran wird die enge Beziehung zwischen der Struktur der Unternehmungsrechnung und dem Einsatz moderner Software-Anwendungsarchitektur ersichtlich. Durch die EDV-Unterstützung sind die Gestaltungsmöglichkeiten und die Verwendbarkeit der Unternehmungsrechnung z.B. über die Nutzung des Internets deutlich ausgeweitet worden. Umgekehrt zeigt sich aber auch, dass die (z.B. für erwerbswirtschaftliche Unternehmungen entwickelten) verfügbaren und am Markt verbreiteten Anwendungsprogramme die Struktur der Unternehmungsrechnung in einer Weise beeinflussen oder begrenzen können, welche die beste Erfüllung ihrer Rechnungszwecke (z.B. im nicht erwerbswirtschaftlichen Hochschulbereich) behindert. 3. Ausweitung der Anwendungsbereiche der Unternehmungsrechnung Die Einsicht in die Bedeutung der Unternehmungsrechnung für eine effiziente Unternehmensführung hat eine Ausweitung ihres Anwendungsbereichs zur Folge. Eine wichtige Aufgabe bildet hierbei ihre spezifische Gestaltung entsprechend den Strukturmerkmalen und Bedingungen unterschiedlicher Wirtschaftszweige. Ferner erhält die Unternehmungsrechnung zunehmendes Gewicht in öffentlichen Institutionen, beispielsweise von ihrer Bedeu- 1032 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 28-32. 1033 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 127 ff. A. Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 741 tung für die Krankenhausfinanzierung bis hin zur Einführung in Hochschulen und Kulturbetrieben. Eine andere Ausweitung ihres Bereichs liegt in dem Bestreben, strategische Entscheidungen zunehmend durch die Entwicklung geeigneter Rechnungssysteme zu unterstützen. Ansätze hierzu bieten Vorschläge für Erfolgspotenzialrechnungen und Früherkennungssysteme. In dieser Perspektive gewinnen die Analyse der Unsicherheit und die Berücksichtigung der Risikoneigung bei der Entscheidung eine herausragende Bedeutung. Eine Erweiterung der Unternehmungsrechnung auf die strategische Ebene beinhaltet den Versuch, ursprünglich als qualitativ angesehene Sachverhalte auch quantitativ zu erfassen. Da diese Grenze nicht sachlich eindeutig vorgegeben ist, bietet sie ein breites Feld für künftige Entwicklungen. II. Theoretische Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung 1. Bedeutung der Kapitaltheorie für die Unternehmungsrechnung Viele Vorschläge und Entwicklungen im Bereich der internen Unternehmungsrechnung sind von hoher Pragmatik gekennzeichnet. Häufig kommen die Konzepte aus der Praxis und sollen vor allem unmittelbar anwendbar sein. Dafür lassen sie sich in ihrer Wirkung oft nicht genau durchschauen. Ihre Anwendungsbedingungen sind selten klar herausgearbeitet und die dahinter stehenden theoretischen Hypothesen schwer erkennbar, sofern sie überhaupt bestehen. Demgegenüber hat die Kapitaltheorie klar herausgearbeitet1034, unter welchen Voraussetzungen es berechtigt ist, den Markt- bzw. Kapitalwert als Erfolgsziel zugrunde zu legen. Ein Anwender kann damit prüfen, inwieweit er als Komponente seiner individuellen Nutzenfunktion auf seine eigene Handlungssituation zutrifft. Ihm bleibt es überlassen, ob er seine Entscheidungen an diesem Ziel ausrichtet. Es dürfte jedoch unmöglich sein, Konzepte für alle realen Bedingungen des Kapitalmarktes und individuellen Nutzenfunktionen zu entwickeln. Deshalb liefert eine in ihrer Ausprägung und ihren Anwendungsvoraussetzungen klare Konzeption bessere Anhaltspunkte für die praktische Umsetzung als eine unklare Konzeption, die möglicherweise einen breiteren Geltungsbereich besitzen könnte, den man aber nicht genauer angeben kann. Aus diesem Grund bietet die Kapitaltheorie zumindest gegenwärtig den am besten geeigneten Ausgangspunkt für eine Fundierung der Unternehmungsrechnung. Sie setzt mit den Zahlungen an den zentralen Basisgrößen ökonomischer Erfolge an, die im Unterschied zu den anderen Größen des Rechnungswesens wie Ertrag und Aufwand sowie Erlösen und Kosten1035 in der Wirklichkeit unmittelbar beobachtbar und messbar sind. Damit wird dem Tatbestand Rechnung getragen, dass in einem marktwirtschaftlichen System zumindest für erwerbswirtschaftliche Unternehmungen die Zahlun- 1034 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.I.1., S. 205 ff. 1035 Zur Abgrenzung dieser Basisgrößen vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.II., S. 11 ff.