2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER78 rechnung eine Zurechnung oder Verteilung auf die Perioden ihrer Nutzung vorzunehmen. In diesem Fall schließt die artmäßige Gliederung die Zuordnung auf die Abrechnungsperioden ein. II. Begriff und Systematik der Kostenarten In der Kostenartenrechnung soll die Höhe der entstehenden Kosten möglichst strukturgleich und exakt erfasst werden. Außerdem muss im Hinblick auf die verfolgten Rechnungsziele eine Klassifikation in unterschiedliche Kostenarten vorgenommen werden. Hierzu kann man von mehreren Gliederungsmerkmalen ausgehen. Zu einer speziellen Klasse von Kosten, d.h. einer Kostenart, gehören dann alle Kosten, bei denen ein bestimmtes Merkmal in gleicher Weise ausgeprägt ist. Den verwendeten Gliederungsmerkmalen entsprechend lässt sich eine Systematik der Kostenarten entwickeln. Sie muss sowohl erfassungs- als auch verwendungsorientiert sein. Einerseits ist es zweckmäßig, die unterschiedenen Kostenarten getrennt zu erfassen. Andererseits bildet die Klassifikation in Kostenarten die Grundlage für die Verrechnung der Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger. Daher muss sie auf die Rechnungsziele ausgerichtet sein, die man in der Kostenstellen- und der Kostenträgerrechnung erreichen will. Als wesentliche Merkmale für eine Systematik der Kostenarten werden die Einsatzgüterart und der Verbrauchscharakter der Güter, die Herkunft der Einsatzgüter, die Zurechenbarkeit, das Verhalten bei Beschäftigungsänderungen sowie Kostenbereiche, Kostenstellen und Kostenträger herangezogen. Kosten entstehen durch den sachzielorientierten Einsatz von Gütern im Unternehmensprozess. Daher wird die Art der Einsatzgüter als grundlegendes Merkmal der Kostenartengliederung angesehen. Hierbei unterscheidet man zwischen Real- und Nominalgütern. Zusätzlich sind die Verbrauchsursachen von Bedeutung. Ist der Gütereinsatz bewusst geplant, so liegt ein willentlicher Güterverbrauch vor. Dagegen handelt es sich z.B. bei der Vernichtung von Gütern durch Katastrophen oder bei staatlich-politischen Abgaben um einen Zwangsverbrauch. Ein weiteres Verbrauchsmerkmal stellt die Fristigkeit bzw. Verwendungshäufigkeit dar. Mehrere Güterarten, zu denen insbesondere Rohstoffe sowie Arbeits- und Dienstleistungen gehören, werden in der Regel durch einmalige Verwendung im Produktionsprozess vollständig verbraucht. Dann liegt ein kurzfristiger Verbrauch vor. Hingegen werden unbewegliche Sachgüter, wie beispielsweise Maschinen, über einen längeren Zeitraum hinweg genutzt. Es handelt sich um einen längerfristigen Verbrauch, einen Gebrauch. Der Einsatz von Kapital in der Unternehmung führt zu Kosten in Form von Zinsen. Diese beziehen sich auf einen zeitlichen Vorrätigkeitsverbrauch, d.h. die Nutzungsmöglichkeit von Kapital in der Zeit wird verbraucht. Entsprechend den Merkmalen Einsatzgüterart und Verbrauchscharakter ergibt sich somit in Anlehnung an KOSIOL96 die in Abbildung 2-1 wiedergegebene Unterscheidung der Kostenarten. Für die Benen- 96 Vgl. KOSIOL, E. (Kostenrechnung), S. 133. A. Kosten- und Erlösartenrechnung 79 nung der einzelnen Klassen sind die gebräuchlichen Bezeichnungen angegeben. Die Gesamtheit dieser Kostenarten nennt man vielfach 'natürliche Kosten'. Art des Verbrauchs Kostenarten I. Kurzfristiger Verbrauch 1. Verbrauch von materiellen (1) Material- bzw. Stoffkosten Gütern (Sachgütern) 2. Verbrauch von immateriellen Gütern a) Verbrauch eigener (2) Personalkosten Arbeitsleistungen (Lohn- und Gehaltskosten) b) Verbrauch fremder (3) Kosten für Fremddienste Dienstleistungen c) Verbrauch von (4) Informationskosten Informationen d) Verbrauch von Gütern, (5) Kosten der Rechtsgüter die auf Rechten beruhen II. Langfristiger Verbrauch (6) Abschreibungen (von Sachgütern und Gütern, die auf Rechten beruhen) III. Zwangsverbrauch 1. Technisch-ökonomische (7) Wagniskosten Vernichtung 2. Staatlich-politische (8) Abgaben Abgaben IV. Zeitlicher Vorrätigkeits- (9) Zinsen verbrauch Abb. 2-1: Klassifikation von Kostenarten nach den Merkmalen Güterart und Verbrauchscharakter Das Merkmal Herkunft der Einsatzgüter zielt darauf ab, ob Güter innerhalb eines Abrechnungsbezirks hergestellt oder von außerhalb des Abrechnungsbezirks bezogen werden. Nach diesem Merkmal unterscheidet man primäre und sekundäre Kosten. Diese Einteilung ergibt sich jeweils aus der Abgrenzung des Abrechnungsbezirks und entspricht der Unterscheidung von originären und derivativen Einsatzgütern. Die von außen in einen Abrechnungsbezirk hereinfließenden Güter stellen originäre Einsatzgüter dar und führen zu primären Kosten. Werden Güter innerhalb eines Abrechnungsbezirks selbst erstellt und wiedereingesetzt, handelt es sich um derivative Einsatzgüter und damit um sekundäre Kosten. Betrachtet man die gesamte Unternehmung als einen Abrechnungsbezirk, so entstehen primäre Kostenarten lediglich für die von anderen Wirtschaftseinheiten bezogenen Güter. Der Verbrauch selbsterstellter Güter, zu denen beispielsweise eigengefertigte Maschinen oder Reparaturleistungen gehören können, ist zu den sekundären Kostenarten zu rechnen. Für die verursachungsgemäße Verteilung von Kosten in der Kostenstellenund Kostenträgerrechnung bildet die Klassifikation nach der Zurechenbarkeit in Einzel- und Gemeinkosten eine wesentliche Grundlage. Einzelkosten 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER80 sind die Kosten, die einer Bezugsgröße direkt zugerechnet werden können. Die Kostenhöhe wird von der Ausprägung der Bezugsgröße direkt beeinflusst. Bezugsgrößen können einzelne Endprodukte als Kostenträger, Produktgruppen, Kostenstellen, Prozesse oder umfassendere Kostenbereiche sein. Alle Kosten, welche der jeweiligen Bezugsgröße nicht direkt zurechenbar sind, werden als Gemeinkosten bezeichnet. Es hängt damit von der jeweils betrachteten Bezugsgröße ab, welche Kosten als Einzelkosten und welche als Gemeinkosten zu klassifizieren sind. Man kann dementsprechend Einzelkosten und Gemeinkosten für Produkteinheiten, Produktgruppen, Kostenstellen, Prozesse sowie Kostenbereiche unterscheiden. Eine Kostenart wie z.B. der bewertete Verbrauch an Betriebsstoffen in einer bestimmten Kostenstelle kann somit Kostenträgergemeinkosten und zugleich Kostenstelleneinzelkosten darstellen, wenn dieser Verbrauch der Kostenstelle, jedoch nicht einem Kostenträger, direkt zurechenbar ist. Sofern die Bezugsgröße nicht explizit angegeben wird, handelt es sich in der Regel um Kostenträgereinzelbzw. -gemeinkosten. Aus verfahrenstechnischen Gründen werden bestimmte Kosten häufig ausgesondert. Man nennt sie deshalb Sonderkosten. Dabei kann es sich um Sondereinzelkosten handeln, die vor allem für Sonderbetriebsmittel, Lizenzen, Verpackung, Umsatzprovisionen und ggf. Umsatzsteuer entstehen. Sie sind einem Kostenträger direkt zurechenbar und lassen sich weder zum Fertigungsmaterial noch zum Fertigungslohn rechnen. Sonderkosten können aber auch als Sondergemeinkosten auftreten, wie sie etwa für Sonderwerkzeuge anfallen, die für mehrere Produktarten gemeinsam angefertigt werden müssen97. In der Kostentheorie wird die Beschäftigung als wichtige Kosteneinflussgröße hervorgehoben. Sie ist die realisierte bzw. zu realisierende Ausbringung (Leistung) der Unternehmung oder eines Teilbereiches während einer Produktionsperiode. Als Maß der Beschäftigung bietet sich bei Einproduktfertigung die Zahl der hergestellten Produkte an. Bei Mehrproduktfertigung ist es vielfach schwierig, einen geeigneten skalaren Maßstab der Beschäftigung zu finden. Als Ersatzmaßstäbe können z.B. Arbeitsstunden, Fertigungsstunden oder Maschinenlaufstunden verwendet werden98. Kosten, die bei der Variation einer Einflussgröße (hier der Beschäftigung) in ihrer Höhe konstant bleiben, nennt man fixe Kosten (in Bezug auf diese Einflussgröße). Sind die Kosten bei alternativen Ausprägungen der Einflussgröße unterschiedlich hoch, spricht man von variablen Kosten. Entsprechend dem Merkmal Verhalten bei Beschäftigungsänderungen gelangt man somit zu einer Gliederung in (beschäftigungs-)fixe und (beschäftigungs-)variable Kosten99. Die Kostenarten lassen sich des weiteren nach den Bereichen und Stellen klassifizieren, in welchen sie entstanden sind. Wählt man als Kostenbereiche 97 Vgl. MELLEROWICZ, K. (Kosten II, 1), S. 286 ff. 98 Vgl. SCHMALENBACH, E. (Kostenrechnung), S. 43. 99 Vgl. KÜPPER, H.-U. (Kosten, fixe und variable), Sp. 647. A. Kosten- und Erlösartenrechnung 81 etwa die Phasen des Produktionsprozesses, gelangt man zu Kosten der Beschaffung, der Fertigung, der Lagerung, des Absatzes, der Finanzierung und der Verwaltung. Entsprechend lassen sich die Kostenarten nach verschiedenen Kostenstellen oder nach Prozessen gliedern. Schließlich können Kostenarten nach den Kostenträgern oder einzelnen Produktgruppen der Unternehmung gebildet werden. Zum Beispiel lassen sich Fertigungslohn und Materialkosten nach den hergestellten Produkten und/oder Produktgruppen unterteilen. Abb. 2-2: Klassifikationsmöglichkeiten von Kostenarten Abbildung 2-2 gibt zusammenfassend einen Überblick über die möglichen Klassifikationsmerkmale zur Bildung von Kostenarten. Die Verwendung aller genannten Kriterien führt zu einer umfangreichen Gliederung. Für eine konkrete Unternehmung ist jeweils die Kostenartengliederung zu wählen, welche eine geeignete Grundlage für die Rechnungsziele ihrer Kostenrechnung liefert. Dabei ist die Berücksichtigung der Merkmale Einsatzgüterart und Verbrauchscharakter sowie Ort der Kostenentstehung insbesondere für die Kostenerfassung von Bedeutung. Hingegen ist eine Gliederung nach der Zurechenbarkeit, dem Verhalten bei Beschäftigungsänderungen (Veränderlichkeit) sowie nach Kostenbereichen, Kostenstellen, Prozessen und Kostenträgern von der Ausgestaltung der Kostenstellen-, Kostenprozess- und Kostenträgerrechnung abhängig. III. Begriff und Systematik der Erlösarten Erlöse sind definiert als sachzielbezogene bewertete Güterentstehung100. Über diese drei Begriffsmerkmale lassen sie sich gegenüber den anderen out- 100 Vgl. Kapitel 1., Abschnitt A.II.3.a), S. 20. Merkmal Ausprägung Einsatzgüterart und - Materialkosten Verbrauchscharakter - Personalkosten - Abschreibungen(Natürliche Kostenarten) - Zinsen - Fremddienste - Informationskosten, ... Herkunft der Einsatzgüter - Primäre Kosten - Sekundäre Kosten Zurechenbarkeit - Einzelkosten - Gemeinkosten Veränderlichkeit - Variable Kosten - Fixe Kosten Kostenbereich - Beschaffungskosten - Fertigungskosten - Verwaltungskosten - Vertriebskosten Kostenstelle - KS 110, KS 111, ... Kostenprozeß - KP 12, KP 13, ... Kostenträger - Produkt A, Produkt B, ...