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I. Zwecksetzungen der flexiblen Standardkostenrechnung in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 715 - 718

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_715

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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C. Flexible Standardkostenrechnung als traditionelles System einer verhaltenssteuerungsorientierten Kosten- und Erlösrechnung I. Zwecksetzungen der flexiblen Standardkostenrechnung Neben dem Behavioral Accounting, dem Target Costing und Principal- Agent-Ansätzen gehört auch die traditionelle flexible Standardkostenrechnung zu den Systemen der verhaltenssteuerungsorientierten Kosten- und -erlösrechnung. Bei ihr stehen die Rechnungsziele der am Prinzip der Technizität ausgerichteten Steuerung im Vordergrund958. Die Vergleichsrechnung (Kontrolle), welche für die Steuerung unterstellt wird, ist eine Soll-Ist-Rechnung mit der Funktion einer kurzfristigen Ergebniskontrolle. Unter Führungsaspekten dient die Standardkostenrechnung als Instrument zur Verhaltenssteuerung von Mitarbeitern. Die geplanten Kosten werden dann als Verhaltensnorm oder Standard vorgegeben, an dem die mengenmäßige Wirtschaftlichkeit der Planrealisation bzw. des Mitarbeiterverhaltens gemessen wird. Standardkostenrechnungen stellen in erster Linie Instrumente zur Verhaltensbeeinflussung mittlerer und unterer Instanzen der Unternehmung dar. Sie sind innerbetrieblich orientiert. Um dieses Rechnungsziel erfüllen zu können, müssen die Plankosten jene Kosten umfassen, deren Höhe von den Entscheidungen und dem Handeln dieser Instanzen abhängig ist. Einflüsse auf die Kostenhöhe von außerhalb der Unternehmung sind weitgehend auszuschalten. Aus diesem Grund werden Marktpreisschwankungen eliminiert, indem die Verbrauchsgüter mit Festpreisen bewertet werden. Dabei bewertet man sowohl den geplanten als auch den tatsächlichen Güterverbrauch mit Festpreisen. Durch die Konstanz der Preise werden Plan- und Istverbrauchsmengen über einen längeren Zeitraum hinweg vergleichbar gemacht. Damit lässt sich die zeitliche Entwicklung der Technizität erkennen. Durch die Bewertung des Güterverbrauchs mit Festpreisen wird in der Standardkostenrechnung die Mengenkomponente der Kosten besonders hervorgehoben. Die Festpreise erfüllen dabei eine doppelte Funktion. Sie machen zum einen die Mengen verschiedener Güterarten addierbar und vergleichbar. Deshalb kann jeder Kostenstelle (jedem Kostenstellenleiter) ein Plankostenbetrag vorgegeben werden, der eine Zusammenfassung verschiedener Planverbrauchsmengen bildet. Zum anderen bringen Festpreise eine Gewichtung der Verbrauchsgüter zum Ausdruck959. Aus den Preisen wird ersichtlich, bei welchen Gütern ein erhöhter Verbrauch zu starken Kostensteigerungen führt. Deshalb werden Festpreise häufig in Anlehnung an die Marktpreise festgelegt, so dass sie die Relationen zwischen den Marktpreisen der Güter annähernd widerspiegeln960. Da Festpreise über längere Zeit hinweg konstant gehalten werden, treten laufend Differenzen zu den tatsächlichen Marktpreisen auf. Im Hinblick auf das Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung sind diese Differenzen jedoch nicht störend. 958 Vgl. KOSIOL, E. (Standardkostenrechnung), S. 22 ff. 959 Vgl. KÄFER, K. (Standardkostenrechnung), S. 73 ff. 960 Vgl. MELLEROWICZ, K. (Planung), S. 86. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER684 Aus diesem Rechnungszweck ergibt sich, dass in der Standardkostenrechnung das Hauptgewicht auf der Kostenstellenrechnung liegt961. Die Gliederung in Abrechnungsbezirke (Kostenstellen) richtet sich vor allem nach organisatorischen Gesichtspunkten. Die Kostenstellen sind nicht nur rechnungstechnisch, sondern auch kompetenzmäßig abgegrenzte Bezirke, in welchen kostenverantwortliche Kostenstellenleiter Entscheidungen treffen. Für jede Kostenart wird jeder Kostenstelle ein bestimmter Kostenbetrag als Plankosten vorgegeben. Der Kostenstellenleiter ist dann für alle Abweichungen von den Plankosten verantwortlich, die durch sein Entscheidungsverhalten in seinem Bereich verursacht worden sind. Abweichungen, die außerhalb seines Bereichs ihre Ursache finden, fallen nicht unter seine Verantwortung und können nicht auf sein Entscheidungsverhalten zurückgeführt werden. Eine Vorgabe von Plankosten setzt voraus, dass man Hypothesen über die Beziehungen zwischen Kostenhöhe und ihren wesentlichen Einflussgrößen kennt bzw. entsprechende Annahmen zugrunde legt. Mit Hilfe dieser Hypothesen (oder Annahmen) lässt sich der vorzugebende Kostenbetrag für eine bestimmte Ausprägung der Kosteneinflussgrößen ableiten. Als wichtigste Einflussgröße der Kosten wird in der Standardkostenrechnung die Beschäftigung angesehen. Für die Vorgabe von Plankosten können verschiedene Beschäftigungsgrade herangezogen werden. Nach ERICH KOSIOL lassen sich dementsprechend Standardkostenrechnungen auf der Basis von Optimalbeschäftigung und Standardkostenrechnungen auf der Basis von Normalbeschäftigung als zwei grundlegende Formen unterscheiden962. Bei der Standardkostenrechnung auf der Basis einer Optimalbeschäftigung wird zur Bestimmung von Plankosten die kostengünstigste Beschäftigung zugrunde gelegt. Sie liegt vielfach nicht bei der technisch möglichen Maximalausnutzung der Kapazität, weil dort die Überbeanspruchung von Einsatzgütern zu überproportionalen Kosten führt. Vielmehr sind die Kosten je Produkteinheit häufig bei einer Ausnutzung etwas unterhalb der Kapazitätsgrenze am niedrigsten. Die Optimalbeschäftigung ist dann "die wirtschaftlich vertretbare, real mögliche Höchstausbringung ... ."963 Die Potentialgüter, welche in der Unternehmung eingesetzt werden, weisen meist nicht dieselben Kapazitäten auf. Die Teilkapazitäten der Kostenstellen sind in der Regel nicht voll aufeinander abgestimmt. Beispielsweise kann in der Kostenstelle A eine Produktionsmenge von 1.000 Stück je Tag realisierbar sein, während in Kostenstelle B die Höchstausbringung 800 Stück je Tag beträgt. Sofern in diesen Kostenstellen aufeinander folgende Arbeitsgänge durchgeführt werden, bildet die Kostenstelle B einen Engpass. Dieser bewirkt, dass auch in Kostenstelle A lediglich 800 Stück je Tag bearbeitet werden können, wenn kein Lager an Zwischenprodukten aufgebaut werden soll. Als Optimalbeschäftigung kann zum einen die Höchstausbringung der Engpassstelle und damit die Optimalbeschäftigung des Gesamtbetriebes angesehen werden. Zum anderen kann für jede Kostenstelle von der Opti- 961 Vgl. KOSIOL, E. (Standardkostenrechnung), S. 37. 962 Vgl. KOSIOL, E. (Gegenüberstellung), S. 59 ff. 963 KOSIOL, E. (Gegenüberstellung), S. 61. C. Flexible Standardkosten- und -erlösrechnung 685 malbeschäftigung ihrer Teilkapazität ausgegangen werden. Dann enthalten die Abweichungen zwischen Plan- und Istkosten auch Beträge, die ihre Ursache in der mangelnden Abstimmung der Teilkapazitäten haben. In den Abweichungen werden in diesem Falle die gesamten Leerkosten964 jeder Kostenstelle ausgewiesen, die durch eine bessere Ausnutzung ihrer Kapazität abgebaut werden könnten. Die Standardkostenrechnung auf der Basis einer Normalbeschäftigung geht von einer durchschnittlich erzielbaren, mittleren Ausnutzung der Kapazität aus. Als 'normal' können jedoch verschiedene Beschäftigungen angesehen werden. "Von der in der Vergangenheit erzielten Beschäftigungslage über die kurzfristig erwarteten Ausbringungsmöglichkeiten bis zum Ausgleich der Konjunkturschwankungen auf lange Sicht lassen sich Absatz- und Engpassperspektiven beliebig konstruieren."965 Die Kostenabweichungen geben bei dieser Form der Standardkostenrechnung nicht alle Leerkosten an, die ihre Ursache in mangelnder Kapazitätsausnutzung haben. Die beiden Formen der Standardkostenrechnung führen in den meisten Fällen nicht zu denselben Differenzen zwischen Plan- und Istkosten. Vielmehr werden in der Regel nach beiden Verfahren unterschiedlich hohe Kostenabweichungen ausgewiesen. Eine Standardkostenrechnung auf der Basis der Optimalbeschäftigung lässt für Maßnahmen der Verhaltenssteuerung alle Möglichkeiten sichtbar werden, durch eine bessere Auslastung der Kapazitäten wirtschaftlicher zu produzieren. Sie macht deutlich, in welchem Umfang eine Steigerung der Ausbringungsmengen und ggf. eine bessere Abstimmung der Teilkapazitäten zu einer Senkung der Kosten je Ausbringungseinheit führen kann. Dagegen muss in einer Standardkostenrechnung auf der Basis der Normalbeschäftigung eine zusätzliche Analyse der Leerkosten vorgenommen werden, um diese Rationalisierungsmöglichkeiten zu erkennen. Die Plankosten, welche für die Optimalbeschäftigung vorgegeben werden, stellen die niedrigsten erzielbaren Kosten dar, wenn auch für die anderen Kosteneinflussgrößen die kostengünstigsten Ausprägungen angegeben werden. Dann können alle realisierten Istkosten nicht unter diesen Plankosten liegen. Bei der Zugrundelegung einer Normalbeschäftigung ist dagegen die Differenz zwischen Plan- und Istkosten in der Regel kleiner als bei Unterstellung der Optimalbeschäftigung. Hier kann auch der Fall eintreten, dass die Istkosten niedriger als die Plankosten sind. Für den Kostenstellenleiter und sein Entscheidungsverhalten kann der Anreiz zur Einsparung von Kosten stärker sein, wenn die Differenz zwischen Plankosten und praktisch erzielbaren Istkosten nicht zu groß ist und er die Plankosten möglicherweise sogar unterschreiten kann. Andererseits kann das Streben nach Kostenwirtschaftlichkeit gebremst werden, wenn die Plankosten kaum erfüllt werden können und die Kostenabweichungen sehr groß sind. Die leichter erfüllbaren Plankosten der Standardkostenrechnung auf der Basis von Normalbeschäftigung 964 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.I.4.c), S. 315. 965 KOSIOL, E. (Gegenüberstellung), S. 61. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER686 können deshalb unter den Gesichtspunkten einer Verhaltensbeeinflussung besser geeignet sein966. Es kann gesagt werden, dass mit einer Standardkostenrechnung auf der Basis der Normalbeschäftigung das Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit wirksamer und einfacher erfüllt werden kann. In der Praxis wird bisher die Standardkostenrechnung häufiger als die Prognosekostenrechnung angewendet. Vielfach werden auch Elemente beider Rechnungsformen verbunden. Dann kann das Schwergewicht der Beeinflussung bei jenen Kostenarten liegen, die wie der Verbrauch an Stoffen und Arbeitsleistungen in den einzelnen Kostenstellen disponierbar sind. Andere Kostenarten wie Abschreibungen, Zinsen, Wagniskosten und die Kosten für Rechtsgüter sind dagegen in erster Linie durch Entscheidungen der Unternehmungsleitung beeinflussbar. Bei diesen Kostenarten können die Rechnungsziele der Prognose und der Planung im Vordergrund stehen. Jedoch trägt eine Verbindung der beiden Erscheinungsformen einer Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis die Gefahr in sich, dass keines der Rechnungsziele zufrieden stellend verwirklicht wird967. Deshalb ist in einem System der Plankostenrechnung, das beide Formen umfasst, eine strenge Unterscheidung zwischen den jeweils verfolgten Rechnungszielen und den sich aus ihnen ergebenden Ansätzen der Plankosten zweckmäßig. II. Struktur und Funktion der flexiblen Standardkostenrechnung 1. Theoretische Grundlagen und empirische Ansätze zur Bestimmung von Standardkosten Mit Hilfe von Produktions- und Kostenfunktionen können die Kosten einer zukünftigen Abrechnungsperiode geplant werden. In der Standardkostenrechnung, bei welcher der mengenmäßige Einsatz oder Verbrauch von Gütern im Vordergrund steht, sind Produktionsfunktionen eine wesentliche Planungsgrundlage. Die Überführung der Produktionsfunktionen in Kostenfunktionen ist ohne weiteres möglich, wenn die Einsatzgüter mit Festpreisen bewertet werden. Durch die Ausschaltung der Preiseinflüsse vom Markt ergeben sich hierbei Kostenfunktionen, die nur hinsichtlich der Mengenkomponente empirischen Charakter haben. Dagegen werden in der Prognosekostenrechnung auch die Einflüsse von Beschaffungspreisen und deren Änderungen berücksichtigt. Eine Feststellung des Kostenminimums als Standard setzt ein Wissen über produktions- und kostentheoretische Zusammenhänge voraus. Wenn eine Unternehmung die für sie geltenden Produktions- und Kostenfunktionen nicht kennt, muss sie ihrer Planung entsprechende Annahmen über die Be- 966 Vgl. KÄFER, K. (Standardkostenrechnung), S. 93 f. 967 Vgl. KOSIOL, E. (Gegenüberstellung), S. 74 ff.

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References

Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.