C. Kosten- und Erlösträgerstückrechnung 189
Umstellung der Produktionsanlagen entstehen Kosten. Somit hängen die auf
die einzelne Produkteinheit entfallenden Kosten auch von der Gütermenge
ab, die in einer Charge oder in einem Los ohne Unterbrechung des
Produktionsablaufs miteinander bzw. hintereinander erzeugt wird. Es kann
daher bei diskontinuierlichen Produktionsverfahren notwendig sein, "für jede
Erzeugnisart so viele Kostenträger zu führen, wie einzelne Abschnitte in der
Herstellung auftreten"202.
IV. Probleme und Verfahren der Erlösträgerstückrechnung
Die Erlösträgerstückrechnung lässt sich ohne Schwierigkeiten vornehmen,
soweit Erlöse den Produkteinheiten direkt zurechenbar sind. Dann erhält
man die konstanten Stückerlöse unmittelbar aus der Erlösartenrechnung. Sie
sind dort entweder für das einzelne Stück erfasst oder der Gesamtbetrag für
eine verkaufte Menge lässt sich proportional den jeweiligen Einheiten zurechnen. Voraussetzung hierfür ist, dass einerseits das betreffende Gut in beliebiger Menge und Kombination mit anderen Gütern absetzbar ist und andererseits die Erlöse je Einheit unabhängig von den Bestellmengen des Kunden bei
diesem und anderen Gütern sind203.
Verteilungsprobleme treten auf, sobald für eine oder mehrere Produktarten
Gemeinerlöse anfallen. Ihre Ursachen liegen darin, dass eine oder mehrere
der genannten Voraussetzungen für eine direkte Zurechenbarkeit verletzt
sind. So kann es sich um mengenmäßig gekoppelte Angebote handeln oder
können Mindestabnahmemengen festgelegt sein. Dies bedeutet, dass der
Kunde die Produkte nur in vorgegebenen 'Päckchen' erhält oder ein Kauf von
Einzelprodukten ausgeschlossen wird, weil beispielsweise die Herstellung
eines Einzelstücks oder eines sehr kleinen Loses im Hinblick auf die Rüstkosten zu teuer bzw. das Ausschussrisiko zu hoch ist. Ferner können abnahmemengenunabhängige Fest- oder Mindestentgelte je Periode oder Auftrag
verlangt werden. Hierzu gehören z.B. Pauscherlöse für das Abonnement von
Zeitungen sowie Zeitschriften oder Mindestentgelte für Pacht- bzw. Lizenzverträge. Ein Verbund zwischen den Erlösen je Produkteinheit liegt auch
bei mengenabhängigen Preisen vor. Mindermengenzuschläge, gestaffelte
Preise und Mengenrabatte führen dazu, dass der Erlös für das einzelne Stück
davon abhängt, wie viel Stück insgesamt abgenommen werden. Damit ist er
nicht mehr der jeweiligen Produkteinheit eindeutig zurechenbar. In den
skizzierten Fällen betrifft der Verbund die verkauften Einheiten einer Produktart. Darüber hinaus können Angebots- oder Nachfrageverbunde zwischen verschiedenen Produktarten bestehen. Ein Beispiel für das erstere sind
Kombinations- oder Kopplungsgeschäfte, in denen mehrere Artikel z.B. zu
einer Kosmetikpackung oder einem Geschenkkorb zusammengefasst werden.
Ein auf verschiedene Güterarten bezogener Nachfrageverbund liegt insbesondere bei Boni, Rabatten und Festentgelten vor, die für mehrere Produktarten zusammen gewährt werden. Dieser ist zwar auf das Angebot des
202 KOSIOL, E. (Kalkulation), S. 184.
203 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung), S. 110 ff.
2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER190
Verkäufers zurückzuführen, sein Wirksamwerden hängt jedoch vom Handeln des Kunden ab.
Gemeinerlöse können in der Regel nicht verursachungsgemäß auf die einzelnen Produkteinheiten bzw. -arten zugerechnet werden. Ihre Verteilung
nach dem Durchschnitts- und dem Tragfähigkeitsprinzip hängt von den verfolgten Rechnungszwecken ab. Hierfür lassen sich die verschiedenen Kalkulationsverfahren heranziehen. Bei Anwendung der Divisionsrechnung werden Gemeinerlöse einer Produktart proportional auf die verkauften Einheiten
verrechnet, während man die für mehrere Produktarten zusammen anfallenden Gemeinerlöse beispielsweise über Äquivalenzziffern schlüsseln kann.
Sofern für die einzelnen Produkte sowohl Einzel- als auch Gemeinerlöse entstehen, lassen sich letztere gemäß dem Vorgehen der Zuschlagsrechnung mit
geeigneten Bezugsgrößen auf die Einzelerlöse verrechnen. Wenn die Erlöse
gleichartiger Produkte in mehreren Erlösstellen erwirtschaftet werden, kann
zur Kalkulation der Stückerlöse eine Verteilung von Gemeinerlösen sowohl
zwischen Stellen als auch zwischen Produkten notwendig sein.204
204 Für weitere Aufgaben zur Kalkulation vgl. Küpper, H.-U./Friedl, G./Pedell, B.
(Übungsbuch), S. 22 ff.
D. Kalkulatorische Erfolgsrechnung
Durch die Verknüpfung der Kosten- und der Erlösträgerrechnung gelangt
man zur kalkulatorischen Erfolgsrechnung. In ihr werden Gewinne, Ergebnisse oder Erfolge ermittelt, wobei diese Begriffe meist, wie in diesem Buch,
synonym gebraucht werden. Dabei kann man einmal auf die Ergebnisse der
stückbezogenen Rechnungen, der Kalkulationen, zurückgreifen. Dann
kommt man zu einer kalkulatorischen Stückerfolgsrechnung. Zum anderen
kann man die Kosten und Erlöse für die in einem Zeitraum erstellten oder
abgesetzten Produkte zugrunde legen. Auf diesem Weg führt man die Ergebnisse einer Kostenträgerzeitrechnung mit den Periodenerlösen zusammen
und gelangt zu einer kalkulatorischen Periodenerfolgsrechnung.
I. Verfahren der kalkulatorischen Stückerfolgsrechnung
Kalkulatorische Stückerfolge lassen sich ermitteln, indem man von den
Stückerlösen der einzelnen Produkte ihre Stückkosten subtrahiert. In der
Istrechnung sind die Erlöse der verkauften Produkte am Markt realisiert und
damit bekannt. Wegen der zentralen Bedeutung der Umsätze für die Unternehmung sowie für die Bilanzrechnung, werden sie in der Regel sehr genau
und zuverlässig erfasst. Damit ist die Information über die Höhe der Erlöse
für die von einer Unternehmung abgesetzten Produktarten im Normalfall
unmittelbar verfügbar. Soweit sie keine Gemeinerlöse enthalten, kennt man
damit auch die stückbezogenen Erlöse. Andernfalls wird es für die Bestimmung von Stückerfolgen notwendig, Gemeinerlöse auf die einzelnen Produkte aufzuteilen.
Die Struktur der kalkulatorischen Stückerfolgsrechnung hängt damit wesentlich von dem für die Berechnung verwendeten Kalkulationsverfahren ab.
Durch eine Subtraktion der mit Hilfe von Divisions-, Äquivalenzziffern-, Zuschlags-, Maschinensatz-, Restwert- oder Verteilungsrechnungen ermittelten
Stückkosten ik der Produktart i von deren Stückerlösen ip erhält man ihren
Stückerfolg ig :
iii kpg ??
Insoweit sind für die Stückerfolgsrechnung keine neuen Verfahren erforderlich, vielmehr stellen sie eine Erweiterung der in Abschnitt C. dieses Kapitels
gekennzeichneten Kalkulationsverfahren dar.
Die Aussagefähigkeit und Verwendbarkeit der ermittelten Stückerfolgsziffern hängt maßgeblich davon ab, inwieweit der Kalkulation die vollen oder
lediglich die Teilkosten zugrunde gelegt wurden. Für die Höhe der in einer
Vollkosten- und -erlösrechnung ermittelten Stückerfolge der einzelnen Produkte ist bestimmend, wie die Gesamtkosten in der Kostenartenrechnung
aufgespalten und in der Kostenstellen- sowie der Kostenträgerrechnung auf
die Stellen und die Produkte verteilt worden sind. Die in einem solchen System zu lösenden Schlüsselungsprobleme wirken sich auf die Aussagefähigkeit der letztlich ermittelten Erfolgsziffern aus. Da Fixkosten kurzfristig nicht
veränderlich sind, ist eine Verwendung von Stückerfolgen auf Vollkostenbasis zur Beurteilung der Produkte zumindest bei einer kurzfristig orientierten
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References
Zusammenfassung
Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.
Die Autoren
Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.
Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.