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II. Ansätze der strategisch-taktischen Planungsrechnung in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 245 - 264

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_245

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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A. Kapitaltheoretische Ansätze 213 II. Ansätze der strategisch-taktischen Planungsrechnung 1. Struktur einer Erfolgspotentialrechnung Das Erfolgsziel wird im strategischen Bereich im Allgemeinen in der Schaffung, Erhaltung und Nutzung von Potentialen gesehen. Diese bilden die Ressourcen und Kernkompetenzen, mit denen sich in der taktischen und operativen Ebene Erfolge in Form von Markt- oder Kapitalwerten und Periodengewinnen sowie Deckungsbeiträgen erzielen lassen. Zu ihrer Erfassung und Gestaltung sind Ansätze einer Erfolgspotentialrechnung erarbeitet worden. Strategische Handlungsalternativen sind die von einer Unternehmung in ihren Geschäftsfeldern gewählten Strategien beispielsweise der Kostenführerschaft oder der Differenzierung235. Ein Grundkonzept für die Gestaltung einer Erfolgspotentialrechnung ist von V. BREID entwickelt worden. Nach dieser Konzeption umfasst eine strategische Rechnung entsprechend Abbildung 3-2 drei Teile: eine Erfolgspotentialrechnung, eine Erfolgsplanungs- und -kontrollrechnung sowie eine Erfolgssteuerungsrechnung. Diese Rechnungen sind für die Gesamtunternehmung und ihre wichtigsten Teileinheiten, z.B. Geschäftsbereiche, zu erstellen. Abb. 3-2: Strategische Erfolgsrechnung236 235 Vgl. JANSSEN, H. (Flexibilitätsmanagement) S. 88 ff. 236 Vgl. BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung), S. 26. Geschäftsbereichsebene GB-2 Erfolgssteuerungsrechnung Erfolgsplanungs- u. -kontrollrechnung GB-1 GB-2 GB-n Ve rb un de ffe kt e - humane - technische - informationelle Erfolgspotentialrechnungen V er b u n d ef fe kt e Z en tr al b er ei ch e K ap it al m ar kt Information Rendite Risiko - finanzielle - strukturelle Erfolgspotentialrechnung V er b u n d ef fe k te Erfolgssteuerungsrechnung Erfolgsplanungs- u. -kontrollrechnung Budget-, Zielvereinbarungen Güter Dienstleistungen Zahlungen Unternehmensebene Z en tr al b er ei ch e K ap it al m ar kt Ergebnis-, Planfortschritts-, Prämissenkontrollen A b sa tz u n d B es ch af fu n g sm är kt e Z en tr al b er ei ch e K ap it al m ar kt Z en tr al b er ei ch e K ap it al m ar kt A b sa tz u n d B es ch af fu n g sm är kt e 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER214 Die Konzentration auf finanzielle Zielsetzungen der Kapitalgeber wie den Marktwert erfordert eine finanzierungstheoretische Fundierung. Die hieraus folgende Zahlungsorientierung führt dazu, dass die Finanzplanung zur wichtigsten Basis der strategischen Erfolgsrechnung wird. Deshalb bildet der Cash Flow die grundlegende strategische Planungs-, Steuerungs- und Kontrollgröße, die intern unmittelbar aus den Zahlungen ermittelt werden kann. In diesem Ansatz wird eine divisional gegliederte Unternehmung unterstellt. Zur Erfassung der externen Erfolgspotentiale werden als abzubildende organisatorische Einheiten die am Produktmarkt operierenden Geschäftsbereiche, ein Finanzbereich und eine Zentrale unterschieden237. Jeder dieser Bereiche hat mehrperiodige Finanzpläne zu erstellen, in denen sich die Auswirkungen seiner Potentiale auf die mehrwertigen Erwartungen über die Ein- und Auszahlungen niederschlagen. Um die Unsicherheit der Erwartungen zu berücksichtigen und die subjektiven Schätzungen auf wenige Parameter wie Mittelwert und Standardabweichung zu begrenzen, werden Betaverteilungen unterstellt. Abb. 3-3: Bestandteile der Erfolgspotentialrechnung238 Für die am Absatzmarkt operierenden Geschäftsbereiche werden aus den Schätzungen der Ein- und Auszahlungen pessimistische, modale und optimistische Werte für den betriebsbedingten, den Operating und den Netto (=Free) Cash Flow239 ermittelt240 (vgl. Abb. 3-3). Hierbei wird implizit ent- 237 BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung), S. 26. 238 Modifiziert nach BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung), S. 26. 239 BREID definiert den Freien Cash Flow anders, als der Free Cash Flow üblicherweise abgegrenzt wird, letzterer entspricht seinem Netto Cash Flow. 240 BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung), S. 172 f. Zentrale . Finanzbereich -Auszahlungen für Personal, Dienstleistungen an Bereiche u.a. -Korrigierte Ertragsteuerzahlungen Zahlungen der -Eigenfinanzierung -Fremdfinanzierung -Finanzinvestition Korrektur um Zinsen, Ausschüttungen, Rückzahlungen Geschäftsbereich -Free Cash Flows (pess., mod., opt.) -vollst. Eigenfinanzierung - ./. fiktive Steuerzahlungen A. Kapitaltheoretische Ansätze 215 sprechend dem Adjusted Present Value-Verfahren241 von vollständiger Eigenfinanzierung der Geschäftsbereiche ausgegangen. Ferner werden auf Basis einer hierzu notwendigen Ergebnisplanung fiktive bereichsspezifische ertragsabhängige Steuerauszahlungen abgezogen, die anhand eines unternehmungseinheitlichen Cash Flow-bezogenen Steuersatzes berechnet werden. Die Cash Flow-Größen der Zentrale ergeben sich aus den eigenverantwortlichen Auszahlungen für Personal u.a. sowie den bereichsbedingten Auszahlungen für Dienstleistungen der Zentrale an die Bereiche. Die Gegenüberstellung der fiktiven Steuerzahlungen der Geschäftsbereiche und der zu erwartenden ertragsteuerabhängigen Steuern der Unternehmung führt zu den korrigierten Ertragsteuerzahlungen der Zentrale. Sie können "als Indikator für den Umfang ertragsteuerlich bedingter Synergieeffekte angesehen werden"242. Dem Finanzbereich werden sämtliche Ein- und Auszahlungen der Eigenund Fremdfinanzierung einschließlich der Finanzinvestitionen zugerechnet. Über die Addition der Cash Flows aus Fremd- sowie Eigenfinanzierung und aus Finanzmitteln gelangt man nach der Korrektur um die Zinsauszahlungen, Gewinnausschüttungen und Kapitalrückzahlungen zum Netto (Free) Cash Flow vor Zinsen des Finanzbereichs. Mit diesem müssen der Innenfinanzierungsbeitrag oder Finanzbedarf der Geschäftsbereiche und der Zentrale abgestimmt werden. DerMarktwert der Unternehmung243 wird aus dem Netto Cash Flow der Geschäftsbereiche sowie der Zentrale und des Finanzbereichs berechnet und liefert eine Bewertung ihres gesamten Erfolgspotentials. Für die hierbei vorzunehmende finanzierungsbedingte Korrektur eines Marktwerts der verschuldungsfreien Unternehmung werden stark vereinfachende Annahmen in Kauf genommen. Trotz der vielfältig vorgebrachten Einwände gegen die Übertragung auf den Mehrperiodenfall verwendet BREID risikoangepasste Zinssätze auf Basis des CAPM. In der Erfolgspotentialrechnung auf Unternehmungsebene stehen die Kapitalstrukturpolitik und ihre Wirkungen auf das Risiko sowie die Besteuerung im Vordergrund. Über einen Vergleich der Marktwerte für die verschuldungsfreie und die verschuldete Unternehmung wird der finanzierungsbedingte Marktbeitrag der Zentrale auf Basis des CAPM abgeschätzt. Man kann dabei analysieren, inwieweit über eine höhere Verschuldung der gewichtete risikoangepasste Kapitalkostensatz gesenkt und damit der Marktwert der Unternehmung gesteigert werden kann. Die Erfolgspotentialrechnungen der Geschäftsbereiche liefern Anhaltspunkte für die Bewertung ihrer Produkt- Markt-Potentiale und sind auf eine ertragswertorientierte Verhaltenssteuerung ihrer Entscheidungsträger gerichtet. Die Grundlage hierzu bieten die 241 Vgl. hierzu HACHMEISTER, D. (Discounted Cash Flow), S. 109 ff., GÜNTHER, T. (Unternehmenswertorientiertes Controlling), S. 106; MANDL, G./RABEL, K. (Unternehmensbewertung), S. 373; DRUKARCZYK, J./SCHÜLER, A. (Unternehmensbewertung), S. 156; MENGELE, A. (Risikoorientierte Unternehmensführung), S. 43 ff. 242 BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung), S. 150. 243 BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung), S. 187. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER216 mehrperiodigen Prognosen ihrer Netto Cash Flows, welche durch Mittelwerte, Standardabweichungen und Variationskoeffizienten beschrieben sind. Der letzte Parameter ist ein Indikator für die Variabilität der Cash Flow- Komponenten. Über die Berechnung von Kovarianzen und Korrelationskoeffizienten der Ertragswerte der Cash Flows von (jeweils) zwei Bereichen erhält man Anhaltspunkte für mögliche Synergie- und Risikodiversifikationseffekte244. Als Steuerungsgröße zur Beeinflussung des Entscheidungs- und Informationsverhaltens der Bereiche wird der Kalkulationszinsfuß genutzt, indem man bereichsspezifische Zuschläge auf den risikolosen Zinssatz verrechnet. Deren Höhe richtet sich nach den Variationskoeffizienten der Netto Cash Flows jedes Bereichs während des Planungszeitraums. Sie kann damit über eine Verringerung der Standardabweichung und/oder eine Steigerung des Mittelwerts gesenkt werden. Zudem schlägt BREID vor, die Zuschläge danach zu differenzieren, ob der Bereich eine Strategie des Angriffs, des Haltens oder des Rückzugs verfolgt. Durch relativ niedrige Zuschläge sollen offensive Bereiche und Bemühungen um eine Verminderung der Cash Flow-Variabilität in defensiven Bereichen gegenüber den "Bewahrern" gefördert werden. Auf diese Weise wird strategisch aktiven Bereichen ein größerer finanzieller Handlungsspielraum zugestanden. Über den Vergleich der Cash Flow- Prognosen mit den realisierten Werten nach Ablauf jeder Periode sollen die strategischen Leistungen beurteilt werden. Dem dienen eine genaue Begründung von Abweichungen durch die Bereiche und ihre systematische Analyse. Die Ermittlung ökonomischer Periodenerfolge und deren Untersuchung in Bezug auf Zinsänderungseffekte (bei der Zentrale), Informations-, Aktionsund Risikoeffekte bieten einen Ansatzpunkt für eine potentialorientierte, anreizverträgliche Erfolgsermittlung. Diese Analyse muss jedoch von äußerst restriktiven Prämissen ausgehen und liefert daher lediglich Indikatoren für die Beurteilung des strategischen Handelns in der Unternehmung. In diesem Vorschlag wird ein Konzept mit einer genauen theoretischen Fundierung entwickelt, das wesentliche Forderungen erfüllt, wie sie heute für die Praxis intensiv diskutiert werden. Ausgehend von einer Ausrichtung am Shareholder Value und damit am Marktwert des Eigenkapitals ist man bemüht, praktisch anwendbare Konzepte für die Planung und Steuerung börsennotierter Unternehmungen zu entwickeln, in denen die Bereiche im Sinne eines "Wertsteigerungsmanagements" auf diese Ziele hin geführt werden sollen. Das Konzept von BREID lässt den Weg erkennen, auf dem man zu kapitaltheoretisch begründeten Systemen einer strategisch-taktischen Planungsrechnung gelangen kann245, auch wenn derartige Ansätze bis heute noch nicht den Grad unmittelbarer praktischer Anwendung erreicht haben. 244 Vgl. BREID, V. (Erfolgspotentialrechnung), S. 208 ff. 245 Vgl. auch DIRRIGL, H. (Wertorientierung), S. 553 ff. A. Kapitaltheoretische Ansätze 217 2. Struktur von Lebenszyklusrechnungen a) Gegenstand und Rechnungsziele von Lebenszyklusrechnungen Während die Erfolgspotentialrechnung die gesamte Unternehmung und ihre wichtigsten organisatorischen Einheiten erfasst, ist die Lebenszyklusrechnung durch eine produkt- oder projektbezogene Betrachtung charakterisiert. Für sie ist die Erkenntnis maßgebend, dass die Kosten eines Produkts in hohem Maße durch seine Gestaltung in der Phase der Forschung und Entwicklung festgelegt werden. Empirische Erhebungen deuten darauf hin, dass in dieser Phase bis zu 90 % der Produktkosten bestimmt werden246. Deshalb greift im Hinblick auf ein Kostenmanagement eine Konzentration auf die Phase der Herstellung und die Möglichkeiten der Kostenbeeinflussung in dieser Phase, wie sie in der periodenbezogenen Kosten- und Erlösrechnung vorherrscht, zu kurz. Vielmehr muss aus einer längerfristigen strategischen Perspektive heraus der gesamte Prozess von den ersten Aktivitäten für die Einführung eines Produkts oder die Durchführung eines Projekts bis zu den letzten mit diesem Prozess verbundenen Tätigkeiten und Zahlungen analysiert werden. Die Notwendigkeit einer derartigen Betrachtung des gesamten Lebenszyklus zeigt sich auch angesichts kürzer gewordener Produktlebenszyklen sowie der starken Beachtung ökologischer Aspekte. Zunehmende Konkurrenz auf vielen Märkten und der technische Fortschritt haben dazu geführt, dass sich die Phasen für den Verkauf einer Produktart verkürzt haben und die Unternehmungen rascher Nachfolgeprodukte auf den Markt bringen (müssen). Die hohe Bedeutung von Umweltfragen in der öffentlichen Wahrnehmung und der Gesetzgebung hat zudem für viele Unternehmungen die Konsequenz, dass sie Fragen der Rücknahme und Entsorgung von Produkten frühzeitig in ihre Planung einbeziehen müssen. Deshalb sollten Analysen über den Erfolg von Produkten oder Projekten alle Phasen des Lebenszyklus einschließen247; ansonsten kann man aufgrund unvollständiger Betrachtungen zu fehlerhaften Entscheidungen gelangen. Durch das Konzept einer Lebenszyklusrechnung versucht man, bekannte Rechnungssysteme zweckentsprechend zu nutzen oder neue zu entwickeln, um diese Aufgabe zu lösen. Gegenstand dieser Rechnung sind die zielorientierte Planung, Steuerung und Kontrolle aller mit der Entwicklung, Vermarktung und Entsorgung eines Objekts verbundenen Aktivitäten248. Es geht zurück auf erste Ansätze eines Life Cycle Costing249, das für Großprojekte im militärischen Bereich250 entwickelt worden ist, und wird auch als Lebenszykluskostenrechnung251, Produktlebenszyklusrechnung252, (Produkt-) Lebens- 246 Vgl. BERLINER, C./BRIMSON, J.A. (Cost Management), S. 140. 247 Vgl. BADEN, A. (Kostenrechnung), S. 80. 248 Vgl. PFOHL, M.Chr.(Lebenszyklusrechnung), S. 8. 249 Vgl. NEUBAUER, C. (Kostenrechnung), S. 143ff; BLANCHARD, B.S. (Life Cycle Cost), S. 5. 250 Vgl. NEUBAUER, C. (Kostenrechnung), S. 140. 251 Vgl. z.B. EWERT, R./WAGENHOFER, A. (Unternehmensrechnung); S. 326 ff, HORVÁTH, P. (Controlling), S. 535ff. 252 Vgl. BADEN, A. (Kostenrechnung), S. 80. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER218 zykluskostenmanagement253, Product-Life-Cycle-Cost Management254 oder Produktlebenszyklusergebnis-Management255 bezeichnet. Durch die Bezeichnung kann eine jeweils andere Schwerpunktsetzung zum Ausdruck gebracht werden. Der hier verwendete Ausdruck „Lebenszyklusrechnung“ macht deutlich, dass es sich um Rechnungen bzw. Rechnungssysteme handelt, die sich auf einen Lebenszyklus beziehen und nicht auf einen kostenrechnerischen Ansatz beschränkt sind. Kennzeichnend für die Lebenszyklusrechung sind eine strategische Orientierung und eine ganzheitliche Betrachtungsweise. Die in ihr betrachteten Objekte haben eine strategische Bedeutung für die Unternehmung, die mit ihnen verbundenen Erfolgswirkungen betreffen einen längerfristigen Zeitraum und erfordern eine Mehrperiodenbetrachtung. Das Konzept ist ganzheitlich, weil es alle mit dem Objekt verbundenen Phasen und Aktivitäten umfasst und sich nicht auf eine Periode oder eine Phase des Produktlebenszyklus beschränkt. Daraus ergibt sich ein enger Bezug zur Investitionstheorie und den Verfahren der Investitionsrechnung. Da aber auch Größen und Ansätze der Kostenrechnung herangezogen werden, kann über die Lebenszyklusrechnung eine Verbindung zwischen Investitionsrechnung und Kostenrechnung hergestellt werden256. Die Lebenszyklusrechnung kann auf unterschiedliche Objekte angewandt werden. Ihren Ausgangspunkt hatte sie im Großanlagenbau und bei Großprojekten257. An dem Bau von Kraftwerken, Bohrinseln usw. sowie insbesondere öffentlichen Projekten wie dem „Schnellen Brüter“, dem „Transrapid“ großen Klinika z.B. in Aachen oder Wien, Museen, Waffensystemen, der zivilen und militärischen Luftfahrt u.ä. wird die Notwendigkeit einer Gesamtbetrachtung für die Öffentlichkeit ersichtlich258. Jedoch wird das Konzept auch auf die Großserienfertigung beispielsweise im Automobilbau und auf Probleme in Forschung und Entwicklung angewandt. Man kann zudem den Lebenszyklus einer ganzen Unternehmung betrachten und untersuchen, wie er sich aus Teilzyklen für die wichtigsten Einsatzgüter in Form von Personal-, Technologie-, Zulieferer- und Kundenzyklen zusammensetzt259. Diese vielfältigen Ausrichtungen weisen darauf hin, dass in der Abgrenzung des konkreten Gegenstands einer Lebenszyklusrechnung ein eigenständiges Problem liegt. Während Großprojekte wie etwa der Bau von Fabriken oder Anlagen vielfach klar definiert sind, ist die Abgrenzung im Hinblick auf Produkte oft schwierig. Diese Problematik ist aus dem Bereich des Marketing für den Produktlebenszyklus bekannt260. Durch mehr oder weniger große Varia- 253 Vgl. RIEZLER, S. (Lebenszyklusmanagement), S. 209. 254 Vgl. RÜCKLE, D./KLEIN, A. (Management), S. 335 ff. 255 Vgl. BACK-HOCK, A. (Ergebnisrechnung), S. 703ff; RÜCKLE, D./KLEIN, A. (Management), S. 341. 256 Vgl. BADEN, A. (Kostenrechnung), S. 81. 257 Vgl. FISCHER, T. (Kostenmanagement), S. 157; RIEZLER, S. (Lebenszyklusmanagement), S. 220. 258 Vgl. FRÖHLING, O. (Dynamisches Kostenmanagement), S. 261 f. 259 Vgl. REICHMANN, T./FRÖHLING, O. (Planungs- und Kontrollrechnung), S. 283 ff. 260 MEINIG, W. (Lebenszyklen), Sp. 1392 -1405; LEISTEN, R./AUSBORN, M. (Produktlebenszyklus), Sp. 1530-1539. A. Kapitaltheoretische Ansätze 219 tionen der Produktgestaltung, die sich auf die Funktionen, die äußere Gestalt und andere Aspekte eines Produkts beziehen können, lässt sich die Nachfrage nach diesem beeinflussen. Das Ausmaß und die Sichtbarkeit der Produktvariationen können fließend sein, so dass man keine eindeutige Grenze zwischen der Veränderung eines weiter bestehenden Produkts und dem Übergang auf ein Nachfolgeprodukt ziehen kann. Ebenso undeutlich können die Übergänge zwischen den Phasen bei Projekten im Forschungs- und Entwicklungsbereich sein. Die Ergebnisse derartiger Projekte sind oft nicht gut vorhersehbar und können in anderer Richtung liegen als ursprünglich geplant261. Lebenszyklusrechnungen sind vor allem auf die Zwecke einer Planung und Steuerung der mit ihnen betrachteten Objekte gerichtet. Damit gelten für sie grundsätzlich dieselben Rechnungsziele wie für die Kosten- und Erlösrechnung. Die Basis für die beiden zentralen Rechnungsziele Planung und Steuerung liegt ebenfalls in der Abbildung der wichtigsten Prozesse eines Lebenszyklus und deren erfolgswirksamen Konsequenzen. Da die Lebenszyklen der betrachteten Objekte in der Regel über einen längeren Zeitraum reichen und eine Vielzahl an Aktivitäten umfassen, kommt der Schaffung von Transparenz eine besondere Bedeutung zu. Die Analyse der gesamten Projektstruktur bildet die Grundlage für eine zielorientierte Entscheidung über die Durchführung des Projektes und dessen konkrete Umsetzung. Sie beinhaltet unterschiedliche Entscheidungen in den verschiedenen Phasen eines Lebenszyklus. Das Rechnungsziel der Steuerung betrifft die Bereitstellung von Informationen, durch welche die Planung in den verschiedenen Phasen realisiert wird. Damit erstreckt es sich sowohl auf deren Konkretisierung in einzelne Aktivitäten und die Koordination zwischen den einzelnen Aktivitäten als auch auf die Verhaltensbeeinflussung der betroffenen Mitarbeiter. Kontrollen dienen in allen Phasen zur Überprüfung der in der Planung zugrunde gelegten Prämissen sowie der Planrealisation und tragen zur Mitarbeitersteuerung bei. Eine Lebenszyklusrechnung hat daher auch das Rechnungsziel, Informationen über die Einhaltung der Planungsdaten und die Erfüllung der Planziele zu liefern, mit denen die Planungsprozesse, die Ausführung und das Verhalten kontrolliert werden können. b) Phasen und Aufgaben der Unternehmungsrechnung innerhalb eines Lebenszyklus Produktlebenszyklen werden vor allem im Marketing sowie bei der Portfolio-Analyse in der strategischen Planung untersucht und bilden einen Hintergrund für Rechnungssysteme des Lebenszyklus. Im Hinblick auf diesen Produktlebenszyklus betrachtet man entsprechend Abbildung 3-4 die Umsatzsowie Gewinnentwicklung und unterscheidet meist in die Einführungs-, Wachstums-, Reife- sowie Sättigungs- bzw. Rückgangsphase. 261 Vgl. BROCKHOFF, K. (Forschung und Entwicklung), S. 7. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER220 Zeit positiv negativ Umsatz Cash Flow Einführungsphase Wachstumsphase Reifephase Sättigungs-/ Rückgangsphase Umsatz, Cash Flow Abb. 3-4: Phasen des Produktlebenszyklus Bei der Lebenszyklusrechnung geht der Blickwinkel weiter, weil nicht nur die Marktphasen betrachtet werden. Vielmehr erhalten auf der einen Seite die forschungs- und entwicklungs- sowie die produktionsbezogenen Prozesse vor der Markteinführung eine starke Beachtung. Zum anderen geht in die Untersuchung ein, welche Prozesse noch durchzuführen sind, wenn der Absatz ausgelaufen ist. Entsprechend der Darstellung in Abbildung 3-5 wird allgemein zwischen drei (Haupt-) Phasen eines Lebenszyklus unterschieden, der Vorlaufphase (Vormarktphase262), der Marktphase und der Nachlaufphase (Nachmarktphase263). Diese können weiter unterteilt werden, wobei sich die Gliederung der Vorlaufphase in Abbildung 3-5 an den Phasen von Entscheidungs- sowie Produkteinführungsprozessen, diejenige der Marktphase an der im Marketing üblichen Einteilung des Produktlebenszyklus orientieren. Die Basis für ein ökonomisches Rechnungssystem bilden die in diesen Phasen anfallenden Aus- und Einzahlungen, die in ihrer jeweiligen Höhe zum betreffenden Zeitpunkt oder auch kumuliert angegeben werden. 262 Vgl. BADEN, A. (Kostenrechnung), S. 82. 263 Vgl. BADEN, A. (Kostenrechnung), S. 82. A. Kapitaltheoretische Ansätze 221 PRODUKTLEBENSZYKLUS VORLAUFPHASE MARKTPHASE (NUTZUNGSPHASE) NACHLAUFPHASE Suche alternativer Problemlösungsideen Alternativenbewertung und -auswahl Vorentwicklung Produktionsund Absatzvorbereitung Serienentwicklung/ Konstruktion Investitionen in Spezial- Betriebsmittel etc. Markteinführung, Produktionsanlauf Marktdurchdringung Marktsättigung Marktdegeneration Anlagenabbruch, -veräußerung Gewährleistung Ersatzteilgeschäft Produktentsorgung Beginn Serienproduktion Ende Serienproduktion Einzahlungen, Auszahlungen Zeit Zahlungen der Vorlaufphase Zahlungen der Marktphase Zahlungen der Nachlaufphase Auszahlungen Einzahlungen Einzahlungen Auszahlungen Auszahlungen Abb. 3-5: Zahlungsverläufe über den integrierten Produktlebenszyklus264 Die Vorlaufphase umfasst alle Aktivitäten und Prozesse bis zur Einführung eines Produkts oder Projekts auf dem Markt. Dazu gehören die grundsätzliche Entscheidung für dessen Durchführung, Tätigkeiten der Forschung und Entwicklung im Hinblick auf die Produktgestaltung und die für seine Herstellung erforderlichen Produktionsprozesse bis zur Serienreife, die Fertigungs- und Absatzvorbereitung sowie die Durchführung der notwendigen Investitionen. In der Vorlaufphase ist also eine Reihe grundlegender Entscheidungen zu fällen. Dazu gehört zuerst, ob das betreffende Produkt oder Projekt überhaupt selbst erstellt werden soll oder ob eine Fremdvergabe angestrebt wird. Es stellt sich also die grundsätzliche Make-or-Buy-Entscheidung. Wenn man sich für Eigenfertigung entschieden hat, ist eine Auswahl zwischen den verschiedenen Erzeugungsalternativen zu treffen. Da es sich um eine weitreichende Entscheidung handelt, bestehen die gegeneinander abzuwägenden Alternativen aus einer Menge an Einzelvariablen, von denen bei der Basisentscheidung in dieser Phase lediglich die wichtigsten ausreichend konkretisiert werden können. Der Detaillierungsgrad der meist strategischen Entscheidung kann nur begrenzt sein. Im Hinblick auf die ökonomische Bewertung der grundsätzlichen Handlungsalternativen kommt der mit dem Produkt oder Projekt verbundenen Preisstrategie eine besondere Bedeutung zu, weil sie maßgeblich für die erzielbaren Einnahmen ist. Ein spezifischer Typ von Entscheidungen in der Vorlaufphase betrifft die Strukturierung des Lebenszyklus. Oftmals hat eine Unternehmung die Möglichkeit, Aktivitäten und damit Ausgaben sowie Kosten zwischen den Phasen 264 Nach RIEZLER, S. (Lebenszyklusrechnung), S. 9. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER222 zu verschieben265. Eine wichtige Aufgabe einer Lebenszyklusrechnung liegt deshalb darin, die Beziehungen zwischen den Aktivitäten sowie Ausgaben in Vorlauf-, Markt- und Nachlaufphase und deren Konsequenzen für den Kunden sowie die Einzahlungen und Auszahlungen in den jeweils anderen Phasen herauszufinden. Vielfach besteht ein Trade-off zwischen den Aktivitäten und Erfolgswirkungen dieser Phasen. So kann es möglich sein, durch eine intensivere Forschung und Entwicklung, also eine Ausgaben- und Kostensteigerung in der Vorlaufphase, die Fertigungskosten und die Entsorgungskosten zu senken. Beispielsweise hat die Produktgestaltung mit der Verwendung von Standard- oder Sonderteilen und dem hierbei verwendeten Material in vielen Fällen Einfluss darauf, ob in der Fertigung Standardmaschinen einsetzbar oder ob teure Spezialmaschinen erforderlich sind. Ebenso können durch eine recycling-gerechte Produktgestaltung die Entsorgungskosten reduziert werden. Zudem können oft über das Design eines Produkts, seine Zusammensetzung und die Ausprägung der mit ihm erfüllbaren Grund- sowie Zusatznutzen dessen Attraktivität, Qualität und Verwendbarkeit beeinflusst werden. Von der Investition in Forschung und Entwicklung hängen in vielen Fällen auch die Lebensdauer sowie die Wartungs- und Reparaturbedürftigkeit sowie -fähigkeit von Produkten ab. Damit bestimmen sie die Verteilung der Kosten auf Hersteller und Kunden, was sich letztlich in Preis und Nachfrage niederschlägt. Entsprechende Trade-offs können zwischen den Kosten der Herstellung, deren Höhe maßgeblich in der Entwicklung festgelegt wird, und den Kosten der Nutzung durch den Kunden bestehen. Dies gilt insbesondere für länger genutzte Gebrauchsgüter wie Maschinen, Gebäude usw. und hat in der Praxis beispielsweise im Rahmen des Facilitymanagements zunehmende Bedeutung erlangt. Durch die stärkere Beachtung von Umweltfragen sind die Beziehungen der Vorlauf- und der Marktphase zur Nachlaufphase immer wichtiger geworden. Bestimmungen der Umweltgesetzgebung wie die Rücknahmepflicht von Produkten und Entsorgungsrichtlinien machen dies besonders deutlich. Das Gewicht dieser Beziehungen zeigt sich auch beim Abbau von Rohstoffen wie Kohle oder Stein oder bei Kernkraftwerken, wo eine Verpflichtung zum Rückbau oder zur Entsorgung besteht und mit hohen Ausgaben verbunden ist. In diesen Fällen hat die Gestaltung der Produkte beispielsweise über die Art der verwendeten Materialien und der Prozesse mit den eingesetzten Technologien ggf. einen großen Einfluss auf die Demontierbarkeit und Entsorgbarkeit der Produkte bzw. Anlagen und damit auf die in der Nachlaufphase zu tragenden Ausgaben und Kosten. Die Kenntnis derartiger Beziehungen zwischen den Aktivitäten und Erfolgswirkungen verschiedener Phasen ist notwendig für eine zielorientierte Strukturierung des gesamten Lebenszyklus. Zu den grundlegenden strategischen Entscheidungen gehört daher die Verteilung der Investitionen mit den entsprechenden Wirkungen für Ausgaben und Einnahmen in den verschiedenen Phasen eines Lebenszyklus. 265 Vgl. WÜBBENHORST, K.L. (Lebenszykluskosten), S. 63; EWERT, R./WAGENHOFER, A. (Unternehmensrechnung), S. 332. A. Kapitaltheoretische Ansätze 223 In der Vorlaufphase sind nicht nur wichtige Entscheidungen zu fällen, sondern es können bereits Steuerungsaufgaben auftreten. Soweit es sich um größere Projekte handelt, wie sie beispielsweise beim Bau von Vermittlungsstellen und Übertragungsleitungen in der Telekommunikation266 oder in ähnlicher Weise im Strom- oder Gasbereich anzutreffen sind, kann der Planungsprozess mehrere Phasen durchlaufen. Von einer langfristigen Vorschauplanung über eine konkretisierende Ausbauplanung bis zur operativen Feinplanung können die Projekte z.B. immer präziser geplant werden. Zur Steuerung dieses Planungsprozesses bis hin zu den konkreten Entscheidungen über die Bestellung der erforderlichen Anlagen und Teile sowie die Erteilung der Bauaufträge können durch den Vergleich der jeweiligen Planansätze und die Analyse der zwischen ihnen auftretenden Abweichungen Erkenntnisse für die endgültige Planung gewonnen und die Zuverlässigkeit der Planung geprüft werden. Daraus lassen sich Schlüsse für die nachfolgenden Planungsprozesse und deren Steuerung ableiten. Eine Grundlage für die Planung der in der Vorlaufphase entstehenden Auszahlungen liefern Kenntnisse über die sie bestimmenden Einflussgrößen. Man kann versuchen, diese über eine Analyse bisher durchgeführter Projekte sowie mithilfe von Expertenbefragungen herauszufinden267. Maßgebend für die in dieser Phase anfallenden Zahlungen ist zu großen Teilen der Bedarf an hochqualifizierten Mitarbeitern für Forschung und Entwicklung, Planung u.ä. und deren Einsatzzeit. Die Höhe dieser Zahlungen wird vielfach von der Art und Struktur der Produkte (z.B. Mehrteiligkeit, Komplexität), dem Innovationsgrad, dem Ausmaß an notwendigen Neuentwicklungen sowie dem Anteil an Neuteilen gegenüber Vorgängerprodukten bestimmt (vgl. Abbildung 3-6). Abb. 3-6: Beispiele für Haupteinflussgrößen des Projekterfolgs nach RIEZLER268 266 Vgl. hierzu z.B. KÜPPER, H.-U. (Investitions-Controlling), S. 13 ff. 267 Vgl. RIEZLER, S. (Lebenszyklusmanagement), S. 220. 268 Vgl. RIEZLER, S. (Lebenszyklusmanagement), S. 220. Einflußgrößen Einfluß auf • Anteil Neuteile gegenüber dem Vorgängerprodukt • Entwicklungszahlungen Phasen Vorlaufphase • Absatzmenge (sekundäre Einflußgröße) • Marktvolumen (sekundäre Einflußgröße) • Marktanteil (sekundäre Einflußgröße) • Veränderung Bruttosozialprodukt • Index der Kundenzufriedenheit • Neuprodukte der Hauptkonkurrenten • Preisnachlässe der Hauptkonkurrenten • Jährliche Preisveränderung • Umsatzeinzahlungen • Absatzmenge • Absatzmenge • Marktvolumen • Marktanteil • Marktanteil • Marktanteil • Umsatzeinzahlungen Marktphase/ Absatzbereich • Produktionsmenge • Ausschußanteil • Taktzeit • anfänglicher Personalkostensatz • jährliche Personalkostensatzänderung • jährliche sonstige Faktorpreisänderungen • Teilezahl pro Endprodukt • Beschäftigungsproportionale Auszahlungen • Beschäftigungsproportionale Auszahlungen • Personalauszahlungen • Personalauszahlungen • Personalauszahlungen • übrige laufende Auszahlungen • Logistikauszahlungen Marktphase/ Produktions und Beschaffungs bereich • wirtschaftliche Nutzungsdauer flexibler Maschinen (produktunabhängig) • Weiterverwendungsgrad flexibler Maschinen für Folgeprodukte • Fehleranteil (%) • Restwerte • Restwerte • Gewährleistungszahlungen Nachlaufphase 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER224 Die Marktphase beinhaltet den Verkauf oder die Nutzung des Objekts zur Erzeugung von absatzfähigen Produkten und Leistungen. In dieser Phase des marktorientierten Produktlebenszyklus sind die Einzahlungen zu erzielen, durch die das Objekt für die Unternehmung zu einem Erfolg werden soll. Für die betrachtete Unternehmung hängt die Dauer dieser Phase vor allem davon ab, ob das Objekt nach seiner Erstellung unmittelbar am Markt verkauft wird oder ob es im Eigentum der Unternehmung bleibt und sie selbst damit Kundenprodukte herstellt und absetzt. Sowohl bei materiellen Produkten wie Maschinen, Kraftwerken u.a. als auch bei Dienstleistungen beispielsweise der Forschung und Entwicklung gibt es beide Fälle. So reicht die Marktphase eines Werkzeug- und Maschinenherstellers bei den von ihm selbst genutzten Maschinen bis zum Verkauf der mit diesen Maschinen produzierten Werkzeuge, während sie bei den direkt abgesetzten Maschinen mit deren Auslieferung abgeschlossen ist. Die Dauer dieser Phase ist je nach Art der Produkte und Leistungen sowohl im Hinblick auf die gewählte Fertigungstiefe als auch auf die Dauer der Nutzung am Markt verschieden. Während ein Automobiltyp vielfach 4 bis 6 Jahre mit ggf. geringeren Variationen verkauft wird, erstreckt sich die Nutzung von Rohstofflagerstätten wie Erdölfeldern oder von Telekommunikationsnetzen häufig über einen wesentlich längeren Zeitraum von mehreren Jahrzehnten. In der Marktphase sind die vielfach betrachteten Entscheidungen der konkreten Programm-, Bereitstellungs- und Prozessplanung sowie die Entscheidungen über das Marketinginstrumentarium zu treffen269. Bei letzteren ist der Bereitstellung von Kosteninformationen für Preisentscheidungen in der Kosten- und Erlösrechnung immer besonderes Gewicht beigemessen worden. Die wichtigsten Einflussgrößen auf die erfolgswirksamen Zahlungen im Absatzbereich sind die Absatzmengen und die Preise, die vor allem durch die extern bestimmten Größen Marktvolumen sowie das auf dem betreffenden Markt geltende Preisniveau und die von den Handlungen der Unternehmung abhängigen Größen Marktanteil und Preispolitik beeinflusst werden. Diese Bestimmungsgrößen lassen sich beispielsweise entsprechend Abbildung 3-6 konkretisieren. Ferner sind die wichtigsten Einflussgrößen im Beschaffungsund Produktionsbereich dargestellt. Die traditionelle Kosten- und Erlösrechnung ist vor allem auf die Marktphase konzentriert. Eine wichtige Bedeutung der Lebenszyklusrechnung liegt darin, dass sie diesen Blickwinkel um die Verbindung zur Vorlaufphase und die Beachtung der Nachlaufphase erweitert. Sie macht deutlich, dass jeder laufende Produktionsprozess in einen viel umfassenderen Investitionsprozess eingebunden ist. Durch den in vielen Branchen festzustellenden sinkenden Anteil der Marktphase am gesamten Lebenszyklus wird diese Bedeutung weiter steigen. Die Nachlaufphase kann verschiedene Aspekte und Aktivitäten betreffen. Wenn mit dem Objekt, auf das der Lebenszyklus bezogen wird, längerfristig vom Kunden genutzte Güter wie Maschinen oder Automobile hergestellt werden, kann die Unternehmung während deren Nutzungsdauer durch Ga- 269 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.III.2.b), S. 30 ff. A. Kapitaltheoretische Ansätze 225 rantieleistungen in Anspruch genommen werden. Dann umfasst die Nachlaufphase insbesondere Serviceleistungen für Wartung, Instandhaltung und Reparaturen. Darüber hinaus kann die Unternehmung diese Phase bewusst zur Erzielung weiterer Einnahmen nutzen, indem sie zusätzliche Serviceleistungen wie Einarbeitung, Training, Beratung oder Weiterentwicklung anbietet. Bei einer Reihe von Produkten machen der Verkauf von Ersatzteilen, laufende Wartung und Beratung einen wesentlichen Anteil der insgesamt im Lebenszyklus erzielbaren Einnahmen aus. Daneben gehören zur Nachlaufphase die mit der Entsorgung verbundenen Prozesse. Sie können sich auf den Produktionsapparat und die mit ihm erstellten Produkte beziehen. Besonders deutlich werden die hohen Ausgaben für den Abbau bei Kraftwerken, bei denen zum Beispiel im Braunkohleabbau der ursprüngliche Zustand der Natur weitgehend wieder hergestellt werden muss. Noch höher und mit größerer Unsicherheit belastet sind die bei dem Abbau von Kernkraftwerken sowie ihren nuklearen Abfallprodukten anfallenden Ausgaben. Bis heute sind zentrale Fragen der Endlagerung und der damit verbundenen Kosten nicht geklärt. Im Hinblick auf die Entsorgung der mit solchen Anlagen erzeugten Produkte können auf die Unternehmungen umso stärker steigende Kosten zukommen, je mehr Beachtung Umweltfragen in der Gesellschaft erhalten und je mehr Vorschriften für die Rücknahme von Produkten durch den Erzeuger erlassen werden. Ein Beispiel hierfür ist die Alt-Autoverordnung, die den Automobilherstellern die Rücknahme und Entsorgung der von ihnen gefertigten PKW vorschreibt. In entsprechender Weise können die Verpflichtungen zur Produkthaftung zunehmen. Je größer diese werden, umso wichtiger wird es, sie in Lebenszyklusbetrachtungen einzubeziehen. An diesen Aufgaben der Nachlaufphase wird erkennbar, dass auch in ihr eine Reihe von Entscheidungen zu treffen ist und die Prozesse zu ihrer Durchführung gesteuert werden müssen. Die Ausgaben der Nachlaufphase und ihr Einfluss auf die Unternehmungsziele sind schon in der Gesamtbetrachtung eines Lebenszyklus zu berücksichtigen. Sie müssen bei den grundsätzlichen Entscheidungen über die Investition in ein Objekt und seinen Lebenszyklus sowie dessen Strukturierung in der Vorlaufphase beachtet werden. Eine Beeinflussung der Kostensituation in der Nachlaufphase ist oft nur noch sehr begrenzt möglich. c) Rechnungsinstrumente für die Lebenszyklusrechnung Für die Unterstützung der dargestellten Planungs- und Steuerungsprobleme in den verschiedenen Phasen eines Lebenszyklus gibt es eine Vielzahl von Instrumenten. Durch die traditionelle Konzentration des Rechnungswesens auf die Marktphase liegt der spezifische und wichtige Ansatzpunkt einer Lebenszyklusrechnung in der Gesamtbetrachtung des Objekts in der Vorlaufphase. Deren Bedeutung ist bisher noch nicht in ausreichendem Maße erkannt. Deshalb steht noch kein entsprechend fundiertes und ausgebautes Instrumentarium wie für die Marktphase zur Verfügung. Aus der Vielzahl vorgeschlagener Einzelinstrumente für unterschiedliche Aufgaben und Aspekte 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER226 ergibt sich noch kein Rechnungssystem, für das die Bezeichnung Lebenszyklusrechnung tatsächlich zutreffend wäre. Ursprünglich und bis heute findet man häufig die Bezeichnung der vorgeschlagenen Konzepte und Ansätze als Lebenszykluskostenrechnung. Dies erscheint insofern irreführend, als sich die in der Vorlaufphase durchzuführenden Rechnungen zur Planung eines mehrjährigen Lebenszyklus auf Erfolgswirkungen über einen vielfach längerfristigen, jedenfalls mehrperiodigen Zeitraum erstrecken. Das hierfür geeignete Instrumentarium der Unternehmungsrechnung stammt aus Investitionstheorie und Investitionsrechnung270. Um den Erfolg angemessen zu bestimmen, müssen die Zeitpunkte der Erfolgswirkungen berücksichtigt werden und lassen sich die Erfolgswirkungen unterschiedlicher Zahlungszeitpunkte nicht vernachlässigen. Darüber hinaus sind Lebenszyklusrechnungen wie Investitionsrechnungen auf Objekte und weniger auf organisatorische Einheiten bezogen. Ferner treten die für die Kostenrechnung typischen Periodenabgrenzungsprobleme bei der für Lebenszyklusrechnungen charakteristischen längerfristigen Betrachtung nicht oder nur eingeschränkt auf. Für die Entscheidung zugunsten eines Objekts in der Vorlaufphase sind die in allen Phasen durchzuführenden wichtigsten Aktivitäten sowie Prozesse und die damit verbundenen Ein- und Auszahlungen über alle Perioden des Lebenszyklus hinweg zu prognostizieren. Abbildung 3-7 enthält hierzu ein Beispiel nach RIEZLER271 für die Automobilindustrie. Es zeigt zum einen die für den gesamten Zeitraum von zehn Jahren erwarteten Ein- und Auszahlungen, welche dem Projekt eines neuen Modells direkt zurechenbar sind. Diese beziehen sich in der Vorlaufphase auf die in ihr benötigten maschinellen Anlagen, die produktbezogene Forschung und Entwicklung sowie die Vorbereitungsmaßnahmen für Produktion und Absatz. Zum anderen sind dieser Phase Anteile an den allgemeinen F&E-Auszahlungen zuzurechnen. In der Marktphase werden direkte Projektwirkungen bei Absatz und Fertigung sowie indirekte Wirkungen in Bezug auf die Infrastruktur von Fertigung, Logistik, Vertrieb und allgemeiner Verwaltung unterschieden. Dazu treten Anteile an Auszahlungen für Leistungen, die nicht verursachungsgemäß aufteilbar sind und daher als Deckungsvorgaben bezeichnet werden. Die Nachlaufphase umfasst Einzahlungen für Restwerte der Maschinen und aus dem Ersatzteilgeschäft sowie Auszahlungen für Gewährleistungen und Entsorgung. Anhand der in diesem Beispiel ermittelten Daten kann man Erfolgsgrößen zur Beurteilung des Gesamtprojekts wie den Kapitalwert, den internen Zins und die dynamische Amortisationsdauer bestimmen. Da die Deckungsvorgaben auf einer Schlüsselung von Auszahlungen für gemeinsam genutzte Leistungen beruhen, sind die Werte in diesem Beispiel vor und nach Abzug der Deckungsvorgaben berechnet, um mögliche Verzerrungen durch die Zuordnung der Gemeinkosten transparent zu machen. 270 Zu einer umfassenden theoretischen Analyse vgl. FRIEDL, G. (Investitionsentscheidungen). 271 RIEZLER, S. (Lebenszyklusmanagement), S. 220. A. Kapitaltheoretische Ansätze 227 Mio € Summe 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 I. Vorlaufphase Maschinelle Anlagen -600 -150 -400 -50 Produktbezogene Forschung und Entwicklung -510 -80 -300 -80 -50 Produktions-/Absatzvorbereitung -180 -30 -150 SUMME I. (projektbedingte Zahlungen) -1.290 -80 -480 -630 0 0 0 -100 0 0 0 Allgemeine Forschung und Entwicklung -300 -100 -100 -100 SUMME I. (nach Deckungsvorgabe) -1.590 -180 -580 -730 0 0 0 -100 0 0 0 II. Marktphase A. Direkte Projektwirkungen Umsatzeinzahlungen 15.984 2.250 3.120 2.785 2.979 2.701 2.150 Einzahlungsschmälerungen -800 -80 -120 -125 -125 -150 -200 Fertigungsmaterial -7.160 -900 -1.350 -1.320 -1.285 -1.280 -1.025 Fertigungspersonal -2.230 -380 -420 -400 -375 -345 -310 Sonstige Fertigungsauszahlungen -780 -100 -140 -138 -136 -134 -132 Produktbezogene Auszahlungen Logistik/Vertrieb -344 -50 -60 -60 -60 -58 -56 Unterschiede Zahlungen/Verbrauch durch Vorräte 0 -75 75 B. Indirekte Projektwirkungen Inanspruchnahme Infrastruktur Fertigung/Logistik/Vertrieb -855 -125 -150 -150 -150 -150 -130 Sprungfixe Auszahlungen Allgemeine Verwaltung -235 -45 -40 -40 -40 -35 -35 SUMME II. (projektbedingte Zahlungen) 3.580 0 0 0 495 840 552 808 549 337 0 C. Deckungsvorgaben für Gemeinauszahlungen Inanspruchn. Nicht ausgelasteter/nicht abbaubarer Kapazitäten -450 -75 -75 -75 -75 -75 -75 Gemeinkosten Verwaltung/Vertrieb -750 -150 -130 -125 -120 -115 -110 SUMME II. (nach Deckungsvorgabe) 2.380 0 0 0 270 635 352 613 359 152 0 III. Nachlaufphase Restwert flexibler Maschinen 150 150 Ersatzteilgeschäft 575 20 35 55 75 90 300 Gewährleistung/Produktentsorgung -555 -30 -40 -20 -20 -20 -25 -400 SUMME III. (projektbedingte Zahlungen) 170 0 0 0 -30 -20 15 35 55 65 50 Projektbedingter Einzahlungsüberschuss 2.460 -80 -480 -630 465 820 567 743 604 402 50 Kennzahlen (vor Gewinnsteuern, bezogen auf den 1.1.2002) : A. Entscheidungsbedingte Differenzbetrachtung B. Nach Deckungsvorgaben für Gemeinauszahlungen Kapitalwert: 1.057 Mio € Kapitalwert: 147 Mio € Dynamische Amotisationsdauer 5,4 Jahre Preisuntergrenze Markteintritt 14.748 €/Stk. Kalkulationszins: 10,00% p.a. Serienproduktion Abb. 3-7: Beispiel einer Lebenszyklusrechnung nach RIEZLER272 Der Aufbau einer solchen umfassenden Investitionsrechnung hängt vom Umfang, der Struktur und der Dauer des Lebenszyklus eines betrachteten Objekts ab. Je nach Zahl und Art der in Vorlauf-, Markt- und Nachlaufphase durchzuführenden Aktivitäten ist sie wesentlich stärker zu differenzieren. Ferner ist maßgebend, welcher Detaillierungs- und Präzisionsgrad für die jeweils anstehende Entscheidung angemessen ist. Die Prognose der in einer solchen Rechnung enthaltenen Größen ist im Allgemeinen nicht leicht. Sie orientiert sich an den einzelnen Aktivitäten oder Prozessen und richtet sich nach deren Charakter. So kann es für die Planung von Erlösen in der Marktphase zweckmäßig sein, Conjoint-Analysen273 vorzunehmen, um Anhaltspunkte für die Wertschätzung bestimmter Produkteigenschaften durch die Kunden zu gewinnen. Ferner ist es möglich, sich an Erfahrungen mit ähnlichen Produkten orientieren oder Erkenntnisse über eine vorläufige Einführung auf Testmärkten sammeln. Für derartige Tests sowie zur Abschätzung der Produktionskosten können Prototypen entwickelt werden. An diesen lässt sich analysieren, welche die wichtigsten Kosteneinflussgrößen oder -treiber in der Fertigung sind und welche Auswirkungen das Design auf Kunden, erforderliche Teile und Materialien sowie den Fertigungsprozess haben. M. CHR. PFOHL schlägt daher eine prototypgestützte Lebenszyklusrechnung vor274, deren Ablauf Abbildung 3-8 wiedergibt. Zur Erfassung der Kosten unterschiedlicher Produktgestaltungen und Produktionsmethoden verwendet man häufig sog. Cost Tables bzw. Relativkosten. 272 Vgl. RIEZLER, S. (Lebenszyklusmanagement), S. 220. 273 Vgl. hierzu SCHUBERT, B. (Conjoint-Analyse), S. 376-389. 274 Vgl. hierzu ausführlich PFOHL, M. CHR. (Lebenszyklusrechung), S. 123 ff. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER228 Dabei werden die Kosten von Bauteilen abhängig von deren Geometrie, Material oder verwendeten Fertigungsverfahren in tabellarischer Form bereitgestellt. Mit ihnen kann eine erste Abschätzung der zu erwartenden Kosten in Abhängigkeit von der Produktgestaltung durchgeführt werden275. Prototyp Zeitraumbezogene Prozeßkosten Kalkulation Kostentreiber Bezugsobjektbezogene Prozeßstruktur Prototyp Produktinduzierte Prozeßinnovation Produktunabhängige Prozeßinnovation Nutzung bestehender Prozesse Kostenschätzung: • interner Analogieschluß • externer Vergleich Lernbezogenes Kostensenkungspotential Zeitraumbezogene Prozeßkosten Kostenschätzung: • interner Analogieschluß • externer Vergleich Kostenschätzung: • interner Analogieschluß • externer Vergleich x Kosten x Kosten x Kosten K o st en u n d L ei st u n g so p ti m ie ru n g K o st en u n d L ei st u n g so p ti m ie ru n g Abb. 3-8: Darstellung der prototypengestützten Lebenszyklusrechnung nach PFOHL276 Im Hinblick auf die zu erwartenden Herstellkosten können Lerneffekte das Startniveau dieser Kosten und den Verlauf von Prozesserfahrungskurven wesentlich beeinflussen. Im Fertigungsprozess werden dabei unterschiedliche Formen des Lernens wirksam. So wird das Startniveau vor allem durch die Übertragung von Kenntnissen verwandter Prozesse und die Schulung der Mitarbeiter beeinflusst. Dagegen hängt die Verringerung der Herstellkosten in der Zeit, welche die Erfahrungskurve wiedergibt, vom Lernen durch Übung sowie dem kognitiven und technischen Lernen in Bezug auf das Produkt und das Produktionsverfahren ab277. Derartige Lernprozesse treten nicht nur in der Fertigung, sondern auch im Vertrieb z.B. bei der Auftragsabwicklung, der Kundenbetreuung und bei Messebesuchen auf278. Für die Bestimmung der erwarteten Auszahlungen und Kosten in Produktion und Absatz lassen sich darüber hinaus Ansätze der Prozesskostenrechnung279, der konstruktionsbegleitenden Kalkulation280 und des Target 275 Vgl. EHRLENSPIEL, K./KIEWERT, A./LINDEMANN, U. (Entwickeln und Konstruieren), S. 76. 276 Vgl. PFOHL, M.CHR. (Lebenszyklusrechnung), S. 134. 277 Vgl. PFOHL, M.CHR. (Lebenszyklusrechnung), S. 147. 278 Vgl. PFOHL, M.CHR. (Lebenszyklusrechnung), S. 156. 279 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.III., S. 347 ff. 280 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt B.II., S. 326 ff. A. Kapitaltheoretische Ansätze 229 Costing281 heranziehen, die in späteren Kapiteln dieses Buches behandelt werden. Darüber hinaus kann man Anhaltspunkte für die Höhe der Auszahlungen und Kosten durch Vergleich mit anderen Unternehmungen bzw. Benchmarking gewinnen. Die für den Lebenszyklus aufgestellten Rechnungen enthalten durchweg Prognosewerte. Um die Zuverlässigkeit der Rechnung beurteilen zu können und trotz der Unsicherheit der Daten zu einer Entscheidung zu gelangen, ist daher die Unsicherheit der Rechnungen zu untersuchen. Dazu lassen sich die verschiedenen Methoden zu Analyse der Unsicherheit und zur Entscheidungsfindung in Abhängigkeit von der Risikobereitschaft heranziehen, wie sie in der Investitionstheorie entwickelt worden sind282. Dazu gehören insbesondere Sensitivitätsanalysen, in denen man herauszufinden versucht, auf welche Datenänderungen der Projekterfolg besonders empfindlich reagiert und welche Kenngrößen daher in erster Linie bei der Projektsteuerung beachtet werden müssen. Ferner kann man mithilfe simulativer Risikoanalysen Erkenntnisse darüber sammeln, wie stark der Projekterfolg „streut“ und wie robust er ist, wenn man für die wichtigsten Einflussgrößen wie die Umsatzerlöse, die Preise, die Nutzungsdauer, die Entsorgungsausgaben usw. expertengestützte Wahrscheinlichkeitsverteilungen unterstellt. Als Ergebnis erhält man mit diesen Methoden z.B. eine Wahrscheinlichkeitsverteilung des Kapitalwerts des betrachteten Projekts. Ferner lassen sich Szenarien für unterschiedliche mögliche Entwicklungen relevanter Parameter ausarbeiten, aus denen man ebenfalls eine Streuung des Projekterfolgs und Erkenntnisse über wichtige Risiken ableiten kann. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit das mit dem Projekt verbundene systematische Risiko im Zinssatz zu berücksichtigen. Zu seiner Erfassung bieten sich Methoden an, wie sie für die Unternehmungsbewertung und die Investitionsrechnung entwickelt worden sind283. Eine Lebenszyklusrechnung sollte auch Informationen zur Steuerung und Kontrolle bereitstellen. Für die Steuerung sind geeignete Vorgaben abzuleiten. Wenn die Vorlaufphase einen mehrstufigen Planungsprozess umfasst, kann es zweckmäßig sein, eine eigene Kostenrechnung des Anlagenbaus284 einzurichten, in der die verschiedenen Planungsphasen abgebildet und die Abweichungen zwischen aufeinander folgenden Planwerten ermittelt sowie analysiert werden. Zur Steuerung werden ferner Break-even-Analysen285 vorgeschlagen. In dem in Abbildung 3-9 wiedergegebenen Beispiel nach ZEHBOLD werden, Ansätze der Deckungsbeitragsrechnung286 auf die Lebenszyklusrechnung übertragen. Zweckmäßiger erscheint es jedoch, nicht Kosten und Deckungsbeiträge zu vergleichen, sondern auf der einen Seite die 281 Vgl. Kapitel 4., Abschnitt D., S. 701 ff. 282 Vgl. FRANKE, G./HAX, H. (Finanzwirtschaft), S. 243 ff. 283 Vgl. zu CAPM: LAUX, CHR. (Investitionsrechenverfahren), Sp. 862; Vgl. auch Kapitel 2., Abschnitt A.IV.5.c), S. 111 ff. 284 Vgl. SCHWEITZER, M. (Projektcontrolling), S. 524 ff. ; KÜPPER, H.-U. (Controlling), S. 457; HÖFFKEN, E. / SCHWEITZER, M. (Anlagenbau), S. 113 ff. 285 Vgl. hierzu Kapitel 3., Abschnitt D.I.6.c)dd), S. 495 ff. 286 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.I., S. 397 ff. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER230 kumulierten Auszahlungen der wichtigsten Phasen eines Lebenszyklus und andererseits die kumulierten Einzahlungen zu erfassen. Diese Gegenüberstellung lässt erkennen, wann die gesamten Einzahlungen die aufgelaufene Summe der Auszahlungen überschreiten, vernachlässigt aber den aus dem unterschiedlichen Zeitanfall herrührenden Zinseffekt. Deshalb erscheinen derartige Rechnungen und Darstellungen für die laufende Überprüfung besser geeignet, inwieweit sich ein Projekt noch im geplanten Bereich bewegt oder ob Anpassungsmaßnahmen ergriffen werden müssen. Kumulierte Deckungsbeiträge, Vorleistungskosten, Nachleistungskosten Zeit Ergebnis Nachleistungskosten Vorleistungskosten Marktphasen Amortisationszeitpunkt kumulierter Deckungsbeitrag Abb. 3-9: Produktlebenszyklusbezogene Deckungsbeitragsrechnung287 Ein grundlegendes Instrument für die Steuerung und Kontrolle liegt im Aufbau eines lebenszyklusorientierten Berichtswesens288. Als wichtige Berichtsbausteine schlägt FRÖHLING allgemeine, technische und wirtschaftliche Projektdaten sowie Daten über realisierte und geplante Projekte vor. Die allgemeinen Projektdaten beziehen sich auf das Projektziel, Projektbeschreibungen, die Rahmenbedingungen des Projekts, seinen zeitlichen Ablauf und die Projektverantwortlichen. Zu den technischen Daten gehören die zu erbringenden Leistungen, F&E-Bemühungen u.ä. Wirtschaftliche Daten sind die Zahlungen in der Vorlauf-, Markt- und Nachlaufphase, die für sie maßgeblichen F&E-, Produktions- und Absatzdaten sowie Projekt- und Produktkennzahlen. Vereinfachte Beispiele für die in der Vorlaufphase anfallenden Aktivitäten und Zahlungen sowie wichtige Projekt- und Produktkennzahlen sind in den Abbildungen 3-10 und 3-11 in Anlehnung an Vorschläge von FRÖHLING289 wiedergegeben. 287 Vgl. ZEHBOLD, C. (Lebenszykluskostenrechnung), S.196. 288 Vgl. hierzu FRÖHLING, O. (Dynamisches Kostenmanagement), S. 274 ff. 289 Vgl. FRÖHLING, O. (Dynamisches Kostenmanagement), S. 274 ff. A. Kapitaltheoretische Ansätze 231 Projekt-Nr.: Projektbezeichnung: Projektverantwortlicher: Periode: Datum: Unterschrift: Projektkosten Prognose Plan Ist • Investitionsaufwand (in Euro) • Laborkosten (in Euro) • Personalbedarf (in Personenmonaten) • Personalkosten (in Euro) • Materialkosten (in Euro) • Fremdleistungskosten (in Euro) • Folgeinvestitionen (in Euro) bei Projektrealisation • Erfolgswahrscheinlichkeit (in %) Abb. 3-10: Beispiele für lebenszyklusorientierte Berichte nach FRÖHLING290 Die Projektberichte sind eine Basis für die periodische Gegenüberstellung von geplanten Aus- und Einzahlungen sowie die Ermittlung und Analyse der sich ergebenden Abweichungen. Aus ihnen lässt sich erkennen, inwieweit die Realisierung eines Projekts plangemäß erfolgt. Über die Abweichungsanalyse ist herauszufinden, wo die Ursachen für ungeplante Verläufe liegen. Wenn sie den Projekterfolg gefährden, können über die ermittelten Ergebnisse steuernde Eingriffe ausgelöst werden, durch welche die Erreichung des Projekterfolgs gesichert wird. Sofern dies nicht möglich ist, können sie auch den Anlass für einen Projektabbruch liefern. Die Struktur einer ausgebauten Lebenszyklusrechnung ist bisher erst in Ansätzen erkennbar. Durch eine stärkere Verknüpfung der insbesondere in der Investitions- und Kapitaltheorie verfügbaren Erkenntnisse mit den vielfältigen, in der Praxis entwickelten Konzepten erscheint es möglich, zu einem konzeptionell und theoretisch fundierten sowie für die praktische Planung, Steuerung und Kontrolle umfassender Objekte nutzbaren Rechnungssystem zu gelangen. 290 Vgl. FRÖHLING, O. (Dynamisches Kostenmanagement), S. 275. 3. Kapitel: Planungsorientierte Systeme der KER232 Produkt-Nr.: Projektbezeichnung: Produktverantwortlicher: Projekt-Nr.: Projektbezeichnung: Projektverantwortlicher: Periode: Datum: Unterschrift: Projekt-/Produktkennzahl Prognose Plan Ist Investitionskennzahlen: • Kapitalwert (in Euro) • Annuität (in Euro) • Interner Zinsfuß (in %) • Pay-Off Dauer (in Jahren) Kosten-/Erfolgskennzahlen: • Lebenszykluskosten (in Euro) • Lebenszykluserlöse (in Euro) • Lebenszyklus-DB (in Euro) • Folgekosten absolut (in Euro) • Folgekosten relativ (in %) • Produktionskosten absolut (in Euro) • Rest-Amortisationsquote (in %) • Break-Even-Time (in Jahren) • Break-Even-Point (in Stück) Abb. 3-11: Beispiele für lebenszyklusorientierte Berichte nach FRÖHLING291 III. Ansätze zur Verknüpfung der Kosten- und Erlösrechnung mit der Investitionsrechnung 1. Notwendigkeit einer Anbindung der Kosten- und Erlösrechnung an die Investitionsrechnung Das Instrumentarium zur ökonomischen Bewertung längerfristiger Entscheidungen im Hinblick auf den mehrperiodigen quantitativen Unternehmungserfolg liefert die Investitionsrechnung292. Während Erfolgspotential- und Lebenszyklusrechnungen in die strategische Ebene zumindest hineinreichen, bildet die taktische Planung den zentralen Anwendungsbereich der Investitionsrechnung. Deren dynamische Verfahren ermöglichen eine Erfassung von Wirkungen, die auf den zeitlichen Anfall von Erfolgswirkungen zurückzuführen sind, und bewerten die Investitionsalternativen im Hinblick auf mehrperiodige Erfolgsziele. In ihrer Form als Kapital- oder Endwertrechnung sind diese auf das Oberziel des Marktwertes der Unternehmung gerichtet. Der Schwerpunkt planungsorientierter Systeme der Kosten- und Erlösrechnung liegt dagegen traditionellerweise in der operativen Ebene; daher arbeitet man in ihnen im allgemeinen mit einperiodigen Erfolgszielgrößen wie Perioden- und Stückgewinnen bzw. -deckungsbeiträgen. Da sie jedoch wie die Planungsrechnungen der strategischen und der taktischen Ebene Informationen für eine erfolgsbezogene Bewertung von Entscheidungsalternativen lie- 291 Vgl. FRÖHLING, O. (Dynamisches Kostenmanagement), S. 278. 292 Vgl. z.B. BLOHM, H./LÜDER, K. (Investition); KRUSCHWITZ, L. (Investitionsrechnung); SCHNEIDER, D. (Investition).

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References

Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.