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III. Begriff und Systematik der Erlösarten in:

Marcell Schweitzer, Hans-Ulrich Küpper

Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, page 113 - 119

10. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3804-8, ISBN online: 978-3-8006-4414-8, https://doi.org/10.15358/9783800644148_113

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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A. Kosten- und Erlösartenrechnung 81 etwa die Phasen des Produktionsprozesses, gelangt man zu Kosten der Beschaffung, der Fertigung, der Lagerung, des Absatzes, der Finanzierung und der Verwaltung. Entsprechend lassen sich die Kostenarten nach verschiedenen Kostenstellen oder nach Prozessen gliedern. Schließlich können Kostenarten nach den Kostenträgern oder einzelnen Produktgruppen der Unternehmung gebildet werden. Zum Beispiel lassen sich Fertigungslohn und Materialkosten nach den hergestellten Produkten und/oder Produktgruppen unterteilen. Abb. 2-2: Klassifikationsmöglichkeiten von Kostenarten Abbildung 2-2 gibt zusammenfassend einen Überblick über die möglichen Klassifikationsmerkmale zur Bildung von Kostenarten. Die Verwendung aller genannten Kriterien führt zu einer umfangreichen Gliederung. Für eine konkrete Unternehmung ist jeweils die Kostenartengliederung zu wählen, welche eine geeignete Grundlage für die Rechnungsziele ihrer Kostenrechnung liefert. Dabei ist die Berücksichtigung der Merkmale Einsatzgüterart und Verbrauchscharakter sowie Ort der Kostenentstehung insbesondere für die Kostenerfassung von Bedeutung. Hingegen ist eine Gliederung nach der Zurechenbarkeit, dem Verhalten bei Beschäftigungsänderungen (Veränderlichkeit) sowie nach Kostenbereichen, Kostenstellen, Prozessen und Kostenträgern von der Ausgestaltung der Kostenstellen-, Kostenprozess- und Kostenträgerrechnung abhängig. III. Begriff und Systematik der Erlösarten Erlöse sind definiert als sachzielbezogene bewertete Güterentstehung100. Über diese drei Begriffsmerkmale lassen sie sich gegenüber den anderen out- 100 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.II.3.a), S. 20. Merkmal Ausprägung Einsatzgüterart und - Materialkosten Verbrauchscharakter - Personalkosten - Abschreibungen(Natürliche Kostenarten) - Zinsen - Fremddienste - Informationskosten, ... Herkunft der Einsatzgüter - Primäre Kosten - Sekundäre Kosten Zurechenbarkeit - Einzelkosten - Gemeinkosten Veränderlichkeit - Variable Kosten - Fixe Kosten Kostenbereich - Beschaffungskosten - Fertigungskosten - Verwaltungskosten - Vertriebskosten Kostenstelle - KS 110, KS 111, ... Kostenprozeß - KP 12, KP 13, ... Kostenträger - Produkt A, Produkt B, ... 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER82 putbezogenen Größen der Unternehmungsrechnung, Einzahlungen und Erträgen, abgrenzen. Für eine aussagefähige Erlösrechnung ist es wie bei den Kosten notwendig, sie nach unterschiedlichen Merkmalen zu systematisieren. Um dies zu erreichen, kann man vor allem drei Blickrichtungen folgen. Erstens lassen sich Erlöse allgemein in weitgehender Analogie zu den Kosten unterteilen. Dabei betont man jeweils spezifische Merkmale, nach denen sich Erlöse unterscheiden können. Zweitens geht man von der Verwendung der Güter in der Unternehmung aus. Daraus ergeben sich Konsequenzen für ihre jeweilige Bewertung. Drittens kann man die Bestimmung von Nettopreisen am Markt untersuchen. Da die betriebliche Preispolitik vielfach einen Spielraum besitzt, hat dieses Merkmal eine eigenständige Bedeutung. An ihm wird die enge Verknüpfung der Erlösrechnung mit dem Marketing deutlich. Auf der Kostenseite wird dieser Aspekt meist vernachlässigt, weil man der Beschaffungspreispolitik nicht dasselbe Gewicht beimisst und sie mehr als Teil des Beschaffungsmarketing als der Kosten- und Erlösrechnung sieht. Erst mit dem Ausbau einer Beschaffungskostenrechnung treten die Möglichkeiten der Preisgestaltung auch hier in den Vordergrund. Unterschiedliche Erlösarten erhält man nach der ersten Sichtweise durch eine Präzisierung der Merkmale Güterentstehung, Sachzielbezogenheit und Bewertung. Durch die nähere Angabe der entstehenden Güterart, der Bezugsgrößen der Erlöszurechnung und der Preise, welche der Bewertung zugrunde gelegt werden, kommen die Besonderheiten bestimmter Erlöse zum Ausdruck. Auf diese Weise lassen sich entsprechend Abbildung 2-3 gemäß der Art der Ausbringungsgüter insbesondere Produkt-, Sachmittel- oder Anlagen-, menschliche Arbeits-, Informations-, Vermiet- und Nominalerlöse (Zins-, Dividendenerlöse) differenzieren. Unter dem Begriff der Produktleistung können materielle und immaterielle Güter als Ergebnisse der Leistungserstellung verstanden werden. Berücksichtigt man die Vielzahl immaterieller Dienstleistungen in Form von Versicherung, Handel, Transport, Beratung, Ausbildung, Pflege usw., wie sie innerhalb sowie zwischen Unternehmungen erbracht werden, so wird die Breite der Erlösarten ersichtlich, die sich für die verschiedenen Güterarten ergibt. Leistungen sind Teil des Sachziels der Unternehmung und insoweit von anderen, neutralen Güterzuflüssen abzugrenzen. Daneben gelangt man durch die Unterscheidung der Gütermenge einer Gütereinheit oder aber einer Periode nach der jeweiligen Bezugsgröße zu einer Präzisierung in Stück- bzw. Periodenerlöse. Bei der Bewertung besteht wie bei Kosten eine grundlegende Alternative darin, ob man von Zahlungen und Marktpreisen ausgeht oder die Werte anhand eines anderen Konzepts herleitet. Im zweiten Fall lassen sie sich beispielsweise mit Hilfe eines Entscheidungsmodells aus dessen Zielfunktion und Nebenbedingungen bestimmen. Dem entspricht eine Differenzierung zwischen pagatorischen und nichtpagatorischen (kalkulatorischen) Erlösen. Wie auf der Kostenseite sind die Erlöse nach den Merkmalen Zurechenbarkeit und Einflussgrößen- bzw. Beschäftigungsabhängigkeit zu charakterisieren. Nach der Zurechenbarkeit gelangt man zur Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinerlösen. Gemeinerlöse entstehen durch eine in der Regel A. Kosten- und Erlösartenrechnung 83 absatzwirtschaftliche Leistungsverbundenheit. Beispiele sind Güter, die nur als gemeinsames Paket angeboten und verkauft werden. Hierzu gehören Pauschalangebote für Reisen, Pauschallizenzen, aber auch ein Kasten mit Bierflaschen. Merkmal Ausprägung Art der Ausbringungsgüter - Produkterlöse - Sachmittel-, Anlagenerlöse - Arbeitserlöse - Informationserlöse - Vermieterlöse - Nominalerlöse Bezugsgröße - Stückerlöse - Periodenerlöse Wertansatz - Pagatorische Erlöse - Nichtpagatorische Erlöse Zurechenbarkeit - Einzelerlöse - Gemeinerlöse Veränderlichkeit - Variable Erlöse - Fixe Erlöse Erlösbereich, -stelle - ES 210, ES 211, ... Erlösträger - Produkt A, Produkt B, ... Abb. 2-3: Klassifikationsmöglichkeiten von Erlösarten Die Eigenschaften von Gemeinerlösen sind entsprechend Abbildung 2-4 spiegelbildlich zu denen der Gemeinkosten101. Die erzielbaren Erlöse fallen oft schon weg, wenn eine der Teilleistungen nicht erbracht wird. Demgegen- über fallen Gemeinkosten an, sobald das betreffende Gebrauchsgut zur Erbringung einer Leistungseinheit eingesetzt wird. Der absatzwirtschaftlichen Verbundenheit bei den Gemeinerlösen entspricht die produktionswirtschaftliche Verbundenheit bei den Gemeinkosten. Während für die Gemeinkosten eine Zurechnungs- oder Schlüsselungsproblematik besteht, benötigt man bei den Gemeinerlösen einen Bewertungsmodus, mit dem man von den Werten der separat erfassbaren, jedoch miteinander verbundenen Einzelgüter zum Gesamterlös kommt und umgekehrt. Während sich auf der Kostenseite durch die Verwendung unterschiedlicher Bezugsgrößen eine tiefere Differenzierung z.B. nach Produkteinheiten, Produktarten, Produktgruppen usw. vornehmen lässt, hat eine solche Vorgehensweise auf der Erlösseite nicht dieselbe Bedeutung. Dies ist darauf zurückzuführen, dass Markterlöse zum überwiegenden Teil von den einzelnen Produkten und deren verkauften Mengen ausgehen. Erst im Rahmen einer Erlösstellenrechnung kann eine solche Relativierung der Zurechnung bedeutsam werden, wenn man berücksichtigt, inwiefern mehrere Stellen und Bereiche zur Erbringung gemeinsamer Endleistungen beitragen. Die Höhe der Erlöse hängt, wie die Höhe der Kosten, von einer oder mehreren Einflussgrößen ab. Nach der Reaktion auf Änderungen der Einflussgrö- ßen lassen sich variable und fixe Erlöse unterscheiden. Diese Differenzierung 101 Vgl. MÄNNEL, W. (Gestaltung), S. 129. 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER84 tritt insbesondere bei Markterlösen auf und wird von der Preispolitik bestimmt. Fixe Erlöse liegen vor, wenn der Erlös (innerhalb eines Intervalls) unabhängig von der gelieferten Gütermenge ist. Beispiele hierfür sind die Grundgebühr des Telefons oder Mindestentgelte bei kleinen Bezugsmengen. Ist dagegen eine Abhängigkeit von der gelieferten Gütermenge gegeben, handelt es sich um variable Erlöse. Gemeinkosten Gemeinerlöse Kosten, die typischerweise nur dann Erlöse, die oftmals bereits dann wegfallen, wenn sämtliche der über wegfallen, wenn eine der über diesen diesen gemeinsamen Wertverzehr gemeinsamen Wertzuwachs miteinander verbundenen Leistungen miteinander verbundenen Leistungen nicht erbracht werden. nicht erbracht wird. Durch die produktionswirtschaftliche Durch die absatzwirtschaftliche Leistungsverbundenheit bedingt. Leistungsverbundenheit bedingt. Als 'Block' in einer Summe erfaßte Gemäß dem formellen Preis- Kosten dürfen nicht aufgeschlüsselt Berechnungsmodus für einzelne werden (Schlüsselungsproblematik). Leistungen (i.w.S.) separat erfaßbare, materiell jedoch miteinander verbundene (Teil-)Erlöse müssen aggregiert werden (Aggregationsproblematik). Abb. 2-4: Vergleich zwischen Gemeinkosten und Gemeinerlösen Weitere Gliederungsmerkmale sind wie bei den Kosten die Bereiche und Stellen, in welchen die Leistungen entstehen. Ferner kann man Erlöse danach kennzeichnen, welchem Erlösträger sie zuzurechnen sind und ob es sich dabei um Haupt- oder Nebenprodukte einer Unternehmung handelt. Die zweite Sichtweise nach der Güterverwendung führt gemäß Abbildung 2-5 zu der Trennung zwischen absatzbestimmten und wiedereinzusetzenden (wiedereinsatzbestimmten) Gütern. Erstere werden in der betrachteten oder einer späteren Periode verkauft und führen daher unmittelbar oder mittelbar zu Markterlösen. Demgegenüber werden Wiedereinsatzgüter in der Unternehmung erstellt und in ihr selbst verbraucht. Es handelt sich um innerbetriebliche kalkulatorische Erlöse, die wieder zu Kosten werden. Die absatzbestimmten Leistungen lassen sich weiter danach gliedern, ob sie in der Betrachtungs- oder einer späteren Periode verkauft werden. Nur bei den Verkaufsleistungen liegen Erlöse vor, die nach dem Realisationsprinzip102 zu einer Erfolgsentstehung führen. Deshalb sind nur sie mit Marktpreisen zu bewerten, wenn man dieses Prinzip anwendet. Die für eine spätere Periode absatzbestimmten Leistungen münden in Bestandserhöhungen bei fertigen oder unfertigen Erzeugnissen. Folgt man dem Realisationsprinzip, so sind sie erfolgsneutral, d.h. mit den durch sie verursachten Kosten (und nicht mit ihrem Marktpreis) zu bewerten. Grundsätzlich ist innerhalb der Kosten- und Erlösrechnung jedoch auch eine andere, z.B. am Marktpreis ori- 102 Vgl. Kapitel 3., Abschnitt D.IV.4.d), S. 556 ff. A. Kosten- und Erlösartenrechnung 85 entierte Bewertung möglich, weil die Vorschriften des Handels- und Steuerrechts für die interne Kosten- und Erlösrechnung nicht bindend sind. Bestandsrechnung für erstellte Güter innerbetriebliche Leistungsverrechnung (Sekundärkostenrechnung) absatzbestimmte Güter in der Unternehmung wiedereinzusetzende Güter (innerbetriebliche Leistungen) Verkauf in Periode der Herstellung (realisierte Erlöse) Verkauf in späterer Periode Verbrauch in späterer Periode Verbrauch in Periode der Herstellung Markt- Erlösrechnung Güter (Leistungen) Abb. 2-5: Arten von Erlösrechnungen103 Entsprechend können innerbetriebliche Leistungen danach differenziert werden, ob sie in der Periode ihrer Erstellung oder später verbraucht werden. Ihre Bewertung und Zuordnung auf Kostenstellen wird im ersten Fall in der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung oder Sekundärkostenrechnung vorgenommen. Bei einem Verbrauch in einer späteren Periode führen auch diese Güter zu Bestandserhöhungen, die erfolgsneutral oder anders bewertbar sind. Hierbei kann es sich um Ver- oder Gebrauchsgüter handeln. Dementsprechend hat ihr Wiedereinsatz in einer Folgeperiode zur Konsequenz, dass sie als Verbrauchsgüter unmittelbar (und damit auf jeden Fall innerhalb einer Periode) oder als Gebrauchsgüter erst nach mehrfacher Nutzung (und damit möglicherweise erst über mehrere Perioden hinweg) verbraucht werden. Die Erfassung und Verrechnung der vorgenannten vier Leistungsarten erfolgt üblicherweise in drei Rechnungssystemen. Die Verkaufsleistungen gehen in eine Markt-Erlösrechnung ein, während die Bestandserhöhungen in Bestandsrechnungen für erstellte Güter abgebildet werden. Bei diesen kann es sich um eine Materialrechnung für Verbrauchsgüter oder um eine Rechnung für aktivierte Eigenleistungen handeln. Die Bewertung und Erfassung der Leistungen, die in derselben Periode wiedereingesetzt werden, erfolgt dagegen in der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, die auch Sekundärkostenrechnung genannt wird. 103 Vgl. KLOOCK, J./SIEBEN, G./SCHILDBACH, T./HOMBURG, C. (Kostenrechnung), S. 159. 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER86 Da Erfolge erst mit der Verkaufsleistung und eigentlich erst mit der Bezahlung realisiert sind, erhält die Untergliederung der Markterlöse nach der Bestimmung der Nettopreise ein besonderes Gewicht. Sie kann sich entsprechend Abbildung 2-6 danach richten, inwieweit der Preis und damit der Erlös von folgenden Punkten abhängig ist: ? Menge und Wert der gelieferten Produkte ? Zusatzfunktionen der Unternehmung ? Zahlungsbedingungen ? Risikobedingte Erlösminderungen unabhängig abhängig fixe Grunderlösbestandteile (Grundgebühren) konstante Stückpreise der Standardproduktarten konstante Stückpreise für Einzelfertigungen Mengenrabatte Naturalrabatte Funktionsrabatte Skonti Schwankende Wechselkurse (Exportgeschäft) Forderungsausfälle für Produktlieferung Preisnachlässe für Minderungen der (garantierten) Qualität Schadensersatzzahlungen und Konventionalstrafen für verspätete oder mangelhafte Lieferungen Gutschriften für zurückgenommene Absatzprodukte Erlösarten Treuerabatt periodenbezogener Rabatt (Gesamtumsatz-, Umsatzrabatt, Bonus) auftragsbezogener Rabatt (Listen-, Anschlußrabatt, Rabattstaffel) Mindermengenzuschlag (Preisaufschlag bei zu niedrigen Abnahmemengen) Rabatt für Absatzmittlerprovisionen Rabatt für Entlastung von sonstigen Absatzfunktionen (z.B. Rabatte für Selbstabholer) Menge, Wert, Zusatzfunktionen Zahlungsbedingungen risikobedingte Erlösminderungen Grundpreis (Listenpreis) Effektivpreis, der Grundund Aufpreis beinhaltet Sonderpreis (Einzelpreis) Abb. 2-6: Gliederung der Erlösarten nach Einflussgrößen104 Preisnachlässe aufgrund einer großen Bezugsmenge oder aufgrund eines Verzichts auf bestimmte Serviceleistungen bezeichnet man als Rabatte. Daneben können Menge, Wert oder Zusatzfunktionen jedoch auch ohne Einfluss auf die Erlöse bleiben, was sich in fixen Grundgebühren oder konstanten Stückpreisen niederschlägt. Aus den Zahlungsbedingungen ergeben sich die Gewährung von Skonti sowie die Berücksichtigung von Wechselkursschwankungen. Risikobedingte Ausfälle können durch Forderungsausfälle, Preisnachlässe bei Minderqualität, Schadensersatzzahlungen sowie Konventionalstrafen und Gutschriften für die Rücknahme von Lieferungen entstehen. 104 Vgl. KLOOCK, J./SIEBEN, G./SCHILDBACH, T. /HOMBURG, C. (Kostenrechnung), S. 164. A. Kosten- und Erlösartenrechnung 87 Die Differenzierung der Markterlöse zeigt die Fülle an Gestaltungsmöglichkeiten und Einflüssen, die bei der Preisstellung bestehen und damit in der Erlösrechnung zu berücksichtigen sind. An ihr wird zugleich erkennbar, dass eine Fundierung der Erlösrechnung, insbesondere im Hinblick auf deren Planung und Steuerung, eine Verknüpfung mit derMarketingtheorie erfordert. IV. Erfassung der Kostenarten 1. Verfahren der Kostenerfassung Für die Erfassung der Kostenarten bieten sich zwei grundsätzliche Verfahren an105. Da Kosten als bewerteter sachzielorientierter Güterverbrauch definiert sind, besteht das erste Verfahren in der getrennten Erfassung der Mengenund der Preiskomponente. Beim zweiten Verfahren der Werterfassung hingegen erfolgt eine undifferenzierte Erfassung des gesamten Kostenbetrags. Durch eine getrennte Erfassung der Verbrauchsmengen und der Einsatzgüterpreise wird deutlich, wie sich die Kosten aus diesen beiden Komponenten zusammensetzen. Dieses Verfahren macht den Genauigkeitsgrad der Messung von Verbrauchsmengen sichtbar und lässt außerdem erkennen, welche Preisansätze der Kostenbewertung zugrunde liegen. Die getrennte Mengenund Preiserfassung setzt aber voraus, dass eine Messung der einzelnen Verbrauchsmengen überhaupt möglich ist. Für die Mengenerfassung sind die Güterart und ihr Verbrauchscharakter wesentlich. Während etwa bei Stoffen und Löhnen die Erfassung der verbrauchten Menge in der Regel keine nennenswerten Schwierigkeiten bereitet, lässt sich der Verbrauch von Sachanlagen oder Informationen nur bedingt messen. Für alle Güterarten, bei denen die getrennte Erfassung von Verbrauchsmenge und Güterpreis schwer durchführbar ist oder nicht erforderlich bzw. zweckmäßig erscheint, bietet sich das Verfahren der undifferenzierten Werterfassung an. Dabei wird der gesamte Kostenbetrag erfasst, ohne dass auf die Mengen- und die Preiskomponente zurückgegriffen wird. Dies ist möglich, indem man von den angefallenen Ausgaben ausgeht oder einen Kostenbetrag festlegt. Entsprechend lassen sich als Verfahren der Werterfassung die zeitliche Verteilung von Ausgaben und die selbständige Festsetzung der Kosten unterscheiden. Bei der zeitlichen Verteilung von Auszahlungen stimmt die Kostenhöhe mit dem Aufwand überein. Der sich aus der Finanzbuchhaltung ergebende Aufwand wird direkt in die Kostenartenrechnung übernommen. Deshalb werden diese Kosten auch Durchlaufkosten genannt. In einer Reihe von Fällen sind Aufwand und Kosten gleich den Periodenauszahlungen. Beispielsweise werden vielfach die monatlichen Auszahlungen für Strom, Postgebühren, Gas, Wasser, Miete und dergleichen als aufwandsgleiche Grundkosten angesetzt. Dabei wird teilweise aus Vereinfachungsgründen auf eine exakte Periodenabgrenzung verzichtet, wenn sich die Auszahlungen jeweils auf den vorher- 105 Vgl. KOSIOL, E. (Kostenrechnung), S. 136 ff.

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Zusammenfassung

Dieses Standardwerk liefert Ihnen einen umfassenden Überblick über die Aufgaben, Techniken und Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. Zunächst führt es in die Grundlagen ermittlungsorientierter Systeme ein. Dazu gehören die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, ein Spektrum, das in jeder Vorlesung zur Kostenrechnung gelehrt wird. Daran schließt sich die Darstellung planungs- und verhaltenssteuerungsorientierter Systeme an. Dabei handelt es sich um Methoden wie Prozesskosten-, Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnungen und Target Costing, die im Alltag von höchster praktischer Relevanz sind. Abgeschlossen wird das Buch durch die Behandlung aktueller Weiterentwicklungen auf dem Gebiet der Kostenrechnung. Hierbei spielen insbesondere die Herausforderungen der Preisregulierung bei den Strom-, Gas- und Telekommunikationsmärkten eine große Rolle.

Die Autoren

Prof. Dr. Marcell Schweitzer lehrte Betriebswirtschaftslehre an der Universität Tübingen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Hans-Ulrich Küpper ist Inhaber des Lehrstuhls für Produktionswirtschaft und Controlling an der LMU in München.