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II. Konstruktionsbegleitende Kostenrechnung als Konzept zur Planung und Steuerung von Produktkosten in Produktentstehungsprozess in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 363 - 384

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_363

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Systeme auf Vollkostenbasis 331 keiten steht. Leitmotive für diese Entwicklung werden die Erhöhung der Flexibilität sowie der Entscheidungsrelevanz und die bessere theoretische Fundierung der Kosteninformationen sein. Soweit abzusehen ist, werden Strukturelemente der Wirtschaftsinformatik die Ausbaufähigkeit der Prognosekostenrechnung deutlich verbessern. Da jede Prognosekostenrechnung ein vielseitig auswertbares Informationssystem sein sollte, erweist es sich als zweckmäßig, bei ihrer Realisierung relationale Datenbanken zu verwenden. Auf diese Weise wird es möglich, den Aufbau eines wohlstrukturierten Rechnungssystems zu gewährleisten, interaktive Datenbankabfragesprachen zu verwenden sowie einen dezentralen und auswertungsflexiblen Dialog zu führen. Durch den Einsatz relationaler Datenbanken kann eine Prognosekostenrechnung eine wachsende Zahl entscheidungsrelevanter Informationen präziser, aktueller und mit höherem Entscheidungsbezug direkt zur Verfügung stellen. Es ist zu erwarten, dass ein derartiges Rechnungssystem bei den Entscheidungsträgern auf eine höhere Akzeptanz stößt, hohe Motivation bewirkt und somit eine bessere Effizienz der Entscheidungsprozesse ermöglicht. Auf der Grundlage einer relationalen Datenbank werden außerdem die Integration der Prognosekostenrechnung in das umfassende Informationsund Planungssystem der Unternehmung gefördert sowie die Anwendung entscheidungsbezogener Auswertungsrechnungen bzw. Optimierungsrechnungen unterstützt. Allgemein kann daher gesagt werden, dass der Ausbau der Prognosekostenrechnung davon abhängt, welche Entscheidungen und sonstigen Anwendungen sie bedienen soll, in welcher Urform Informationselemente erfasst werden können, welche Eigenschaften sie besitzen und in welche Beziehungsmuster sie eingefügt werden können. Es ist zu klären, welche Auswertungsvielfalt gewünscht wird, welcher Flexibilitätsgrad erforderlich ist, welche Hard- und Software-Systeme zur Verfügung stehen bzw. verfügbar gemacht werden können, welche Integration der Kostenrechnung in das Informations- und Planungssystem der Unternehmung angestrebt wird und welche späteren Ausbaustufen für die Kostenrechnung vorgesehen bzw. freigehalten werden sollen402. II. Konstruktionsbegleitende Kostenrechnung als Konzept zur Planung und Steuerung von Produktkosten in Produktentstehungsprozessen 1. Aufgaben und Ziele der Kostenplanung und -steuerung in der Konstruktion Der Lebenszyklus lässt sich unterteilen in einen Entstehungszyklus, einen Marktzyklus und einen Auslaufzyklus. Der Entstehungszyklus umfasst die Phasen Produktplanung, Produktentwicklung sowie langfristige Fertigungsund Absatzvorbereitung. In der Produktplanung wird ein konkreter Entwicklungs- bzw. Konstruktionsauftrag festgelegt. Dieser umschließt die Gewinnung von neuen Ideen und deren Prüfung. Die anschließende Produkt- 402 Vgl. LACKES, R. (Kosteninformationssystem), S. 329 ff.; SCHWEITZER, M. (Systematik), S. 198 f. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER332 entwicklung nutzt vorhandenes technisches Wissen, um neue bzw. verbesserte Produkte präzise zu beschreiben. Nach dem Neuheitsgrad des genutzten Wissens kann zwischen der experimentellen und der konstruktiven Produktentwicklung unterschieden werden. In der konstruktiven Entwicklung, nachfolgend als Konstruktion bezeichnet, wird technisch bereits genutztes Wissen systematisch kombiniert. Die Produktentwicklung setzt sich aus drei Teilaufgaben zusammen: ? dem Konzipieren, ? Entwerfen sowie ? Ausarbeiten. Beim Konzipieren werden die Funktionsstruktur des Produkts sowie die Lösungsprinzipien erarbeitet, d.h. die Prinzipien der Funktionserfüllung. Die Aufgabe des Konzipierens wird nicht zur Konstruktion gerechnet. Zur Konstruktion gehören nur das Entwerfen und das Ausarbeiten als Teilaufgaben. Die Aufgabe des Entwerfens umfasst die Teilaufgaben: Erstellen eines maßstäblichen Entwurfs, dessen Bewertung und Verbesserung, Optimierung der Gestaltzonen und das Festlegen des bereinigten Entwurfs. Zur Aufgabe des Ausarbeitens zählen die Gestaltung und Optimierung der Einzelteile, die Erarbeitung der Ausführungsunterlagen sowie die Herstellung und Prüfung eines Prototyps. Die Aufgaben der Konstruktion stellen damit das Bindeglied zwischen Entwicklungs- und Fertigungsvorbereitungsaufgaben dar. Nach dem Kreativitätsanspruch der formulierten Konstruktionsaufgabe sind folgende Konstruktionsarten zu unterscheiden: ? Neukonstruktion, ? Anpassungskonstruktion, ? Variantenkonstruktion, ? Konstruktion mit festem Prinzip. Während eine Neukonstruktion stets die Erarbeitung neuer Lösungsprinzipien voraussetzt und nach einem sehr hohen Kreativitätsanspruch verlangt, stellt die Konstruktion mit festem Prinzip den niedrigsten Kreativitätsanspruch. Sie ist im Wesentlichen eine Anpassungskonstruktion von Produkten, die auf die Dimensionierung von Einzelteilen beschränkt ist. Entwicklungsund Konstruktionsaufgaben können durch die fünf folgenden Merkmale gekennzeichnet werden: die Komplexität, die Neuartigkeit, die Variabilität und den Strukturiertheitsgrad der Konstruktionsaufgabe sowie die Ähnlichkeit mit bereits bekannten Produkten. Abbildung 3-51 zeigt die Ausprägungen dieser Merkmale bei den verschiedenen Entwicklungs- und Konstruktionsarten. Gegenstände der Kostenplanung und -steuerung in der Konstruktion sind: ? die Entwicklungskosten und ? Produktkosten. B. Systeme auf Vollkostenbasis 333 Unter Entwicklungskosten versteht man diejenigen Kosten, die bei der Ausführung von Konstruktionsaufgaben anfallen. Je nach Industriebereich sind diese Kosten verschieden hoch. Im Durchschnitt über alle Industrien wird geschätzt, dass sie etwa 6 % der Selbstkosten eines Produkts ausmachen403. Durch Kostenplanung und -steuerung sollen die Kosten der Konstruktionsprozesse auf einem möglichst niedrigen Niveau gehalten werden. Dieses Ziel kann beispielsweise mit der Vorgabe von Kostenbudgets erreicht werden. wicklung und Neuartigkeit Komplexität Variabilität Strukturiertheitsgrad Ähnlichkeit mit bekannten Produkten Konstruktion niedrig niedrig niedrighoch hoch hoch niedrig niedrig hoch hoch tion Form der Ent- Konstruk- Merkmal experimentelle Entwicklung Neukonstruktion Anpassungskonstruktion Variantenkonstruktion Konstruktion mit festem Prinzip Abb. 3-51: Merkmale von Entwicklungs- und Konstruktionsaufgaben404 Im Gegensatz zu den Entwicklungskosten werden die Produktkosten durch die Herstellung, den Absatz, die Nutzung und die Entsorgung eines Produkts im Produktlebenszyklus verursacht. Sie entstehen in der herstellenden Unternehmung, beim Nutzer oder beim Entsorger des Produkts. Ihre besondere Bedeutung als Gegenstand der Planung und Steuerung liegt in dem Umstand, dass die Konstruktion bis zu 70 % der Herstellkosten bzw. bis zu 90 % der Lebenszykluskosten des Produkts festlegt405. Wegen der großen Einflussnahme der Konstruktion auf die Produktkosten ist die Planung von Kostenvorgaben für die Konstruktion zur Sicherung der Wirtschaftlichkeit einer Unternehmung unverzichtbar. Um eine Planung und Steuerung der Produktkosten in der Konstruktion effizient umsetzen zu können, sollten entsprechend Abbildung 3-52 folgende Teilaufgabenbereiche abgegrenzt werden406: ? Planung von Produktkosten, die der Konstruktion vorgegeben werden, ? Gestaltung des Produkts unter Kostengesichtspunkten während des technischen Konstruktionsprozesses sowie 403 Vgl. z.B. EHRLENSPIEL, K. (Konstruieren), S. 2. 404 In Anlehnung an PICOT, A./REICHWALD, R./NIPPA, M. (Entwicklungsaufgabe), S. 121. 405 Vgl. TANAKA, M. (Design Phase), S. 49. 406 Vgl. SCHWEITZER, M./FRIEDL, B. (Konstruktion), Sp. 1110 ff. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER334 ? Kontrolle und Sicherung der Produktkosten parallel zum Konstruktionsprozess. Konzipieren Entwerfen Sicherung (Value Engineering) Fertigungsvorbereitung Kostenprognose bzw. Kostenschätzung Kostenprognose bzw. Kostenschätzung Kostenplanung Produktplanung technischer Konstruktionsprozeß Folgebeziehungen kostenorientierte Rückkopplungsinformation technische Rückkopplungsinformation konstruktionsbegleitende Kostenplanung und -steuerung Soll-Wird- Vergleich Abweichungsanalyse Sicherung (Value Engineering) Soll-Wird- Vergleich Abweichungsanalyse Ausarbeiten Kostenprognose bzw. Kostenschätzung Sicherung (Value Engineering) Soll-Wird- Vergleich Abweichungsanalyse Abb. 3-52: Planung und Steuerung der Produktkosten in der Konstruktion Ansätze zur Planung und Steuerung der Produktkosten in der Konstruktion werden in der Fachliteratur als ? 'Kostengünstiges Konstruieren', ? 'mitlaufende Kostenkontrolle' oder ? 'Kostenbeeinflussung in der Konstruktion' B. Systeme auf Vollkostenbasis 335 bezeichnet. Die Gestaltbarkeit der Produktkosten hängt wesentlich von der Komplexität, der Neuartigkeit, der Variabilität und dem Strukturiertheitsgrad der Entwicklungs- bzw. Konstruktionsaufgabe sowie der Ähnlichkeit mit bekannten Produkten ab407. Während eine Kostenplanung und -steuerung im Rahmen der experimentellen Entwicklung nur bedingt durchgeführt werden kann, ist der gesamte Konstruktionsbereich bevorzugter Schwerpunkt dieser Aufgabenstellung. 2. Konzepte der Planung und Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion Bei der Planung und Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion lassen sich die fertigungsorientierte und die kostenorientierte Konstruktion unterscheiden. Wählt man nur die Materialeinzelkosten sowie die fertigungszeitabhängigen Kosten als Ansatz, spricht man von der fertigungsorientierten Konstruktion408. Bei ihr werden Kosten in einer Höhe vorgegeben, die sich bei gegebenem Fertigungspotential und wirtschaftlicher Aufgabenerfüllung realisieren lässt. Im Ergebnis soll das jeweilige Produkt im Konstruktionsprozess kostenoptimal an die fertigungstechnischen Gegebenheiten sowie die vorliegenden Eigenschaften der Anlagen und Materialien angepasst werden. Da die fertigungsorientierte Gestaltung des Produkts an gegebenen Potentialen, Programmen und Prozessen anknüpft, ist sie durch einen eher statischen Charakter gekennzeichnet. Dennoch herrscht dieses Konzept zur Planung und Steuerung der Produktkosten in der Konstruktion vor. Die technische und ökonomische Entwicklung der letzten Jahre ist durch eine Steigerung der Produkt- und Programmkomplexität gekennzeichnet. Als Folge sank der Anteil der Einzelkosten sowie der fertigungszeitabhängigen Kosten an den Unternehmungskosten. Folgerichtig wird die Kostenplanung und -steuerung in der Konstruktion um die Gemeinkosten erweitert, die von der Produkt- und Programmkomplexität abhängen. Hierzu zählen z.B. die Materialgemeinkosten und die Logistikkosten. Dementsprechend kann von einem Übergang zur kostenorientierten Konstruktion gesprochen werden. Im Vordergrund steht die Gestaltung neuer funktionsgerechter Produkte unter Berücksichtigung aller Kosten, die in der Herstellung, im Vertrieb, bei der Nutzung sowie für die Entsorgung entstehen und von Gestaltungsmerkmalen des Produkts abhängen. Dieser Ansatz ist darüber hinaus durch eine konsequente Zielausrichtung gekennzeichnet. Die Kostenvorgaben orientieren sich an den verfolgten Unternehmungszielen (z.B. einem Erfolgsziel) und nicht am verfügbaren Fertigungspotential. Vom Kostenumfang her geht dieser zweite Ansatz deutlich über den ersten hinaus. Damit genügt die kostenorientierte Konstruktion als zweites Konzept der Planung und Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion der steigenden Produkt- und Programmkomplexität und einer Orientierung am Zielsystem der Unternehmung. 407 Vgl. Abb. 3-51. 408 Vgl. SCHEER, A.-W./BECKER, J./BOCK, M. (Expertensystem), S. 240. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER336 Diese Orientierung am Zielsystem der Unternehmung kann eine deutliche Anpassung der Potentiale, Programme und Prozesse zur Realisation des neuen Produkts erforderlich machen. Im Gegensatz zur fertigungsorientierten Konstruktion kann die kostenorientierte Konstruktion als dynamisches Konzept bezeichnet werden. 3. Phasen des Planungs- und Steuerungsprozesses von Produktkosten in der Konstruktion a) Planung von Kostenvorgaben für das Produkt Im Rahmen der kostenorientierten Konstruktion hat die Kostenvorgabe für ein neues Produkt stets den Charakter einer Kostenobergrenze. Der Gegenstand der Planung von Kostenvorgaben für die kostenorientierte Konstruktion eines neuen Produkts kann durch drei Merkmale abgegrenzt werden: ? Unternehmungsziele, die mit der Kostenvorgabe erreicht werden sollen, ? Inhalt der Kostenvorgabe sowie ? Gliederung der Kostenvorgaben für das Endprodukt in Kostenvorgaben für Produktfunktionen und -komponenten. Die Kostenobergrenze kann entweder ökonomisch oder technisch orientiert sein. Sie ist ökonomisch orientiert, wenn bei ihrer Berechnung von einem wirtschaftlichen Unternehmungsziel (z.B. von einem geplanten Gewinn oder von einer geplanten Kostensenkung) ausgegangen wird. Die Kostenobergrenze ist dagegen technisch orientiert, wenn bei ihrer Berechnung von einem technischen Unternehmungsziel ausgegangen wird (z.B. von einem Qualitätsziel). Ein besonderer Ansatz zur Planung einer ökonomischen Kostenvorgabe für ein Produkt aus den wirtschaftlichen Unternehmungszielen ist das Target Costing409. Bei diesem Ansatz ist die Kostenvorgabe für die Erreichung der wirtschaftlichen Unternehmungsziele (Erfolgsziele) eine Nebenbedingung. Dominiert dagegen in der Konstruktion ein technisches Qualitätsziel, so kann dessen Erreichung unterstützt werden, indem der Konstruktion Qualitätskosten als Obergrenze vorgegeben werden. Für die Berechnung dieser Kostenvorgabe bietet sich weniger das Target Costing als vielmehr das Benchmarking an. Es handelt sich hierbei um einen wiederkehrenden Prozess zum Vergleich der Unternehmung mit der besten Unternehmung der gleichen oder einer anderen Branche hinsichtlich Zielerreichung, Potentialen, Programmen und Prozessen. Zwecke des Benchmarking sind die Unterstützung der Zielplanung sowie die Identifikation von Ursachen für bestehende Unterschiede in der Zielerreichung. Inhalt dieser Ziele können neben Kosten auch Qualität, Zeit (z.B. Lieferzeit, Entwicklungsdauer) und Kundenzufriedenheit sein410. Bei der Entscheidung über den Inhalt der Kostenvorgaben ist festzulegen, welche Kostenkategorien in die Vorgabe eingehen sollen. Dabei ist zu bestimmen, ob die Kostenvorgabe auf der Basis von Herstellkosten, Selbstkos- 409 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt D., S. 701 ff. 410 Vgl. CAMP, R.C. (Benchmarking), S. 13 ff.; PRYOR, L.S. (Benchmarking), S. 28 ff. B. Systeme auf Vollkostenbasis 337 ten, Nutzerkosten oder Entsorgungskosten festgelegt werden soll. Ist zu beobachten, dass die Produkt- oder Programmkomplexität als Kosteneinflussgrößen an Bedeutung zunehmen, stellt sich die Frage, in welchem Umfang Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereichs, die durch die Produkt- bzw. Programmkomplexität beeinflusst werden, bei der Kostenvorgabe berücksichtigt werden müssen, z.B. die Kosten der Fertigungsvorbereitung, der Beschaffung und der Qualitätssicherung411. Geht man noch einen Schritt weiter und ist bereit, bei der Konstruktion eines neuen Produkts auch Anforderungen des Nutzers und der Entsorgung zu berücksichtigen, ist darüber zu entscheiden, in welchem Umfang Nutzerkosten und Entsorgungskosten eines Produkts bei der Kostenvorgabe für die Konstruktion berücksichtigt werden müssen. Als Zielvorstellung verfolgt man auf diese Weise nicht nur die kostenoptimale Fertigung, sondern auch die kostenoptimale Nutzung und Entsorgung eines Produktes. Gegenstand der Kostenplanung sind zunächst die Kostenvorgaben für das Endprodukt. Diese Kostenvorgaben können anschließend in untergeordnete Kostenvorgaben für einzelne Produktfunktionen, einzelne Baugruppen/Teile des Produkts oder auf Prozesse aufgespalten werden, die vom Produkt beansprucht werden. Zweck der Spaltung von Kostenvorgaben für das Endprodukt sind ? die eindeutige Abgrenzung der Verantwortung für die Erreichung von Kostenvorgaben, ? die Identifikation von Kostenbeeinflussungsschwerpunkten sowie ? die Vereinfachung der Kostenkontrolle und -sicherung. Bei einer Neukonstruktion eignen sich für die frühen Phasen des Konstruktionsprozesses vor allem funktionsorientierte Kostenvorgaben. Da komponentenorientierte Kostenvorgaben den Gestaltungsspielraum der Konstrukteure einengen, ist es zweckmäßig, erst in den späten Phasen aus den funktionsorientierten Kostenvorgaben komponentenorientierte Kostenvorgaben herzuleiten. Im Falle von Anpassungs- und Variantenkonstruktionen sowie Konstruktionen mit festem Prinzip kann dagegen auf die Herleitung von funktionsorientierter Kostenvorgaben verzichtet werden. b) Kostenorientierte Produktgestaltung in der Konstruktion Bezweckt man in der Konstruktion die kostenorientierte Gestaltung eines Produkts, ist es erforderlich, alle kostenbeeinflussenden Merkmale des Produkts zu kennen. Zu diesen zählen u.a.: Fertigungsverfahren, Anzahl und Art der verwendeten Teile (Kauf-, Norm-, Gleichteile), Art und Anzahl der Baugruppen, Funktionsstruktur, Wirkstruktur, Geometrie, Werkstoffe u.a. Konstruktion besteht zum großen Teil darin, alternative Ausprägungen dieser Produktmerkmale zu untersuchen, den Beitrag zur Zielerreichung zu bewerten und schließlich für alle Merkmale diejenigen Ausprägungen auszuwählen und festzulegen, die den gesetzten Zielvorstellungen am besten entsprechen. In jeder Phase des Konstruktionsprozesses sind vergleichbare Ent- 411 Vgl. FRANZ, K.-P. (Kostenbeeinflussung), S. 129. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER338 scheidungen zu treffen. Formal kann gesagt werden, dass sich jede Phase des Konstruktionsprozesses aus einzelnen Entscheidungsprozessen der beschriebenen Art zusammensetzt, die entweder zeitlich parallel oder aufeinander folgend realisiert werden. Seiner Natur nach ist der Konstruktionsprozess daher ein komplexer Planungsprozess, der sich auf die Gestaltungsmerkmale eines Produkts bezieht. Die kostenorientierte Produktgestaltung verlangt, dass für jede dieser Teilentscheidungen prognostische Informationen vorliegen, die darüber Auskunft geben, zu welchen Kostenwirkungen alternative Ausprägungen der Produktmerkmale führen werden. An die Genauigkeit dieser prognostischen Informationen können unterschiedliche Anforderungen gestellt werden. Häufig genügt eine relative Genauigkeit, die sicherstellt, dass die vergleichsweise günstigere Kostenlösung gefunden wird. Als Instrumente zur Unterstützung dieses Vergleichs können u.a. genannt werden412 ? ABC-Analysen, ? Konstruktionsrichtlinien, ? Grenzstückzahlen, ? Kostentabellenkataloge und ? Relativkostenkataloge. Gelingt es beispielsweise, die Kostenstrukturen eines Produkts in der Weise zu analysieren, dass relative Kosten von Baugruppen/Teilen, Kostenarten, Prozessen usw. ermittelt werden können, lässt sich die ABC-Analyse einsetzen. Sie dient der Identifikation von Kostenschwerpunkten, auf welche sich geplante Kostensenkungsmaßnahmen in erster Linie beziehen sollen. Kostenorientierte Konstruktionsrichtlinien indessen informieren über Gestaltungsformen des Produkts, welche unter bestimmten Bedingungen zu einer kostengünstigen Lösung führen. In diesem Zusammenhang werden bevorzugt Gut/Schlecht-Beispiele oder überschlägige Kalkulationen von Kostenwirkungen verwendet. Will man dagegen ein kostengünstiges Fertigungsverfahren bestimmen, können Grenzstückzahlen als Kriterium herangezogen werden. Diese informieren über Produktionsmengenintervalle, in welchen ein bestimmtes Fertigungsverfahren in seiner Kostenstruktur vorteilhafter ist als ein alternatives Verfahren413. In Japan findet häufig das Verfahren der Kostentabellenkataloge (Cost Tables) Anwendung414. Sie enthalten die Kosten eines Kalkulationsobjekts (Produkt, Baugruppe, Einzelteil) bei alternativen Ausprägungen wichtiger Kosteneinflussgrößen, des Fertigungsverfahrens, der Fertigungsanlagen, der Produktfunktionen und weiterer Produktmerkmale. Kostentabellenkataloge umfassen mehrere Kostentabellen, die nach Fertigungsverfahren und Anlagen gebildet werden können. Abbildung 3-53 zeigt einen Ausschnitt aus einem solchen Kostentabellenkatalog. Kennzeichnend ist, dass bei der Berechnung von Kostentabellen auch Anlagen und Fertigungsverfahren berücksichtigt werden, die in der Unternehmung nicht vorhanden, jedoch beschaff- 412 Vgl. EHRLENSPIEL, K. (Konstruieren), S. 259 ff. 413 Vgl. ERLENSPIEL, K. (Konstruieren), S. 261 ff. 414 Vgl. TANI, T./KATO, Y. (Target Costing), S. 209. B. Systeme auf Vollkostenbasis 339 bar sind. Derartige Kostentabellenkataloge stellen sowohl für den Konstruktionsprozess als auch für die konstruktionsbegleitende Kostenplanung und -steuerung wichtige Informationen bereit. Voraussetzung ist, dass die Kostentabellen diejenige Kosteneinflussgröße als Variable enthalten, über welche in der entsprechenden Phase eine Entscheidung herbeizuführen ist. In der Regel vereinfachen sie die Suche nach kostengünstigen Lösungen sowie die zweckorientierte Kostenbewertung und beschleunigen den Konstruktionsprozess. Außerdem können sie einen Beitrag zu einer kostenorientierten Gestaltung des technischen Fertigungspotentials liefern415. Maschine 1 Maschine 2 Maschine 3 Fräsen Bohren Drehen Bohrtiefe Materialart Kunststoff Stahl Aluminium 3'' 5'' 7'' MKFL GK Summe MK FL GK Summe MK FLGK Summe 5 2 3 10 7 5 5 17 9 2 2 13 10 2 2 14 10 2 2 14 11 3 3 17 8 7 8 23 12 4 5 21 12 3 4 19 Bohrtiefe Materialart Maschine Kostentabellenkatalog Kosteneinflußgrößen Fertigungsverfahren Kostentabelle für Bohrmaschine 2 Basis: X Stück pro Jahr MK = Materialeinzelkosten FL = Fertigungslohn GK = Gemeinkosten Abb. 3-53: Aufbau eines Kostentabellenkatalogs einer Kostentabelle416 Eine spezielle Ausprägung der Kostentabellenkataloge sind Relativkostenkataloge. Bei den in ihnen zusammengefassten Relativkostenzahlen, handelt es sich um Bewertungszahlen, die einen Kostenvergleich von Lösungsalternativen zulassen. Eine Relativkostenzahl informiert über die Kostenrelation einer Lösungsalternative zu einem Bezugsobjekt. Dieses kann entweder die kostengünstigste oder die am häufigsten verwendete Lösungsalternative sein. Die Bildung von Relativkostenzahlen lässt sich für Komponenten, Funktionen, Prozesse oder Einsatzgüter vornehmen417. Da Relativkostenkataloge 415 Vgl. YOSHIKAWA, T./INNES, J./MITCHELL, F. (Cost Tables), S. 30 ff. 416 In Anlehnung an ein Beispiel von YOSHIKAWA, T./INNES, J./MITCHELL, F. (Cost Tables), S. 31 f. 417 Vgl. EBERLE, P./HEIL, H.-G. (Konstruktion), S. 784 ff. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER340 nicht über die absoluten Kosten einer Lösungsalternative informieren, eignen sie sich nicht zur Unterstützung der konstruktionsbegleitenden Kostenplanung und -steuerung. Ihre Informationen sind damit nur für kostenorientierte Gestaltungsentscheidungen aussagekräftig. c) Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion Neben die Planung von Kostenvorgaben und die kostenorientierte Produktgestaltung tritt als dritte Phase die Steuerung von Produktkosten. Die Steuerung der Produktkosten umfasst ? die Veranlassung der Produktkostenvorgabe, ? die Kontrolle der Produktkosten sowie ? die Sicherung der Produktkosten. Der Konstruktionsprozess vollzieht sich in einem Planungsprozess über einen längeren Zeitraum hinweg. In mehreren Teilplanungsprozessen sowie einzelnen Planungsphasen werden Entscheidungen über verschiedene Merkmale von Produktteilen getroffen und damit Kosten festgelegt418. Die Konstruktion ist durch einen ständig zunehmenden Informationsstand über das Produkt gekennzeichnet. Mit ihrem Fortschreiten steigen jedoch der Zeitbedarf und die Entwicklungskosten für Änderungen des Produktentwurfs. Als Konsequenz daraus muss die Kontrolle der Produktkosten bereits in sehr frühen Phasen des Konstruktionsprozesses erfolgen, um erforderliche Anpassungsmaßnahmen so früh wie möglich auszulösen419. Zweckmäßig wird die Kontrolle der Produktkosten deshalb konstruktionsbegleitend durchgeführt. Hierbei handelt es sich um einen Soll- Wird-Vergleich, d.h. eine Planfortschrittskontrolle. Das bedeutet, dass die Produktkosten in jeder Phase des Konstruktionsprozesses kontrolliert werden. Die Kontrolle bezieht sich dabei nicht nur auf die Kosten von Produktfunktionen bzw. Produktkomponenten, sondern auch auf die Kosten des Endprodukts. Durch die Kontrolle der Kosten des Endprodukts soll sichergestellt werden, dass konstruktive Maßnahmen zur Senkung der Produktkosten einzelner Funktionen oder Komponenten des Produkts nicht zu Gestaltungsanforderungen an andere Funktionen oder Komponenten führen, die mit einer Erhöhung der Produktkosten des Endprodukts verbunden sind. Für die Durchführung der Planfortschrittskontrolle müssen neben der Kostenvorgabe (Soll-Kosten) die Kostenwirkungen des Konstruktionsobjekts (Wird-Kosten) prognostiziert bzw. geschätzt werden. Gegenstand der Sicherung von Produktkosten ist die Anpassung des Produktentwurfs beim Auftreten von Kostenabweichungen. Soweit Toleranzgrenzen zugelassen sind, müssen erst beim Überschreiten dieser Toleranzgrenzen Anpassungsmaßnahmen erarbeitet werden. Letztlich bedeutet eine Anpassung im Konstruktionsprozess das Erarbeiten eines neuen Lösungsvorschlags mit günstigeren Kostenstrukturen. Bei einer Orientierung an den Produktfunktionen kann in diesem Zusammenhang die Wertgestaltung 418 Vgl. EHRLENSPIEL, K. (Konstruieren), S. 57. 419 Vgl. JEHLE, E. (Kostenfrüherkennung), S. 264 ff. B. Systeme auf Vollkostenbasis 341 (Value Engineering) eingesetzt werden. Die Sicherung sorgt dafür, dass alle Erkenntnisse aus der Abweichungsanalyse bei der Erarbeitung von Anpassungsmaßnahmen möglichst umfassend berücksichtigt werden. 4. Darstellung von Rechnungssystemen zur Planung und Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion a) Grundfragen der Rechnungssysteme aa) Anforderungen an Rechnungssysteme zur Planung und Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion Ein Rechnungssystem für die Konstruktion hat das Ziel zu verfolgen, relevante Kosteninformationen für Gestaltungsentscheidungen von Produkten sowie die Kostenplanung und -steuerung während der Entstehungsphase der Produkte bereitzustellen. Der Informationsbedarf der Kostenplanung und -steuerung hat die Wird-Produktkosten von geplanten Produkten sowie von Produkten zum Gegenstand, die sich bereits in der Marktphase des Produktlebenszyklus befinden. Nach ihrem Inhalt und Umfang müssen die berechneten Kosten des Produkts einen präzisen Bezug zur jeweiligen Gestaltungsalternative und damit zu speziellen Merkmalen des Produkts mit ihren möglichen Ausprägungen besitzen. Damit werden die einzelnen Produktmerkmale einer Gestaltungsalternative zu Einflussgrößen von Kostenarten und -kategorien in kurz-, mittel- und langfristiger Sicht. Bei den merkmalsabhängigen Kosten eines Produkts sollten nicht nur Kosten des direkten Leistungsbereichs (Materialkosten, Lohnkosten), sondern möglichst auch Kosten des indirekten Leistungsbereichs (anteilige Kosten der Arbeitsvorbereitung, der Logistik, des Einkaufs usw.) berücksichtigt werden. Durch umfassende Kostenanalysen ist hier sicherzustellen, dass möglichst alle Kosten erfasst werden, die von den Entscheidungen über die Merkmalsausprägungen der Produkte abhängen. Die Kostenrechnung setzt für die Prognose der Kosten eines Produkts Informationen aus Stücklisten und Arbeitsplänen voraus. Diese Informationen sind jedoch erst nach Abschluss der Konstruktion verfügbar. Zur konstruktionsbegleitenden Produktkostenkontrolle muss die Kostenrechnung deshalb um die konstruktionsbegleitende Kalkulation erweitert werden. Aufgabe der konstruktionsbegleitenden Kalkulation ist die Bereitstellung von Prognoseinformationen über die Kosten von Produkten, die noch nicht in allen Produktmerkmalen festliegen. Dieses Instrument ist dadurch gekennzeichnet, dass Produktkosten auf der Grundlage von Ausprägungen der Produktmerkmale im Produktentwurf prognostiziert bzw. geschätzt werden. Ein Rechnungssystem zur Planung und diese umsetzenden Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion muss damit zwei Bestandteile umfassen: ? die Kostenrechnung sowie ? die konstruktionsbegleitende Kalkulation. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER342 Systeme der Kostenrechnung zur Unterstützung der Produktkostenplanung und -steuerung in der Konstruktion müssen der Forderung nach Entscheidungsrelevanz und Verursachungsgerechtigkeit genügen. Als Grundlage für die Produktkostenplanung und -steuerung in der Konstruktion wurden bisher die Grenzplankostenrechnung420, die Prozesskostenrechnung421 sowie die ressourcenorientierte Kostenrechnung vorgeschlagen422. Um eine wirkungsvolle Steuerung der Produktkosten zu ermöglichen, muss die konstruktionsbegleitende Kalkulation den folgenden Anforderungen genügen423: ? Präzision, ? Flexibilität sowie ? Auswertbarkeit. Unter Präzision ist in diesem Zusammenhang der Sachverhalt zu verstehen, dass kostenverursachende Produktmerkmale möglichst zahlreich bei der Produktkostenprognose berücksichtigt werden. Konstruktionsbegleitende Produktkostenkontrollen in verschiedenen Phasen des Konstruktionsprozesses sind nur dann zweckmäßig, wenn der Informationszuwachs über das geplante Produkt während der Konstruktion berücksichtigt wird. Zu diesem Zweck müssen in jeder Phase des Konstruktionsprozesses Prognoseinformationen über die Produkte bereitgestellt werden, die den aktuellen Konkretisierungsgrad des Produktentwurfs widerspiegeln. Die Flexibilität der konstruktionsbegleitenden Kalkulation umfasst den Sachverhalt, dass unterschiedliche Informationsstände über das Produkt, die im fortschreitenden Konstruktionsprozess wachsen, angemessen berücksichtigt werden können424. Als Ergebnis wird verlangt, dass die Kalkulationsgenauigkeit in Abhängigkeit vom steigenden Detaillierungsgrad schrittweise verbessert werden kann. Um der Forderung nach Flexibilität zu genügen, muss ein Verfahren der konstruktionsbegleitenden Kalkulation zwei Bestandteile aufweisen: ? Verfahren der Kostenvorhersage sowie ? Regeln für die Flexibilisierung der Vorhersage. Unter der Auswertbarkeit der konstruktionsbegleitenden Kalkulation ist der Sachverhalt zu verstehen, dass mitlaufend mit dem Konstruktionsprozess eine systematische Analyse der auftretenden Abweichungen durchgeführt werden kann. Wenn die Abweichungen zwischen den Produktkosten, die in den verschiedenen Phasen des Konstruktionsprozesses prognostiziert wurden, auf Entscheidungen über einzelne Produktmerkmale zurückführbar sind, genügt die konstruktionsbegleitende Kalkulation der Forderung nach Auswertbarkeit. Diese Eigenschaft soll die Identifikation von Produkt- 420 Vgl. GRÖNER, L. (Vorkalkulation), S. 81; LACKES, R. (Plankostenrechnung), S. 322 ff. 421 Vgl. WÄSCHER, D. (Gemeinkosten-Management), S. 312; FRANZ, K.-P. (Konstruktion), S. 37 ff. 422 Vgl. SCHUH, G. (Produktvarianten), S. 102 ff.; EVERSHEIM, W./KÜMPER, R./GUPTA, C. (Vorkalkulation), S. 241 ff. 423 Vgl. SCHWEITZER, M./FRIEDL, B. (Konstruktion), Sp. 1121. 424 Vgl. BECKER, J. (Kalkulation), S. 355. B. Systeme auf Vollkostenbasis 343 komponenten bzw. -funktionen erleichtern, für die bei der Kostensicherung kostengünstigere Lösungsalternativen gesucht werden müssen. bb) Abgrenzung zwischen konstruktionsbegleitender Kalkulation und Kostenrechnung Nach dem Integrationsgrad von Prognose- bzw. Schätzverfahren in die Kostenrechnung lassen sich zwei Formen von Rechnungssystemen für die Kostenplanung und -steuerung bei der Konstruktion unterscheiden: ? die konstruktionsbegleitende Kalkulation sowie ? die konstruktionsbegleitende Kostenrechnung. Die Ansätze der konstruktionsbegleitenden Kalkulation sind nicht in die Kostenrechnung integriert. Bei ihnen handelt sich um ein- oder mehrvariablige Kostenfunktionen mit den Produktkosten als abhängigen Variablen. Daneben werden kostenbeeinflussende Produktmerkmale als unabhängige Variablen berücksichtigt. Die Ansätze der konstruktionsbegleitenden Kalkulation greifen auf Kosteninformationen zurück, die sich durch die Nachkalkulation bereits früher konstruierter und gefertigter Produkte ergeben haben. Auf der Grundlage dieser Informationen werden die genannten Kostenfunktionen bestimmt. Die Istkosten aus der Nachkalkulation früherer Produkte haben für die Neukonstruktion eines Produkts nur geringe Aussagekraft. Zweckmäßiger als Ansätze der konstruktionsbegleitenden Kalkulation sind deshalb Rechnungssysteme, welche die Produktkosten auf der Grundlage von Informationen einer Plankostenrechnung prognostizieren. Die traditionellen Prognosekostenrechnungen gehen allerdings von der Annahme aus, dass das zu fertigende Produkt bereits vollständig konstruiert ist und die Fertigungsvorbereitung wesentliche Merkmale des Produktionsprogramms und des Produktionsprozesses bereits festgelegt hat (z.B. Art und Menge des Produktionsprogramms, Auflagengrößen, Prozessbedingungen). Sie berücksichtigen also Einflussbzw. Bezugsgrößen, die erst nach Abschluss der Konstruktionsarbeiten bekannt und erfassbar sind wie z.B. die Fertigungs-, Montage- und Rüstzeiten. Bei der konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung sind die Prognose- und Schätzverfahren so in die Prognosekostenrechnung integriert, dass für jede Bezugsgröße in jeder Kostenstelle bzw. in jedem Kostenplatz ein Verfahren zur konstruktionsbegleitenden Mengenkalkulation zur Verfügung steht. Mit ihnen können die Ausprägungen der Bezugsgrößen beim geplanten Produkt auf der Grundlage der Produktinformationen aus dem Produktentwurf prognostiziert werden. Die konstruktionsbegleitende Kostenrechnung ist im Gegensatz zur konstruktionsbegleitenden Kalkulation kostenstellen- bzw. kostenplatzbezogen. Die Kosten eines geplanten Produkts können mit ihr daher erst dann prognostiziert werden, wenn die Kostenstellen bzw. -plätze bekannt sind, deren Leistungen das geplante Produkt im Leistungserstellungsund -verwertungsprozess beanspruchen wird. In einer konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung können die Kosten eines geplanten Produkts deshalb erst in den späteren Phasen des Konstruktionsprozesses prognostiziert wer- 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER344 den. Die Unterschiede zwischen konstruktionsbegleitender Kalkulation und konstruktionsbegleitender Kostenrechnung verdeutlicht Abbildung 3-54. Abb. 3-54: Prozess der Informationsgewinnung bei der konstruktionsbegleitenden Kalkulation und der konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung Die Gemeinsamkeiten beider Rechnungskonzepte liegen darin, dass sie von den Produktmerkmalen der Gestaltungsalternative ausgehen, auf Produktmerkmale bereits gefertigter Produkte zurückgreifen und eine Prognose bzw. Schätzung der Kostenwirkungen von Gestaltungsalternativen bezwecken. Beide Konzepte unterscheiden sich jedoch in der Behandlung von Mengenund Wertkomponenten mit ihren Bezugszeiträumen. Während die konstruktionsbegleitende Kalkulation auf die Nachkalkulation bereits gefertigter Produkte mit ihren realisierten Mengen- sowie Wertstrukturen zurückgreift und diese mittels eines Vorhersageverfahrens für das geplante Produkt fortschreibt, beschreitet die konstruktionsbegleitende Kostenrechnung einen anderen Weg. Letztere berücksichtigt zwar Produktmerkmale bereits gefertigter Produkte, verzichtet jedoch auf deren Nachkalkulation. Mit der konstruktionsbegleitenden 'Mengenkalkulation' werden vielmehr zunächst für die geplante Gestaltungsalternative die Ausprägungen der Bezugsgrößen prognostiziert bzw. geschätzt. Auf der Basis dieser prognostizierten Bezugsgrößenausprägungen und der Wertinformationen aus der konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung werden schließlich die Prognose-Kosten der Gestaltungsalternative vorausberechnet. B. Systeme auf Vollkostenbasis 345 b) Arten der konstruktionsbegleitenden Kalkulation Die zentrale Aufgabe der konstruktionsbegleitenden Kalkulation liegt darin, für ein neues Produkt die zugehörigen Produktkosten zu prognostizieren bzw. zu schätzen. Für diese Vorhersage ist eine Reihe von Verfahren entwickelt worden, die sich nach folgenden drei Merkmalen klassifizieren lassen: ? Anzahl der Produktmerkmale, ? Grad der theoretischen Fundierung sowie ? Differenzierungsgrad. Knüpft man bei der Anzahl der berücksichtigten Produktmerkmale an, können eindimensionale und mehrdimensionale Kalkulationsverfahren (Vorhersageverfahren) unterschieden werden. Einvariablige Kalkulationsverfahren arbeiten sehr grob mit einem Produktmerkmal und lassen nur eine globale Kostenprognose zu. Erhöht man dagegen die Zahl der kostenverursachenden Produktmerkmale, d.h., formuliert man mehrvariablige Kalkulationsverfahren, dann steigt im Normalfall die Präzision der Kostenprognose. Die Höhe der Produktkosten hängt nicht nur von den Gestaltungsmerkmalen des Produkts ab, über welche in der Konstruktion entschieden wird, sondern auch von denjenigen Merkmalen, die später in der Fertigungsvorbereitung festgelegt werden. Zu diesen zählen die Losgröße, die Maschinenbelegung, die Bearbeitungsreihenfolge usw. Diese fertigungstechnischen Merkmale sind in den frühen Phasen des Konstruktionsprozesses noch nicht bekannt. Kostenprognosen in den frühen Phasen des Konstruktionsprozesses berücksichtigen deshalb für diese Größen Durchschnitts- oder Standardwerte. Daher sind sie nur wenig präzise. Erst in den späteren Phasen des Konstruktionsprozesses können die fertigungstechnischen Merkmale explizit als unabhängige Variablen berücksichtigt werden. Dabei ist es zweckmäßig, für unterschiedliche Merkmalsausprägungen mehrfache Berechnungen der Produktkosten durchzuführen, damit ein klareres Bild beim Konstrukteur darüber entsteht, welche fertigungstechnischen Alternativen zu welchen Produktkosten führen können. Wählt man die theoretische Fundierung der Kalkulationsverfahren als unterscheidendes Merkmal, werden in diesem Zusammenhang ? Prognoseverfahren und ? Schätzverfahren unterschieden. Bei den Prognoseverfahren werden zur Vorausberechnung der Produktkosten stets gut bestätigte Produktions- und Kostenfunktionen verwendet, durch welche die Einsatzgütermengen bzw. die Kosten in Abhängigkeit von den Produktmerkmalen betrachtet werden. In einfachster Form kann es sich dabei um Kennzahlen (beispielsweise Herstellkosten pro Gewichtseinheit) handeln. Ferner kann man technisch-physikalische Funktionen mit mehreren unabhängigen Einflussgrößen für Kostenfunktionen verwenden, die mit Hilfe statistischer Auswertungsverfahren ermittelt werden. Ein Beispiel für eine solche Funktion ist die folgende Bestimmungsgleichung für die Hauptzeit ht beim Langdrehen eines Werkzeugs425: 425 Vgl. EHRLENSPIEL, K. (Konstruieren), S. 314. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER346 fv ildt h ? ???? ? (3-85) dabei bezeichnen d den Durchmesser, ??d den Umfang, l die Drehlänge, i die Anzahl der Schnitte, v die Schnittgeschwindigkeit und f den Vorschub. Die hierfür erforderliche Datenbasis liefern ähnliche Produkte, die in früheren Perioden konstruiert und gefertigt wurden. Eine besondere Kalkulationsform, die auf Kostenfunktionen beruht, ist die so genannte Kurzkalkulation. Bei ihr zieht man Kostenfunktionen heran, in welchen nur konstruktive Produktmerkmale als unabhängige Variable berücksichtigt werden, während fertigungstechnische Merkmale außer acht bleiben. Die Kürze dieser Kalkulation liegt darin, dass von den wirksamen Kosteneinflussgrößen nur diejenigen einbezogen werden, die in der Konstruktion unmittelbar verfügbar sind. Bei den Schätzverfahren werden keine Produktions- und Kostenfunktionen verwendet, sondern Ähnlichkeitsannahmen. Diese bringen zum Ausdruck, dass Produkte mit ähnlichen Produktmerkmalen zu Kosten führen, die den erwarteten Produktkosten des neuen Produkts in ihrer Höhe annähernd gleich sind. Auf Ähnlichkeitsannahmen beruhen beispielsweise alle Vorhersageverfahren der Suchkalkulation. Diese suchen aus der Menge früher gefertigter Produkte dasjenige aus, welches dem neu zu konstruierenden Produkt in ausgewählten Produktmerkmalen am ähnlichsten ist. Aus dieser Ähnlichkeit wird geschlossen, dass eine entsprechende Kostenverursachung sowie eine vergleichbare Kostenhöhe erwartet werden können. Die einfachste Variante der Suchkalkulation setzt sogar die realisierten Produktkosten des ähnlichsten Produkts als Kosten des zu konstruierenden Produkts an. In der Regel werden jedoch mehrere ähnliche, früher konstruierte und hergestellte Produkte in die Überlegung einbezogen. Aus deren Produktkosten werden die Produktkosten des zu konstruierenden Produkts durch Inter- bzw. Extrapolation entwickelt. Diese Variante der Suchkalkulation kann verfeinert werden, indem man über die realisierten Produktkosten der ähnlichen Produkte mit Hilfe einer Regressionsanalyse eine mehrvariablige lineare Kostenfunktion berechnet, die der Prognose der Produktkosten des neuen Produkts mit seinen spezifischen Merkmalsausprägungen zugrunde gelegt wird. Damit kommt man in der Regel zu einer präzisen Prognose der Produktkosten426. Nach dem Differenzierungsgrad der Kostenprognose lassen sich summarische und analytische Verfahren der Kostenvorhersage auseinander halten. In summarischen Verfahren der Kostenvorhersage werden die Produktkosten des zu konstruierenden Produkts undifferenziert berücksichtigt. Nach dem analytischen Verfahren der Kostenvorhersage werden die wichtigen Kostenarten oder spezifischen Kosten der Produktkomponenten bzw. Produktfunktionen berücksichtigt und separat prognostiziert bzw. geschätzt. Bei ihrem Einsatz sind daher in der Regel mehrere Prognoseverfahren bzw. Schätzverfahren erforderlich. Die prognostizierten Kosten werden in einem zweiten Kalkulationsschritt zu den gesamten Produktkosten des zu konstruierenden Produkts aggregiert. 426 Vgl. PICKEL, H. (Kostenmodelle), S. 45 ff. B. Systeme auf Vollkostenbasis 347 An die konstruktionsbegleitende Kalkulation wird ferner die Forderung nach Flexibilität gestellt. Hiermit ist gemeint, dass in jeder Phase des Konstruktionsprozesses der Informationszuwachs über das geplante Produkt ergänzend zur vorhergehenden Phase in die Prognose der Produktkosten einbezogen werden kann. Um eine derartige Flexibilität zu erreichen, gibt es prinzipiell zwei Vorgehensweisen: ? die Verwendung eines einzigen mehrvariabligen Vorhersageverfahrens sowie ? die Kombination mehrerer Vorhersageverfahren. Wird von der Konzipierungsphase bis zur Ausarbeitungsphase ein einziges Vorhersageverfahren verwendet, muss dieses die Fähigkeit besitzen, auch in späteren Phasen des Konstruktionsprozesses hinreichend präzise Produktkosten zu berechnen. Um dieses Ziel zu erreichen, muss ein mehrvariabliges Verfahren entwickelt werden, das in der Lage ist, nicht nur konstruktionspezifische, sondern auch fertigungstechnische Merkmale zu berücksichtigen. Diesen Anforderungen genügt u.a. das flexible Kalkulationsmodell nach PICKEL427. In ihm werden die jeweils noch fehlenden Ausprägungen kostenverursachender Produktmerkmale durch ein spezielles wissensbasiertes Transformationsmodul erzeugt. Anknüpfungspunkt sind die bereits festgelegten Ausprägungen bestimmter Produktmerkmale, aus welchen bei Verwendung mathematischer oder logischer Beziehungen auf die noch fehlenden Merkmalsausprägungen geschlossen wird. Soweit sich einzelne Merkmale dieser Berechnung entziehen, werden vereinfachend Standardwerte (Werte ähnlicher Produkte oder besonders häufig auftretende Werte) eingesetzt. Im Verlauf des Konstruktionsprozesses werden diese vorläufigen Ausprägungen durch endgültige ersetzt. Abweichungen zwischen den Prognoseergebnissen verschiedener Phasen des Konstruktionsprozesses können bei dieser Vorgehensweise auf Unterschiede zwischen vorläufigen und endgültigen Ausprägungen der Produktmerkmale zurückgeführt werden. Das flexible Kostenmodell genügt damit der Forderung nach Auswertbarkeit. Die Flexibilisierung der Kostenvorhersage kann andererseits auch dadurch erreicht werden, dass mehrere Vorhersageverfahren kombiniert werden. Eine derartige Kombination ist nur zweckmäßig, wenn die Hintereinanderschaltung der einzelnen Verfahren genau diejenige Reihenfolge wiedergibt, in welcher im Konstruktionsprozess über die Ausprägung des jeweiligen Produktmerkmals befunden wird. Um diesen Weg zur Flexibilisierung beschreiten zu können, muss eine bestimmte Standardisierung des Konstruktionsprozesses vorausgesetzt werden. Das Problem, das sich bei einer derartigen Verfahrenskombination zur Kostenvorhersage ergibt, liegt in den Kostenabweichungen, die auch auf die unterschiedlichen Verfahren zurückzuführen sind. Darin ist der Grund zu sehen, dass derartige Kombinationen, die in einzelnen Phasen der Konstruktion unterschiedliche Vorhersageverfahren zulassen, nicht als auswertbar angesehen werden können. 427 Vgl. PICKEL, H. (Kostenmodelle), S. 78 ff. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER348 c) Grundrechnungen für die konstruktionsbegleitende Kostenrechnung aa) Grenzplankostenrechnung als Grundlage einer konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung In der herkömmlichen Grenzplankostenrechnung werden nicht einzelne Produktmerkmale als Einflussgrößen berücksichtigt, sondern z.B. Fertigungs-, Rüst- oder Montagezeiten als Ersatzmaß für die Ausbringungsmengen einer Kostenstelle428. Es ist daher erforderlich, die Transformationsfunktionen der Grenzplankostenrechnung zunächst auf Produktmerkmale als Einflussgrößen abzuwandeln. Danach erweist es sich entsprechend Abbildung 3-54 als zweckmäßig, für die entwicklungsbegleitende Kostenrechnung zunächst eine entwicklungsbegleitende Mengenkalkulation durchzuführen. Die Grenzplankostenrechnung liefert dann für die vorausberechneten Mengenverbräuche Wertansätze und ermöglicht auf diese Weise die Vorausberechnung der Kosten der Gestaltungsalternative. Ansätze der entwicklungsbegleitenden Kostenrechnung auf der Grundlage der Grenzplankostenrechnung sind von RICHARD LACKES und LOTHAR GRÖNER vorgeschlagen worden. Der Ansatz von LACKES429 greift auf Prognosefunktionen zurück, in welchen die Abhängigkeit der Bezugsgrößen von den Produktmerkmalen erfasst wird. Für jede Bezugsgröße jeder Kostenstelle wird mit Hilfe von Regressionsanalysen eine solche Prognosefunktion bestimmt. Flexibilisierungsregeln für die Vorhersage einzelner Bezugsgrößen werden nicht formuliert. Im Ansatz nach GRÖNER430 wird auf eine Suchkalkulation zurückgegriffen, mit deren Hilfe aus der Menge bereits gefertigter Produkte dasjenige ausgewählt wird, das dem zu konstruierenden Produkt am ähnlichsten ist. Materialbedarf und Bezugsgrößen des ähnlichsten Produkts sind bekannt, so dass dessen Herstellkosten mit den Wertinformationen der Grenzplankostenrechnung kalkuliert werden können. Aus den Herstellkosten des ähnlichsten Produkts werden dann die Herstellkosten des zu konstruierenden Produkts durch Inter- bzw. Extrapolation über die Produktmerkmale berechnet. Im Unterschied zum Ansatz von LACKES wird bei GRÖNER die Kostenprognose durch die Anwendung von zwei Regeln flexibilisiert: (1) Für Produktmerkmale, deren Ausprägungen im Kalkulationszeitpunkt nicht bekannt sind, gehen Werte des ähnlichsten Produkts in die Kostenprognose ein. (2) Die Kosten des zu konstruierenden Produkts werden mit zunehmender Konkretisierung differenziert nach einzelnen Produktkomponenten berechnet. Gemeinsam ist beiden Ansätzen, dass in ihnen proportionale Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereichs über Zuschlagssätze auf Einzel- oder Herstellkosten verrechnet werden. In beiden Fällen werden Abhängigkeiten zwischen den kostenverursachenden Produktmerkmalen und den Kosten des indirekten Leistungsbereichs nicht erfasst. Im Ergebnis werden daher bei der Konstruktion Gestaltungsalternativen bevorzugt, für welche niedrige Mate- 428 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I.3.a)aa), S. 414. 429 Vgl. LACKES, R. (Kosteninformationssystem), S. 322 f. 430 Vgl. GRÖNER, L. (Vorkalkulation), S. 209 ff. B. Systeme auf Vollkostenbasis 349 rial- und Lohnkosten anfallen, weil man deren tatsächliche Auswirkungen auf die proportionalen Kosten des indirekten Leistungsbereichs vernachlässigt. Des Weiteren fehlt in beiden Ansätzen eine Analyse von Wirkungen kostenverursachender Produktmerkmale auf die fixen Kosten des indirekten Leistungsbereichs. Die von den Gestaltungsalternativen auf die Kosten des indirekten Leistungsbereichs ausgelösten Wirkungen werden also nicht erfasst. Beide Ansätze sind daher eher dazu geeignet, eine fertigungsorientierte Konstruktion zu unterstützen. bb) Prozesskostenrechnung als Grundlage einer konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung In jüngster Zeit wird in der betriebswirtschaftlichen Literatur auch die Prozesskostenrechnung als Grundlage einer konstruktionsbegleitenden Kostenrechnung vorgeschlagen431. Die Prozesskostenrechnung erfasst und verrechnet nur die Kosten des indirekten Leistungsbereichs432. Sie kann damit nur der zielorientierten Gestaltung der Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereichs dienen. Um diesem Rechnungszweck zu genügen, müssen die bekannten Ansätze der Prozesskostenrechnung angepasst werden433. DieModifikationen betreffen vor allem ? die Abgrenzung der Prozesse, ? den Verrechnungsumfang und ? die Auswahl der Prozessbezugsgrößen (Driver). Zur Unterstützung der kostenorientierten Konstruktion sind Informationen über die relevanten Kosten bereitzustellen. Relevant sind die von den Produktmerkmalen abhängigen Kosten, über die in der Konstruktion entschieden wird. Die Prozesse im indirekten Leistungsbereich müssen deshalb nach der Abhängigkeit der Prozessmengen von Produktmerkmalen abgegrenzt werden. Da die Verrechnung auf die Produkte in diesem System der Prozesskostenrechnung jeweils über eine einzige Bezugsgröße erfolgt, müssen die Prozesse so abgegrenzt werden, dass die Prozesskosten allein von einer Prozessbezugsgröße abhängig sind. Nur die Kosten einflussgrößenabhängiger Prozesse sind für Konstruktionsentscheidungen relevant und durch die Konstruktion beeinflussbar. Deshalb dürfen nur die Kosten einflussgrößenabhängiger Prozesse auf die Produkte verrechnet werden. Eine verursachungsgerechte Verrechnung der Kosten einflussgrößenabhängiger Prozesse auf die Produkte setzt voraus, dass die Prozessbezugsgrößen zwei Anforderungen genügen: Die Produktmerkmale und die Prozessbezugsgrößen der Prozesse müssen durch einen funktionalen Zusammenhang verknüpft sein. 431 Vgl. z.B. WÄSCHER, D. (Gemeinkosten-Management), S. 312; FOSTER, G./GUPTA, M. (Activity Accounting), S. 233; FRANZ, K.-P. (Konstruktion), S. 37 ff. 432 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.III.3.c), S. 365 ff. 433 Vgl. hierzu auch BANKER, R.D./DATAR, S.K./KEKRE, S./MUKHOPADHYAY, T. u.a. (Complexity), S. 220 f. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER350 Zwischen den Prozessmengen und dem Produkt muss ein Zusammenhang bestehen (Prozesskoeffizient), der eine eindeutige Zuordnung von Prozessmengen zu Produkten ermöglicht. Diese Anforderungen verlangen, dass die Prozessbezugsgrößen Maßgrößen der Kostenverursachung sind, durch welche sich die Unterschiede der Produkte in kostenbeeinflussenden Produktmerkmalen abbilden lassen. Nur wenn bei der Abgrenzung der Prozesse und der Auswahl der Prozessbezugsgrößen eine Vielzahl konstruktiver Produktmerkmale berücksichtigt werden kann, ist es möglich, die Produktkomplexität und die Heterogenität des Produktionsprogramms durch das Rechnungskonzept zu erfassen. Mit der Prozesskostenrechnung werden überwiegend beschäftigungsfixe Kosten auf die Produkte verrechnet. In der Konstruktion wird neben den beschäftigungsvariablen Kosten und einigen Sondereinzelkosten (z.B. Werkzeugkosten) zunächst der Bedarf an Leistungsabgaben fixkostenverursachender Potentialgüter beeinflusst. Eine Verringerung des Bedarfs an Leistungsabgaben fixkostenverursachender Potentialgüter führt jedoch nur dann zu Kostenänderungen, wenn die Potentialgüter selbst abgebaut oder einer anderen Nutzung zugeführt werden können. In allen anderen Fällen kann die undifferenzierte Verrechnung beschäftigungsfixer Kosten zu Fehlurteilen führen. Der Prozesskostenrechnung liegen u.a. folgende einschränkende Annahmen zugrunde: ? die Konstanz der Prozesskostensätze, ? die Proportionalität zwischen den Prozessbezugsgrößen und den Prozesskosten sowie ? lineare Kostenfunktionen. Darüber hinaus können immer nur die Wirkungen einiger wichtiger Produktmerkmale abgebildet werden. Die Kosteninformationen der Prozesskostenrechnung sind deshalb nicht unmittelbar für die Bewertung von Gestaltungsalternativen geeignet. Sie bilden jedoch eine globale Grundlage für die Formulierung von Konstruktionsrichtlinien über die Kostenwirkungen von Produktmerkmalen434. Für die Zwecke der kostenorientierten Konstruktion muss die Prozesskostenrechnung deshalb nicht als laufende Rechnung ausgestaltet werden. Die kostenverursachenden Produktmerkmale müssen nur in bestimmten Zeitabständen identifiziert werden, um die Konstruktionsrichtlinien anzupassen. 5. Aussagefähigkeit betriebswirtschaftlicher Kostenrechnungssysteme für die Planung und Steuerung von Produktkosten in der Konstruktion In den traditionellen Systemen der Kostenrechnung werden nur die Materialeinzelkosten sowie die fertigungszeitabhängigen Gemeinkosten nach kostenbeeinflussenden Produktmerkmalen auf die Produkte verrechnet. Sie sind deshalb für die Kostenplanung und -steuerung bei der Konstruktion nur 434 Vgl. COOPER, R./TURNEY, P.B. (Activity-Based Cost Systems), S. 295 f. B. Systeme auf Vollkostenbasis 351 dann aussagefähig, wenn ein homogenes Produktionsprogramm angeboten werden soll, das sich aus Produkten mit geringem Komplexitätsgrad zusammensetzt. Diese Merkmale weist das Produktionsprogramm einer Unternehmung in der Regel nur dann auf, wenn eine Kostenführerschaftsstrategie verfolgt wird. Wird dagegen eine Differenzierungsstrategie verfolgt, ist das Produktionsprogramm durch hohe Programm- oder Produktkomplexität gekennzeichnet. Um deren Kosten gestalten zu können, müssen bei der Kostenplanung und -steuerung in der Konstruktion neben den Materialeinzelkosten und den fertigungszeitabhängigen Gemeinkosten die Kosten produkt- bzw. programmkomplexitätsabhängiger Prozesse des indirekten Leistungsbereichs berücksichtigt werden. Zur Unterstützung ist ein Kostenrechnungssystem zu konzipieren, das die Kosten dieser Prozesse nach kostenbeeinflussenden Produktmerkmalen auf die Produkte verrechnet. Die bisher vorgeschlagenen Ansätze der Prozesskostenrechnung genügen diesem Auswertungszweck jedoch nicht. Die Produktkosten setzen sich damit aus Vorleistungs-, Leistungserstellungsund Nachleistungskosten zusammen. Die traditionellen Verfahren der Kostenrechnung beziehen sich jedoch auf kalendermäßig abgegrenzte Abrechnungseinheiten. Bei mehrperiodigen Produktlebenszyklen hat das zur Folge, dass die Vorleistungs- und Nachleistungskosten einer Periode durch andere Produkte verursacht sein können als die Leistungserstellungskosten. Um die Vorleistungs- und Nachleistungskosten verursachungsgerecht auf Produkte verrechnen zu können, muss eine konstruktionsbegleitende Kostenrechnung als lebenszyklusorientiertes Rechnungssystem ausgestaltet sein, d.h., sie muss die drei folgenden Merkmale aufweisen: ? Die Nachleistungskosten werden als prognostisch antizipierte Größen erfasst und verrechnet. ? Die Vorleistungs-, Leistungserstellungs- und Nachleistungskosten werden getrennt erfasst, dokumentiert und verrechnet. ? Die Vorleistungs- und Nachleistungskosten werden über die Produktionsmenge im Produktlebenszyklus auf die Produkte verrechnet. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die bekannten Systeme der Kostenrechnung für die Unterstützung der Kostenplanung und -steuerung bei der Konstruktion nur begrenzt aussagefähig sind. Ein System der Kostenrechnung, dessen Rechnungsziel die Bereitstellung von Kosteninformationen für die Kostenplanung und -steuerung in der Konstruktion zum Inhalt hat, ist bis jetzt noch nicht entwickelt worden. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER352 III. Systeme der Prozesskostenrechnung (Aktivitätskostenrechnung) 1. Entwicklung und Begriff der Prozesskostenrechnung a) Entwicklung der Prozesskostenrechnung Die herkömmlichen Systeme der Kostenrechnung sind unter den Bedingungen einer relativen Homogenität des Fertigungs- und Absatzprogramms entwickelt worden. Da bisher davon ausgegangen werden konnte, dass sich die Zusammensetzung der Fertigungs- und Absatzprogramme nur langsam über mehrere Perioden veränderte, richtete sich die Kostenrechnung an kurzfristigen Entscheidungen der Produktionsmengen aus und präzisierte dementsprechend ihre Rechnungsziele. So ist es zu verstehen, dass die bisherigen Systeme der Kostenrechnung an den kurzfristigen Entscheidungen der Planung und Steuerung der Produktionsmengen bzw. Produktionsprozesse orientiert sind. Die Programmhomogenität rechtfertigt auch die Annahme, dass die Beschäftigung in der Fertigung die wichtigste Einflussgröße für alle Einsatzgüterverbräuche darstellt. Folgerichtig greifen die herkömmlichen Systeme der Kostenrechnung bei der Gemeinkostenverrechnung auf die Beschäftigung bzw. auf beschäftigungsabhängige Ersatzgrößen zurück (z.B. Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten, Herstellkosten). Die Entwicklung der Märkte zu Käufermärkten ist in den letzten Jahren dadurch gekennzeichnet, dass die Anforderungen der Nachfrage an die Unternehmungen gestiegen sind. Durch die Erhöhung des Wettbewerbsdrucks sind die Unternehmungen gezwungen, diesen Anforderungen gerecht zu werden und die Variantenzahl zu erhöhen, die Produktqualität zu verbessern, die Lieferzeiten zu senken, die Produktlebenszyklen zu verkürzen sowie die gesamten Aktivitäten zu internationalisieren. Insbesondere die steigende Zahl der Produktvarianten stellt erhöhte Anforderungen an die Flexibilität der Unternehmung und den Integrationsgrad des Material- und Informationsflusses. Diese Entwicklung verstärkt die Tendenz zum Ausbau von Planungs- und Steuerungssystemen. Außerdem sind international und national Umschichtungen aus der Sachgüterproduktion in die Dienstleistungserstellung zu beobachten. Während im Fertigungsbereich der Industrieunternehmungen die Aktivitäten durch Reduktion der Fertigungstiefe (outsourcing) eher vermindert werden, nehmen in den so genannten indirekten Leistungsbereichen die Aktivitäten zu. Zu diesen werden Forschung und Entwicklung, Konstruktion, Instandhaltung, Qualitätssicherung, Fertigungsvorbereitung, Auftragsabwicklung, Beschaffung, Logistik sowie Vertrieb gerechnet. Die gekennzeichnete Entwicklung führt dazu, dass im indirekten Bereich die Gemeinkosten deutlich ansteigen und dass ihr Anteil an den Gesamtkosten stetig zunimmt. Die Veränderung der Kostenstruktur ist neben der Zunahme der Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereichs durch einen Anstieg der fixen Kosten gekennzeichnet, d.h., der Anteil der kurzfristig beeinflussbaren Kosten wird immer geringer. Der Grund für diese Veränderung der Kostenstruktur ist darin zu sehen, dass im indirekten Bereich personalintensive Prozesse vollzo-

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References

Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.