C. Kosten- und Erlösträgerstückrechnung 189 Umstellung der Produktionsanlagen entstehen Kosten. Somit hängen die auf die einzelne Produkteinheit entfallenden Kosten auch von der Gütermenge ab, die in einer Charge oder in einem Los ohne Unterbrechung des Produktionsablaufs miteinander bzw. hintereinander erzeugt wird. Es kann daher bei diskontinuierlichen Produktionsverfahren notwendig sein, "für jede Erzeugnisart so viele Kostenträger zu führen, wie einzelne Abschnitte in der Herstellung auftreten"202. IV. Probleme und Verfahren der Erlösträgerstückrechnung Die Erlösträgerstückrechnung lässt sich ohne Schwierigkeiten vornehmen, soweit Erlöse den Produkteinheiten direkt zurechenbar sind. Dann erhält man die konstanten Stückerlöse unmittelbar aus der Erlösartenrechnung. Sie sind dort entweder für das einzelne Stück erfasst oder der Gesamtbetrag für eine verkaufte Menge lässt sich proportional den jeweiligen Einheiten zurechnen. Voraussetzung hierfür ist, dass einerseits das betreffende Gut in beliebiger Menge und Kombination mit anderen Gütern absetzbar ist und andererseits die Erlöse je Einheit unabhängig von den Bestellmengen des Kunden bei diesem und anderen Gütern sind203. Verteilungsprobleme treten auf, sobald für eine oder mehrere Produktarten Gemeinerlöse anfallen. Ihre Ursachen liegen darin, dass eine oder mehrere der genannten Voraussetzungen für eine direkte Zurechenbarkeit verletzt sind. So kann es sich um mengenmäßig gekoppelte Angebote handeln oder können Mindestabnahmemengen festgelegt sein. Dies bedeutet, dass der Kunde die Produkte nur in vorgegebenen 'Päckchen' erhält oder ein Kauf von Einzelprodukten ausgeschlossen wird, weil beispielsweise die Herstellung eines Einzelstücks oder eines sehr kleinen Loses im Hinblick auf die Rüstkosten zu teuer bzw. das Ausschussrisiko zu hoch ist. Ferner können abnahmemengenunabhängige Fest- oder Mindestentgelte je Periode oder Auftrag verlangt werden. Hierzu gehören z.B. Pauscherlöse für das Abonnement von Zeitungen sowie Zeitschriften oder Mindestentgelte für Pacht- bzw. Lizenzverträge. Ein Verbund zwischen den Erlösen je Produkteinheit liegt auch bei mengenabhängigen Preisen vor. Mindermengenzuschläge, gestaffelte Preise und Mengenrabatte führen dazu, dass der Erlös für das einzelne Stück davon abhängt, wie viel Stück insgesamt abgenommen werden. Damit ist er nicht mehr der jeweiligen Produkteinheit eindeutig zurechenbar. In den skizzierten Fällen betrifft der Verbund die verkauften Einheiten einer Produktart. Darüber hinaus können Angebots- oder Nachfrageverbunde zwischen verschiedenen Produktarten bestehen. Ein Beispiel für das erstere sind Kombinations- oder Kopplungsgeschäfte, in denen mehrere Artikel z.B. zu einer Kosmetikpackung oder einem Geschenkkorb zusammengefasst werden. Ein auf verschiedene Güterarten bezogener Nachfrageverbund liegt insbesondere bei Boni, Rabatten und Festentgelten vor, die für mehrere Produktarten zusammen gewährt werden. Dieser ist zwar auf das Angebot des 202 KOSIOL, E. (Kalkulation), S. 184. 203 Vgl. RIEBEL, P. (Einzelkostenrechnung), S. 110 ff. 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER190 Verkäufers zurückzuführen, sein Wirksamwerden hängt jedoch vom Handeln des Kunden ab. Gemeinerlöse können in der Regel nicht verursachungsgemäß auf die einzelnen Produkteinheiten bzw. -arten zugerechnet werden. Ihre Verteilung nach dem Durchschnitts- und dem Tragfähigkeitsprinzip hängt von den verfolgten Rechnungszwecken ab. Hierfür lassen sich die verschiedenen Kalkulationsverfahren heranziehen. Bei Anwendung der Divisionsrechnung werden Gemeinerlöse einer Produktart proportional auf die verkauften Einheiten verrechnet, während man die für mehrere Produktarten zusammen anfallenden Gemeinerlöse beispielsweise über Äquivalenzziffern schlüsseln kann. Sofern für die einzelnen Produkte sowohl Einzel- als auch Gemeinerlöse entstehen, lassen sich letztere gemäß dem Vorgehen der Zuschlagsrechnung mit geeigneten Bezugsgrößen auf die Einzelerlöse verrechnen. Wenn die Erlöse gleichartiger Produkte in mehreren Erlösstellen erwirtschaftet werden, kann zur Kalkulation der Stückerlöse eine Verteilung von Gemeinerlösen sowohl zwischen Stellen als auch zwischen Produkten notwendig sein.204 204 Für weitere Aufgaben zur Kalkulation vgl. Küpper, H.-U./Friedl, G./Pedell, B. (Übungsbuch), S. 22 ff. D. Kalkulatorische Erfolgsrechnung Durch die Verknüpfung der Kosten- und der Erlösträgerrechnung gelangt man zur kalkulatorischen Erfolgsrechnung. In ihr werden Gewinne, Ergebnisse oder Erfolge ermittelt, wobei diese Begriffe meist, wie in diesem Buch, synonym gebraucht werden. Dabei kann man einmal auf die Ergebnisse der stückbezogenen Rechnungen, der Kalkulationen, zurückgreifen. Dann kommt man zu einer kalkulatorischen Stückerfolgsrechnung. Zum anderen kann man die Kosten und Erlöse für die in einem Zeitraum erstellten oder abgesetzten Produkte zugrunde legen. Auf diesem Weg führt man die Ergebnisse einer Kostenträgerzeitrechnung mit den Periodenerlösen zusammen und gelangt zu einer kalkulatorischen Periodenerfolgsrechnung. I. Verfahren der kalkulatorischen Stückerfolgsrechnung Kalkulatorische Stückerfolge lassen sich ermitteln, indem man von den Stückerlösen der einzelnen Produkte ihre Stückkosten subtrahiert. In der Istrechnung sind die Erlöse der verkauften Produkte am Markt realisiert und damit bekannt. Wegen der zentralen Bedeutung der Umsätze für die Unternehmung sowie für die Bilanzrechnung, werden sie in der Regel sehr genau und zuverlässig erfasst. Damit ist die Information über die Höhe der Erlöse für die von einer Unternehmung abgesetzten Produktarten im Normalfall unmittelbar verfügbar. Soweit sie keine Gemeinerlöse enthalten, kennt man damit auch die stückbezogenen Erlöse. Andernfalls wird es für die Bestimmung von Stückerfolgen notwendig, Gemeinerlöse auf die einzelnen Produkte aufzuteilen. Die Struktur der kalkulatorischen Stückerfolgsrechnung hängt damit wesentlich von dem für die Berechnung verwendeten Kalkulationsverfahren ab. Durch eine Subtraktion der mit Hilfe von Divisions-, Äquivalenzziffern-, Zuschlags-, Maschinensatz-, Restwert- oder Verteilungsrechnungen ermittelten Stückkosten ik der Produktart i von deren Stückerlösen ip erhält man ihren Stückerfolg ig : iii kpg ?? Insoweit sind für die Stückerfolgsrechnung keine neuen Verfahren erforderlich, vielmehr stellen sie eine Erweiterung der in Abschnitt C. dieses Kapitels gekennzeichneten Kalkulationsverfahren dar. Die Aussagefähigkeit und Verwendbarkeit der ermittelten Stückerfolgsziffern hängt maßgeblich davon ab, inwieweit der Kalkulation die vollen oder lediglich die Teilkosten zugrunde gelegt wurden. Für die Höhe der in einer Vollkosten- und -erlösrechnung ermittelten Stückerfolge der einzelnen Produkte ist bestimmend, wie die Gesamtkosten in der Kostenartenrechnung aufgespalten und in der Kostenstellen- sowie der Kostenträgerrechnung auf die Stellen und die Produkte verteilt worden sind. Die in einem solchen System zu lösenden Schlüsselungsprobleme wirken sich auf die Aussagefähigkeit der letztlich ermittelten Erfolgsziffern aus. Da Fixkosten kurzfristig nicht veränderlich sind, ist eine Verwendung von Stückerfolgen auf Vollkostenbasis zur Beurteilung der Produkte zumindest bei einer kurzfristig orientierten