3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER582 II. Integration von prozessorientierter Teilkostenrechnung und Fixkostenstufung 1. Anforderungsprofil für eine mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten a) Anforderungen an den Aufbau einer mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten Die Darstellung und Analyse der Prozesskostenrechnung821 sowie der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung822 lassen erkennen, dass beide Rechnungsansätze in isolierter Form den Anforderungen für die Herleitung relevanter Kosteninformationen zur Unterstützung von produkt- und programmbezogenen Entscheidungen nicht genügen. Die aufgezeigten Schwächen und Stärken beider Rechnungsansätze werfen die Frage auf, ob diesen Anforderungen durch eine zweckmäßige Integration der Grundgedanken der Prozesskostenrechnung und der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung zu einem neuen Rechnungskonzept besser entsprochen werden kann. Diese Integration wird nachfolgend unter der Bezeichnung "mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten"823 dargestellt und analysiert. Die mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten beruht auf den Gedanken der Fixkostenstufung aus der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Die Erlöskomponente wird jedoch in dieser Rechnung nicht berücksichtigt, da für produkt- und programmbezogene Entscheidungen des programmorientierten Kostenmanagements primär Informationen über die Wirkungen der Produkt- und Programmentscheidungen auf die proportionalen Kosten und den Verbrauch an Potentialgüterleistungen bereitgestellt werden müssen. Die Auswahl der Kalkulationsobjekte für die Kostenstufung wird durch die zu treffenden Entscheidungen bestimmt. Entscheidungen über Produktionsmengenvariationen können durch die traditionelle Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis variabler Kosten hinreichend unterstützt werden, so dass hier auf Produkteinheiten als Kalkulationsobjekte verzichtet werden kann. Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass Entscheidungen über Produktvarianten und -arten unterstützt werden sollen. In der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten müssen deshalb Produktvarianten und Produktarten als Kalkulationsobjekte berücksichtigt werden. Um den formulierten Rechnungszielen zu genügen, müssen die Informationen aus der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten die Wirkungen von Produkt- und Programmentscheidungen auf die variablen Kosten sowie den Verbrauch an Potentialgüterleistungen zum Ausdruck 821 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.III., S. 347 ff. 822 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.5.c), S. 464 ff. 823 Vgl. SCHWEITZER, M./FRIEDL, B. (Kostenmanagement), S. 83 ff. E. Systeme auf Voll- und Teilkostenbasis 583 bringen. Die Kosten sind dazu in ihre variablen und fixen Bestandteile aufzulösen. In der herkömmlichen Fixkostendeckungsrechnung werden die gesamten variablen Kosten auf der untersten Ebene verrechnet, d.h. bei den Produktvarianten, auch wenn sie auf den höheren Ebenen für Produktarten oder Unternehmungsbereiche anfallen. Um auch die variablen Gemeinkosten verursachungsgerecht verrechnen zu können, werden in der hier vorgestellten mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten nach der Zurechenbarkeit auf die Kalkulationsobjekte ? variable Gemeinkosten der Produktvarianten, ? variable Gemeinkosten der Produktarten sowie ? variable Gemeinkosten des Programms abgegrenzt und auf das jeweilige Kalkulationsobjekt verrechnet. Gemeinkosten, die nicht verursachungsgerecht auf Produktvarianten und -arten verrechnet werden können bzw. nicht relevant sind, bilden die Programmkosten. Es handelt sich bei diesen nur um eine Restgröße an Gemeinkosten. Bei den genannten Kalkulationsobjekten und der eingeführten Stufung der variablen Gemeinkosten ergibt sich für die mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten das in Abbildung 3-169 gezeigte Rechenschema. Produktarten 1 2 3 4 Produktvarianten 1.1 1.2 2.1 2.2 3.1 3.2 4.1 4.2 Einzelkosten jeder Produktvariante + variable Gemeinkosten jeder Produktvariante + Variantenfixkosten Kosten jeder Produktvariante aggregierte Kosten der Produktvarianten + variable Gemeinkosten jeder Produktart + Produktartenfixkosten Kosten jeder Produktart aggregierte Kosten der Produktarten + variable Gemeinkosten des Programms + Programmfixkosten Periodenkosten Abb. 3-169: Aufbau der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten Die Einzelkosten werden den Produktvarianten in der mehrstufigen Periodenrechnung direkt zugerechnet. Die den Produktvarianten nicht direkt zurechenbaren Kosten, d.h. die Gemeinkosten, werden dagegen indirekt über eine Sonderform der Prozesskostenrechnung auf die verschiedenen Kalkulationsobjekte in der mehrstufigen Periodenrechnung verrechnet. Diese unterstützende Prozesskostenrechnung, die hier als programmorientierte Prozesskostenrechnung bezeichnet wird, muss an die Kalkulationsobjekte angepasst werden, die in der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten berücksichtigt sind. b) Anforderungen an eine programmorientierte Prozesskostenrechnung Die programmorientierte Prozesskostenrechnung ist durch zwei Merkmale gekennzeichnet: 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER584 ? die Auflösung der Kosten in ihre fixen und variablen Bestandteile sowie ? die Abgrenzung der Prozesse. In der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten werden fixe und variable Kosten getrennt ausgewiesen. In der zugrunde liegenden programmorientierten Prozesskostenrechnung müssen die Kosten deshalb in ihre fixen und variablen Bestandteile aufgelöst werden. Damit die verrechneten fixen Kosten der Prozesse und Produkte den jeweiligen Verbrauch an Potentialgüterleistungen abbilden, müssen die Nutzkosten in der programmorientierten Prozesskostenrechnung proportional zu den Leistungen der fixkostenverursachenden Potentialgüter auf die Prozesse und Produkte verrechnet werden, d.h., sie müssen proportionalisiert werden. Die programmorientierte Prozesskostenrechnung unterscheidet sich vor allem in der Abgrenzung der Prozesse von allen bisher vorgeschlagenen Ansätzen der Prozesskostenrechnung. Bei einem Prozess handelt es sich allgemein um die Aggregation von Tätigkeiten nach einem bestimmten Kriterium. Die programmorientierte Prozesskostenrechnung ist nun dadurch gekennzeichnet, dass die Prozesse nach der Abhängigkeit der Prozessmengen von den programmorientierten Kosteneinflussgrößen abgegrenzt werden. Nach diesem Kriterium muss zwischen einflussgrößenabhängigen und einflussgrößenunabhängigen Prozessen unterschieden werden. Nur die Kosten der (programm-) einflussgrößenabhängigen Prozesse können für Produktund Programmentscheidungen relevant sein. Sie werden vereinfachend proportional zu den Prozessmengen auf die verschiedenen Kalkulationsobjekte verrechnet. Eine verursachungsgerechte Verrechnung der Kosten dieser Prozesse auf die verschiedenen Kalkulationsobjekte setzt jedoch voraus, dass die Prozessbezugsgrößen zwei Anforderungen genügen: (1) Die wirksamen Kosteneinflussgrößen und die gewählte Prozessbezugsgröße des jeweiligen Prozesses müssen durch einen funktionalen Zusammenhang verknüpft sein. (2) Zwischen der Prozessmenge und dem jeweiligen Kalkulationsobjekt muss ein logisch oder technologisch begründbarer Zusammenhang bestehen. Nach Anforderung (1) muss es sich bei den Prozessbezugsgrößen um Maßgrößen der Kostenverursachung handeln, durch welche die Prozessmengen quantitativ erfasst werden können. Die Kosten der einflussgrößenabhängigen Prozesse werden jeweils mit nur einer Prozessbezugsgröße auf die Kalkulationsobjekte verrechnet. Die Prozesse müssen deshalb so abgegrenzt werden, dass die Prozesskosten von nur einer Prozessbezugsgröße abhängig sind. Kann keine Prozessbezugsgröße gefunden werden, die dieser Anforderung genügt, muss der Prozess in Teilprozesse aufgegliedert werden. Für jeden einflussgrößenabhängigen Prozess muss eine Prozessbezugsgröße festgelegt werden, welche es erlaubt, die beschriebene Abhängigkeit der Kosten mit einer einvariabligen Kostenfunktion der folgenden Struktur abzubilden: E. Systeme auf Voll- und Teilkostenbasis 585 ? ? ? ?pn1pppppp y,...ygxmitxfK ?? (3-100) bzw. ? ?]y,...yg[fK pn1pppp ? pProzessesdes 1...n)(iilußgrößeKosteneinfientierteprogrammory pProzessesdesgsgrößeProzeßbezux pProzessesdesKostenKwobei pi p p ?? ? ? (3-101) Prozessbezugsgröße und programmorientierte Kosteneinflussgröße sind identisch, wenn nur eine Kosteneinflussgröße wirksam ist, mit welcher die Prozessmenge direkt erfasst werden kann. So ist es aber z.B. nicht möglich, mit der Kosteneinflussgröße 'Anteil der Normteile' die Leistungsmenge des Prozesses 'Qualitätskontrolle bei Einsatzgütern durchführen' zu erfassen. Als Prozessbezugsgrößen eignen sich in diesem Fall vielmehr die 'Zahl der Proben' oder die 'Prüfzeit'. Erfordert die Eingangskontrolle für speziell gefertigte Teile längere Kontrollzeiten als für Normteile, ist die Prüfzeit eine geeignete Prozessbezugsgröße. Sind andererseits mehrere Kosteneinflussgrößen wirksam, die sich nicht proportional zueinander verhalten, muss eine sonstige Prozessbezugsgröße gesucht werden, welche die genannten Anforderungen erfüllt. Zur Verrechnung der Kosten auf die Kalkulationsobjekte muss für jeden einflussgrößenabhängigen Prozess ein erster Prozesskostensatz für die variablen und ein zweiter Prozesskostensatz für die fixen Kosten berechnet werden. Die Prozesskostensätze bringen die variablen bzw. fixen Kosten für eine Einheit der Prozessmenge zum Ausdruck und werden durch Division der variablen bzw. fixen Prozesskosten durch die zugehörige Prozessmenge ermittelt. Beispielsweise haben die Prozesskostensätze des Prozesses 'Qualität prüfen' mit der Prozessbezugsgröße 'Anzahl der Proben' die Dimension 'variable bzw. fixe Kosten pro Probe'. Einen zusammenfassenden Überblick über die Struktur der programmorientierten Prozesskostenrechnung gibt Abbildung 3-170. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER586 programmorientierte Prozeßkostenrechnung Verfahren Komponenten Kosteneinflußgrößen Prozesse Kalkulationsobjekte in der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozeßkosten Programmorientierte Kosteneinflußgrößen (z.B. Variantenzahl, Anzahl der Arbeitsgänge) Prozeßkostensatz der fixen und variablen Kosten Prozeßbezugsgröße (z.B. Prüfminuten, Anzahl der Arbeitsplanpositionen) fixe und variable Gemeinkosten Prozeßmenge Prozeß Kalkulationsbezugsgröße (z.B. Prüfminuten, Anzahl der Arbeitsplanpositionen) = Kalkulationsobjekt 1 Kalkulationsobjekt 2 . . . . Kalkulationsobjekt n Kostenverrechnung Abhängigkeitsbeziehung Hinweis auf Maßgröße der Prozeß- bzw. Kostenstellenleistung Abb. 3-170: Verrechnung der Gemeinkosten in der programmorientierten Prozesskostenrechnung c) Anforderungen an die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kalkulationsobjekte Die in der programmorientierten Prozesskostenrechnung erfassten Prozesskosten können nur dann verursachungsgerecht auf die Produktvarianten bzw. -arten verrechnet werden, wenn zwischen der jeweiligen Prozessbezugsgröße und den Produktvarianten bzw. -arten ebenfalls ein logisch oder technologisch begründbarer Zusammenhang besteht824. Es gibt jedoch eine Reihe einflussgrößenabhängiger Prozesse, für die keine Prozessbezugsgröße gefunden werden kann, welche dieser Anforderung genügt. Eine direkte Verrechnung der entsprechenden Prozesskosten auf die Produktarten bzw. varianten ist dann nicht verursachungsgerecht möglich. Um auch die Kosten dieser Prozesse verursachungsgerecht auf die Kalkulationsobjekte der mehrstufigen Periodenrechnung verrechnen zu können, muss ein indirektes Verrechnungsverfahren herangezogen werden. Es müssen damit zwei Verrechnungsverfahren unterschieden werden: (1) die direkte Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kalkulationsobjekte der mehrstufigen Periodenrechnung sowie (2) die indirekte Verrechnung der Gemeinkosten über sekundäre Kalkulationsobjekte auf die Kalkulationsobjekte der mehrstufigen Periodenrechnung. 824 Vgl. Anforderung 2 an die Formulierung der Prozessbezugsgrößen. E. Systeme auf Voll- und Teilkostenbasis 587 Zu (1): Beim direkten Verrechnungsverfahren werden die Kosten der einflussgrößenabhängigen Prozesse unmittelbar auf die Kalkulationsobjekte der mehrstufigen Periodenrechnung verrechnet, d.h. auf die Produktvarianten bzw. -arten. Nach diesem Verfahren können jedoch nur die Kosten ? der variantenbezogenen Prozesse und ? der artenbezogenen Prozesse verursachungsgerecht verrechnet werden. Bearbeitungsobjekt bei der Durchführung eines variantenbezogenen Prozesses ist immer eine einzelne Produktvariante. Bei einer Wiederholung des Prozesses kann sich dieser Prozess jedoch auch auf eine andere Variante beziehen. Beispiele für diese Prozessform sind Fertigungsprozesse, Qualitätsprüfungsprozesse, Prozesse der Variantenkonstruktion, Rüstprozesse und Prozesse zur Anpassung von Arbeitsplänen. Bilden bei der Durchführung eines Prozesses mehrere Varianten einer Produktart gemeinsam das Bearbeitungsobjekt, handelt es sich um einen artenbezogenen Prozess. Die Stücklistenverwaltung kann als Beispiel für diese Prozessform genannt werden. Für diese Prozesse können im allgemeinen Prozessbezugsgrößen gefunden werden, die in einem logischen oder technologischen Zusammenhang zu den Produktvarianten bzw. -arten stehen. Zur Verrechnung der Kosten dieser Prozesse auf die primären Kalkulationsobjekte müssen für jeden Prozess die Prozessmenge, die das betreffende Kalkulationsobjekt beansprucht, mit den jeweils zugehörigen Prozesskostensätzen multipliziert und die Ergebnisse dieser Multiplikationen über die Prozesse summiert werden. Zu (2): Im indirekten Leistungsbereich bezieht sich eine Vielzahl einflussgrö- ßenabhängiger Prozesse nicht auf einzelne Produktvarianten oder -arten, sondern z.B. auf Kaufteile. Zwischen ihren Prozessbezugsgrößen und den Kalkulationsobjekten der mehrstufigen Periodenrechnung kann somit kein logischer oder technologischer Zusammenhang bestehen. Die Kosten dieser Prozesse können deshalb mit dem direkten Verrechnungsverfahren nicht verursachungsgerecht auf die Kalkulationsobjekte der mehrstufigen Periodenrechnung verrechnet werden. Zur Verrechnung dieser Kosten muss das indirekte Verrechnungsverfahren gewählt werden. Beim indirekten Verrechnungsverfahren werden die Kosten dieser Prozesse zunächst auf geeignete Kalkulationsobjekte (z.B. Kaufteil) verrechnet, die hier als sekundäre Kalkulationsobjekte bezeichnet werden. Von diesen sekundären Kalkulationsobjekten werden die Kosten anschließend auf die Kalkulationsobjekte der mehrstufigen Periodenrechnung (primäre Kalkulationsobjekte) verrechnet, d.h. auf die Produktvarianten, die Produktarten bzw. das Programm. Die indirekte Verrechnung muss zwei Anforderungen genügen: Zum einen muss zwischen den Prozessbezugsgrößen der betreffenden Prozesse und dem sekundären Kalkulationsobjekt eine logisch oder technologisch begründbare Beziehung bestehen. Zum anderen muss auch zwischen dem sekundären Kalkulationsobjekt und den primären Kalkulationsobjekten eine solche Beziehung bestehen. Die Kosten von Prozessen der Materialbereitstellung, die sich auf Kaufteile beziehen, können z.B. nach dem indirekten Verfahren auf die primären Kalkulationsobjekte verrechnet werden. Als Beispiele für diese Prozesse können 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER588 genannt werden: Kaufteil disponieren, Bedarfsprognose durchführen, Bestellung durchführen und Qualität prüfen. Ein Kaufteil kann in eine Produktvariante, in mehrere Produktvarianten einer Produktart oder in mehrere Produktarten eingehen. Es kann deshalb in der Regel kein eindeutiger Zusammenhang zwischen den Prozessbezugsgrößen dieser Prozesse und den primären Kalkulationsobjekten hergestellt werden, der eine direkte Verrechnung erlaubt. Zur indirekten Verrechnung müssen die Kaufteile zunächst als sekundäre Kalkulationsobjekte definiert und die zugehörigen kaufteilbezogenen Prozesse bestimmt werden. Bei diesen Prozessen existiert in der Regel ein logisch oder technologisch begründbarer Zusammenhang zwischen der Prozessbezugsgröße und den Kaufteilen. Es kann aber verschiedene Arten von Kaufteilen geben, welche bei der Materialbereitstellung die fixkostenverursachenden Potentialgüter in unterschiedlichem Umfang in Anspruch nehmen. Eine verursachungsgerechte Kostenverrechnung verlangt in diesem Fall, dass die verschiedenen Kaufteile jeweils als ein sekundäres Kalkulationsobjekt definiert werden. Bei der Formulierung der zugehörigen Prozessbezugsgrößen müssen dann neben der Anzahl der Kaufteile auch die kostenverursachenden Merkmale berücksichtigt werden, in denen sich die Kaufteile unterscheiden. Für die Produkt- und Programmentscheidungen sind nur solche Kaufteilmerkmale von Bedeutung, die durch programmorientierte Kosteneinflussgrößen (z.B. Anteil der Normteile, Produktionsmenge) determiniert werden. Kaufteilmerkmale, die nicht strikt produktbezogen sind (z.B. Anzahl der Lieferanten), dürfen nicht berücksichtigt werden. Die Kosten kaufteilbezogener Prozesse werden mittels der Prozessbezugsgrößen auf die Kaufteile verrechnet, d.h., die Kosten, die ein Kaufteil in der Bezugsperiode verursacht hat, werden ermittelt. Kosten von Kaufteilen, die nur in eine Produktvariante eingehen, werden in der Prozessdeckungsrechnung den Gemeinkosten der Produktvarianten zugerechnet. Gehen die Kaufteile in mehrere Varianten einer Produktart ein (Gleichteile), können ihre Kosten der übergeordneten Produktart zugerechnet werden. Bilden die Einsatzgüter schließlich Bestandteile verschiedener Produktarten, werden die Kosten des Kaufteils in der mehrstufigen Periodenrechnung als Kosten des übergeordneten Programms verrechnet. In der Literatur wird vorgeschlagen, auch Kosten von Fertigungsteilen und Baugruppen auf diesem Wege zu verrechnen825. Unterscheiden sich die Produktvarianten bzw. -gruppen in vertriebstechnischen Merkmalen, wie Kundengruppen bzw. Vertriebskanälen, können auch verschiedene Arten von Absatzaufträgen als sekundäre Kalkulationsobjekte definiert werden. Zur Berechnung der Kosten, die eine Auftragsart im Bezugszeitraum verursacht, müssen in diesem Fall auftragsbezogene Prozesse gebildet werden (z.B. Auftragsabwicklung, Versandpapiere erstellen). Bei der Auswahl der zugehörigen Prozessbezugsgrößen sind die kostenverursachenden Auftragsmerkmale zu berücksichtigen, in denen sich die Aufträge unterscheiden. Tritt eine Auftragsart nur bei einer Produktvariante auf, werden die Kosten dieser Auftragsart den Produktvariantenkosten zugerechnet. Bei den Kosten einer Auftragsart handelt es sich dagegen um Pro- 825 Vgl. FRANZ, K.-P. (Wirtschaftlichkeitskontrolle), S. 181. E. Systeme auf Voll- und Teilkostenbasis 589 duktartenkosten, wenn die Auftragsart nur bei einer einzigen Produktart auftritt. Die Kosten aller anderen Auftragsarten zählen zu den Programmkosten. Einflussgrößenunabhängige Prozesse oder Prozesse, welche sich auf kein primäres oder sekundäres Kalkulationsobjekt beziehen, werden hier als programmbezogene Prozesse bezeichnet. Zu ihnen zählen Prozesse in der Personalverwaltung, im Rechnungswesen usw. Aber auch Prozesse, die sich auf Gruppen von Kaufteilen oder Kundenaufträgen beziehen, werden den programmbezogenen Prozessen zugeordnet. Die Kosten dieser Prozesse bilden die Programmkosten. Sie gehen ohne jede Proportionalisierung in die mehrstufige Periodenrechnung ein. Einen zusammenfassenden Überblick über die Verrechnung der Prozesskosten auf die Kalkulationsobjekte gibt Abbildung 3-171. Verrechnungsverfahren Arten von Prozessen Sekundäre Kalkulationsobjekte Primäre Kalkulationsobjekte in der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozeßkosten Produktvariante 1 Produktvariante 2 Produktvariante k Produktart 1 Produktart 2 Produktart l Programm direkte Verrechnung von Gemeinkosten indirekte Verrechnung von Gemeinkosten variantenbezogene Prozesse artenbezogene Prozesse kaufteilbezogene Prozesse kundenauftragsbezogene Prozesse Kosten des Kaufteils 1 Kosten des Kaufteils 2 Kosten des Kaufteils n Kosten der Auftragsart 1 Kosten der Auftragsart 2 Kosten der Auftragsart m Abb. 3-171: Direkte und indirekte Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kalkulationsobjekte der mehrstufigen Periodenrechnung (k = Anzahl der Produktvarianten, l = Anzahl der Produktarten, m = Anzahl der Auftragsarten, n = Anzahl der Kaufteile) 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER590 2. Aussagefähigkeit der vorgeschlagenen mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten a) Anwendungsbedingungen einer mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten Die mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten erweitert die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung um zwei Bestandteile: Bei dem ersten Bestandteil handelt es sich um die Analyse der fixen Kosten und ihrer Abhängigkeit von programmorientierten Kosteneinflussgrößen. Die zweite Erweiterung bildet die differenzierte Verrechnung der variablen Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereichs. Die mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten führt jedoch nur unter folgenden Bedingungen zu Informationen, die im Vergleich zur mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung einen höheren Aussagegehalt für das programmorientierte Kostenmanagement besitzen826: (1) Die Periodenkosten der Unternehmung müssen überwiegend von den programmorientierten Kosteneinflussgrößen abhängig sein. (2) Der Anteil der Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereichs an den Periodenkosten der Unternehmung muss hoch sein. (3) Die Anzahl der Produktvarianten und -arten muss groß sein. (4) Die Produktvarianten müssen in kleinen Mengen hergestellt werden. (5) Die Produktvarianten und Produktarten müssen sich deutlich in den kostenverursachenden Gestaltungsmerkmalen unterscheiden. In der programmorientierten Prozesskostenrechnung und in der mehrstufigen Periodenrechnung werden fixe und variable Gemeinkosten proportionalisiert. Diese Gemeinkostenproportionalisierung kann nur verursachungsgerecht durchgeführt werden, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: (1) Es müssen einflussgrößenabhängige Prozesse abgegrenzt werden können, deren Kosten von nur einer Prozessbezugsgröße abhängig sind. (2) Die Kosten müssen den Prozessen verursachungsgerecht zugerechnet werden können. (3) Die Prozessbezugsgrößen dieser Prozesse müssen von programmorientierten Kosteneinflussgrößen abhängig sein. (4) Zwischen den Prozessbezugsgrößen und den Kalkulationsobjekten muss ein logisch oder technologisch begründeter Zusammenhang bestehen. Darüber hinaus liegen der Gemeinkostenproportionalisierung Annahmen zugrunde, die nicht immer den Gegebenheiten in der Unternehmungspraxis entsprechen. Zu diesen Annahmen zählt z.B. die Konstanz der Prozesskostensätze. Das macht deutlich, dass nur unter sehr einschränkenden Bedin- 826 Vgl. SEICHT, G. (Prozesskostenrechnung), S. 251. E. Systeme auf Voll- und Teilkostenbasis 591 gungen Informationen gewonnen werden können, die für Produkt- und Programmentscheidungen aussagefähig sind. b) Aussagefähigkeit einer mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten für das programmorientierte Kostenmanagement In der programmorientierten Prozesskostenrechnung bildet die Abhängigkeit der Prozessmengen von den programmorientierten Kosteneinflussgrößen das zentrale Kriterium der Prozessgliederung, d.h., die Prozessbezugsgrößen bilden Maßgrößen der Kostenverursachung. Damit können die für die Produktund Programmentscheidungen relevanten Kosten abgegrenzt werden. Durch die Kostenstufung in der mehrstufigen Periodenrechnung sowie die Anforderungen, die an die Auswahl der Prozessbezugsgrößen und die Gemeinkostenverrechnung gestellt werden, kann erreicht werden, dass den Kalkulationsobjekten die gesamten relevanten Kosten zugerechnet werden, die sie verursacht haben. Sind die formulierten Anforderungen erfüllt, weist die mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten sowohl gegenüber der Prozesskostenrechnung als auch gegenüber der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung Vorteile auf, die zu einer höheren Aussagefähigkeit für die Aufgabenstellungen des programmorientierten Kostenmanagements führen. Eine mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten, welche den in (a) formulierten Anforderungen genügt, hat gegenüber den bisherigen Ansätzen der Prozesskostenrechung drei Vorteile: (1) Durch die Kostenstufung können die Schwächen der Prozesskostenrechnung vermieden werden, die dadurch entstehen, dass in der Prozesskostenrechnung Gemeinkosten auf Produkteinheiten und Kosten der Betriebsbereitschaft auf Produktvarianten bzw. -arten verrechnet werden. (2) Da in der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten mehrere Kalkulationsobjekte berücksichtigt werden, ist die Bereitstellung von Informationen nicht auf die Entscheidungen über die Einführung, Variation oder Elimination von Produktvarianten begrenzt. (3) Durch die Auflösung der Kosten in ihre variablen und fixen Bestandteile kann zwischen unmittelbaren Kostenänderungen und Veränderungen des Verbrauchs an Potentialgüterleistungen unterschieden werden, die durch Produkt- und Programmentscheidungen ausgelöst werden. Im Vergleich zur mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung weist eine mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten, welche die in (a) formulierten Anforderungen erfüllt, folgende Vorteile auf: (1) Die variablen Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereichs werden verursachungsgerecht auf die Kalkulationsobjekte verrechnet. (2) Die Wirkungen von Produktund Programmentscheidungen können unabhängig von den nachfolgenden Potentialabbauentscheidungen bzw. Potentialaufbauentscheidungen erfasst werden. (3) Durch die Analyse der Abhängigkeit fixer Kosten von programmorientierten Kosteneinflussgrößen können Hinweise auf Kostenbeein- 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER592 flussungspotentiale sowie Produkt- und Programmalternativen zur zielorientierten Kostengestaltung abgeleitet werden. Es ist zu beachten, dass die mit der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten ausgewiesenen proportionalisierten fixen Gemeinkosten der Produktvarianten und -arten nur darüber Auskunft geben, welche Wirkungen verschiedene Produkt- und Programmentscheidungen auf den Verbrauch an Potentialgüterleistungen haben. Die Konsequenz für die Höhe der fixen Kosten wird nicht zum Ausdruck gebracht. Das ist zweckmäßig, da die Höhe der fixen Kosten nicht unmittelbar von den Produkt- und Programmentscheidungen abhängig ist, sondern von den Entscheidungen über die Anpassung der Kapazitäten an den veränderten Verbrauch von Potentialgüterleistungen. Nur wenn die Potentialgüter tatsächlich angepasst werden, verändern sich die fixen Kosten. Um die Höhe dieser Kostenveränderungen zu ermitteln, müssen die fixen Kosten zusätzlich nach ihrer Auf- und Abbaufähigkeit differenziert werden. Da in der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten fixe Kosten für gegebene Kapazitäten proportionalisiert werden, können mit diesem Rechnungsansatz keine Informationen über Kostenwirkungen bei Kapazitätsabbau bereitgestellt werden. Die mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten ist deshalb nur dann für Produkt- und Programmentscheidungen geeignet, wenn die frei werdenden Kapazitäten nicht abgebaut, sondern einer anderen (effizienteren) Nutzung zugeführt werden sollen. Der Hauptzweck dieses Rechnungsansatzes kann daher in der Bereitstellung von Informationen für die Suche nach programmorientierten Maßnahmen zur Gemeinkostenbeeinflussung gesehen werden, wodurch eine Teilaufgabe des programmorientierten Kostenmanagements erfüllt wird. Höhe, Verhalten und Struktur der fixen Kosten verändern sich meist diskret sowie mittel- und langfristig. Die mehrstufige Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten braucht deshalb nicht als laufende Rechnung geführt werden. Zur Unterstützung kurzfristiger Produktionsmengenentscheidungen genügt eine Grenzplankostenrechnung, die lediglich in bestimmten Abständen durch Kostenanalysen mit dem Instrumentarium der mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten ergänzt werden sollte. Die Ergebnisse der durchgeführten Analyse können in folgenden Thesen zusammengefasst werden: (1) Im funktionalen Sinne bedeutet programmorientiertes Kostenmanagement die Einflussnahme auf die Produkt- und Programmplanung zur zielorientierten Beeinflussung der Kostensituation der Unternehmung. (2) Mit den Produkt- und Programmentscheidungen können nur die variablen Kosten beeinflusst werden. Für die Gestaltung der fixen Kosten werden durch die Veränderung des Verbrauchs an Potentialgüterleistungen lediglich die notwendigen Voraussetzungen geschaffen. Die Fixkostenveränderungen können erst durch gesonderte Entscheidungen über die Anpassung der Kapazitäten an den veränderten Bedarf an Po- E. Systeme auf Voll- und Teilkostenbasis 593 tentialgüterleistungen realisiert werden. Das programmorientierte Kostenmanagement muss deshalb für derartige Entscheidungen um ein potentialorientiertes Kostenmanagement erweitert werden. (3) Zur Unterstützung des programmorientierten Kostenmanagements müssen zunächst Informationen über die Wirkungen der Einführung, Variation und Elimination von Produktvarianten, -arten und -gruppen auf die variablen Kosten sowie die Beanspruchung fixkostenverursachender Potentialgüter bereitgestellt werden. (4) Um Informationen zur Unterstützung von Produkt- und Programmentscheidungen bereitzustellen, ist die programmorientierte Prozesskostenrechnung um folgende Punkte gegenüber der Prozesskostenrechnung modifiziert: (a) Die Prozessbezugsgrößen dürfen nicht nur Maßgrößen für die quantitative Erfassung der Prozessmengen sein. Es muss sich bei ihnen vielmehr um Maßgrößen der Kostenverursachung handeln. (b) Die programmorientierten Kosteneinflussgrößen müssen bei der Abgrenzung der Prozessgliederung das zentrale Abgrenzungskriterium bilden und in den Prozessbezugsgrößen ihre Entsprechung finden. (c) Die fixen und variablen Kosten sind getrennt auszuweisen und zu verrechnen. (d) Die Kostenträgerstückrechnung muss durch eine mehrstufige Periodenrechnung ersetzt werden. Die Produkt- und Programmentscheidungen, die unterstützt werden sollen, bestimmen die Kalkulationsobjekte, die in dieser Rechnung zu berücksichtigen sind. Den Kalkulationsobjekten auf den verschiedenen Verrechnungsstufen dürfen nur die relevanten Kosten zugerechnet werden, die sie jeweils verursacht haben. (5) In der programmorientierten Prozesskostenrechnung und der mehrstufigen Periodenrechnung werden fixe Kosten proportionalisiert. Die differenziert über Prozesse auf Produktvarianten und -arten verrechneten fixen Kosten informieren daher nur über die Beanspruchung der fixkostenverursachenden Potentialgüter durch die verschiedenen Kalkulationsobjekte. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass mit Ansätzen der Prozesskostenrechnung nur unter sehr einschränkenden Bedingungen Kosteninformationen bereitgestellt werden können, die für Produkt- und Programmentscheidungen relevant sind. Der Zweck der vorgeschlagenen mehrstufigen Periodenrechnung auf der Basis von Prozesskosten liegt deshalb vor allem in der Bereitstellung von Informationen zur Unterstützung der Suche nach Kostenbeeinflussungspotentialen und programmorientierten Kostenbeeinflussungsmaßnahmen. F. Würdigung der Beiträge von Ingenieuren zur Kostenrechnung In Deutschland wurde die Entwicklung der Kosten- und Erlösrechnung (kurz: Kostenrechnung) sowohl von Betriebswirten als auch von Ingenieuren vorangetrieben. Welchen Beitrag die Einen oder die Anderen geleistet haben, ist schwer zu festzustellen, wenn die Beiträge aus Unternehmungen, aus gemischt besetzten Ausschüssen oder aus Verbänden kommen. Eindeutig ist die Identifikation, sobald einzelne Personen/Personengruppen ihre Konzepte nachweisbar selbstständig entwickelt und durch Publikation der Fachwelt bekannt gemacht oder/und in Unternehmungen erfolgreich implementiert haben. In diesem Abschnitt werden fünf Kostenrechnungssysteme gewürdigt, die von Ingenieuren oder in einer Kooperation von Ingenieuren und Betriebswirten entwickelt wurden. Beteiligte Mathematiker und Statistiker werden dabei zur Gruppe der Ingenieure gerechnet. Anliegen der nachfolgenden Ausführungen ist es, zu ergründen, ob sich die Beiträge der Ingenieure zur (industriellen) Kostenrechnung als fruchtbar erwiesen haben. Die betroffenen Kostenrechnungssysteme werden in vorderen Abschnitten dieser Schrift dargestellt. Ihre Aussagefähigkeit wird bereits dort nach folgenden Kriterien beurteilt: real- und entscheidungstheoretische Fundierung, Verwendbarkeit der Informationen, Aktualitätsgrad der Daten, Anpassungsfähigkeit und Wirtschaftlichkeit des Rechnungssystems. In diesem Abschnitt werden zur Würdigung der Beiträge der Ingenieure sechs weitere Kriterien herangezogen487, die als Anforderungen an Kostenrechnungssysteme interpretiert werden. Im Einzelnen sind es die Kriterien: Orientierung an einem Bezugsobjekt, Rückgriff auf ein Integrationsmodell, Ableitung der Rechnungsziele, Struktur des Rechnungsapparates, Problembezug der Kostenhypothesen und Dynamik der Rechnungsstruktur. Zum besseren Verständnis wird dem Leser empfohlen, in einem ersten Schritt die vorne stehende Darstellung des jeweiligen Kostenrechnungssystems zu lesen und im zweiten Schritt deren Würdigung in diesem Abschnitt. Um sich zügig orientieren zu können, wird der Ort der vorne stehenden Darstellung am Anfang der jeweiligen Würdigung kurz angegeben. Aus den Würdigungen werden abschlie- ßend mehrere Folgerungen für die Weiterentwicklung der Kostenrechnung gezogen. Die ausgewählten Kostenrechnungen haben zwar alle einen Bezug zur Planung und Steuerung der Unternehmung, sie sind jedoch unterschiedlich in diese integriert. Nach ihrem unterschiedlichen Integrationsgrad werden sie in zwei Gruppen gegliedert488. In der ersten Gruppe werden Kostenrechnungen gewürdigt, welchen die Integration in die Planung und Steuerung fehlt. Diese Kostenrechnungen liefern beispielsweise für Industrieunternehmungen, unabhängig von der realen Produktionsplanung, lediglich stückbezogene Kosten und Erlöse bzw. Stückdeckungsbeiträge, die formal auf der Grundlage der Beschäftigung als einziger Einflussgröße (Bezugsgröße) berechnet 487 Vgl. SCHWEITZER, M./SCHWEITZER, M. (Beiträge), S. 170 ff.; SCHWEITZER, M./SCHWEITZER, M. (Kostenrechnung), S. 318 ff. 488 Vgl. LAßMANN, G. (Betriebsplankostenrechnung), Sp. 169.