A. Die KER als Informationsgenerator 37 Des weiteren kann die Bestimmung von Entschädigungssummen in Versicherungsfällen ein Rechnungsziel der Kostenrechnung darstellen32. Die Kostenrechnung hat hierbei Angaben darüber zu machen, welcher Schaden für das versicherte und eingetretene Risiko (z.B. Brand, Wassereinbruch, Diebstahl) entstanden ist. IV. Kostenrechnung und Kostenmanagement 1. Beachtung der Perspektive des Kosten- und Erlösmanagements Die Kosten- und Erlösrechnung ist eines der wichtigsten Informationsinstrumente von Unternehmungen. Als interne Rechnung ist sie darauf ausgerichtet, wertorientierte Informationen für die verschiedenen Rechnungszwecke und -ziele zur Verfügung zu stellen, die von einer Unternehmung und ihren unterschiedlichen Entscheidungsträgern verfolgt werden. Insofern ist sie ein Informationsgenerator. Seit einiger Zeit wird sowohl unter theoretischen als auch unter praktischen Gesichtspunkten stärker betont, dass neben der Ermittlung und Planung von Kosten und Erlösen deren bewusste und systematische Beeinflussung und Gestaltung von zentraler Bedeutung ist. Schon früher wurde diese Aufgabe unter dem Begriff der Kostenpolitik gesehen. Als Kostenmanagement oder Kostenprozessmanagement ist sie jedoch wieder stärker in den Mittelpunkt des Interesses gerückt. Unternehmensintern werden daher Potentiale, Programme und Prozesse nicht nur unter Kosten- und Erlösgesichtspunkten geplant, sondern in ihrer Durchführung erfolgsorientiert gesteuert. Außerdem macht die stärkere Beachtung der Verhaltenssteuerung der Mitarbeiter deutlich, dass Kosten- und Erlösrechnungen nicht nur auf eine Abbildung und direkte oder indirekte Entscheidungsunterstützung gerichtet sind. Ihre zentrale Aufgabe liegt auch darin, Informationen für die Durchsetzung wirtschaftlicher Lösungen, d.h. für eine zielgerichtete Steuerung zu liefern. Damit tritt das Kosten- und Erlösmanagement (Erfolgsmanagement) gegen- über der Kosten- und Erlösrechnung (Erfolgsrechnung) in den Vordergrund33. Dies zeigt sich in einer größeren Zahl von Veröffentlichungen34, in denen die Kostengestaltung unter dem Begriff des Kostenmanagements behandelt wird. Dabei werden bekannte Ergebnisse der Produktions- und Kostentheorie aufgegriffen. Um Kosten zu verändern, muss man die wichtigsten Kosteneinflussgrößen und die funktionalen Abhängigkeiten kennen. Deshalb ist 32 Vgl. z.B. SCHMALENBACH, E. (Kostenrechnung), S. 24. 33 Zur Abgrenzung des Kostenmanagements vgl. SCHWEITZER, M./FRIEDL, B. (Wettbewerbsstrategien), S. 453 ff. 34 Vgl. insb. die Sammelbände von DELLMANN, K./FRANZ, K.-P. (Entwicklungen) sowie FRANZ, K.-P./KAJÜTER, P. (Kostenmanagement) und eine Vielzahl von Beiträgen beispielsweise in den Zeitschriften "Kostenrechnungspraxis" und "Controlling" , u.a. KNUST, P. (Target Costing); BROKEMPER, A. (Kostenmanagement); GRAßHOFF, J./GRÄFE, C. (Kostenmanagement) sowie RIEGLER, C. (Kostenmanagement). 38 1. Kapitel: Grundlagen der KER herauszuarbeiten, welche Größen oder "Kostentreiber" in den einzelnen Bereichen und Prozessen kostenbestimmend sind. Auf dieser Basis wird im Kostenmanagement der Schwerpunkt mehr als in der traditionellen Kostenrechnung auf das Aufdecken von Ansatzpunkten und auf die Entwicklung von Instrumenten zur Veränderung der Kosten gesetzt. Wie bei den Anpassungs- oder Variationsformen der betriebswirtschaftlichen Kostentheorie wird untersucht, in welchem Ausmaß die Kostenhöhe durch eine Variation der wesentlichen Bestimmungsgrößen verändert werden kann. Als maßgebliche Ansatzpunkte werden hierbei Potentiale (Ressourcen), Programme und Prozesse herausgestellt35. Jedoch konzentriert sich die Analyse weniger auf quantitative Zusammenhänge, sondern mehr auf qualitative Wirkungen. Zudem ist sie in stärkerem Maße auf konkrete Anwendungen und praktische Fälle gerichtet. Daraus folgt, dass sich das Erkenntnisinteresse zumindest teilweise von der Erfassung (regelmäßiger) empirischer Beziehungen auf die Entwicklung praktisch anwendbarer Verfahren zur Kostenbeeinflussung verlagert. 2. Aufgaben und Instrumente des Kosten- und Erlösmanagements Während in der traditionellen Kostenrechnung die kurzfristige Beeinflussung von Kosten durch Beschäftigungsentscheidungen und die Steuerung sowie Kontrolle von Kostenstellen im Vordergrund steht, richtet sich das Kostenmanagement zusätzlich auf die mittel- bis längerfristige Gestaltung von Kostenstrukturen. Aus diesen unterschiedlichen Perspektiven lässt sich verstehen, warum sich die traditionelle Kostenrechnung so intensiv mit den variablen Kosten befasst hat und die darauf gerichteten Systeme der Teilkostenrechnung entwickelt worden sind. Dagegen lassen sich Kostenstrukturen und unter diesen insbesondere das Verhältnis zwischen variablen und fixen Kosten sowie die Zusammensetzung der Fixkosten meist nur auf mittlere bis längere Sicht verändern. In der kurzfristigen Produktions- und Kostentheorie sowie in der Kostenrechnung geht man meist von einem gegebenen Potential an Arbeitskräften und Anlagen aus, mit deren Prozessen ein bestimmtes Produktionsprogramm hergestellt werden kann. Deshalb stehen beschäftigungsrelevante Entscheidungen im Mittelpunkt der Betrachtung, durch welche die Fixkosten nicht verändert werden. Diese Entscheidungen fallen in den Bereich der operativen Planung. Eine gleichzeitige Variation von Potential, Prozessen und Produkt(art)en erfolgt dagegen im Rahmen der taktischen und, soweit sie von grundsätzlicher Bedeutung ist, in der strategischen Planung. Dementsprechend dienen die Ansätze des Kostenmanagements eher diesen Planungsbereichen. Die stärkere Beachtung der Gestaltungsaufgabe in Bezug auf die Kostenstrukturen hat dazu geführt, dass die Notwendigkeit eines strategischen 35 Vgl. SEIDENSCHWARZ, W./HUBER, C./NIEMAND, S./RAUCH, M. (marktorientiertes Unternehmen), S. 136 ff. A. Die KER als Informationsgenerator 39 Kostenmanagements36 und die Entwicklung einer strategischen oder strategieorientierten Kosten- bzw. Unternehmungsrechnung37 betont werden. Dies erscheint problematisch, wenn damit die Nutzung der Kostenrechnung für strategische Zwecke verstanden wird38. Unter den erfolgszielorientierten Systemen der Unternehmungsrechnung bildet die Kostenrechnung das auf eine Periode und daher stärker kurzfristig ausgerichtete Teilsystem39. Für längerfristige und damit auch für strategische Entscheidungen und Planungen liefern die kapitaltheoretisch fundierten Verfahren der Investitionsrechnung problemkonformere Informationen. In ihnen verliert die Periodenabgrenzung zwischen Zahlungen und Kosten an Bedeutung, weil sie den zeitlichen Anfall der Zahlungen berücksichtigen und von mehrperiodigen Erfolgsgrößen ausgehen. Kostendaten und kostenrechnerische Ansätze wie die statischen Investitionsverfahren haben lediglich als Näherungen Bedeutung, sofern die Unternehmung über keine ausreichend genauen Informationen verfügt. Um zu aussagefähigen Informationssystemen für die strategische Planung zu gelangen, sollte man daher von den auf eine Mehrperiodenbetrachtung gerichteten kapitaltheoretischen Konzepten ausgehen und nicht umgekehrt versuchen, stark vereinfachte und kurzfristig orientierte kostenrechnerische Ansätze auf längerfristige Probleme zu übertragen. Die Vorgehensweise muss so gestaltet sein, dass die für die übergeordnete strategische Perspektive geltenden Konzepte als Ausgangspunkt gewählt werden; von diesen ist auf die taktische und operative Ebene zurückzuschließen und nicht umgekehrt. Deshalb ist die Kosten- und Erlösrechnung an die Investitionsrechnung anzubinden. Wie Abschnitt A in Kapitel 3. zeigt, ist eine solche Ausrichtung auf die strategische Perspektive mithilfe von kapitaltheoretischen Systemen und Ansätzen der Kosten- und Erlösrechnung möglich. Berechtigt ist jedoch die Forderung, dass man Instrumente der Kostenbeeinflussung, zur Gestaltung von Kostenstrukturen sowie für die taktische und strategische Planung sowie Steuerung benötigt. Als wichtige Instrumente eines Kostenmanagements werden insbesondere Ansätze der Prozesskostenrechnung und des Prozess(kosten)managements40, des Target Costing 36 Vgl. FRÖHLING, O. (Kostenmanagement), S. 79 ff.; FRIEDL, B. (Kostenmanagement), S. 414. 37 Vgl. BADEN, A. (Kostenrechnung); BEA, F.X. (Grundkonzeption); HOLZWARTH, J. (Kostenrechnung); KREMIN-BUCH, B. (Kostenmanagement); MAUS, S. (Kostenrechnung); NEUBAUER, C. (Kostenrechnung); OSSADNIK, W./MAUS, S. (Kostenrechnung); TANI, T. (Considerations), WELGE, M.K./AMSHOFF, B. (Neuorientierung). 38 Vgl. BADEN, A. (Kostenrechnung); BADEN, A. (Umorientierung); MAUS, S. (Kostenrechnung; OSSADNIK, W./MAUS, S. (Kostenrechnung); SCHWEITZER, M./FRIEDL, B. (Kosteninformationen). 39 Zur Systematisierung von Teilsystemen der Unternehmungsrechnung vgl. KÜPPER, H.- U. (Controlling), S. 113 ff. ; SCHWEITZER, M. (Systematik), S. 185 ff. 40 Vgl. BURGER, A. (Kostenmanagement), S. 203 ff.; FREIDANK, C.-C. (Kostenmanagement), S. 463 f.; FRIEDL, B. (Prozeßkostenrechnung), S. 135 ff.; KAJÜTER, P. (Prozesskostenmanagement), S. 250 ff.; MAYER, R./KAUFMANN, L. (Prozeßkostenrechnung), S. 293 ff.; REICHMANN, T./FRÖHLING, O. (Prozeßkostenrechnung und Fixkostenmanagement), S. 61 ff.; SCHWEITZER, M. (Prozessorientierung), S. 89 und 101. 40 1. Kapitel: Grundlagen der KER (Zielkostenrechnung oder -management)41, der Lebenszyklusrechnung (Life Cycle Costing)42 und des (Cost-) Benchmarking43 angeführt. Die Lebenszyklusrechnung kann als strategisch ausgerichtetes Konzept der Kostenrechnung eingeordnet werden44, während die Prozesskostenrechnung eine Prozessorientierte Verfeinerung traditioneller Voll- oder Teilkostenrechnungen darstellt45. Das Target Costing stellt ein umfassendes Konzept zur Steuerung von Unternehmungsprozessen dar46. Bei ihm tritt wie in anderen Systemen der Kosten- und Erlösrechnung das Rechnungsziel der Verhaltenssteuerung in den Vordergrund, über das auch eine Beeinflussung der Kosten und Erlöse erfolgt. An diesen Systemen zeigen sich die engen Beziehungen zwischen Kostenrechnung und Kostenmanagement. Deshalb lassen sie sich in die für die folgenden Kapitel zugrunde gelegte Systematik der Kosten- und Erlösrechnungssysteme einordnen. Benchmarking47 beinhaltet einen Vergleich mit entsprechenden Unternehmungen oder Einheiten und führt damit die lang verankerte Tradition des Betriebsvergleichs48 fort. Für die Analyse und Beeinflussung der Fix- und Gemeinkosten im Sinne eines Fixkostenmanagements49 lassen sich Techniken der Budgetvorgabe wie die Gemeinkostenwertanalyse oder das Zero Base Budgeting anwenden50. Sie bestehen aus relativ klaren Verfahrensregeln, nach denen die in den untersuchten Bereichen erbrachten Sachleistungen und deren Kosten zu analysieren, Änderungsvorschläge zu erarbeiten und umzusetzen sind. Im Unterschied zu den kostentheoretisch fundierten Verfahren der Kostenrechnung liefern sie dagegen keine Methoden, wie sich die Beziehungen zwischen Kosten und Leistungen abbilden und planen lassen. Sie stellen daher Instrumente des Controlling dar und sind nicht in die Systeme der Kosten- und Erlösrechnung eingeordnet. 41 Vgl. BURGER, A. (Kostenmanagement), S. 15 ff.; EHRLENSPIEL, K./KIEWERT, A./LINDEMANN, U. (Produktentwicklung), S. 110 ff.; FREIDANK, C.-C. (Target Costing), S. 224 ff.; PALLOKS, M. (Zielkostenmanagement), S. 177 ff.; RIEGLER, C. (Zielkosten), S. 239 ff.; SEIDENSCHWARZ, W. (Target Costing). 42 Vgl. BACK-HOCK, A. (Ergebnisrechnung), S. 703 ff; PFOHL, M.C. (Lebenszyklusrechnung), S. 7ff; RIEZLER, S. (Lebenszyklusmanagement), S. 8 ff; RÜCKLE, D./KLEIN, A. (Management), S.335 ff; WÜBBENHORST, K.L. (Lebenszykluskosten), S.5 ff; ZEHBOLD, C. (Lebenszykluskostenrechnung), S.16 ff. ; LORSON, P. CH. / SCHWEITZER, MARCUS (Kostenrechnung), S. 358 f. 43 Vgl. BROKEMPER, A. (Kostenmanagement), S. 276 ff.; BURGER, A. (Kostenmanagement), S. 91 ff.; HARDT, R. (Kostenmanagement), S. 91 ff; KREMIN-BUCH, B. (Kostenmanagement), S. 174 ff.; KREUZ, W. (Kosten-Benchmarking), S. 92 ff. 44 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt A.II.2., S. 214 ff. 45 Vgl. Kapitel 3., Abschnitte B.III., S. 347 ff. sowie D.II., S. 512 ff. 46 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt D., S. 701 ff. 47 Vgl. CAMP, R. (Benchmarking); RIEGLER, C. (Benchmarking); SERFLING, K. / SCHULTZE, R. (Benchmarking). 48 Vgl. KALUSSIS, D. (Betriebsvergleich); SCHNETTLER, A. (Betriebsvergleich). 49 Vgl. FREIDANK, C.-C. (Kostenmanagement), S. 465 f.; FRÖHLING, O. (Dynamisches Kostenmanagement), S. 19 ff. und S. 249 ff.; OECKING, G.F. (Fixkostenmanagement), S.37 ff.; REICHMANN, T./FRÖHLING, O. (Prozeßkostenrechnung und Fixkostenmanagement), S. 65 ff. 50 Zur überblicksartigen Kennzeichnung vgl. z.B. KÜPPER, H.-U. (Controlling) S. 322 ff. A. Die KER als Informationsgenerator 41 V. Beziehungen der Kosten- und Erlösrechnung zu anderen Teilsystemen der Unternehmungsrechnung Die Gliederung des Rechnungswesens51 zeigt, dass für die Abrechnung des Unternehmungsprozesses mehrere Rechnungsinstrumente zur Verfügung stehen. Es ist daher zweckmäßig, einen Vergleich der periodenbezogenen Kosten- und Erlösrechnung mit den anderen neutralen Rechnungssystemen der Unternehmungsrechnung vorzunehmen. Dabei wird deutlich, dass durch die einzelnen Rechnungsmodelle unterschiedliche Teilzusammenhänge des Unternehmungsprozesses erfasst werden. Ein Instrument allein genügt zur Erfassung, Planung und Steuerung der Güter- und Geldströme nicht. Der Kostenrechnung werden nachfolgend die Bilanzrechnung, die Finanzrechnung und die Investitionsrechnung gegenübergestellt. 1. Vergleich der Kosten- und Erlösrechnung mit der Bilanzrechnung Unter einer Bilanz versteht man eine stichtagsbezogene, ausgeglichene geldliche Abrechnung einer Wirtschaftsperiode. In Wissenschaft und Praxis sind verschiedene Arten von Bilanzen wie z.B. Erfolgsbilanz, Vermögensbilanz, Handelsbilanz, Steuerbilanz, Jahresbilanz oder Sonderbilanzen bekannt. Ohne nähere Kennzeichnung meint man mit Bilanz gewöhnlich die nach (handels- bzw. aktien-)rechtlichen Vorschriften zu erstellende Jahresbilanz. Die rechtlichen Bestimmungen dienen der Rechenschaftslegung der Unternehmung, dem Schutz der Gläubiger (und Aktionäre) sowie dem öffentlichen Informationsbedürfnis. Die Bilanz geht aus dem Abschluss der Bestandskonten hervor. Als Rechtsinstrument ist sie somit eine ausgeglichene Aufstellung über die bilanzierten Güter und die Schulden einer Unternehmung am Bilanzstichtag. Übersteigen die Werte der Güter die Schulden, dann ergibt sich ein Saldo auf der Passivseite. Dieser stellt den Gewinn bzw. Periodenüberschuss dar. Der Erfolgsausweis der Bilanz ist global. Im System der doppelten Buchhaltung wird im Rahmen des Jahresabschlusses parallel zur Bilanz auch eine Gewinn- und Verlustrechnung erstellt. Diese vermittelt einen detaillierten Erfolgsausweis nach verbrauchten bzw. entstandenen Gütern. Vergleicht man die Kosten- und Erlösrechnung mit der Bilanzrechnung, ergeben sich die in Abbildung 1-17 überblicksweise aufgeführten Unterschiede. 51 Vgl. Abb. 1-3, S. 8.