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7.4.1 Bedeutung des Orts der sonstigen Leistung in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 611 - 613

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_611

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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584 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit oder nach dem Umfang der Lieferungen in einen bestimmten Mitgliedstaat zu differenzieren. Ein weiterer Nachteil ist, dass die Unternehmer umfangreiche Aufzeichnungsund Mitwirkungspflichten zu erfüllen haben. Darüber hinaus ist zu bedenken, dass zu statistischen Zwecken von den Unternehmen für innergemeinschaftliche Lieferungen weiterhin nahezu die gleichen Angaben verlangt werden, wie sie vor Schaffung des Binnenmarkts an der Grenze erhoben wurden36. 7.4 Sonstige Leistungen an einen ausländischen Abnehmer 7.4.1 Bedeutung des Orts der sonstigen Leistung Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie umfassen jedes positive Verhalten (Tun). Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen (§ 3 Abs. 9–11 UStG). Als sonstige Leistungen gelten insbesondere • Dienstleistungen, z.B. Leistungen von freiberuflich tätigen Unternehmern (wie Architekten, Ärzte, Rechtsanwälte oder Steuerberater), Vermittlungsleistungen, Spediteurleistungen, Marktforschung, Telekommunikation, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- oder Elektrizitätsnetzen • auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen, d.h. Leistungen, die über das Internet oder ein elektronisches Netz erbracht werden und deren Erbringung in hohem Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist, wie die Bereitstellung von Web-Sites, Web-Hosting und die Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung • Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassungen, z.B. Vermietung, Verpachtung, Kreditgewährung, Einräumung eines Nießbrauchsrechts, Erlaubnis an dem eigenen Gebäude eine Reklametafel anzubringen • Übertragung von Wertpapieren und Anteilen, z.B. von Aktien, GmbH-Anteilen, festverzinslichen Wertpapieren, Fondsanteilen • Einräumung, Übertragung oder Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten und Markenrechten, Überlassung von Know-how, die Gestattung der Nutzung des eigenen Namens für Werbezwecke, Überlassung von Fernsehübertragungsrechten, Freigabe eines Berufsfußballspielers gegen Ablösezahlung • Unterlassen (Unterlassen ist der bewusste Verzicht auf die Vornahme eigener Handlungen. Das Unterlassen beinhaltet nur dann eine sonstige Leistung, wenn durch den Verzicht auf eine eigene Tätigkeit einem anderen Beteiligten ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet werden soll.) • Werkleistungen • Reiseleistungen. Bei sonstigen Leistungen entscheidet der Ort der sonstigen Leistung darüber, wo eine steuerbare Leistung erbracht wird. Wird die Leistung von einem in Deutschland ansässigen Unternehmer erbracht, fällt nur dann deutsche Umsatzsteuer an, wenn der Leistungsort im Inland liegt (Ursprungslandprinzip). Befindet sich der Ort der sonstigen Leistung im Land des Leistungsempfängers, schuldet der deutsche Unternehmer im Ausland die Umsatzsteuer nach den dort geltenden Vorschriften (Bestimmungslandprinzip). 36 Zur Kritik siehe z.B. Bundessteuerberaterkammer, DStR 1992, S. 733–736; Forst, C., UR 1993, S. 339–343; Knobbe-Keuk, B., IWB 1993, Fach 2, Vorschau und Standpunkte, S. 619–622; Mette, S., UVR 1994, S. 130–133. 7.4 Sonstige Leistungen an einen ausländischen Abnehmer 585 Wird der Ort der sonstigen Leistung im Inland und im Ausland in übereinstimmender Weise festgelegt, kommt es zu einer Umsatzsteuerbelastung nach den Regeln des Staats, in dem der Ort der sonstigen Leistung liegt. Doppel- oder Nichtbesteuerungen treten nicht auf. Durch die ausschließliche Zuweisung des Besteuerungsrechts an einen Staat bedarf es grundsätzlich keiner Steuerbefreiungen, um eine zweifache umsatzsteuerliche Erfassung auszuschließen. Zu einer umsatzsteuerlichen Doppelbesteuerung oder zu einer zweifachen Nichtbesteuerung kann es aber dann kommen, wenn sich die Kriterien zur Festlegung des Orts der sonstigen Leistung in den beteiligten Staaten unterscheiden. Befindet sich nach deutschem Umsatzsteuerrecht der Leistungsort im Inland, kommt es bei der Umsatzsteuer dann zu einer internationalen Doppelbesteuerung, wenn der ausländische Staat den Ort der sonstigen Leistung in die eigene Steuerhoheit legt und sein Besteuerungsrecht ausübt. Da im Sitzstaat des empfangenden Unternehmers grundsätzlich nur die im eigenen Staat erhobene Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden darf, führen die international nicht (vollständig) harmonisierten Regelungen zur Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung auch für Leistungen innerhalb der Unternehmerkette zu umsatzsteuerlichen Mehrbelastungen. Beispiel: Ein inländisches Unternehmen A vermietet an einen ausländischen Kunden B eine maschinelle Anlage, die von B im Ausland genutzt wird. Eine zweifache Erfassung liegt vor, wenn das Inland als Ort der sonstigen Leistung „Vermietung“ den Sitz des Unternehmers ansieht und das Ausland auf den Ort abstellt, an dem der Gegenstand genutzt wird. In diesem Fall gilt die Leistung gleichzeitig als im Inland und im Ausland ausgeübt. Der Leistungsempfänger B kann nur die in Staat B erhobene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Die deutsche Umsatzsteuer wird mangels grenzüberschreitenden Vorsteuerabzugs zur Definitivbelastung. Zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommt es, wenn nach deutschem Umsatzsteuerrecht der Ort der sonstigen Leistung im Ausland liegt und gleichzeitig das ausländische Umsatzsteuerrecht annimmt, dass der Ort der sonstigen Leistung nicht in diesem Staat liegt. Bei grenzüberschreitenden Lieferungen soll aufgrund des wirtschaftlichen Charakters der Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip verwirklicht werden. Erreicht wird dieses Ziel durch eine in Abhängigkeit von der Leistungsart vorgenommene Festlegung des Orts der sonstigen Leistung. Auf das Ursprungslandprinzip wird nur zurückgegriffen, um eine Nichtbesteuerung zu vermeiden bzw. um den innerstaatlichen Besteuerungsanspruch zu sichern. Deshalb wird ergänzend der Ort, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt, als Ort der sonstigen Leistung angenommen. Bei der Festlegung des Orts der sonstigen Leistung ist nicht nur nach der Art der erbrachten sonstigen Leistung zu differenzieren, sondern auch danach, ob der Abnehmer ein Unternehmer oder ein Nichtunternehmer ist, und danach, ob die Leistung an einen Empfänger innerhalb der EU oder einen Abnehmer im Drittlandsgebiet erbracht wird. In den beiden nächsten Abschnitten wird auf der ersten Ebene nach dem umsatzsteuerlichen Status des Empfängers der sonstigen Leistung differenziert. Die beiden anderen Unterscheidungen „Art der Leistung“ sowie „Differenzierung zwischen EU-Fall und Nicht-EU-Fall“ werden innerhalb der beiden Abschnitte 7.4.2 (Empfänger ist Unternehmer) und 7.4.3 (Empfänger ist Nichtunternehmer) vorgenommen. Bei den Erläuterungen wird auf die ab dem Jahr 2010 geltende Rechtslage abgestellt, da die durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie erforderlichen Änderungen des deutschen Umsatzsteuergesetzes bereits mit dem Jahressteuergesetz 2009 umgesetzt 586 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit wurden37. Durch die EU-weite Vereinheitlichung der Bestimmungen zur Festlegung des Leistungsorts innerhalb der EU ist zwar die Gefahr einer Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung vermindert worden. Der komplizierte Aufbau und die zahlreichen Konkurrenzbeziehungen zwischen den einzelnen Vorschriften erschweren jedoch ihre praktische Anwendung. 7.4.2 Sonstige Leistungen an Unternehmer Sonstige Leistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden, gelten grundsätzlich als an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). Sofern die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt wird, gilt der Ort der Betriebsstätte des Leistungsempfängers als Ort der sonstigen Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung liegt auch dann beim Leistungsempfänger, wenn die sonstige Leistung an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person erbracht wird, der jedoch eine Umsatzsteuer- Identifikationsnummer erteilt worden ist (§ 3a Abs. 2 Satz 3 UStG). Dadurch wird bei sonstigen Leistungen zwischen Unternehmern im Grundsatz das Bestimmungslandprinzip umgesetzt. § 3a Abs. 2 UStG besitzt für sonstige Leistungen zwischen Unternehmern zwar den Charakter einer Grundsatzregelung, dennoch kommt diese nur ausnahmsweise zur Anwendung, da das Umsatzsteuerrecht für wichtige Leistungsarten spezielle Regelungen kennt, die zu einem abweichenden Ort der sonstigen Leistung führen. Bei sonstigen Leistungen an Abnehmer, die umsatzsteuerlich Unternehmer sind, kommen als Alternativen für den Ort, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG), folgende Leistungsorte in Frage: • Ort, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3 f UStG) • Abgangsort des Beförderungsmittels (§ 3e UStG) • Beförderungsraum (§ 3b Abs. 1 Sätze 1–2 UStG) • Belegenheitsort (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG) • Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) • Tätigkeitsort (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a-b UStG). Für jede sonstige Leistung ist zu untersuchen, ob eine Ausnahmevorschrift den Ort der sonstigen Leistung abweichend von der entsprechenden Grundsatzregelung verlegt. Um den Ort der sonstigen Leistung festlegen zu können, empfiehlt es sich, einen systematischen Prüfvorgang zu durchlaufen. In welcher Reihenfolge vorzugehen ist, veranschaulicht Abb. 7.2. Diese Zusammenstellung enthält für die einzelnen Leistungsarten jeweils die Rechtsgrundlage und den Leistungsort. Das Schema ist so lange von oben nach unten zu bearbeiten, bis die zu beurteilende Leistungsart aufgeführt ist. Eine Besteuerung entsprechend der Grundsatzregelung des § 3a Abs. 2 UStG an dem Ort, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt, kommt nur in den Fällen zur Anwendung, in denen keine Sonderregelung gilt. Hierzu gehören beispielsweise sonstige Leistungen durch Vermögensverwalter, Testamentsvollstrecker, Treuhänder, Insolvenzverwalter, Notare (soweit sie keine Grundstücksgeschäfte beurkunden), Tier- ärzte und Schiedsrichter im Rahmen von Schiedsgerichtsverfahren. 37 Zu den Änderungen durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie siehe Huschens, F., UVR 2008, S. 272–276; Monfort, B., DStR 2008, S. 1261–1265; Nieskens, H., UR 2008, S. 677–690. Zur bis Ende 2009 geltenden Rechtslage siehe Lippross, O.G., Umsatzsteuer, 2008, S. 207–256.

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.