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II. Verhaltenswissenschaftliche Grundlagen und wichtige Untersuchungsbereiche des Behavioral Accounting in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 644 - 652

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_644

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER612 die wichtigsten Einflussgrößen für diese Verhaltenswirkungen sowie die Wirkungsformen von Informationen herauszufinden. Mit ihnen lassen sich dann Aussagen über das Verhalten der Benutzer von Rechnungsweseninformationen begründen. Soweit man derartige Kenntnisse besitzt, können diese zur Verhaltensbeeinflussung herangezogen werden. Für die Kosten- und Erlösrechnung liegt deshalb ein maßgeblicher Zweck darin, die Erkenntnisse zur Verhaltenssteuerung zu nutzen. Hierbei "... geht es darum, das Verhalten von Managern nachgeordneter Ebenen und von Mitarbeitern dahingehend zu beeinflussen, dass durch Benutzung geeigneter Informationen Kongruenz mit der Zielsetzung der Unternehmensleitung gesichert wird."839 Die Untersuchungen des Behavioral Accounting sollen danach zu einem wesentlichen Teil dazu dienen, das Handeln der in einer Unternehmung tätigen Personen auf die Unternehmensziele auszurichten. In dieser Zwecksetzung besteht eine Übereinstimmung mit den im nachfolgenden Abschnitt B beschriebenen Principal- Agent-Ansätzen. Jedoch geht man methodisch anders vor. Während man im Behavioral Accounting verhaltenswissenschaftliche Konzepte anwendet, sind die auf die Kosten- und Erlösrechnung angewandten Principal-Agent- Modelle formal entscheidungsorientiert. In ersteren stehen die Gewinnung empirischer Erkenntnisse und deren Überprüfung an der Realität im Zentrum. Dagegen sind für Principal-Agent-Ansätze eine strenge, eher normative Prämissensetzung und die logische Überprüfbarkeit der aus den Modellen abgeleiteten Ergebnisse maßgebend. Wenn man den Einfluss der Unternehmungsrechnung in der Realität beobachtet, wird rasch erkennbar, dass sie vielfach nicht die gewünschten Wirkungen auslöst. So kann es sein, dass ausführende Mitarbeiter auf anspruchsvolle Kostenvorgaben nicht mit einer Leistungssteigerung reagieren, sondern gleich schnell wie vorher arbeiten oder ihre Leistung sogar reduzieren. Kontrollen können dazu führen, dass Menschen eingeschüchtert werden und sich mehr auf eine Absicherung gegen Fehler als ein intensiveres Arbeiten konzentrieren. Man muss daher die Bestimmungsgrößen für das Auftreten 'dysfunktionaler' Wirkungen kennen, um sie durch eine entsprechende Gestaltung verhaltenssteuerungsorientierter Rechnungssysteme so weit wie möglich zu vermeiden. II. Verhaltenswissenschaftliche Grundlagen und wichtige Untersuchungsbereiche des Behavioral Accounting 1. Verhaltenswissenschaftliche Wurzeln des Behavioral Accounting Das Behavioral Accounting nutzt verhaltenswissenschaftliche Methoden und Theorien. Dabei greift es auf drei Nachbardisziplinen zurück, die Psychologie, die Soziologie und die Sozialpsychologie840. Diese verhaltenswissenschaftlichen Disziplinen versuchen, menschliches Verhalten 839 Vgl. SCHOENFELD, H.-M. (Behavioral Accounting), Sp. 282. 840 Vgl. SIEGEL, G./RAMANAUSKAS-MARCONI, H. (Behavioral Accounting), S. 16 ff. A. Behavioral Accounting 613 zu beschreiben und zu erklären, betrachten es aber aus verschiedenen Perspektiven. Die Psychologie beschäftigt sich mit dem individuellen Denken, Erleben und Verhalten. Sie fragt nach den Antrieben, Motiven und Beweggründen für das Denken, Handeln und Empfinden des einzelnen. Dabei untersucht sie z.B., wie der einzelne auf äußere Reize oder Stimuli reagiert. Die Sozialpsychologie und die Soziologie untersuchen dagegen das Verhalten von Gruppen und Gesellschaften, d.h. soziale Beziehungen. In der Sozialpsychologie liegt der Schwerpunkt auf den Erlebens- und Verhaltensweisen von Menschen, die in soziale Strukturen eingebunden sind. Sie analysiert Fragen der Interaktion zwischen den Mitgliedern von Gruppen, der interpersonalen Konflikte, der Kommunikation, der Führung u.ä. Demgegenüber befasst sich die Soziologie mit sozialen Strukturen und sozialem Verhalten. Erstere beziehen sich auf Haushalte oder Unternehmungen. Zum sozialen Verhalten zählt man das gesellschaftlich geprägte oder sozial orientierte Verhalten, wie es sich beispielsweise im Einfluss von Familie, Kirche u.a. zeigt. Dabei spielt eine wesentliche Rolle, dass der Mensch in einen sozialen Kontext eingebunden ist. 2. Wichtige Untersuchungsbereiche und Ansätze des Behavioral Accounting Die Verhaltensorientierung wird in dem Konzept des Responsibility Accounting deutlich. Damit wird ein System der Unternehmungsrechnung bezeichnet, bei dem sich die Datenermittlung, Planung und Steuerung an der Verantwortlichkeit von Bereichen, Stellen und Personen orientiert841. Während die Kosten- und Erlösinformationen sonst insbesondere nach Produkten, Prozessen und Bezugsgrößen der Planung erhoben und verknüpft werden, sind sie in diesem System so zu bestimmen, dass sich das Handeln des einzelnen Entscheidungsträgers beurteilen lässt. Um dies zu erreichen, sind diese Informationen hierzu nach deren Verantwortungsbereichen zusammenzufassen. Damit rückt die Abhängigkeit der Kosten und Erlöse von Personen, Stellen und Bereichen in den Vordergrund. Kosten und Erlöse sind jeweils demjenigen zuzurechnen, der ihre Entstehung ausgelöst hat und damit für ihre Höhe bestimmend ist. Hierzu wird die gesamte Organisation einer Unternehmung in ein Netzwerk von Verantwortlichkeiten heruntergebrochen, ausgehend von der Unternehmensleitung über die Bereiche und deren Einheiten bis zu den Entscheidungsträgern und Ausführenden auf den untersten Ebenen. Die Zwecksetzung der Rechnung besteht darin, für jeden Verantwortlichen auf den verschiedenen Hierarchieebenen die von seinem Handeln abhängigen Kosten und Erlöse anzugeben. Die durch die Organisation festgelegte Aufgaben-, Kompetenzund Verantwortungsverteilung wird daher zum Kriterium für die Gliederung sowie den Ausweis der Kosten und Erlöse. Hierzu müssen die organisatorische Struktur der Unternehmung genau analysiert, die Zuständigkeit sowie die Verantwortlichkeit für Entscheidungen und Handlungen zugeordnet und ihr Einfluss auf die Kosten und Erlöse genau untersucht 841 Vgl. SIEGEL, G./RAMANAUSKAS-MARCONI, H. (Behavioral Accounting), S. 96 ff. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER614 werden. Um insbesondere eine klare Zurechnung der Verantwortlichkeit zu schaffen, sollte sie nach Möglichkeit Einzelpersonen zugewiesen werden. Ein derartiges Rechnungssystem hängt in hohem Maße von der Organisation der Unternehmung ab. Es lässt sich um so eher einrichten, je stärker Entscheidungen auf Bereiche und Stellen delegiert werden. Als wichtige Typen von Verantwortungsbereichen kann man Kosten- (Cost), Erlös- (Revenue), Gewinn- (Profit) und Investment-Bereiche (Center) einrichten. Sie unterscheiden sich nach den Kompetenzen ihrer Entscheidungsträger, die von Beschaffungs-, Fertigungs- oder Marketingentscheidungen bis zu Investitionsentscheidungen reichen können. Je nach deren Ausprägung sind die Bereiche lediglich für die von diesen Entscheidungen abhängigen Kosten bzw. Erlöse, die Gewinne oder mehrperiodige Erfolgsgrößen wie die erzielbaren Kapitalwerte verantwortlich842. Derartige Systeme lassen sich mit Führungskonzepten des Management by Exception oder des Management by Objectives verbinden. Das erste ermöglicht eine effiziente Verhaltenssteuerung, weil sich die Kontrolle auf maßgebliche Abweichungen konzentriert. Mit dem letzteren wird über die Vereinbarung von Zielen auf allen Hierarchieebenen eine Ausrichtung der gesamten Unternehmung auf ein einheitliches Zielsystem angestrebt. Für die Leistungsfähigkeit eines Responsibility Accounting ist bedeutsam, inwieweit die Entscheidungsträger die Zurechnung der Verantwortlichkeit akzeptieren. Sie müssen die Ergebnisse des Rechnungsystems anerkennen und bereit sein, ihr Verhalten darauf einzustellen. Dafür ist es notwendig, dass sie den entsprechenden Entscheidungsspielraum besitzen. Ihre Akzeptanzbereitschaft hängt davon ab, ob sie nach ihrer eigenen Wahrnehmung in die Lage versetzt sind, die ihnen zugewiesenen Aufgaben zu erfüllen. Wenn sie den Eindruck haben, dass ihre Möglichkeiten oder die ihnen verfügbaren Ressourcen zu stark eingeschränkt sind, werden sie nicht zur Übernahme der Verantwortlichkeit bereit sein. Da durch das Rechnungssystem positive und negative Ergebnisse aufgedeckt werden, ist es notwendig, deren Wirkungen auf die Beziehungen zwischen den Verantwortlichen und ihren Vorgesetzten zu beachten. Die Bereitschaft zur Aufdeckung weniger günstiger Ergebnisse sowie zur Erkundung und Vermeidung ihrer Ursachen setzt ein positives Verhältnis und die Bereitschaft zur Kommunikation voraus. Empirische Untersuchungen haben gezeigt, dass diese Bereitschaft mit der Akzeptanz der Verantwortlichkeit korreliert ist. Ein Schwerpunkt in der Forschung zum Behavioral Accounting liegt auf der Wirkung von Managementsystemen843. Ausgehend von den Untersuchungen von ANDREW C. STEDRY844 standen im Anschluss an GEERTH. HOFSTEDE845 vor allem vier Problemkreise im Mittelpunkt: 842 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 219 ff. und S. 375 ff. 843 Vgl. zum folgenden BIRNBERG, J.G. (TRENDS). 844 Vgl. STEDRY, A.C. (Budget). 845 Vgl. HOFSTEDE, G.H. (Budget Control). A. Behavioral Accounting 615 (1) Wie beeinflusst die relative Höhe und Schwierigkeit von Vorgaben die Leistung? (2) Welchen Einfluss hat eine Partizipation bzw. Mitwirkung der Betroffenen auf den Vorgabeprozess, die Höhe der Vorgaben und die Leistung? (3) Wirkt sich der Führungsstil auf die Haltung und die Leistung von Untergebenen aus? (4) Welche Einflussgrößen beeinflussen die Wahl des geeigneten Führungsund Steuerungssystems? Erkenntnisse zu den Fragestellungen (1) bis (4) versucht man sowohl aus theoretischen Konzepten als auch über empirische Erhebungen zu gewinnen. Als Beispiel für einen theoretischen Ansatz kann das Erwartungsmodell der Psychologie dienen, das von JOSHUA RONEN und JOHN LESLIE LIVINGSTONE dazu genutzt wurde, verschiedene Ergebnisse der Forschung zum Behavioral Accounting zu ordnen846. Diesem Modell liegt die Hypothese zugrunde, dass die Leistungsbereitschaft eines Untergebenen bei einer vorgegebenen Aufgabe abhängig ist von seiner erwarteten Zufriedenheit, die sich in einem Anreizsystem aus dem Erfolg und der Arbeit selbst ergibt847. Die Zufriedenheit kann intrinsisch oder extrinsisch sein. Anreize werden als intrinsisch bezeichnet, wenn sie aus der Person selbst kommen. Es handelt sich um Antriebe, die der einzelne von sich aus verspürt und deren Befolgung ihm Befriedigung verschafft. Beispielsweise kann das Erreichen eines schwierigen Zieles, z.B. die besonders gute oder rasche Fertigstellung einer Arbeit, bei Menschen ein positives Empfinden hervorrufen, ohne dass sie hierfür eine besondere Belohnung erhalten. Extrinsische Anreize kommen dagegen von außen. Bei ihnen handelt es sich z.B. um finanzielle Prämien, verbesserte Aufstiegsmöglichkeiten oder ähnliches, die mit einer Leistung verbunden sind. Die grundlegende Hypothese kann in Anlehnung an JACOB G. BIRNBERG in die Beziehung848 i i isI UpPUM ???? ? (4-1) gefasst werden. Sie bringt zum Ausdruck, dass sich die in Nutzeneinheiten gemessene Motivation M additiv aus dem Nutzen intrinsischer und extrinsischer Anreize ergibt. In ihr kennzeichnet IU den Nutzen der intrinsischen Anreize für ein gegebenes Anstrengungsniveau. Extrinsisch können ggf. mehrere Anreize i wirksam werden. Deren Nutzen iU hängt davon ab, ? mit welcher Wahrscheinlichkeit ip ein bestimmtes Leistungsergebnis zu dem Anreiz bzw. der Belohnung i führt und ? mit welcher Wahrscheinlichkeit sP das betrachtete Anstrengungsniveau dieses Leistungsergebnis bewirkt. 846 Vgl. RONEN, J./LIVINGSTONE, J.L. (Budgets). 847 Vgl. BIRNBERG, J.G. (TRENDS), S. 7. 848 Vgl. BIRNBERG, J.G. (TRENDS), S. 7. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER616 Ähnlich aufgebaute Modelle der Erwartungs-Valenz-Theorie konnten durch empirische Studien nicht signifikant bestätigt werden849. Ihre Überprüfung weist eine Reihe von Problemen auf. Schwierig ist insbesondere die Messung über eine Selbsteinschätzung der Betroffenen. Zudem konnte der Einfluss intrinsischer Anreize nur in äußerst einfacher Weise berücksichtigt werden. Die Bedeutung einer Mitwirkung der Betroffenen an der Festlegung von Vorgabewerten kann über derartige Theorieansätze untersucht werden. Sie ermöglichen die Formulierung von Hypothesen über die Wirkung der Partizipation auf Bestimmungsgrößen der Zufriedenheit und der Anstrengungsbereitschaft. Ferner hat man in einer größeren Zahl von empirischen Erhebungen versucht, ihre Leistungswirkung zu erfassen. Deren Ergebnisse wurden vor allem in Laborexperimenten erzielt und machen deutlich, dass weitere Bestimmungsgrößen des Leitungsverhaltens wie der Führungsstil und die Art der Aufgaben zu berücksichtigen sind. Routine Technical-Professional Craft Research Decisive Hierarchic Flexible Integrative Classical Functional Bureaucratic Decentralized Organic Technology Type Personal Decision Style Organizational Structure Information System Style Concise Elaborate Cursory Diffuse Abb. 4-1: MACINTOSHS Modell der auf ein Informationssystem einwirkenden Variablen Mit den Beziehungen zwischen Manangementsystemen und den organisatorischen sowie Umfeldbedingungen befassen sich die Contingency-Ansätze. In ihnen untersucht man die Wirkung derartiger Systeme sowie der in ihnen ermittelten Daten und fragt danach, von welchen Einflussgrößen diese Wirkung abhängig ist. Ein Schwerpunkt liegt dabei auf dem Zusammenhang zwischen der Organisationsstruktur und dem geeigneten Informationssystem850. Als weitere wichtige Einflussgrößen werden z.B. die Technologie, Kontrollsysteme und die Vorhersagbarkeit von Umfeldeinflüssen angesehen. Ein Beispiel ist das Modell von N.B. MACINTOSH, in dem als maßgebliche Bestimmungsgrößen für den Stil des Informationssystems die Technologie, das Entscheidungsverhalten und die Organisationsstruktur postuliert werden851. Das Informationssystem wird dabei durch das Vorliegen eines knappen, sorg- 849 Zum Überblick WUNDERER, R./GRUNWALD, W. (Führungslehre 1), S. 195 ff.; vgl. auch KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 248 ff. 850 Vgl. OTLEY, D.T. (Contingency Theory). 851 Vgl. MACINTOSH, N.B. (Information Systems). A. Behavioral Accounting 617 fältig ausgearbeiteten, oberflächlichen oder mehrdeutigen Stils gekennzeichnet. Die Betrachtung konzentriert sich in diesem Ansatz auf Merkmale der Informationsübermittlung, wie sie für die aus dem System erhältlichen Berichte typisch sind. Die drei Einflussgrößen Technologie, Entscheidungsverhalten und Organisationsstruktur werden entsprechend Abbildung 4-1 nach weiteren Komponenten differenziert.852 Diese Beispiele für Contingency-Modelle lassen erkennen, dass vor allem Bestimmungsgrößen für verschiedenartige Merkmale von Informationssystemen herausgearbeitet werden. Die Unterschiedlichkeit der jeweiligen Sichtweisen, der betrachteten Eigenschaften des Informationssystems und der behaupteten Bestimmungsgrößen lässt kein einheitliches Aussagensystem über die zentralen Einflussgrößen und Abhängigkeiten erkennen. Zudem erweist sich eine Operationalisierung der Elemente und Eigenschaften des Informationssystems wie ihrer Bestimmungsgrößen als schwierig. Deshalb kann man die in den Modellen enthaltenen Hypothesen nur begrenzt empirisch überprüfen. Eine Ursache dafür liegt in der Komplexität der Beziehungen. Dies macht aber auch deutlich, dass Informationssysteme jeweils für die spezifischen Zwecke und Bedingungen gestaltet werden müssen. Ein weiterer Bereich der Forschung des Behavioral Accounting befasst sich mit der Nutzung von Daten in Entscheidungsprozessen. Im Anschluss an BIRNBERG lassen sich darin drei zentrale Fragestellungen unterscheiden853: (1) Welche Daten werden von dem Entscheidungsträger verwendet, wie entscheidet er? (2) Inwieweit entspricht sein Entscheidungsprozess dem normativen Entscheidungsmodell, wie gut entscheidet er? (3) Welche Bedeutung hat Sachkenntnis, wie hängen Aufgabe und Fachwissen zusammen? Für die erste Frage hat man Modelle entwickelt, die dem menschlichen Entscheidungsverhalten entsprechen und für einen gegebenen Satz an Daten zu demselben Ergebnis führen sollten. Diese Modelle vermitteln keinen Einblick in die Art und Weise, wie das Individuum zu seiner Entscheidung gelangt. Sie arbeiten vielmehr als eine Art Entscheidungsregel. Häufig führte das Modell zu besseren Entscheidungen als die Person, für deren Problem und Daten es formuliert war. Daraus ist zu schließen, dass sich Menschen in einer weniger mechanistischen Weise entscheiden. Die Datenverwendung im menschlichen Entscheidungsprozess selbst versucht man anhand von Protokollanalysen zu durchleuchten. Dazu werden Protokolle geführt, in denen die betreffenden Personen alle Gedanken niederschreiben, die ihnen während der Aufgabenausführung bewusst werden. Derartige Versuche wurden vor allem mit Prüfern durchgeführt. Durch die Auswertung der Protokolle werden nicht nur die verwendeten Daten ermittelt. Man will auch die Regeln erkennen, welche der 852 Vgl. MACINTOSH, N.B. (Information Systems); SCHOENFELD, H.-M. (Behavioral Accounting), Sp. 283. 853 Vgl. BIRNBERG, J.G. (TRENDS), S. 11 ff. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER618 Entscheidungsträger zur Datenverknüpfung verwendet854. Um zu Ergebnissen zu gelangen, möchte man eine große Zahl an Daten über die Tätigkeiten der jeweils beobachteten Personen erhalten. Auf diesem Weg sollen soviel Erkenntnisse wie möglich über die individuellen Prozesse gewonnen werden, die für das Handeln bestimmend sind. Die gewonnenen Erkenntnisse werden auch dazu herangezogen, Expertensysteme zu entwickeln, welche die Entscheidungsträger ersetzen oder zumindest unterstützen können. Die zweite Frage geht von der Beobachtung aus, dass viele Entscheidungsträger Heuristiken u.ä. benützen, statt dem formalen Modell der Entscheidungslogik zu folgen. Deshalb wird untersucht, wie gut deren Verwendung für die Entscheidungsfindung ist und warum die Entscheidungsträger nicht dem normativen Modell folgen. Eine Begründung kann in der erstmals von HERBERT A. SIMON betonten 'begrenzten' Rationalität855 liegen, die daraus folgt, dass die Denkkapazität des Menschen beschränkt ist. Mit der Qualität der über vereinfachte Regeln getroffenen Entscheidungen haben sich noch wenige Untersuchungen auseinandergesetzt. Ihre Ergebnisse sind widersprüchlich. In einzelnen Fällen wichen die über einfache Heuristiken, wie z.B. das Kontrollkartenmodell, gefundenen Lösungen nur wenig von der optimalen Lösung ab, während sich in anderen deutliche Unterschiede zeigten. Man kann vermuten, dass der Erfolg von der Kenntnis geeigneter Regeln abhängt. Wenn dem Entscheidungsträger systematische und von ihm beherrschbare Verfahren bekannt sind, führen diese eher zu guten Entscheidungen, als wenn er selbst seine Regeln zu entwickeln hat. Deshalb scheint der Lernprozess für die Entscheidungsprozesse von Bedeutung zu sein. Eine weitere Erklärung für die mangelnde Bereitschaft, formalen Entscheidungsmodellen zu folgen, kann in der vom Betreffenden empfundenen geistigen Anspannung liegen. Möglicherweise stellt er Kosten-Nutzen-Überlegungen über die Anwendung von Heuristiken oder formalen Modellen an und fragt, welche ihm höhere 'Denkkosten' verursachen. Aus den bisherigen Forschungsergebnissen lassen sich noch keine gesicherten Erkenntnisse ableiten, unter welchen Bedingungen heuristische Regeln zu (ausreichend) guten Ergebnissen im Vergleich zur Verwendung formaler Modelle führen. Ferner versucht man herauszufinden, welche Ursachen für nicht optimale Entscheidungen maßgebend sein könnten. Wichtige Gründe liegen möglicherweise in Fehleinschätzungen des Entscheidungsträgers und in individuellen Erfahrungen. Im sogenannten Functional bzw. Data Fixation-Ansatz wurde ein Festhalten an früher verwendeten Regeln beobachtet856. Beispielsweise sind Entscheidungsträger, die mit bestimmten Methoden des Rechnungswesens vertraut sind, nicht ohne weiteres in der Lage, neue Abrechnungs- und Bewertungsmethoden zu berücksichtigen. Die verschiedenen empirischen Untersuchungen lassen erkennen, dass eine Fixierung auf vertraute Begriffe und Methoden durch weitere Größen wie die Menge zusätzlich bereitgestellter Informationen, den Streß in der Untersuchungssituation 854 Vgl. BOUWMAN, R./FRISHKOFF, P. A./FRISHKOFF, P. (Decisions). 855 Vgl. SIMON, H.A. (Behaviour); SIMON, H.A. (Models). 856 Vgl. JAEDICKE, R.K./IJIRI, Y./NIELSEN, O. (Accounting). A. Behavioral Accounting 619 u.a. beeinflusst wird. Aufgrund der widersprüchlichen Ergebnisse weiß man nicht, wie stark eine solche Fixierung ist und in welchem Maße sie zu Abweichungen von optimalen Entscheidungen führt. Zu der dritten Fragestellung versucht man unter anderem, den unterschiedlichen Einfluss von Erfahrung und Fachkenntnis herauszufinden. In empirischen Tests hat man beispielsweise Praktiker anstelle von Studenten eingesetzt, um das Verhalten von Wirtschaftsprüfern in genau bestimmten Prüfungsaufgaben systematisch zu analysieren und deren typisches Verhalten zu erkennen. Ihnen wurden theoretisch geschulte Personen gegenübergestellt, welche dieselben Aufgaben als 'Experten' zu lösen hatten. Durch diese Untersuchungen möchte man insbesondere die Prozesse und das spezifische Wissen für die Entwicklung von Expertensystemen herausfinden, welche die Aufgaben auf hohem Niveau lösen können. Ferner möchte man die Erkenntnisse zur Ausbildung von Entscheidungsträgern nutzen. Jedoch befindet sich auch dieser Forschungszweig noch in einem sehr frühen Stadium. Die Analyse von Erfahrung und Fachkenntnis macht deutlich, welch hohe Bedeutung das Wissen für die Lösung komplizierter Aufgaben besitzt. Da dieses Wissen im Langzeitgedächtnis gespeichert ist, versucht man dessen Gestalt und Organisation zu erkennen857. Dabei erweist sich die Beziehung zu der Art der Aufgaben als wichtig. Unterschiedlich charakterisierte Aufgaben dürften zu unterschiedlichen Gedächtnisstrukturen führen858. Diesen Tatbestand muss die empirische Forschung bei der Auswahl von Testpersonen genau im Auge behalten. Sie kann nur dann zuverlässige Ergebnisse aus Tests erhalten, wenn die im Labor zu lösende Aufgabe derjenigen der Realität entspricht. Ansonsten paßt das Wissen der Versuchspersonen über Fakten und Prozesse nicht für das zu analysierende Phänomen. Weitere Untersuchungsbereiche des Behavioral Accounting betreffen u.a. die Rolle von Rechnungsweseninformationen auf Märkten, die Wirkung von Anreizen, den Einfluss der Unternehmungsrechnung auf die Entwicklung von Institutionen sowie ihre Bedeutung innerhalb von diesen. Beispielsweise fragt man danach, inwiefern Rechnungswesensysteme dazu dienen, bestimmte Verhaltensweisen in Unternehmungen zu rechtfertigen oder die zugrunde liegenden Werte zu repräsentieren. Dazu betrachtet man u.a. die Verknüpfung zwischen den Zielen der eine Unternehmung dominierenden Personengruppen und dem internen Berichtssystem oder die Konsequenzen einer Diskrepanz zwischen diesen Zielen und der Unternehmungsrechnung. Darüber hinaus werden die Entwicklung von Systemen der Unternehmungsrechnung innerhalb von Institutionen oder deren organisatorischen Teileinheiten, gesellschaftliche und politische Einflüsse auf Regeln der Rechnungslegung sowie deren Harmonisierung zwischen den Ländern untersucht. 857 Vgl. FREDERICK, D. (Auditors). 858 Vgl. BIRNBERG, J.G. (Trends), S. 17. 4. Kapitel: Verhaltenssteuerungsorientierte Systeme der KER620 III. Verhaltenswirkungen von Steuerungsinformationen der Kostenund Erlösrechnung Die skizzierten Untersuchungsbereiche des Behavioral Accounting beziehen sich zu großen Teilen auf umfassendere Fragen der Wirkung und Gestaltung von Informationssystemen. Sie gehen über die spezifischen Zwecksetzungen und Verfahren der Kosten- und Erlösrechnung hinaus. Insoweit bilden sie eine Grundlage für die Nutzung von Erkenntnissen zur Gestaltung verhaltenssteuerungsorientierter Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Obwohl in der Forschung bei vielen Fragestellungen noch keine gesicherten Ergebnisse erzielt wurden, weist sie dennoch auf Aspekte hin, die im Hinblick auf die Erfüllung von Steuerungszwecken in Betracht zu ziehen sind. 1. Verhaltenswirkungen von Kosten- und Erlösvorgaben In Bezug auf die Verhaltenswirkungen von Vorgaben werden im Behavioral Accounting mehrere Problembereiche untersucht. Sie betreffen insbesondere die Anforderungen an Standards, die Gestaltung von Vorgaben und mögliche Widerstände gegen den Vorgabeprozess sowie dysfunktionale Wirkungen, die sie auslösen können. Unmittelbar auf die Kostenrechnung ist die Frage bezogen, in welchem Umfang Gemeinkosten in eine Vorgabe einbezogen werden sollen. Ein wichtiger Gegenstand ist die Analyse verschiedener Einflussgrößen, von denen die Wirkung von Vorgaben abhängig ist. Dabei ist die Bedeutung einer Partizipation der Betroffenen an der Kosten- bzw. Erlösvorgabe intensiv behandelt worden. Schließlich hat das Phänomen der Organizational oder Budgetary Slacks, d.h. einer überhöhten Schätzung von Ressourcenbedarf bzw. einer Unterschätzung der realisierbaren Leistungen, eine starke Beachtung gefunden. An Vorgaben oder Standards kann eine Reihe von Anforderungen gestellt werden, die als allgemeine Voraussetzungen für die mit ihnen angestrebten Verhaltenswirkungen angesehen werden859. Sie sind auf eine Weise zu bestimmen, durch die sie von den Aufgabenträgern als realistisch und nicht als beliebig akzeptiert werden. Diese sollten das Empfinden haben, Einfluss auf die Festlegung der eigenen Ziele zu besitzen. Sie sollten ferner glauben, dass sie für normale Zufallsschwankungen bestraft werden, und die Rückmeldung über die Ausführung muss ebenso zur Verbesserung wie zur Bewertung dienen. Die Berücksichtigung von Gemeinkosten zentraler Bereiche in deren Kostenvorgaben gehört zu den zentralen Problemen einer verhaltenssteuerungsorientierten Kosten- und Erlösrechnung. Sie löst in der Praxis bei den betroffenen Bereichen vielfach intensive Diskussionen aus, weil diese die Tatsache und vor allem die Art der Beteiligung an Kosten zentraler Bereiche nicht ak- 859 Vgl. SIEGEL, G./RAMANAUSKAS-MARCONI, H. (Behavioral Accounting), S. 167 ff.

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References

Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.