4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER718 und verteilt sie auf die abgesetzten Produkte und die Bestände an Halb- und Fertigprodukten1008. IV. Aussagefähigkeit der Standardkostenrechnung für die Verhaltenssteuerung Die flexible Standardkostenrechnung, wie sie bisher wissenschaftlich erarbeitet und in der Wirtschaftspraxis auch angewendet wird, ist eine Form der Plankostenrechnung, die an der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit (Technizität) orientiert ist. Nach ihrer zeitlichen Reichweite ist sie als kurzfristige Rechnung und nach ihrer Kontrollart als eine Soll-Ist-Vergleichsrechnung, d.h. als eine Ergebniskontrollrechnung zu kennzeichnen, in deren Mittelpunkt die Kostenstellenrechnung steht. Insbesondere für die Kostenstellen der Fertigung hat sie sich als Instrument der Kostensteuerung bewährt. Dies ist mit darauf zurückzuführen, dass in diesem Bereich technische Zusammenhänge großes Gewicht besitzen und individuelle Verhaltenseigenschaften dagegen oft zurücktreten. Dabei verfolgt sie die Teilaufgaben der Durchsetzung, Kontrolle und Sicherung minimierter bzw. normalisierter Vorgaben für die Gemeinkosten. Da der handelnde Mensch auf das Kostengebaren Einfluss nehmen kann und soll, sind Informationen dieses Rechnungssystems auch dafür zu verwenden, das menschliche Verhalten im Sinne höherer Kostenwirtschaftlichkeit in den Stellen zu beeinflussen. Bei entsprechendem Ausbau der Steuerungsfunktion kann die flexible Standardkostenrechnung zu einer zielführenden Verhaltensbeeinflussung eingesetzt werden. Sie erhält damit den Charakter eines Führungsinstruments für mittlere und untere Instanzen der Leitungshierarchie. In der beschriebenen Form ist die Standardkostenrechnung jedoch in erster Linie an der Steuerung der Mengenwirtschaftlichkeit orientiert und versucht, das Rechnungsziel der Verhaltensbeeinflussung damit zu verknüpfen. Sie berücksichtigt dabei die das menschliche Verhalten bestimmenden Einflussgrößen und Zusammenhänge nicht explizit. Verhaltenswissenschaftliche Erkenntnisse, wie man sie im Behavioral Accounting1009 untersucht, werden in ihr kaum herangezogen. Deshalb erscheint es fraglich, ob mit ihr in den nicht technisch bestimmten Bereichen die angestrebten Verhaltenswirkungen erreichbar sind. Empirische Erkenntnisse wecken insbesondere Zweifel an der motivierenden Wirkung von Vorgaben, die sich ohne Berücksichtigung der Eigenschaften und Anspruchsniveaus der Mitarbeiter an den kostengünstigsten Werten orientieren. Vom Verrechnungsumfang her ist diese Rechnung eine Vollkostenrechnung. Grundlage für die Standardkostenrechnung ist ein System von Transformations- und Kostenfunktionen der einzelnen Kostenstellen. Obwohl diese Funktionen aus den umfangreichen Analysen als mehrvariablige Funktionen hervorgehen, werden sie meist auf einvariablige Funktionen reduziert, um in der praktischen Rechnung leicht anwendbar zu sein. Es kann jedoch davon 1008 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.4.c), S. 316 f. 1009 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt A. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 719 ausgegangen werden, dass diese Funktionen in den meisten Fällen empirisch gehaltvoll sind. Kosteninformationen, die mit Hilfe dieser Funktionen hergeleitet werden, besitzen daher empirische Geltung. Da diese Kostenfunktionen für jede Gemeinkostenart getrennt formuliert werden, ist für jeden Kostenstellenleiter sehr gut erkennbar, welche Kostenart mit welchem Anteil in Bezug auf welche Einflussgröße fix bzw. variabel ist. Am Anfang jeder Verhaltensbeeinflussung von Kostenstellenleitern ist zunächst die Zielvorstellung festzulegen, in Bezug auf welche das Verhalten gelenkt werden soll. In einem zweiten Schritt sind die relevanten variablen Kosten auf den Teil zu reduzieren, der durch den Kostenstellenleiter tatsächlich beeinflusst werden kann. Dazu muss auch bekannt sein, von welchen Einflussgrößen diese Kosten abhängen und in welchem Umfang der Kostenstellenleiter auf diese Einflussgrößen einwirken kann. In der Standardkostenrechnung wird davon ausgegangen, dass der Kostenstellenleiter den Beschäftigungsgrad seiner Kostenstelle nicht beeinflussen kann. Die zugehörige Beschäftigungsabweichung wird daher aus den Beeinflussungsüberlegungen ausgeklammert. Es verbleibt die globale Verbrauchsabweichung, die in verschiedene Teilabweichungen für einzelne Einflussgrößen aufgespaltet werden kann. Als Ergebnis können z.B. eine Intensitäts-, Verfahrens-, Losgrößen-, Mischungs- und Programmabweichung ausgewiesen werden, auf die der Kostenstellenleiter Einfluss nehmen könnte. Für den Fall, dass der Kostenstellenleiter das Produktionsprogramm oder kostenstellenübergreifende Prozesse auch nicht beeinflussen kann, verbleiben die restlichen Abweichungsarten als Lenkungsgröße. Eine Verhaltensbeeinflussung im Sinne der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit im Bereich der Kostenstelle kann dann dadurch angestrebt werden, dass dem Kostenstellenleiter vor Beginn der Abrechnungsperiode die Plankosten bzw. die Sollkosten seiner Kostenstelle bekannt gegeben werden. Diese Vorgabeinformation kann ihn bewegen, sich bei seinen Einzelentscheidungen zielentsprechend zu verhalten. Nach Ablauf der Abrechnungsperiode können ihm aber auch als Kontrollinformation einzelne Abweichungsarten bekannt gegeben werden, die ihn differenziert darüber informieren, bei welcher Kosteneinflussgröße er gute bzw. weniger gute Entscheidungen getroffen hat. Dieses Erfahrungswissen kann sein Entscheidungsverhalten so beeinflussen, dass er in den nachfolgenden Perioden bessere Handlungsalternativen wählt und dem Erreichen der Zielvorgabe besser genügen kann. In diesem Falle erhält der Kostenstellenleiter sowohl Vorgabe- als auch Kontrollinformationen, die einen individuellen Lernprozess zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit nach sich ziehen können. Auf diese Art der Verhaltensbeeinflussung ist die flexible Standardkostenrechnung von ihrem Grundansatz her konzipiert. Das tatsächliche Verhalten des Kostenstellenleiters hängt in diesem Falle jedoch davon ab, wie präzise es gelingt, die von ihm beeinflussbaren Kostenkategorien abzugrenzen, deren Einflussgrößen zu bestimmen sowie die zugehörigen Entscheidungskompetenzen und die entsprechende Verantwortung zu determinieren. Ferner sind seine individuellen Verhaltenseigenschaften, die für sein Handeln maßgeblichen persönlichen Ziele und 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER720 sein Informationsstand von Bedeutung. Außerdem muss herausgefunden werden, ob Kostenstellenleiter durch normalisierte oder minimierte Kostenvorgaben nachhaltig in ihrem Verhalten beeinflusst werden können. Der Ausweis einer globalen Verbrauchsabweichung pro Kostenstelle kann dabei wirksamer sein als ein differenzierter Ausweis von Teilabweichungen für unterschiedliche Einflussgrößen, auf die sich Einzelentscheidungen des Kostenstellenleiters beziehen können. Schließlich kann der Kostenstellenleiter neben der Bekanntgabe von Vorgabe- und Kontrollinformationen auch in ein Prämiensystem eingebunden werden, das ihn motiviert, seine Einzelentscheidungen systematisch zielorientiert durchzuführen. Eine Verhaltensbzw. Entscheidungsbeeinflussung über diesen monetären Anreiz ist in der Wirtschaftspraxis oft erfolgreich. Voraussetzung ist jedoch auch hier, dass es gelingt, die vom Kostenstellenleiter zu beeinflussenden und zu verantwortenden Kostenkategorien präzise abzugrenzen. Für ihre Analyse bieten sich Konzepte der Principal-Agent-Theorie an1010. Beim konsequenten Verfolgen einer stellenorientierten Abgrenzung der vom Kostenstellenleiter beeinflussbaren Kostenkategorien könnte darauf verzichtet werden, alle nicht beeinflussbaren variablen und fixen Gemeinkosten den Kostenstellen überhaupt zuzurechnen. Auf diesem Wege würde am besten sichtbar, dass die Standardkostenrechnung auf das Rechnungsziel der kostenoptimalen Verhaltensbeeinflussung zugeschnitten wird. Das rechnungstechnische Problem bestünde dann darin, alle nicht auf Stellen zugeordneten Gemeinkosten, die vom Kostenstellenleiter nicht beeinflusst werden können, direkt aus der Kostenartenrechnung in die Kostenträgerrechnung einfließen zu lassen. Damit könnte jedoch die Kostenstellenrechnung ihre Funktion als Vorstufe zur Kostenträgerstückrechnung nicht mehr erfüllen, und es wäre im System der Standardkostenrechnung nicht mehr möglich, für Plankalkulationen der Kostenträger stellenbezogene, globale Gemeinkostenzuschlagssätze zu bilden. Will man im System einer geschlossenen Vollkostenrechnung nicht auf die genannte Kalkulationsfunktion der Stellenrechnung verzichten, könnten die durch den Kostenstellenleiter kurzfristig beeinflussbaren variablen Gemeinkosten als Sonderrechnung erfasst und speziellen Rechenoperationen unterzogen werden. Die gesamte Analyse der globalen Verbrauchsabweichung könnte dann außerhalb des rechnungstechnischen Zusammenhangs erfolgen und den Anforderungen einer Verhaltensbeeinflussung der Kostenstellenleiter am besten angepasst werden. Da derartige Sonderrechnungen im System der Standardkosten- und -erlösrechnungen in der Regel nicht durchgeführt werden, sondern lediglich globale Verbrauchsabweichungen für die Kostenstellen ausgewiesen werden, liegen gerade darin Grenzen ihrer Aussagekraft für das Verfolgen und Erreichen des Rechnungsziels einer kostenoptimalen Verhaltensbeeinflussung. Die Möglichkeit einer nachhaltigen Verhaltensbeeinflussung der Kostenstellenleiter im Rahmen der geschlossenen flexiblen Standardkostenrechnung wird auch dadurch begrenzt, dass dieses Rechnungskonzept kurzfristig 1010 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt B., S. 619 ff. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 721 orientiert ist. Soll erreicht werden, auch die längerfristigen Entscheidungen der Kostenstellenleiter kostenoptimal zu beeinflussen, versagt dieses Instrument. Bei längerfristiger Orientierung müsste das Rechnungssystem insbesondere bei den Vorgabeinformationen alle im Zeitablauf möglichen Veränderungen der Kostenstrukturen berücksichtigen und diese unter dem Gesichtspunkt analysieren, inwieweit die zugrunde liegenden längerfristigen Einflussgrößen in den Kostenstellen durch Entscheidungen des Kostenstellenleiters beeinflusst werden können1011. Die zugrunde liegenden Lernvorgänge der Kostenstellenleiter würden dadurch langfristig orientiert und würden verhindern, dass Kostenstellenleiter kurzfristig Entscheidungen treffen, die ihnen zwar monatlich Vorteile bei ihren Kostenersparnisprämien bringen, die längerfristige Wirtschaftlichkeit sowohl der Kostenstellen als auch der ganzen Unternehmung jedoch nicht verfolgen. In der bisher entwickelten Form kann die flexible Standardkosten- und -erlösrechnung diesen Anforderungen jedoch nicht genügen. Fragt man nach weiteren Ausbaumöglichkeiten der flexiblen Standardkostenrechnung im Rahmen ihres Rechnungsziels der Verhaltensbeeinflussung, ist auch zu prüfen, ob ein stellenbezogenes Einbeziehen der Prognosekostenrechnung zweckmäßig wäre1012. Durch dieses Vorgehen könnten für jeden Kostenstellenleiter prognostische Stelleninformationen (Wirdkosten) zur Verfügung gestellt werden, die sich auf den Planfortschritt beziehen und eine Planfortschrittskontrolle (Soll-Wird-Kontrolle) ermöglichen. Zweckmäßig wäre es dann, auch die periodischen Erlöse, soweit dies möglich ist, stellenbezogen herunterzubrechen und damit zu einer Stellen- Planerfolgsrechnung zu gelangen. Eine Planfortschrittskontrolle würde das vorgegebene Ziel (Soll) laufend mit den prognostizierten Größen (Wird- Größen) der späteren Zielerreichung (Planerfolg) vergleichen. Mit Hilfe einer systematischen Abweichungsanalyse könnte in dieser Rechnungskombination das Entscheidungsverhalten der Kostenstellenleiter am Teilerfolgsziel seiner Kostenstelle bemessen werden. Der Orientierungsmaßstab für seine Einzelentscheidungen wäre nicht nur die mengenmäßige, sondern auch die wertmäßige Wirtschaftlichkeit der Unternehmung. Wenn dieser Weg jedoch beschritten wird, wäre es auch zweckmäßig, neben der beschriebenen Planfortschrittskontrolle eine Prämissenkontrolle (Wird-Ist-Kontrolle) durchzuführen. Zu befürchten ist jedoch, dass dieser kombinierte Rechnungsansatz zu komplex wird, um vom einzelnen Kostenstellenleiter noch beherrscht zu werden. Außerdem setzt eine derartige Rechnungskombination voraus, dass sowohl die stellenbezogene als auch die periodenbezogene Abgrenzung periodenübergreifender Kosten angemessen gelöst wird. Bei einer Umsetzung dieses Gedankens kommt außerdem hinzu, dass die Prognosekostenrechnung bei ihrer Stellenorientierung eine viel robustere Gliederung der Kostenarten vornimmt als die Standardkostenrechnung. Natürlich könnte die Standardkostenrechnung gleichsinnig vergröbert werden. Die Entscheidungsfreiheit des Kostenstellenleiters würde dadurch zwar erhöht, ihm würde aber eine ökonomische 1011 Vgl. hierzu KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 225 ff. 1012 Vgl. dazu Kapitel 3., Abschnitt B.I., S. 270 ff. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER722 Denkweise abverlangt, der er im Regelfall kaum gewachsen wäre. Der Vorteil der beschriebenen Verknüpfung beider Rechnungssysteme läge darin, dass der verantwortliche Kostenstellenleiter sein Verhalten nicht nur an den Mengenstrukturen der Kosten in seiner Kostenstelle, sondern auch am Erfolg orientieren könnte, zu welchem er über seine Kostenstelle beiträgt. Die Verknüpfung der beiden Rechnungssysteme hätte ihre größte Bedeutung für die mittlere Ebene der Unternehmungsführung. Für die unterste Ebene verspricht die reine Standardkostenrechnung dagegen größere Bedeutung zu haben. Die oberste Führungsebene hat in der Regel weniger Interesse an den Mengenstrukturen der Kosten, sondern vielmehr am Erfolg und seiner Entwicklung im Zeitablauf, wobei noch zu prüfen ist, ob die oberste Führungsebene ihre Entscheidungen auf Informationen aus einer Kosten- und Erlösrechnung oder auf Informationen aus einer Aufwands- und Ertragsrechnung stützen sollte1013. Von der Beantwortung dieser Frage hängt es ab, welche Kosteninformationen welchen verantwortlichen Entscheidungsträgern auf der jeweiligen hierarchischen Ebene in seinem Entscheidungsverhalten auf das Unternehmensziel hin beeinflussen können. Außerdem ist zu erforschen, wie Kosten- und Erlösinformationen strukturiert werden müssen, wenn die fixen Gemeinkosten im indirekten Leistungsbereich im Vergleich zu den variablen Einzelkosten erheblich ansteigen. In dieser Situation ist herauszufinden, welche neuen Einflussgrößen auf den fixen Gemeinkostenblock wirken und wie dieser durch verantwortliche Entscheidungsträger mittel- und langfristig zielorientiert beeinflusst werden kann. Dieser Ansatz führt in die Richtung einer Dynamisierung und Prozessorientierung1014 des internen Rechnungswesens als Informationsgenerator. Damit rückt die Analyse von Beeinflussungsmöglichkeiten des Entscheidungsverhaltens in taktischer und strategischer Sicht in den Mittelpunkt der Betrachtung. Die traditionelle flexible Standardkostenrechnung kann in dem beschriebenen größeren Zusammenhang der Verhaltensbeeinflussung von Entscheidungsträgern nur einen begrenzten Beitrag liefern. Ihre Weiterentwicklung zu einem komplexeren Informationsgenerator lässt sich gegenwärtig trotz der hohen Datenintensität der Kosten- und Erlösrechnung systematisch vorantreiben, da insbesondere relationale Datenbanken die Realisierung dieser Weiterentwicklung eher fördern. Für eine zielorientierte Verhaltensbeeinflussung von Entscheidungsträgern ist es von Bedeutung, ein wohlstrukturiertes Rechnungssystem aufzubauen, bei welchem interaktive Datenbankanfragesprachen verwendet werden, um einen dezentralen und auswertungsflexiblen Dialog zu ermöglichen. Die Faszination bzw. Motivation, die von einem derartigen Rechnungssystem in der Regel ausgeht, kann durchaus zur zielführenden Verhaltensbeeinflussung der Entscheidungsträger genutzt werden. An die Lernfähigkeit bzw. Lernbereitschaft der betroffenen Mitarbeiter werden jedoch höhere Anforderungen gestellt als in der Vergangenheit. 1013 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Unternehmensplanung), S. 44 ff. 1014 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.III., S. 347 ff. D. Target Costing als Ansatz zur erfolgsorientierten Planung und Steuerung von Produktkosten I. Grundlagen des Target Costing 1. Grundfrage des Target Costing Das Target Costing (Zielkostenrechnung) ist ein Ansatz der erfolgsorientierten Planung und Steuerung von Produktkosten. Die Grundfrage, die mit Hilfe des Target Costing beantwortet werden soll, lautet: Wie hoch dürfen Kosten eines Produkts unter gegebenen wirtschaftlichen und technischen Bedingungen sein, wenn ein gewünschter Gewinn (Rentabilität) realisiert werden soll? In der engsten Version des Target Costing zählen zu den gegebenen Bedingungen ein dominierender Nachfragermarkt, der die Erlöse determiniert, und ein unternehmungsinternes Rationalisierungspotential, das auf der Kostenseite steuernde Anpassungsmaßnahmen zulässt. Obwohl das Target Costing in den letzten Jahren für die Gestaltung der Kosten eines Produkts (Projekts) in seiner Entstehungsphase (Entwicklung und Konstruktion) konzipiert wurde, kann die formulierte Grundfrage auch für die Planung und Steuerung des Periodengewinns auf Unternehmungsebene gestellt werden. Im Falle der Planung und Steuerung des Periodengewinns auf Unternehmungsebene wird zunächst der realisierbare Periodenumsatz geschätzt, von welchem retrograd der gewünschte Periodengewinn subtrahiert wird. Die Differenz zeigt die Periodenkosten (Vollkosten) als Kostenobergrenze, die nicht überschritten werden darf, wenn der gewünschte Periodengewinn realisiert werden soll. Erweist sich in einer progressiven internen Gegenrechnung, dass die unter den tatsächlich gegebenen Produktionsbedingungen kalkulierten (geschätzten) Periodenkosten höher sind als die Kostenobergrenze, muss das Kostenmanagement nach Kostensenkungsmöglichkeiten für die ganze Unternehmung suchen. Der gewünschte Periodengewinn muss schließlich reduziert werden, sofern alle Möglichkeiten der Kostensenkung ausgeschöpft sind und die prognostizierten Periodenkosten immer noch über der Kostenobergrenze liegen. In dieser Situation verbleibt als Kostensenkungsmaßnahme eine durchgreifende Rationalisierungskampagne für die ganze Unternehmung. Grundsätzlich kann dieser Ansatz des Target Costing von der Unternehmungsebene auf die Ebenen der Werke, Funktionsbereiche, Profit Center, Produktgruppen usw. „heruntergebrochen“ werden. Dabei ergeben sich aber zahlreiche Separationsprobleme fixer Gemeinkosten. Soweit die festen Angebotsmengen (Produktionsmengen) und die festen Angebotspreise (Erlöse) für mehrere Perioden bekannt sind, kann der