2. Kapitel: Darstellung und Analyse ermittlungsorientierter Systeme der Kosten- und Erlösrechnung A. Kosten- und Erlösartenrechnung I. Zwecke der Kosten- und Erlösartenrechnung In der Artenrechnung sind die gesamten Kosten sowie Erlöse zu erfassen und nach geeigneten Kriterien zu gliedern. Dies bedeutet im Rahmen der Nachrechnung (Ermittlungsrechnung), dass die tatsächlich angefallenen Kosten und erwirtschafteten Erlöse vollständig, zuverlässig und mit ausreichender Genauigkeit zu messen sind. Den Ansatzpunkt hierfür bilden entweder die Mengen- und die Wertkomponenten dieser Größen oder die Zahlungen, von denen sie hergeleitet werden. Deshalb benötigt man für die einzelnen Kostenund Erlösarten Instrumente zur Messung der verbrauchten bzw. entstandenen Gütermengen sowie Konzepte zu deren Bewertung (Bepreisung). Die Messung und Bewertung erstreckt sich auf die von den Beschaffungsmärkten bezogenen bzw. in den Absatzmärkten verkauften Güter der Unternehmung. Die Kosten- und Erlösartenrechnung bezieht sich damit auf die Außenbeziehungen der Unternehmung. Sie erfasst die sog. primären Kosten und Erlöse. Innerhalb der Unternehmung werden jedoch auch Güter erzeugt, die in ihr selbst wieder eingesetzt werden. Da sich diese Prozesse in und zwischen den einzelnen Stellen vollziehen, werden diese sog. sekundären Güter in der Stellenrechnung ermittelt. Ihre Erfassung erfordert eine Gliederung nach Abrechnungsbezirken. Kosten und Erlöse fallen für unterschiedliche Güterarten an. Zudem ist es im Hinblick auf die nachfolgenden Komponenten der Rechnung und die verschiedenen Rechnungsziele notwendig, beide durch geeignete Kriterien zu beschreiben und zu systematisieren. Deshalb liegt in der Gliederung nach Kosten- und Erlösarten sowie nach tiefergehenden Kategorien95 ein weiterer Zweck der Artenrechnung. Ihm kommt für die Verwendbarkeit der Informationen eine wichtige Bedeutung zu. Zwischen der Erfassung und der Gliederung bestehen enge Beziehungen. Unterschiedliche Kostenarten wie z.B. Materialkosten, Anlagenabschreibungen und Zinskosten sind mit verschiedenen Verfahren zu messen und zu bewerten. Ferner ist vielfach die Information über die Höhe einer Kosten- bzw. Erlösart oder -kategorie zuverlässiger und genauer, wenn man sie über eine unmittelbare Messung und nicht über die Verteilung eines umfassenderen Kosten- bzw. Erlösbetrags bestimmt. Bei den 'Gebrauchsgütern', die wie Maschinen u.ä. nicht bei einmaligem Einsatz verbraucht, sondern mehrfach genutzt werden, ist in der Arten- 95 Vgl. SCHWEITZER, M. (Kostenkategorien), Sp. 1208 ff. 2. Kapitel: Ermittlungsorientierte Systeme der KER78 rechnung eine Zurechnung oder Verteilung auf die Perioden ihrer Nutzung vorzunehmen. In diesem Fall schließt die artmäßige Gliederung die Zuordnung auf die Abrechnungsperioden ein. II. Begriff und Systematik der Kostenarten In der Kostenartenrechnung soll die Höhe der entstehenden Kosten möglichst strukturgleich und exakt erfasst werden. Außerdem muss im Hinblick auf die verfolgten Rechnungsziele eine Klassifikation in unterschiedliche Kostenarten vorgenommen werden. Hierzu kann man von mehreren Gliederungsmerkmalen ausgehen. Zu einer speziellen Klasse von Kosten, d.h. einer Kostenart, gehören dann alle Kosten, bei denen ein bestimmtes Merkmal in gleicher Weise ausgeprägt ist. Den verwendeten Gliederungsmerkmalen entsprechend lässt sich eine Systematik der Kostenarten entwickeln. Sie muss sowohl erfassungs- als auch verwendungsorientiert sein. Einerseits ist es zweckmäßig, die unterschiedenen Kostenarten getrennt zu erfassen. Andererseits bildet die Klassifikation in Kostenarten die Grundlage für die Verrechnung der Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger. Daher muss sie auf die Rechnungsziele ausgerichtet sein, die man in der Kostenstellen- und der Kostenträgerrechnung erreichen will. Als wesentliche Merkmale für eine Systematik der Kostenarten werden die Einsatzgüterart und der Verbrauchscharakter der Güter, die Herkunft der Einsatzgüter, die Zurechenbarkeit, das Verhalten bei Beschäftigungsänderungen sowie Kostenbereiche, Kostenstellen und Kostenträger herangezogen. Kosten entstehen durch den sachzielorientierten Einsatz von Gütern im Unternehmensprozess. Daher wird die Art der Einsatzgüter als grundlegendes Merkmal der Kostenartengliederung angesehen. Hierbei unterscheidet man zwischen Real- und Nominalgütern. Zusätzlich sind die Verbrauchsursachen von Bedeutung. Ist der Gütereinsatz bewusst geplant, so liegt ein willentlicher Güterverbrauch vor. Dagegen handelt es sich z.B. bei der Vernichtung von Gütern durch Katastrophen oder bei staatlich-politischen Abgaben um einen Zwangsverbrauch. Ein weiteres Verbrauchsmerkmal stellt die Fristigkeit bzw. Verwendungshäufigkeit dar. Mehrere Güterarten, zu denen insbesondere Rohstoffe sowie Arbeits- und Dienstleistungen gehören, werden in der Regel durch einmalige Verwendung im Produktionsprozess vollständig verbraucht. Dann liegt ein kurzfristiger Verbrauch vor. Hingegen werden unbewegliche Sachgüter, wie beispielsweise Maschinen, über einen längeren Zeitraum hinweg genutzt. Es handelt sich um einen längerfristigen Verbrauch, einen Gebrauch. Der Einsatz von Kapital in der Unternehmung führt zu Kosten in Form von Zinsen. Diese beziehen sich auf einen zeitlichen Vorrätigkeitsverbrauch, d.h. die Nutzungsmöglichkeit von Kapital in der Zeit wird verbraucht. Entsprechend den Merkmalen Einsatzgüterart und Verbrauchscharakter ergibt sich somit in Anlehnung an KOSIOL96 die in Abbildung 2-1 wiedergegebene Unterscheidung der Kostenarten. Für die Benen- 96 Vgl. KOSIOL, E. (Kostenrechnung), S. 133.