3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER518 II. Prozessorientierte Kostenrechnung 1. Problemstellung der prozessorientierten Kostenrechnung Die prozessorientierte Kostenrechnung ist von JENS KNOOP730 als ein Modell der kostenorientierten Prozessplanung und -steuerung entwickelt worden. Bei näherer Betrachtung zeigt sich, dass das vorgelegte Konzept weniger eine Kostenrechnung darstellt, sondern ein Modell der kurzfristigen Planung und Steuerung von Fertigungsprozessen in flexiblen Fertigungssystemen. Als Zielvorstellung der Prozessplanung und -steuerung wird bei diesem Modell die Kostenoptimierung verfolgt. Von anderen Modellen unterscheidet es sich dadurch, dass es die Prozessplanung und -steuerung nicht nur unter mengen- und zeitmäßigen Zielvorstellungen, wie Minimierung der Durchlaufzeiten, Maximierung der Kapazitätsauslastung, Minimierung der Bestände, Minimierung der Terminüberschreitung usw. verfolgt, sondern unter dem wertmäßigen Ziel der Kostenoptimierung. Vom Bezugszeitraum her ist dieses Modell in der Regel auf einen Arbeitstag bezogen und daher als kurzfristiges Planungs- und Steuerungsmodell anzusehen. Für alle Prozessentscheidungen, welche dieses Modell unterstützt, werden entscheidungsrelevante Kosteninformationen benötigt, die von einer Grenzplankostenrechnung bereitgestellt werden. Die Grenzplankostenrechnung ist in diesem Rechnungsansatz jedoch nur eine Modellkomponente neben anderen. Da die Grenzplankostenrechnung eine Teilkostenrechnung auf der Basis von variablen Kosten ist, sollen vom Ansatz her für die angesprochenen Entscheidungen relevante Teilkosteninformationen in der Gestalt von variablen bzw. proportionalen Kosten hergeleitet werden. Das Modell der prozessorientierten Kostenrechnung ist für ein Arbeitssystem zur Bearbeitung von Produkten in vielen Varianten bei niedrigen Losgrößen entwickelt worden. Derartige Arbeitssysteme weisen einen hohen Mechanisierungs- bzw. Automatisierungsgrad sowie eine hohe Fertigungsflexibilität auf. Im Hinblick auf die Entwicklung neuer CIM-Strukturen soll dieses Modell außerdem einen Beitrag zu einer umfassenden Orientierung dieser Strukturen an der Kostenwirtschaftlichkeit liefern. Als flexibles Fertigungssystem wird ein Aggregat von automatisierten Fertigungseinrichtungen bzw. CNC-Maschinen bezeichnet, welches die Aufgabe hat, gleichzeitig an verschiedenen Werkstücken und in einer Arbeitsfolge, die nicht durch Umrüsten unterbrochen wird, verschiedene Arbeitsgänge auszuführen731. 730 Vgl. KNOOP, J. (Online-Kostenrechnung). 731 Vgl. NIESS, P.S. (Fertigungssystem), S. 595 ff. D. Systeme auf Teilkostenbasis 519 Die Verknüpfung einzelner Fertigungseinrichtungen im flexiblen Fertigungssystem erfolgt durch ein automatisches Transport- sowie ein gemeinsames Steuerungssystem. Außerdem gehören zu ihm Werkzeugmagazine und Werkstücklager. Begrenzte Möglichkeiten von Zwischenlagern bestehen darin, dass Handhabungsgeräte (beispielsweise Palettenwechsler) Bestände aufnehmen. Das verwendete Fertigungsteuerungssystem lenkt alle Systemkomponenten zentral und ist in der Lage, alle aktuellen Systemzustände zu erfassen. Im gesamten flexiblen Fertigungssystem werden die anfallenden Arbeitsgänge automatisch gesteuert. Lediglich bei der Wartung und Bedienung des Systems, beim Aufspannen von Werkstücken auf Werkstückträger und bei der Versorgung der Werkzeugmagazine treten noch manuelle Arbeitsgänge auf. Demnach ist die prozessorientierte Kostenrechnung auf folgende Anwendungsbedingungen eines flexiblen Fertigungssystems gerichtet732: (1) Eine bestimmte Maschine im System kann an verschiedenen Werkstücken unterschiedliche Arbeitsgänge durchführen. (2) Innerhalb gegebener technischer Grenzen lässt sich die Zuordnung von Arbeitsgängen zu Maschinen variabel gestalten. (3) Einzelne Maschinen im flexiblen Fertigungssystem können sich sowohl ersetzen als auch ergänzen. (4) Innerhalb eines Auftrags ist die Reihenfolge der Arbeitsgänge in bestimmten technischen Grenzen variabel. (5) Sowohl die Anzahl der Werkstückträger als auch die Kapazitäten für Zwischenlagerung und Transport sind innerhalb des flexiblen Fertigungssystems begrenzt. 2. Rechnungsziele der prozessorientierten Kostenrechnung Als Rechnungsziele der prozessorientierten Kostenrechnung formuliert KNOOP733: (1) die Unterstützung des Berichtswesens, (2) die Unterstützung der Ablaufplanung (Fertigungssteuerung), (3) die Unterstützung von Maßnahmen zur Störungsbeseitigung sowie (4) die Unterstützung der technischen Investitionsplanung. Zentrale Aufgabe des Berichtswesens ist zur Erfüllung des ersten Rechnungsziels die Bereitstellung von Informationen über das Auftreten von Abweichungen vom Ablaufplan. Es soll sicherstellen, dass unmittelbar nach dem Erkennen von Abweichungen entsprechende Maßnahmen zur Anpassung des Ablaufplans ausgelöst werden. Deshalb muss dieses Berichtswesen sehr flexibel und aktuell sein. Der Entscheidungsträger bzw. die zuständige Abteilung benutzt das Berichtswesen, um die während des Produktionsvollzugs anfallenden Entscheidungen schnell und mit zeitnahen Kosteninforma- 732 Vgl. KNOOP, J. (Online-Kostenrechnung), S. 26 ff.; KUHN, H. (Einlastungsplanung), S. 18; SCHWEITZER, M. (Kostenrechnung), S. 618. 733 Vgl. KNOOP, J. (Online-Kostenrechnung), S. 111 ff. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER520 tionen zu treffen. Jede Abweichung vom Ablaufplan des täglichen Fertigungsprogramms kann auf diese Weise unmittelbar nach ihrem Erkennen bereinigt werden. Das Rechnungsziel einer Unterstützung des Berichtswesens wird durch die online arbeitende, mitlaufende Kalkulation erfüllt. Im einzelnen bedeutet dies, dass jedem Kostenträger (Werkstück) unmittelbar nach Erledigung eines Arbeitsganges die jeweils angefallenen Kosten der Bearbeitung belastet werden. Jedem Kostenträger werden entlang seines Arbeitsweges (Arbeitsplanes) für die Beanspruchung der jeweiligen Systemkomponenten Kosten zugerechnet. Das zweite Rechnungsziel der prozessorientierten Kostenrechnung wird in der Unterstützung der Ablaufplanung gesehen. Die bei der Steuerung von Fertigungsprozessen anfallenden Entscheidungen werden in diesem Modell nicht auf der Basis von mengen- und zeitorientierten Teilzielen, sondern auf der Basis eines Kostenziels getroffen. An diesem Rechnungsziel wird deutlich, dass dieser Ansatz der kostenoptimalen Steuerung von Planrealisationen dient. Die Ablaufplanung hat hier die Aufgabe, für ein Fertigungsprogramm, das täglich eingeplant und vorgegeben wird, eine kostenoptimale Belegung des flexiblen Fertigungssystems bzw. seiner Komponenten (Arbeitsplätze, Kostenplätze) zu bestimmen. Im Wesentlichen handelt es sich um die Lösung eines Reihenfolgeproblems bei Verwendung von Prioritätsregeln für die Einschleusung der Aufträge in das System sowie für die Abfertigung der Aufträge im System. Mit Hilfe eines Simulationsmodells werden die verschiedenen Kombinationen von Einschleusungs- und Abfertigungsregeln für ein gegebenes Tagesfertigungsprogramm untersucht. Damit wird es ermöglicht, die Kostenwirkungen für alle denkbaren Belegungspläne zu ermitteln. Bei gegebener Fertigungszeit für das Tagesfertigungsprogramm ist der Belegungsplan auszuwählen, der zu den geringsten variablen Kosten führt. Für den Fall, dass die Gesamtdurchlaufzeit des ursprünglichen Tagesfertigungsprogramms reduziert werden soll, um freie Kapazität für Eil- oder Zusatzaufträge zu erhalten, schlägt KNOOP vor, den Belegungsplan auszuwählen, der zu den geringsten Gesamtkosten führt. Dazu werden die bisher auf einen Tag bezogenen Fixkosten auf die verkürzte Gesamtdurchlaufzeit des Fertigungsprogramms bezogen. Die Gesamtkosten setzen sich demnach aus variablen Kosten und anteiligen, reduzierten Fixkosten des Fertigungsprogramms zusammen. Der Ansatz der prozessorientierten Kostenrechnung ermöglicht ferner die Formulierung von kostenorientierten Prioritätsregeln auf der Basis online ermittelter Kostenabweichungen. Im Fertigungsprozess konkurrieren mehrere Werkstücke um freie Puffer, Werkzeuge, Transportmittel oder Bearbeitungsstationen. Für jedes Werkstück lässt sich in dieser Situation online eine Kostenabweichung berechnen. Diese zeigt die Differenz zwischen bisher aufgelaufenen Istkosten und den entsprechenden Plankosten. Aus den online ermittelten Kostenabweichungen soll durch lineare Interpolation eine Gesamtkostenabweichung prognostiziert werden. Auf der Basis der erwarteten relativen bzw. absoluten Kostenabweichung können nach KNOOP Priori- D. Systeme auf Teilkostenbasis 521 tätsregeln formuliert werden, die eine kostenoptimale Realisierung des Fertigungsprozesses sicherstellen sollen. Ein drittes Rechnungsziel der prozessorientierten Kostenrechnung liegt in der Unterstützung der Auswahl von Maßnahmen zur Störungsbeseitigung. In jedem flexiblen Fertigungssystem können an den verschiedenen Arbeitsplätzen bzw. Maschinen Störungen auftreten. Deren Beseitigung führt zu Instandsetzungs- und Ausfallfolgekosten. Die entstehenden Ausfallkosten lassen sich online mittels der Mitlaufkalkulation berechnen, die Ausfallfolgekosten müssen dagegen näherungsweise simuliert bzw. geschätzt werden. Werden außerdem simulierte variable Kosten für den geänderten Ablaufplan berücksichtigt, lassen sich alternative Strategien zur Störungsbeseitigung nach ihrer Kostenwirkung beurteilen. Fallen in einem flexiblen Fertigungssystem beispielsweise drei Maschinen gleichzeitig aus, kann auch darüber entschieden werden, in welcher Reihenfolge die Störungsbeseitigung durchzuführen ist, wenn die ganze Entstörung kostenoptimal erfolgen soll. Als viertes Rechnungsziel der prozessorientierten Kostenrechnung formuliert KNOOP die Unterstützung der technischen Investitionsplanung. Diesem liegt eine Unterscheidung zwischen wirtschaftlicher und technischer Investitionsplanung zugrunde. Die wirtschaftliche Investitionsplanung beantwortet die Frage, welches Investitionsprogramm bei Beachtung einer wirtschaftlichen Zielfunktion unter gegebenen Nebenbedingungen optimal ist. Das Anliegen der technischen Investitionsplanung besteht dagegen darin, alternative technische Ausstattungskonstellationen des flexiblen Fertigungssystems nach ihren Kostenwirkungen zu beurteilen. Die Prognosen der Kostenwirkungen denkbarer Ausstattungskonstellationen werden durch Simulation gestützt. Eine Bewertung der zulässigen Ausstattungsalternativen erfolgt dabei mit relevanten Kosten, die sowohl ablaufabhängige variable Kosten als auch fixe Kosten einschließen734. Zu wählen ist diejenige Ausstattungskonstellation, welche die genannten relevanten Kosten minimiert. Das angesprochene Ausstattungsproblem flexibler Fertigungssysteme ist primär eine technische Investitionsfrage, die unter Kostengesichtspunkten beantwortet werden soll. Mit dieser Unterstützung der technischen Investitionsplanung verlässt die prozessorientierte Kostenrechnung die operative Ebene und liefert Informationen für die Lösung eines taktischen Problems, wobei sich die Frage stellt, ob die zur Alternativenbewertung berücksichtigten Kosten relevant sind. 3. Komponenten der prozessorientierten Kostenrechnung a) Grenzplankostenrechnung als Basissystem Das Planungs- und Steuerungsmodell der prozessorientierten Kostenrechnung ist bisher nur für die Anwendung in flexiblen Fertigungssystemen industrieller Unternehmungen entwickelt worden. 734 Vgl. KNOOP, J. (Online-Kostenrechnung), S. 126. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER522 Das Modell besteht aus den folgenden Komponenten (Modulen): Grenzplankostenrechnung, Simulationsmodell, online Betriebsdatenerfassungssystem und Mitlaufkalkulation. Die erste Komponente des Modells der prozessorientierten Kostenrechnung ist eine Grenzplankostenrechnung735. Ihr Grundgedanke liegt darin, dass kurzfristig für Einzelentscheidungen nur variable bzw. proportionale Kosten entscheidungsrelevant sind und fixe Kosten aus dem Entscheidungszusammenhang ausgeklammert werden können. Die zugrunde liegende Grenzplankostenrechnung setzt sich aus einer Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung zusammen. In der Kostenartenrechnung der prozessorientierten Kostenrechnung werden alle bewerteten Güterverbräuche periodengenau abgegrenzt und vollständig sowie überschneidungsfrei nach Güterarten gegliedert. Bereits in der Kostenartenrechnung wird festgehalten, in Bezug auf welche Bezugsgröße Einzelkosten oder Gemeinkosten vorliegen. Zu den Kostenträgereinzelkosten wird dabei lediglich der bewertete Materialverbrauch gerechnet. Personalkosten werden als Kostenstelleneinzelkosten des gesamten flexiblen Fertigungssystems aufgefasst, was bedeutet, dass sie in Bezug auf die Kostenträger Gemeinkostencharakter besitzen. Denselben Charakter haben Kosten der EDV und Kosten der zentralen Werkzeugvorbereitung. Zur Ermittlung der einzelnen Kostenarten wird ein Verrechnungspreissystem festgelegt, das mit folgenden Annahmen arbeitet: (1) Für die Bewertung von Abschreibungen werden Wiederbeschaffungspreise angesetzt. (2) Für den Verbrauch von Energie sowie Hilfs- und Betriebsstoffen werden außerbetriebliche Tageswiederbeschaffungspreise angesetzt. (3) Zur Bestimmung der Zinsen wird der durchschnittliche Zinssatz des langfristig gebundenen Kapitals herangezogen. (4) Für Kosten der Raumnutzung und Instandhaltung werden Verrechnungspreise verwendet, die sich aus der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ergeben. In der Kostenstellenrechnung wird davon ausgegangen, dass das gesamte flexible Fertigungssystem eine umfassende Kostenstelle darstellt736. Die Kostenverantwortung wird sowohl räumlich als auch organisatorisch und rechnungstechnisch präzise abgegrenzt. Die Kostenstelle "Flexibles Ferti- 735 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I., S. 397 ff. 736 Vgl. KNOOP, J. (Online-Kostenrechnung), S. 90 ff. D. Systeme auf Teilkostenbasis 523 gungssystem" gliedert man weiter in einzelne Arbeitsplätze (Kostenplätze), deren Kosteneinflussgrößen analysiert werden. Diesen Einflussgrößen werden Kostenkategorien verursachungsgerecht, einfach und präzise zugerechnet. Aus den Kosteneinflussgrößen werden für den Fall der Kostenzurechnung Kostenbezugsgrößen. Dabei wird dem Postulat gefolgt, dass an jedem Arbeitsplatz eine homogene Kostenverursachung feststellbar sein sollte, also eine Kosteneinflussgröße existiert, zu der sich alle anderen Kosteneinflussgrößen proportional verhalten. Einzelne Systemkomponenten (NC- Maschinen, Transportsystem, Puffer) ergeben in diesem Sinne einzelne Arbeitsplätze. Für diese definiert KNOOP als homogene Kosteneinflussgröße und damit als Kostenbezugsgröße die jeweilige Inanspruchnahmezeit des Arbeitsplatzes (Systemkomponente). Anschließend sind die auftretenden Kostenarten in inanspruchnahmezeitvariable und inanspruchnahmezeitfixe Kostenkategorien zu trennen. Nach den Analysen von KNOOP gelten Zins- und Raumkosten der Arbeitsplätze als fix. Kosten des Hilfs- und Betriebsstoffverbrauchs werden als vollständig proportional (variabel) betrachtet. Energiekosten, Instandhaltungskosten und Abschreibungen können sowohl fixe als auch variable Komponenten enthalten. Alle als fix herausgestellten Kosten werden nach dem Vorschlag von KNOOP auf einen Tag als Planperiode umgerechnet. Danach können für alle Arbeitsplätze sowohl Sollkostenfunktionen als auch Plankalkulationssätze pro Einheit der Inanspruchnahmezeit berechnet werden. Mit Hilfe der Plankalkulationssätze lassen sich kostenorientierte Belegungssimulationen der Arbeitsplätze durchführen. Für alle Arbeitsplätze und Kostenarten können damit Abweichungen zwischen Sollkosten und Istkosten ermittelt werden. Als spezielle Abweichungsarten sind Verfahrens- und Ausbeutegradabweichungen ermittelbar. Intensitätsabweichungen treten in der Regel in diesem Modell nicht auf, weil aus Kostengründen Intensitätsanpassungen nicht vorteilhaft erscheinen. Auf der Basis dieser Kostenabweichungen können schließlich umfassende Abweichungsanalysen für das flexible Fertigungssystem und seine Arbeitsplätze durchgeführt werden. Die Kostenträgerstückrechnung wird sowohl als Vorkalkulation als auch als Mitlaufkalkulation realisiert. Im Einzelnen dient sie dem Erreichen der oben beschriebenen Rechnungsziele. b) Simulationsmodell Die zweite Komponente des Modells einer prozessorientierten Kostenrechnung ist ein Simulationsmodell. Bei der tagesbezogenen Steuerung des Fertigungsprozesses treten komplizierte Reihenfolgeprobleme auf. Sie sind darauf zurückzuführen, dass in flexiblen Fertigungssystemen sowohl sich ersetzende als auch sich ergänzende Maschinen verwendet werden und auf jeweils einer Maschine verschiedene Arbeitsgänge durchgeführt werden können. Dabei lassen die Arbeitspläne innerhalb bestimmter technischer Grenzen Vertauschungen von Arbeitsgängen zu. Wie bei allen Reihenfolgeproblemen zeigt sich auch hier, dass eine exakt optimale Lösung wegen der großen Zahl der Belegungs- bzw. Durchlaufalternativen in einer angemesse- 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER524 nen Rechenzeit nicht gefunden werden kann. Man ist daher gezwungen, mit satisfizierenden Lösungen zu arbeiten, die mit Hilfe eines Simulationsmodells ermittelt werden können. Die wichtigsten Elemente dieses Simulationsmodells sind Prioritätsregeln für die Bestimmung von Bearbeitungsreihenfolgen an allen Maschinen im System. Es kommt hinzu, dass auch für die Freigabe der Aufträge Regeln formuliert werden müssen. Diese sind im Simulationsmodell isoliert oder kombiniert auf ihren Beitrag zur Sicherung kostengünstiger Alternativen zu testen. Für alternative Reihenfolgen der Einschleusung von Aufträgen und für alternative Bearbeitungsreihenfolgen der Aufträge, d.h. alternative Belegungspläne, werden im Simulationsmodell Warte- und Bearbeitungszeiten der Belegungspläne bestimmt und mit den Plankalkulationssätzen aus der Grenzplankostenrechnung bewertet. Die berechneten Kosten eines Belegungsplanes drücken seine Vorzugswürdigkeit aus. Alternative Simulationsläufe sind sowohl für gegebene Produktionsprogramme pro Tag als auch für wechselnde Produktionsprogramme bei variierter Systemkonfiguration auf taktischer Planungsebene möglich737. c) Online Betriebsdatenerfassungssystem Die dritte Komponente des Modells ist ein online Betriebsdatenerfassungssystem. Um den Produktionsprozess im flexiblen Fertigungssystem während des Tages kostenoptimal steuern zu können, wird der Kostenzuwachs für jeden durchlaufenden Auftrag möglichst unmittelbar nach der Kostenentstehung an jeder einzelnen Maschine präzise und schnell ermittelt. Dies bedeutet, dass die entscheidungsrelevanten Einsatzgüterverbräuche und die Zustandsänderungen des flexiblen Fertigungssystems EDV-gestützt durch ein online Betriebsdatenerfassungssystem ermittelt bzw. prognostiziert werden müssen. Maschinell betriebene Betriebsdatenerfassungssysteme erlauben nicht nur eine präzise und schnelle Erfassung des Mengengerüsts der anfallenden Kosten, sondern auch eine systematische Bewertung der angefallenen Güterverbräuche und eine Abgrenzung der auftretenden Kostenabweichungen. Die erfassten Daten reichen von den Laufzeiten der jeweiligen Maschine bis zur Erfassung der Maschinenintensitäten. Auf diese Weise wird eine zügige Analyse verschiedener Abweichungsarten ermöglicht. Eine weitere positive Wirkung des Einsatzes von Online Betriebsdatenerfassungssystemen liegt darin, dass die erhobenen Daten für verschiedene Anwendungssysteme der EDV weiterverwendbar und mögliche Fehler in der Datenerfassung früh erkennbar sind. Die online Gestaltung eines entsprechenden Betriebsdaten- 737 Vgl. KNOOP, J. (Kostenrechnung), S. 47 f. D. Systeme auf Teilkostenbasis 525 erfassungssystems ist für die kurzfristige Planungs- und Steuerungsaufgabe der prozessorientierten Kostenrechnung unverzichtbar. d) Mitlaufkalkulation Die vierte Komponente des Modells ist eineMitlaufkalkulation. Die für alle Maschinen verursachungsgerecht erfassten Kosten müssen pro Auftrag bzw. Werkstück im Sinne des Arbeitsplanes systematisch verknüpft und fortgeschrieben werden, um jederzeit in Abhängigkeit vom Bearbeitungszustand den Kostenstatus eines Auftrags abfragen zu können. Außerdem kann es sich als erforderlich erweisen, die Kostenentstehung bis zum Einzelbeleg oder zur Einzelberechnung zurückzuverfolgen. Für diesen Zweck ist es unerlässlich, eine Mitlaufkalkulation zu entwickeln. Bei einem entsprechenden Ausbau kann diese zu einem Prognoseinstrument der erwarteten Istkosten für den Durchlauf eines Auftrags durch das flexible Fertigungssystem verwendet werden. In dieser Ausbaustufe ist die Mitlaufkalkulation eine zweckmäßige Ausprägung der Kostenträgerstückrechnung. 4. Aussagefähigkeit der prozessorientierten Kostenrechnung Die Beurteilung der Aussagefähigkeit der prozessorientierten Kostenrechnung kann unter zwei Aspekten durchgeführt werden. Der erste lässt sich mit der Frage nach der verursachungsgerechten Kostenzurechnung kennzeichnen. Der zweite Aspekt hat eine Antwort auf die Frage zu geben, in welchem Umfang dieser Rechnungsansatz in der Lage ist, mit seinen Kosteninformationen dem Prinzip der Entscheidungsrelevanz zu genügen. Unter diesem Aspekt ist zu erkunden, ob die definierten Rechnungsziele den Zielfunktionen der Entscheidungsmodelle äquivalent sind. Außerdem ist zu klären, ob die durch Kosteninformationen zu versorgenden Entscheidungsprobleme formal richtig modelliert wurden und durch die herleitbaren Kosteninformationen effizient unterstützt werden können. In der Kostenartenrechnung ist ein Verrechnungspreissystem zu definieren, mit dessen Hilfe sich Mengenabweichungen ausweisen lassen. Die einzelnen Verrechnungspreise müssen zur Erfüllung dispositiver Aufgaben auf das zu lösende Entscheidungsproblem ausgerichtet sein. Bereits KILGER738 hat darauf hingewiesen, dass ein Verrechnungspreis am Planungshorizont des jeweiligen Entscheidungsproblems orientiert sein muss. Für die prozessorientierte Kostenrechnung ist festzustellen, dass insbesondere die Entscheidungen, die in der Ablaufplanung und in der technischen Investitionsplanung getroffen werden sollen, in ihren Planungshorizonten erheblich divergieren. Ein einheitliches Verrechnungspreissystem kann daher keine Entscheidungsrelevanz für beide Entscheidungsproblemgruppen besitzen. Das in diesem Rechnungs- 738 Vgl. KILGER, W. (Plankostenrechnung), S. 210. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER526 konzept gewählte Preissystem ist in erster Linie auf die Planungs- und Steuerungsprobleme der Ablaufplanung zugeschnitten. Um in der Kostenstellenrechnung dem Prinzip der Kostenverursachung zu genügen, wird das gesamte flexible Fertigungssystem in einzelne Arbeitsplätze (Kostenplätze) untergliedert. Das geschieht in der Absicht, an jedem Arbeitsplatz einer homogenen Kostenverursachung zu entsprechen. Dieses Vorgehen läuft darauf hinaus, für die variablen Kosten eines Kostenplatzes eine einzige Kosteneinflussgröße bzw. eine einzige Kostenbezugsgröße zu bestimmen, die in der Inanspruchnahmezeit des jeweiligen Arbeitsplatzes gesehen wird. Ist jedoch davon auszugehen, dass artverschiedene Arbeitsplätze (NC-Maschinen, Transportsystem, Puffer) unterschiedliche Aktivitätszustände realisieren können, müsste für jeden dieser Zustände eine selbständige Einflussgröße bestimmt werden. Mindert man jedoch die Zahl der festgestellten Einflussgrößen, handelt es sich um eine Variablenreduktion, die bei der Analyse der Kostenabhängigkeiten Kostenverzerrungen und bei der Zurechnung von Kosten auf Bezugsgrößen erhebliche Unschärfen nach sich zieht. Hier liegt eine unübersehbare Schwäche der prozessorientierten Kostenrechnung. Außerdem werden alle Kostenkategorien, die sich zur gewählten Kosteneinflussgröße nicht proportional verhalten, in Bezug auf diese als fix definiert. Wird im nächsten Schritt diese Kosteneinflussgröße zur Kostenbezugsgröße gewählt und werden Teile der fixen Kosten auf diese Bezugsgröße proportionalisiert, dann sind diese nicht entscheidungsrelevant. Sie haben zur Konsequenz, dass die zugehörigen Plankalkulationssätze pro Zeiteinheit der Inanspruchnahme des jeweiligen Arbeitsplatzes keine optimale Lösung des kostenplatzbezogenen Entscheidungsproblems zulassen739. Eine Fixkostenproportionalisierung der beschriebenen Art kann daher dem Postulat nach Entscheidungsrelevanz nur genügen, wenn die auf einen Tag als Planungszeitraum aufgespaltenen Teile der fixen Kosten von Tag zu Tag (durch Investitionsentscheidungen) neu festgelegt werden können, was weder in der Realität noch in diesem Modell zutrifft. Dieses Problem wird besonders deutlich bei der Berücksichtigung von Zusatzaufträgen im Tagesfertigungsprogramm740. Durch die vorgeschlagenen Komponenten der prozessorientierten Kostenrechnung wird ein aktuelles und flexibles Berichtssystem aufgebaut. Die mitlaufende Kalkulation und die online Datenerfassung ermöglichen eine rechtzeitige Kostenkontrolle der einzelnen Arbeitsplätze und der Kostenträger (Werkstücke, Aufträge). Durch diese online Kostenkontrollen werden Kostenabweichungen rechtzeitig erkannt741. Der Beitrag der prozessorientierten Kostenrechnung zur Unterstützung der Ablaufplanung (Fertigungssteuerung) hängt u.a. davon ab, ob die bereitgestellten Kosteninformationen dem Prinzip der Entscheidungsrelevanz genügen. KNOOP geht bei der Kostenspaltung in fixe und variable Kostenkategori- 739 Vgl. WEBER, W. (Rezension), S. 77. 740 Vgl. SCHWEITZER, MARCUS (Kostenrechnung), S. 621. 741 Vgl. KNOOP, J. (Kostenrechnung), S. 51. D. Systeme auf Teilkostenbasis 527 en teilweise sehr großzügig vor. Diese Schwäche ließe sich durch eine präzisere Aufspaltung vermeiden. Zum anderen ist zu prüfen, ob im Bereich der Ablaufplanung flexibler Fertigungssysteme ein angemessenes Potential beeinflussbarer Kosten vorliegt und ob dieses Potential durch eine prozessorientierte Kostenrechnung erkannt werden kann. Durch die zunehmende Automatisierung und Flexibilisierung nimmt der Anteil der direkten Fertigungskosten an den Gesamtkosten ab. Demgegenüber wachsen die Kosten für indirekte Tätigkeiten. Ferner ist der Anteil der Fixkosten an den Gesamtkosten bei flexiblen Fertigungssystemen deutlich höher als bei konventioneller Fertigung. Der Ansatz von KNOOP bezieht sich im Wesentlichen auf die variablen Fertigungskosten. Ferner muss berücksichtigt werden, dass die Fertigungskosten zu einem erheblichen Teil durch die Konstruktion festgelegt wurden. Im Rahmen der Steuerung flexibler Fertigungssysteme kann daher nur noch ein begrenzter Teil der Kosten beeinflusst werden. Die Eignung der prozessorientierten Kostenrechnung zur Unterstützung der Ablaufplanung wurde von KNOOP im Rahmen einer umfangreichen Simulationsstudie unter realitätsnahen Bedingungen getestet742. Diese ergab, dass durch die kostenoptimale Wahl der Einschleusungs- und Abfertigungsregeln die variablen Fertigungskosten des gegebenen Tagesfertigungsprogramms reduziert werden. In ihr beeinflusste vor allem die Wahl der Einschleusungsregel die variablen Fertigungskosten erheblich. Die beste Einschleusungsregel führte zu einer Kosteneinsparung von 16 % der durchschnittlichen variablen Kosten. Die Simulationsstudie zeigte jedoch auch Fälle mit geringerem Einfluss der Abfertigungsregeln auf die variablen Fertigungskosten. Der Unterschied zwischen der besten und der schlechtesten Abfertigungsregel lag (bei unterschiedlichen Einschleusungsregeln) zwischen 3 % und 10 % der durchschnittlichen variablen Herstellkosten. Die Vorteilhaftigkeit kostenorientierter Prioritätsregeln auf der Basis online ermittelter Kostenabweichungen konnte im Rahmen der Simulationsstudie nicht bestätigt werden743. Ihre Anwendung führte sogar unter bestimmten Bedingungen zu ungünstigen Belegungsplänen mit überhöhten Wartezeiten. Es zeigte sich, dass die werkstückbezogenen Kostenabweichungen keine geeigneten Kriterien zur Bildung von Prioritätsregeln liefern. Im Modell der prozessorientierten Kostenrechnung können durch die Anwendung des Simulationsmodells die Auswirkungen von Störungen auf den Belegungsplan und damit auf die variablen Fertigungskosten abgeschätzt werden. Die durch eine Simulation gewonnenen Informationen sind insoweit bei der Wahl der Störungsbeseitigungsstrategien bzw. -maßnahmen hilfreich. Die Unterstützung der Störungsbeseitigung wird jedoch durch eine unklare Abgrenzung der Instandsetzungskosten und die unzureichende Erfassung von Ausfallfolgekosten beeinträchtigt. Fehlmengenkosten, Ausschusskosten und Kosten für Nacharbeit müssen durch zusätzliche Berechnungen geschätzt werden. Das vorgestellte Modell liefert daher nur in einem 742 Vgl. KNOOP, J. (Online-Kostenrechnung), S. 205 ff. 743 Vgl. KNOOP, J. (Online-Kostenrechnung), S. 205. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER528 begrenzten Umfang relevante Informationen zur Unterstützung der Störungsbeseitigung. Auch bei der Unterstützung der technischen Investitionsplanung treten Probleme auf. Da diese nach ihrer zeitlichen Struktur ein taktisches Entscheidungsproblem darstellt, ergibt sich die Frage, ob ein tagesbezogenes Kostenrechnungssystem Kosteninformationen bereitstellen kann, die in Bezug auf die Entscheidungsvariablen der technischen Investitionsplanung verursachungsgerecht sind. Entscheidungsrelevant sind hier alle Kosten, die in Bezug auf die alternativen technischen Ausstattungskonstellationen des flexiblen Fertigungssystems sowohl kurzfristige variable Kosten als auch mittelfristige fixe Kosten umfassen, die in ihrer Höhe durch die jeweilige Ausstattungskonstellation bestimmt werden. Eine Zurechnung anteiliger fixer Kosten auf die alternativen Ausstattungskonstellationen ist nur zulässig, wenn eine verursachungsgerechte Abgrenzung gelingt. Diese Fixkostenanteile sind nur entscheidungsrelevant, wenn sie sich in ihrer Höhe für unterschiedliche Ausstattungskonstellationen unterscheiden. Es kann gesagt werden, dass die Stärken des Modells der prozessorientierten Kostenrechnung darin liegen, für eine tagesbezogene Fertigungsplanung und -steuerung flexibler Fertigungssysteme die wichtigsten Modellkomponenten herausgearbeitet zu haben. Das vorgestellte Modell zeigt deutlich, dass insbesondere für die Bewältigung von Aufgaben der kurzfristigen Fertigungsplanung und -steuerung in flexiblen Fertigungssystemen die von KNOOP formulierten Modellkomponenten erforderlich sind. Deren Integration kann vom Ansatz her als gelungen betrachtet werden. Außerdem ist hervorzuheben, dass sich die prozessorientierte Kostenrechnung an der Struktur moderner PPS-Systeme orientiert. Unter diesem Blickwinkel ermöglicht sie es insbesondere, die bisher in ihren Zielvorstellungen zeit- und mengenmäßig orientierte Fertigungsplanung und -steuerung unter der Zielvorstellung einer zufrieden stellenden Kostenwirtschaftlichkeit zu realisieren. Das Erreichen dieser Zielvorstellung wird durch eine enge Verbindung zum Betriebsdatenerfassungssystem und zu einer aufgebauten Simulationsumgebung gut unterstützt. Auch die zeitnahe Erfassung wichtiger Produktionsdaten und deren Kontrolle sind für die kostenwirtschaftliche Planung und Steuerung des gesamten flexiblen Fertigungssystems wichtige Komponenten. Die Schwächen der prozessorientierten Kostenrechnung liegen in der Behandlung von Teilen der fixen Kosten im Modell. Der Ursprung dieser Schwäche liegt darin, dass das beschriebene Modell auf der Grundlage einer einzigen homogenen Einflussgröße bzw. Bezugsgröße der Kosten aufgebaut wird und ohne theoretisch hinreichende Begründung Fixkostenproportionalisierungen vornimmt. Dieses Vorgehen mindert die Aussagefähigkeit des Modells im Hinblick auf die gesetzten Rechnungs- bzw. Entscheidungsziele. D. Systeme auf Teilkostenbasis 529 Die dargestellten Schwächen des Modells können jedoch durch weitere Forschung beseitigt werden. In diesem Zusammenhang wäre es wichtig zu klären, wie die einzelnen Komponenten des Modells gestaltet (modifiziert, reduziert oder erweitert) werden müssen, wenn das Planungs- und Steuerungsmodell von den flexiblen Fertigungssystemen auf andere Arbeitssysteme bzw. Programm-, Organisations- und Vergenztypen der Fertigung übertragen wird. Die gleiche Frage ist auch in Bezug auf die Veränderung des Planungshorizonts zu beantworten. So gesehen ist das Modell der prozessorientierten Kostenrechnung durchaus als eine Grundlage für die Weiterentwicklung und Beurteilung neuerer Konzepte der Fertigungskostenrechnung geeignet. III. Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung 1. Aufgaben der prozesskonformen Grenzplankostenrechnung Die „Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung“ ist ein System des internen Rechnungswesens, das von HEINRICH MÜLLER (PLAUT-Gruppe)744 entwickelt wurde. Sie umfasst u. a. die herkömmliche Grenzplankostenrechnung nach PLAUT und KILGER. Das Hauptanliegen der prozesskonformen Grenzplankosten-rechnung besteht in einer präziseren Abbildung der direkten sowie indirekten Leistungsbereiche einer Unternehmung und in der Entwicklung einer Plattform für ein umfassendes und entwicklungsfähiges internes Rechnungssystem (Kosten- und Erlösrechnung). Der Anspruch MÜLLERs geht so weit, dass seine prozesskonforme Grenzplankostenrechnung alle bisherigen Systeme der Voll- und Teilkostenrechnung umfassen und für einen weiteren Ausbau offen sein soll. Gegenstand der Abbildung ist die gesamte Prozesskette einer Unternehmung von der Produktentwicklung über den Produktionsvollzug bis zur Leistungsverwertung von Gütern in den Märkten. Diese Abbildung soll möglichst zeitnah, isomorph und numerisch erfolgen.745 Außerdem sollen alle möglichen technischen, ökonomischen und ökologischen Entwicklungstrends durch die neue Rechnungsplattform erfasst werden können. Nach Müller kann das innerbetriebliche Rechnungswesen aus zwei verschiedenen Perspektiven gesehen werden. Die erste ist eine funktionale Sichtmit den Aufgaben: ? Bereitstellung von Instrumenten für die Kostenkontrolle und -beeinflussung, ? Bereitstellung von Instrumenten und Verfahren zur Erfolgskontrolle und Rentabilitätsmessung, ? Bereitstellung von relevanten Zahlen für Entscheidungsrechnungen. Die zweite ist eine ganzheitliche, strategische und prozessorientierte Sicht. 744 Vgl. MÜLLER, H. (Grenzplankostenrechnung), S. 127 745 Vgl. MÜLLER, H. (Plattform), S. 113.