D. Systeme auf Teilkostenbasis 529 Die dargestellten Schwächen des Modells können jedoch durch weitere Forschung beseitigt werden. In diesem Zusammenhang wäre es wichtig zu klären, wie die einzelnen Komponenten des Modells gestaltet (modifiziert, reduziert oder erweitert) werden müssen, wenn das Planungs- und Steuerungsmodell von den flexiblen Fertigungssystemen auf andere Arbeitssysteme bzw. Programm-, Organisations- und Vergenztypen der Fertigung übertragen wird. Die gleiche Frage ist auch in Bezug auf die Veränderung des Planungshorizonts zu beantworten. So gesehen ist das Modell der prozessorientierten Kostenrechnung durchaus als eine Grundlage für die Weiterentwicklung und Beurteilung neuerer Konzepte der Fertigungskostenrechnung geeignet. III. Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung 1. Aufgaben der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung Die „Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung“ ist ein System des internen Rechnungswesens, das von HEINRICH MÜLLER (PLAUT-Gruppe)744 entwickelt wurde. Sie umfasst u. a. die herkömmliche Grenzplankostenrechnung nach PLAUT und KILGER. Das Hauptanliegen der prozesskonformen Grenzplankosten-rechnung besteht in einer präziseren Abbildung der direkten sowie indirekten Leistungsbereiche einer Unternehmung und in der Entwicklung einer Plattform für ein umfassendes und entwicklungsfähiges internes Rechnungssystem (Kosten- und Erlösrechnung). Der Anspruch MÜLLERs geht so weit, dass seine prozesskonforme Grenzplankostenrechnung alle bisherigen Systeme der Voll- und Teilkostenrechnung umfassen und für einen weiteren Ausbau offen sein soll. Gegenstand der Abbildung ist die gesamte Prozesskette einer Unternehmung von der Produktentwicklung über den Produktionsvollzug bis zur Leistungsverwertung von Gütern in den Märkten. Diese Abbildung soll möglichst zeitnah, isomorph und numerisch erfolgen.745 Außerdem sollen alle möglichen technischen, ökonomischen und ökologischen Entwicklungstrends durch die neue Rechnungsplattform erfasst werden können. Nach Müller kann das innerbetriebliche Rechnungswesen aus zwei verschiedenen Perspektiven gesehen werden. Die erste ist eine funktionale Sichtmit den Aufgaben: ? Bereitstellung von Instrumenten für die Kostenkontrolle und -beeinflussung, ? Bereitstellung von Instrumenten und Verfahren zur Erfolgskontrolle und Rentabilitätsmessung, ? Bereitstellung von relevanten Zahlen für Entscheidungsrechnungen. Die zweite ist eine ganzheitliche, strategische und prozessorientierte Sicht. 744 Vgl. MÜLLER, H. (Grenzplankostenrechnung), S. 127 745 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 113. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER530 Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen hier die Geschäftsprozesse, die sich jeweils aus unterschiedlichen Funktionen zusammensetzen können. Ziele, Eigenschaften und Wesensmerkmale eines Kostenrechnungssystems müssen daher stets „bei der Definition der betriebswirtschaftlichen Grundlagen der Funktionsinhalte beginnen und sollten bei der Darstellung der Prozesse enden“746. Abbildung 3-145 zeigt die beiden Sichtweisen in vereinfachter Form. Abb. 3-145: Prozess- und Funktionsgliederung [nach H. MÜLLER (Plattform) S.114] 2. Kennzeichnung der Prozesskonformität MÜLLERs modifizierte Grenzplankostenrechnung ist keine Prozesskostenrechnung im Sinne der Rechnungssysteme, wie sie in Kapitel 3., Abschnitt B.III. und Abschnitt D.II. dargestellt werden, sondern ein Rechnungssystem, das sowohl mit der herkömmlichen Grenzplankostenrechnung als auch mit den verschiedenen Prozesskostenrechnungen „konform“ ist. Gewöhnlich ist zwischen zwei Rechnungssystemen Konformität gegeben, wenn sie in ihren Strukturen und Komponenten gleichgerichtet sind. Da MÜLLER jedoch zwischen den Attributen „prozesskonform“ und „prozessorientiert“ mehrfach wechselt, ist anzunehmen, dass seine Grenzplankostenrechnung deshalb „prozesskonform“ ist, weil sie neben der funktionalen auch die prozessorientierte Sicht einschließt. Die von ihm selbst gegebene semantische Interpretation der Prozesskonformität unterstreicht einerseits eine „unmittelbare gegenseitige Durchdringung des Mengen- (Leistungs-) und des Werteflusses“ und weist „andererseits auf die Bewertung der betrieblichen Prozess- 746 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 114. Prozesse prozeßorientierte Sicht funktional Sicht Funktionen - K u n d e n a u ft ra g sb e a rb e itu n g B e sc h a ff u n g S e ri e n fe rt ig u n g P ro ze ß fe rt ig u n g E in ze lfe rt ig u n g F o rs ch u n g u n d E n tw ic kl u n g A b sa tz S e ri e n -/ P ro ze ß fe rt ig u n g In st a n d h a ltu n g Sachbuchhaltung Anlagenwirtschaft Materialabrechung/Bestandsführung Krditorenbuchhaltung Kostenstellenrechnung Vorkalkulation/Plankalkulation Nachkalk./Ftgs.-Abrechnung Deckungsbeitragsrechnung Kostenträgerzeitrechnung Fakturierung Debitorenbuchhaltung Planungsrechnung/Simulation K u n d e n a u ft ra g sb e a rb e itu n g B e sc h a ff u n g S e ri e n fe rt ig u n g P ro ze ß fe rt ig u n g E in ze lfe rt ig u n g F o rs ch u n g u n d E n tw ic kl u n g A b sa tz S e ri e n -/ P ro ze ß fe rt ig u n g In st a n d h a ltu n g Geschäftsprozeß-Integration F u n kt io n s- In te g ra tio n U n te rn e h m e n sp la n u n g K u n d e n a u ft ra g sb e a rb e itu n g B e sc h a ff u n g S e ri e n fe rt ig u n g P ro ze ß fe rt ig u n g E in ze lfe rt ig u n g F o rs ch u n g u n d E n tw ic kl u n g A b sa tz S e ri e n -/ P ro ze ß fe rt ig u n g In st a n d h a ltu n g K u n d e n a u ft ra g sb e a rb e itu n g B e sc h a ff u n g S e ri e n fe rt ig u n g P ro ze ß fe rt ig u n g E in ze lfe rt ig u n g F o rs ch u n g u n d E n tw ic kl u n g A b sa tz S e ri e n -/ P ro ze ß fe rt ig u n g In st a n d h a ltu n g F u n kt io n s- In te g ra tio n U n te rn e h m e n sp la n u n g D. Systeme auf Teilkostenbasis 531 ketten bzw. der Geschäftsprozesse“ hin. In diesem Sinne sei Prozesskonformität ein Wesensmerkmal der Plankostenrechnungen schlechthin747. 3. Komponenten der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung a) Struktur der Bewertungsmatrix Da nach der Vorstellung Müllers alle Kostenrechnungssysteme auf denselben Daten des betrieblichen Mengen- und Leistungsflusses beruhen, kann daraus abgeleitet werden, dass Unterschiede in den Kostenrechnungssystemen im Wesentlichen auf die Bewertung dieses Güterflusses zurückgeführt werden können. Sein „Bewertungsschirm“ ist so weit gespannt, dass er neben den betrieblichen auch die kameralistischen und preisrechtlichen Bewertungsvorschriften abdeckt. Das Gleiche gilt für alle Rechnungssysteme auf Planund Istkostenbasis sowie auf Voll- und Teilkostenbasis in jeder gewünschten Differenzierung. Auch die Bewertungsansätze der Prozesskostenrechnung haben unter diesem Schirm ihren Platz. Abb. 3-146: Bewertungsmatrix [nach H. MÜLLER (Plattform) S.115)] 747 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 113. Abw. SEK FertigungSEK Fertigung Fertigungs- 1) Montage Fertigungskosten Montage Mech. Fertigung Fertigungskosten Mech. Fertigung Vorlauf-Kosten Abweichung Vorlauf-Kosten2) Abw. SEK FertigungSEK Fertigung Fertigungs- 1) Montage Fertigungskosten Montage Mech. Fertigung Fertigungskosten Mech. Fertigung (MGK-Abweichungen) (Material- Gemeinkosten) PreisabweichungBezugsteile PreisabweichungRohmaterial AbweichungenPlan Datensatz Praktische Darstellung Anmerkungen: 1) Bei Zuschlagsrechnung: Zuschläge; bei Prozeßkostenrechnung: Prozeßkosten 2) Lebenszyklusbezogene Kosten 3) Die genannten Abweichungen sind Beispiele xx fixe Kosten xx prop. Kosten Abweichung Plan Schematische Darstellung Beschaffungskosten 1) Beschaffungskosten 1) unterstützung unterstützung Prozeßabweichung 1) Prozeßabweichung Prozeßabweichung Prozeßabweichung 1) Kostenst.-Abweichung Kostenst.-Abweichung Kostenst.-Abweichung Kostenst.-Abweichung 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER532 Abbildung 3-146 zeigt eine Bewertungsmatrix mit den Dimensionen fixe/proportionale Kosten und Plankosten/Abweichungen, wobei sich die Istkosten aus der Summe von Plankosten plus Abweichungen ergeben. In dieser Matrix sind die Bewertungsansätze für die Prozesskostenrechnung noch nicht enthalten. Im Falle einer Erweiterung der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung um Lösungsansätze der Prozesskostenrechnung müssen die funktionalen Gemeinkostenzuschlagssätze durch die jeweiligen Prozesskostensätze ersetzt werden. Dies gilt für alle definierten Prozesse mit ihren spezifischen Prozesskostensätzen. Dem Benutzer wird mit der Bewertungsmatrix ein Instrument in die Hand gegeben, das es ihm erlaubt, in jeder Phase der Planung oder Abrechnung die erforderlichen Elemente aus der Matrix auszuwählen und in seine Rechnung einzubeziehen. Bemerkenswert ist, dass die in der Bewertungsmatrix berücksichtigten Fixkosten durchweg auf der Basis der Planbeschäftigung proportionalisiert sind. So sind auf dem Umweg über die Fixkostenabweichungen auch „echte“ Vollkosten darstellbar748. Die Bewertung aller Gütereinsatzmengen erfolgt, wie es in der Plankostenrechnung üblich ist, mit Fest- oder Verrechnungspreisen (bei mitgeführten Preisdifferenzen)749. Formal ist daher jeder Soll-Ist-Vergleich ein Mengenvergleich. Die Steuerung der Kostenwirtschaftlichkeit in den Kostenstellen erfolgt also im Kern über Einsatzgütermengen, wobei das Soll und das Ist mit denselben Festpreisen angesetzt werden. Alle Abweichungen sind somit Mengenabweichungen. Wie ebenfalls aus der Grenzplankostenrechnung bekannt, müssen die Plankosten für jede Kostenart je Kostenstelle/Bezugsgröße analytisch berechnet (geplant) werden. Dies erfolgt auf der Basis von Verbrauchsfunktionen. Treten in einer Kostenstelle mehrere separierbare Bezugsgrößen auf, ist für jede eine Verbrauchsfunktion zu formulieren. Auch die analytische Kostenplanung ist daher im Kern eine Mengenplanung, die über Festpreise in eine Kostenplanung überführt wird. Die Feststellung des beschäftigungsunabhängigen Anteils der Kosten, d.h. der fixen Kosten, erfolgt über die Aufspaltung der geplanten Kosten750. b) Softwaresysteme für die Anwendung Nach der Vorstellung Müllers ist die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung sowohl für die Erfassung der funktionalen als auch der prozessualen Sicht der Leistungserstellung die geeignete Plattform. Für beide Sichten ist jedoch eine Integration (Klammer) erforderlich. Diese Klammer sieht er für die funktionale Sicht im Basissystem der integrierten Software und für die prozessorientierte Sicht in einem prozessübergreifenden einheitlichen Berichtswesen751. Bereits heute sind für die Realisierung der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung mehrere Softwaresysteme entwickelt, von denen 748 Vgl. MÜLLER, H. (Grenzplankostenrechnung), S. 157; (Plattform), S. 115. 749 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 116. 750 Zu Einzelheiten der Kostenplanung vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.3.a)bb), S. 420 ff. 751 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 114. D. Systeme auf Teilkostenbasis 533 MÜLLER die SAP-Systeme R/2 und R/3 sowie das System M 120 der PLAUT- Gruppe nennt. 4. Aussagefähigkeit der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung Da es noch keine empirischen Untersuchungen zur Aussagefähigkeit der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung gibt, ist man bislang auf die Aussagen des Entwicklers, des Softwareherstellers und der Anwender angewiesen. Wie zu vermuten, sind deren Aussagen überwiegend positiv. Dennoch soll abschließend auf einige Sachverhalte hingewiesen werden, die aus theoretischer Sicht klärungsbedürftig sind: ? Bereits in der Grenzplankostenrechnung der PLAUT-Gruppe werden Anteile der (beschäftigungs)fixen Kosten in Bezug auf die Beschäftigung proportionalisiert. Dies führt dazu, dass der Anteil der rechnerisch ausgewiesenen „proportionalen Kosten“ an den Gesamtkosten relativ hoch ist und virtuell ein Kostenvolumen darstellt, das über die Beschäftigung kurzfristig beeinflussbar sein soll. Für die proportionalisierten Fixkosten gilt dies auf der operativen Planungs- und Steuerungsebene jedoch nicht. Allenfalls auf der taktischen und strategischen Ebene ist eine Proportionalisierung von Fixkosten unter Verwendung ihrer Aufund Abbaubarkeit als Bezugsgröße überhaupt zulässig752. ? In die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung kann auch eine Prozesskostenrechnung einbezogen werden. Dies erfolgt durch eine Erweiterung des Systems. Die Abbildung der Bezugsgrößen (driver) einzelner Prozesse (insbesondere im indirekten Bereich) wird allerdings sehr grob vorgenommen. Da in der Regel im indirekten Bereich der Anteil der auf die Beschäftigung bezogenen Fixkosten an den Gesamtkosten sehr hoch ist, wird in Bezug auf die neu eingeführten Bezugsgrößen in einem erheblichen Umfang eine Proportionalisierung fixer Kosten vorgenommen, die allenfalls taktisch oder strategisch zulässig ist. ? Bei näherer Hinsicht erweist sich, dass die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung wegen der angesprochenen Fixkostenproportionalisierungen weitestgehend vom Vollkosten-Denken beherrscht wird753 und im Grunde jede Konfigurierung eines Rechnungssystems – von einer reinen Teilkostenrechnung bis zu einer Vollkostenrechnung – zulässt. Sowohl der Controller als auch der verantwortliche Entscheidungsträger des jeweiligen Entscheidungsproblems müssen in eigener Verantwortung aus der Plattform diejenige Bezugsgrößen- und Kostenkonfiguration bestimmen, die für das anstehende Problem entscheidungsrelevant ist. Damit werden an die Anwender der Plattform außerordentlich hohe Anforderungen gestellt. ? In der Wissenschaft müssen Begriffe zweckmäßig sein und operational definiert werden. Für die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung 752 Vgl. SCHWEITZER, M. (Prozeßorientierung), S. 98 ff. 753 Vgl. MÜLLER, H. (Grenzplankostenrechnung), S. 319. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER534 stellt sich jedoch die Frage, ob es zweckmäßig ist, wenn sie als umfassende Rechnungsplattform, die das Generieren aller Konfigurationen der Kostenrechnung, insbesondere auch aller Vollkostenrechnungen, zulässt, in ihrem Namen den Term „Grenzplan“ verwendet. Bisher wurde jedenfalls mit einer Grenzplankostenrechnung stets die Vorstellung einer Teilkostenrechnung verbunden. Der Gedanke, für die gesamte Kosten- und Erlösrechnung eine umfassende Rechnungsplattform zu entwickeln, ist trotz der formulierten klärungsbedürftigen Fragen eine interessante theoretische und anwendungsbezogene Interpretation der Schmalenbachschen Idee von einer Grundrechnung754 mit diversen Auswertungsrechnungen (Entscheidungsrechnungen). Diese Idee wird auch bei RIEBEL755 und SCHWEITZER756 im selben Zusammenhang aufgegriffen. An dieser Stelle sei auch auf den Beitrag Scheers757 zur Prozessarchitektur hingewiesen, die als formales Gerüst für die Entwicklung einer prozesskonformen Rechnungsplattform erforderlich ist. IV. Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung 1. Konzeption der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung Die Teilkostenrechnung auf der Basis von relativen Einzelkosten ist von PAUL RIEBEL entwickelt worden. Sie kann mit Ist- oder Prognosekosten durchgeführt werden. Im Allgemeinen wird sie als Prognosekosten- und -erlösrechnung aufgebaut. Folgende sechs Prinzipien können als grundlegend für dieses System der Kosten- und Erlösrechnung angesehen werden758: Prinzipien der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung: (1) Gesamtkosten und Erlöse sind nach dem Identitätsprinzip den betrieblichen Entscheidungen zuzurechnen. (2) Sämtliche Kosten sollten als (relative) Einzelkosten der Bezugsgrößen erfasst und ausgewiesen werden, die in der Hierarchie betrieblicher Bezugsobjekte möglichst weit unten stehen. (3) Die Gesamtkosten und -erlöse sind nach zweckabhängigen Merkmalen in einer Grundrechnung umfassend zu gliedern. (4) Auf eine Schlüsselung und Überwälzung echter Gemeinkosten sowie auf eine Schlüsselung verbundener Erlöse ist völlig zu verzichten. 754 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Wirtschaftslenkung), S. 66. 755 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung), S. 149 ff. 756 Vgl. SCHWEITZER, M. (Anforderungen), S. 195 ff. 757 Vgl. SCHEER, A.-W. (ARIS). 758 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung7), S. 239 f. und 285 ff.