D. Systeme auf Teilkostenbasis 529
Die dargestellten Schwächen des Modells können jedoch durch weitere Forschung beseitigt werden. In diesem Zusammenhang wäre es wichtig zu klären, wie die einzelnen Komponenten des Modells gestaltet (modifiziert, reduziert oder erweitert) werden müssen, wenn das Planungs- und Steuerungsmodell von den flexiblen Fertigungssystemen auf andere Arbeitssysteme
bzw. Programm-, Organisations- und Vergenztypen der Fertigung übertragen wird. Die gleiche Frage ist auch in Bezug auf die Veränderung des Planungshorizonts zu beantworten. So gesehen ist das Modell der prozessorientierten Kostenrechnung durchaus als eine Grundlage für die Weiterentwicklung und Beurteilung neuerer Konzepte der Fertigungskostenrechnung geeignet.
III. Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung
1. Aufgaben der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung
Die „Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung“ ist ein System des
internen Rechnungswesens, das von HEINRICH MÜLLER (PLAUT-Gruppe)744
entwickelt wurde. Sie umfasst u. a. die herkömmliche Grenzplankostenrechnung nach PLAUT und KILGER. Das Hauptanliegen der prozesskonformen
Grenzplankosten-rechnung besteht in einer präziseren Abbildung der
direkten sowie indirekten Leistungsbereiche einer Unternehmung und in der
Entwicklung einer Plattform für ein umfassendes und entwicklungsfähiges
internes Rechnungssystem (Kosten- und Erlösrechnung). Der Anspruch
MÜLLERs geht so weit, dass seine prozesskonforme Grenzplankostenrechnung alle bisherigen Systeme der Voll- und Teilkostenrechnung umfassen und für einen weiteren Ausbau offen sein soll.
Gegenstand der Abbildung ist die gesamte Prozesskette einer Unternehmung
von der Produktentwicklung über den Produktionsvollzug bis zur Leistungsverwertung von Gütern in den Märkten. Diese Abbildung soll möglichst
zeitnah, isomorph und numerisch erfolgen.745 Außerdem sollen alle möglichen technischen, ökonomischen und ökologischen Entwicklungstrends
durch die neue Rechnungsplattform erfasst werden können.
Nach Müller kann das innerbetriebliche Rechnungswesen aus zwei
verschiedenen Perspektiven gesehen werden. Die erste ist eine funktionale
Sichtmit den Aufgaben:
? Bereitstellung von Instrumenten für die Kostenkontrolle und -beeinflussung,
? Bereitstellung von Instrumenten und Verfahren zur Erfolgskontrolle und
Rentabilitätsmessung,
? Bereitstellung von relevanten Zahlen für Entscheidungsrechnungen.
Die zweite ist eine ganzheitliche, strategische und prozessorientierte Sicht.
744 Vgl. MÜLLER, H. (Grenzplankostenrechnung), S. 127
745 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 113.
3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER530
Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen hier die Geschäftsprozesse, die sich
jeweils aus unterschiedlichen Funktionen zusammensetzen können. Ziele,
Eigenschaften und Wesensmerkmale eines Kostenrechnungssystems müssen
daher stets „bei der Definition der betriebswirtschaftlichen Grundlagen der
Funktionsinhalte beginnen und sollten bei der Darstellung der Prozesse
enden“746. Abbildung 3-145 zeigt die beiden Sichtweisen in vereinfachter
Form.
Abb. 3-145: Prozess- und Funktionsgliederung [nach H. MÜLLER (Plattform) S.114]
2. Kennzeichnung der Prozesskonformität
MÜLLERs modifizierte Grenzplankostenrechnung ist keine Prozesskostenrechnung im Sinne der Rechnungssysteme, wie sie in Kapitel 3., Abschnitt
B.III. und Abschnitt D.II. dargestellt werden, sondern ein Rechnungssystem,
das sowohl mit der herkömmlichen Grenzplankostenrechnung als auch mit
den verschiedenen Prozesskostenrechnungen „konform“ ist. Gewöhnlich ist
zwischen zwei Rechnungssystemen Konformität gegeben, wenn sie in ihren
Strukturen und Komponenten gleichgerichtet sind. Da MÜLLER jedoch
zwischen den Attributen „prozesskonform“ und „prozessorientiert“ mehrfach wechselt, ist anzunehmen, dass seine Grenzplankostenrechnung deshalb
„prozesskonform“ ist, weil sie neben der funktionalen auch die prozessorientierte Sicht einschließt. Die von ihm selbst gegebene semantische
Interpretation der Prozesskonformität unterstreicht einerseits eine „unmittelbare gegenseitige Durchdringung des Mengen- (Leistungs-) und des Werteflusses“ und weist „andererseits auf die Bewertung der betrieblichen Prozess-
746 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 114.
Prozesse
prozeßorientierte
Sicht
funktional
Sicht
Funktionen
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Anlagenwirtschaft
Materialabrechung/Bestandsführung
Krditorenbuchhaltung
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Vorkalkulation/Plankalkulation
Nachkalk./Ftgs.-Abrechnung
Deckungsbeitragsrechnung
Kostenträgerzeitrechnung
Fakturierung
Debitorenbuchhaltung
Planungsrechnung/Simulation
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D. Systeme auf Teilkostenbasis 531
ketten bzw. der Geschäftsprozesse“ hin. In diesem Sinne sei Prozesskonformität ein Wesensmerkmal der Plankostenrechnungen schlechthin747.
3. Komponenten der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung
a) Struktur der Bewertungsmatrix
Da nach der Vorstellung Müllers alle Kostenrechnungssysteme auf denselben
Daten des betrieblichen Mengen- und Leistungsflusses beruhen, kann daraus
abgeleitet werden, dass Unterschiede in den Kostenrechnungssystemen im
Wesentlichen auf die Bewertung dieses Güterflusses zurückgeführt werden
können. Sein „Bewertungsschirm“ ist so weit gespannt, dass er neben den
betrieblichen auch die kameralistischen und preisrechtlichen Bewertungsvorschriften abdeckt. Das Gleiche gilt für alle Rechnungssysteme auf Planund Istkostenbasis sowie auf Voll- und Teilkostenbasis in jeder gewünschten
Differenzierung. Auch die Bewertungsansätze der Prozesskostenrechnung
haben unter diesem Schirm ihren Platz.
Abb. 3-146: Bewertungsmatrix [nach H. MÜLLER (Plattform) S.115)]
747 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 113.
Abw. SEK FertigungSEK Fertigung
Fertigungs- 1)
Montage
Fertigungskosten
Montage
Mech. Fertigung
Fertigungskosten
Mech. Fertigung
Vorlauf-Kosten
Abweichung
Vorlauf-Kosten2)
Abw. SEK FertigungSEK Fertigung
Fertigungs- 1)
Montage
Fertigungskosten
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Fertigungskosten
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(MGK-Abweichungen)
(Material-
Gemeinkosten)
PreisabweichungBezugsteile
PreisabweichungRohmaterial
AbweichungenPlan
Datensatz
Praktische Darstellung
Anmerkungen:
1) Bei Zuschlagsrechnung: Zuschläge; bei Prozeßkostenrechnung: Prozeßkosten
2) Lebenszyklusbezogene Kosten
3) Die genannten Abweichungen sind Beispiele
xx
fixe
Kosten
xx
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Kosten
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Plan
Schematische
Darstellung
Beschaffungskosten 1)
Beschaffungskosten 1)
unterstützung
unterstützung
Prozeßabweichung 1)
Prozeßabweichung
Prozeßabweichung
Prozeßabweichung 1)
Kostenst.-Abweichung
Kostenst.-Abweichung
Kostenst.-Abweichung
Kostenst.-Abweichung
3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER532
Abbildung 3-146 zeigt eine Bewertungsmatrix mit den Dimensionen
fixe/proportionale Kosten und Plankosten/Abweichungen, wobei sich die
Istkosten aus der Summe von Plankosten plus Abweichungen ergeben. In
dieser Matrix sind die Bewertungsansätze für die Prozesskostenrechnung
noch nicht enthalten. Im Falle einer Erweiterung der prozesskonformen
Grenzplankostenrechnung um Lösungsansätze der Prozesskostenrechnung
müssen die funktionalen Gemeinkostenzuschlagssätze durch die jeweiligen
Prozesskostensätze ersetzt werden. Dies gilt für alle definierten Prozesse mit
ihren spezifischen Prozesskostensätzen. Dem Benutzer wird mit der Bewertungsmatrix ein Instrument in die Hand gegeben, das es ihm erlaubt, in jeder
Phase der Planung oder Abrechnung die erforderlichen Elemente aus der
Matrix auszuwählen und in seine Rechnung einzubeziehen. Bemerkenswert
ist, dass die in der Bewertungsmatrix berücksichtigten Fixkosten durchweg
auf der Basis der Planbeschäftigung proportionalisiert sind. So sind auf dem
Umweg über die Fixkostenabweichungen auch „echte“ Vollkosten darstellbar748.
Die Bewertung aller Gütereinsatzmengen erfolgt, wie es in der Plankostenrechnung üblich ist, mit Fest- oder Verrechnungspreisen (bei mitgeführten
Preisdifferenzen)749. Formal ist daher jeder Soll-Ist-Vergleich ein Mengenvergleich. Die Steuerung der Kostenwirtschaftlichkeit in den Kostenstellen
erfolgt also im Kern über Einsatzgütermengen, wobei das Soll und das Ist mit
denselben Festpreisen angesetzt werden. Alle Abweichungen sind somit
Mengenabweichungen.
Wie ebenfalls aus der Grenzplankostenrechnung bekannt, müssen die Plankosten für jede Kostenart je Kostenstelle/Bezugsgröße analytisch berechnet
(geplant) werden. Dies erfolgt auf der Basis von Verbrauchsfunktionen.
Treten in einer Kostenstelle mehrere separierbare Bezugsgrößen auf, ist für
jede eine Verbrauchsfunktion zu formulieren. Auch die analytische Kostenplanung ist daher im Kern eine Mengenplanung, die über Festpreise in eine
Kostenplanung überführt wird. Die Feststellung des beschäftigungsunabhängigen Anteils der Kosten, d.h. der fixen Kosten, erfolgt über die Aufspaltung der geplanten Kosten750.
b) Softwaresysteme für die Anwendung
Nach der Vorstellung Müllers ist die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung sowohl für die Erfassung der funktionalen als auch der prozessualen Sicht der Leistungserstellung die geeignete Plattform. Für beide Sichten
ist jedoch eine Integration (Klammer) erforderlich. Diese Klammer sieht er für
die funktionale Sicht im Basissystem der integrierten Software und für die
prozessorientierte Sicht in einem prozessübergreifenden einheitlichen Berichtswesen751. Bereits heute sind für die Realisierung der prozesskonformen
Grenzplankostenrechnung mehrere Softwaresysteme entwickelt, von denen
748 Vgl. MÜLLER, H. (Grenzplankostenrechnung), S. 157; (Plattform), S. 115.
749 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 116.
750 Zu Einzelheiten der Kostenplanung vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.3.a)bb), S. 420 ff.
751 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 114.
D. Systeme auf Teilkostenbasis 533
MÜLLER die SAP-Systeme R/2 und R/3 sowie das System M 120 der PLAUT-
Gruppe nennt.
4. Aussagefähigkeit der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung
Da es noch keine empirischen Untersuchungen zur Aussagefähigkeit der
prozesskonformen Grenzplankostenrechnung gibt, ist man bislang auf die
Aussagen des Entwicklers, des Softwareherstellers und der Anwender angewiesen. Wie zu vermuten, sind deren Aussagen überwiegend positiv.
Dennoch soll abschließend auf einige Sachverhalte hingewiesen werden, die
aus theoretischer Sicht klärungsbedürftig sind:
? Bereits in der Grenzplankostenrechnung der PLAUT-Gruppe werden
Anteile der (beschäftigungs)fixen Kosten in Bezug auf die Beschäftigung
proportionalisiert. Dies führt dazu, dass der Anteil der rechnerisch
ausgewiesenen „proportionalen Kosten“ an den Gesamtkosten relativ
hoch ist und virtuell ein Kostenvolumen darstellt, das über die Beschäftigung kurzfristig beeinflussbar sein soll. Für die proportionalisierten
Fixkosten gilt dies auf der operativen Planungs- und Steuerungsebene
jedoch nicht. Allenfalls auf der taktischen und strategischen Ebene ist
eine Proportionalisierung von Fixkosten unter Verwendung ihrer Aufund Abbaubarkeit als Bezugsgröße überhaupt zulässig752.
? In die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung kann auch eine
Prozesskostenrechnung einbezogen werden. Dies erfolgt durch eine
Erweiterung des Systems. Die Abbildung der Bezugsgrößen (driver)
einzelner Prozesse (insbesondere im indirekten Bereich) wird allerdings
sehr grob vorgenommen. Da in der Regel im indirekten Bereich der
Anteil der auf die Beschäftigung bezogenen Fixkosten an den
Gesamtkosten sehr hoch ist, wird in Bezug auf die neu eingeführten
Bezugsgrößen in einem erheblichen Umfang eine Proportionalisierung
fixer Kosten vorgenommen, die allenfalls taktisch oder strategisch
zulässig ist.
? Bei näherer Hinsicht erweist sich, dass die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung wegen der angesprochenen Fixkostenproportionalisierungen weitestgehend vom Vollkosten-Denken beherrscht wird753
und im Grunde jede Konfigurierung eines Rechnungssystems – von einer
reinen Teilkostenrechnung bis zu einer Vollkostenrechnung – zulässt.
Sowohl der Controller als auch der verantwortliche Entscheidungsträger
des jeweiligen Entscheidungsproblems müssen in eigener Verantwortung
aus der Plattform diejenige Bezugsgrößen- und Kostenkonfiguration
bestimmen, die für das anstehende Problem entscheidungsrelevant ist.
Damit werden an die Anwender der Plattform außerordentlich hohe
Anforderungen gestellt.
? In der Wissenschaft müssen Begriffe zweckmäßig sein und operational
definiert werden. Für die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung
752 Vgl. SCHWEITZER, M. (Prozeßorientierung), S. 98 ff.
753 Vgl. MÜLLER, H. (Grenzplankostenrechnung), S. 319.
3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER534
stellt sich jedoch die Frage, ob es zweckmäßig ist, wenn sie als umfassende Rechnungsplattform, die das Generieren aller Konfigurationen der
Kostenrechnung, insbesondere auch aller Vollkostenrechnungen, zulässt,
in ihrem Namen den Term „Grenzplan“ verwendet. Bisher wurde jedenfalls mit einer Grenzplankostenrechnung stets die Vorstellung einer Teilkostenrechnung verbunden.
Der Gedanke, für die gesamte Kosten- und Erlösrechnung eine umfassende
Rechnungsplattform zu entwickeln, ist trotz der formulierten klärungsbedürftigen Fragen eine interessante theoretische und anwendungsbezogene
Interpretation der Schmalenbachschen Idee von einer Grundrechnung754 mit
diversen Auswertungsrechnungen (Entscheidungsrechnungen). Diese Idee
wird auch bei RIEBEL755 und SCHWEITZER756 im selben Zusammenhang aufgegriffen. An dieser Stelle sei auch auf den Beitrag Scheers757 zur Prozessarchitektur hingewiesen, die als formales Gerüst für die Entwicklung einer
prozesskonformen Rechnungsplattform erforderlich ist.
IV. Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
1. Konzeption der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
Die Teilkostenrechnung auf der Basis von relativen Einzelkosten ist von
PAUL RIEBEL entwickelt worden. Sie kann mit Ist- oder Prognosekosten
durchgeführt werden. Im Allgemeinen wird sie als Prognosekosten- und -erlösrechnung aufgebaut. Folgende sechs Prinzipien können als grundlegend
für dieses System der Kosten- und Erlösrechnung angesehen werden758:
Prinzipien der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung:
(1) Gesamtkosten und Erlöse sind nach dem Identitätsprinzip
den betrieblichen Entscheidungen zuzurechnen.
(2) Sämtliche Kosten sollten als (relative) Einzelkosten der Bezugsgrößen erfasst und ausgewiesen werden, die in der Hierarchie betrieblicher Bezugsobjekte möglichst weit unten
stehen.
(3) Die Gesamtkosten und -erlöse sind nach zweckabhängigen
Merkmalen in einer Grundrechnung umfassend zu gliedern.
(4) Auf eine Schlüsselung und Überwälzung echter Gemeinkosten sowie auf eine Schlüsselung verbundener Erlöse ist völlig zu verzichten.
754 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Wirtschaftslenkung), S. 66.
755 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung), S. 149 ff.
756 Vgl. SCHWEITZER, M. (Anforderungen), S. 195 ff.
757 Vgl. SCHEER, A.-W. (ARIS).
758 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung7), S. 239 f. und 285 ff.
Chapter Preview
References
Zusammenfassung
Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.
Die Autoren
Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.
Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.