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7.3.2 Lieferungen an Unternehmer, die der Regelbesteuerung unterliegen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 600 - 603

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_600_1

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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7.3 Lieferungen in einen anderen Mitgliedsstaat der EU 573 7.3 Lieferungen in einen anderen Mitgliedstaat der EU 7.3.1 Notwendige Unterteilungen Die Charakterisierung des in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vorgesehenen Übergangssystems in Abschnitt 7.1.4 hat verdeutlicht, dass für die umsatzsteuerliche Behandlung von Lieferungen zwischen den Mitgliedstaaten der EU eine differenzierte Betrachtung erforderlich ist. Es ist jeweils nach dem umsatzsteuerlichen Status des Empfängers und – aufgrund der zahlreichen Detailregelungen – nach der Art des gelieferten Gegenstands zu unterscheiden. Diese Differenzierungen bestimmen zum einen die Höhe der Umsatzsteuer. Zum anderen wird dadurch festgelegt, welchem Staat das Steueraufkommen zusteht. Die Erläuterungen der umsatzsteuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Lieferungen innerhalb der EU folgen der in Abb. 7.1 enthaltenen Unterteilung17: • Lieferungen an Unternehmer, die der Regelbesteuerung unterliegen • Lieferungen an Privatpersonen (Nichtunternehmer) • Lieferungen an Unternehmer, für die die Erwerbsschwelle Anwendung findet („Halbunternehmer“) • Besonderheiten bei der Lieferung von neuen Fahrzeugen • Besonderheiten bei Beförderung und Versendung („Versandhandelsregelung“) • Besonderheiten bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren • Besonderheiten bei der Lieferung während der Beförderung an Bord eines Beförderungsmittels sowie bei der Lieferung von Gas und Elektrizität • verfahrensrechtliche Regelungen • Kurzbeurteilung. 7.3.2 Lieferungen an Unternehmer, die der Regelbesteuerung unterliegen (1) Konzeption. Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Handels zwischen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern erfolgt wie bei Lieferungen in Drittstaaten nach dem Bestimmungslandprinzip. Diese Leitidee wird allerdings bei Lieferungen innerhalb der EU über eine andere Besteuerungstechnik als bei Lieferungen in einen Drittstaat erreicht. Bei Lieferungen innerhalb der EU tritt im Empfängerstaat an die Stelle der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG-Drittstaat) der Besteuerungstatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a UStG-anderer Mitgliedstaat). Im Exportstaat, d.h. Deutschland, ist die Lieferung in einen anderen EU-Staat grundsätzlich steuerbar, da die Voraussetzungen des Haupttatbestands nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. Beim innergemeinschaftlichen Leistungsaustausch zwischen Unternehmern wird dem exportierenden (deutschen) Unternehmer allerdings eine Steuerbefreiung gewährt (innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b 17 Siehe hierzu Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 74–78; Jakob, W., Umsatzsteuer, 2005, S. 221–251; Lippross, O.-G., Umsatzsteuer, 2008, S. 1135–1240; Reiß, W., Umsatzsteuer, 2005, S. 125–146; Völkel, D./Karg, H., Umsatzsteuer, 2006, S. 86–94, S. 159–163. In der Abbildung sind die Sonderregelungen für die Lieferung während der Beförderung an Bord eines Beförderungsmittels sowie für die Lieferung von Gas und Elektrizität nicht dargestellt. Auf die Sonderregelungen für Lieferungen an diplomatische Missionen, zwischenstaatliche Einrichtungen und NATO-Streitkräfte (§ 1c, § 4 Nr. 7 UStG) wird nicht eingegangen, siehe hierzu Rau, G./Dürrwächter, E./Flick, H. u.a., Umsatzsteuergesetz, § 1c UStG, § 4 Nr. 7 UStG. 574 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit i.V.m. § 6a UStG). Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen in einen anderen EU-Staat entspricht der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen in einen Nicht- EU-Staat (§ 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG). Die Ausrichtung am Bestimmungslandprinzip ist notwendig, weil im geltenden Umsatzsteuerrecht keine Möglichkeiten für einen grenzüberschreitenden Vorsteuerabzug existieren. Damit ist das dem Binnenmarktgedanken wesentlich besser entsprechende Bestimmungslandprinzip Inland steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung Ausland innergemeinschaftlicher Erwerb durch Abnehmer Ursprungslandprinzip Inland steuerbare Lieferung Ausland nicht steuerbare Lieferung Lieferung durch einen Unternehmer in einen anderen Mitgliedstaat der EU Erwerber ist Unternehmer Erwerber ist Halbunternehmer i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG Erwerber ist Nichtunternehmer (Privatperson) Überschreiten der Erwerbsschwelle oder Ausüben der Option? ja nein Lieferung neuer Fahrzeuge? Lieferung während einer Beförderung (§ 3e UStG)? Lieferung von Gas oder Elektrizität (§ 3g UStG)? Versandhandel (§ 3c UStG)? Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren? Bestimmungslandprinzip Inland nicht steuerbare Lieferung Ausland steuerbare Lieferung nein nein neinnein nein ja ja ja Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren? ja nein nein Abb. 7.1: Besteuerung von Lieferungen in einen anderen Mitgliedstaat der EU 7.3 Lieferungen in einen anderen Mitgliedsstaat der EU 575 Ursprungslandprinzip bei Lieferungen zwischen Unternehmern nicht anwendbar: Die Umsatzsteuer würde im Land des liefernden Unternehmers entstehen, ohne dass der empfangende Unternehmer die auf Vorleistungen entrichtete Umsatzsteuer im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend machen könnte18. (2) Steuerpflicht im Ausland. Die Lieferung eines Gegenstands von Deutschland in einen anderen Mitgliedstaat der EU ist im Ausland vom Empfänger als innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG-anderer Mitgliedstaat), wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind (§ 1a Abs. 1 UStG-anderer Mitgliedstaat)19: • Der Gegenstand gelangt bei der Lieferung an den Abnehmer vom Inland in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats der EU. • Der Erwerber ist ein vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. • Die Lieferung wird von einem deutschen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt. Die Lieferung des deutschen Unternehmers darf nicht aufgrund der Sonderregelung für Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 UStG) von der Umsatzbesteuerung ausgenommen sein. Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt im Ausland, da der innergemeinschaftliche Erwerb – entgegen der Grundsatzregelung für die Festlegung des Orts von bewegten Lieferungen nach § 3 Abs. 6 UStG – grundsätzlich in dem Mitgliedstaat der EU bewirkt wird, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG-anderer Mitgliedstaat)20. Sofern in dem anderen EU-Staat keine Steuerbefreiung gewährt wird (§ 4b UStG-anderer Mitgliedstaat), berechnet sich die ausländische Umsatzsteuer aus dem Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG-anderer Mitgliedstaat) und dem im Importstaat geltenden Steuersatz (§ 12 UStG-anderer Mitgliedstaat). Schuldner der Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist der erwerbende (ausländische) Unternehmer (§ 13a Nr. 2 UStG-anderer Mitgliedstaat). Der Erwerber kann die von ihm geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, sofern er den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG-anderer Mitgliedstaat). Die Besonderheit der Erwerbsbesteuerung besteht also darin, dass der leistungsempfangende Unternehmer Schuldner der Umsatzsteuer ist und nicht wie sonst üblich der leistungserbringende Unternehmer. Durch den Vorsteuerabzug (Erwerbsbesteuerung: § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG-anderer Mitgliedstaat bzw. Regelbesteuerung: § 15 Abs. 1 Nr. 1 18 Siehe hierzu die Analysen in Abschnitt 7.1.4. 19 Als innergemeinschaftlicher Erwerb gilt auch das Verbringen eines Gegenstands aus dem Inland zu einer Betriebsstätte, die in einem anderen EU-Staat belegen ist (§ 1a Abs. 2 i.V.m. § 3 Abs. 1a UStG). Zum innergemeinschaftlichen Verbringen siehe Abschnitt 7.5. 20 Zu den Einzelheiten von innergemeinschaftlichen Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften siehe Baranowski, K.-H., IWB 1997, Fach 3, Deutschland, Gruppe 7, S. 621–629; Fritsch, F., UR 1997, S. 41–53; Grube, F., DStR 1996, S. 1913–1919; Heuermann, B., UR 1998, S. 5–12; Lippross, O.-G., Umsatzsteuer, 2008, S. 1187–1200; Schöngart, W./Hecker, W., IWB 1997, Fach 3, Deutschland, Gruppe 7, S. 633–640; Wäger, C., Reihengeschäfte, 2001; Werndl, J., SWI 2002, S. 315–320 sowie die Abschnitte 31a und 276b UStR. Ein Reihengeschäft ist dadurch gekennzeichnet, dass mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt (§ 3 Abs. 6 Sätze 5–6, Abs. 7 Satz 2 UStG, Abschnitt 31a UStR). Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt, die Unternehmer jeweils in unterschiedlichen Mitgliedstaaten umsatzsteuerlich erfasst werden, der Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats gelangt und der Gegenstand durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert bzw. versendet wird (§ 25b UStG, Abschnitt 276b UStR). 576 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit UStG-anderer Mitgliedstaat) wirkt sich diese Unterscheidung allerdings materiell nicht aus. (3) Steuerbefreiung im Inland. Beim Export von Gegenständen handelt es sich regelmäßig um bewegte Lieferungen, bei denen der Ort der Lieferung an dem Ort liegt, an dem sich der Gegenstand bei Beginn der Beförderung oder Versendung befindet. Damit liegt aus deutscher Sicht der Ort der Lieferung im Inland (§ 3 Abs. 6 UStG)21. Dies gilt sowohl für Abholungen, Auslieferungen als auch für Versendungen. Dennoch fällt in Deutschland keine Umsatzsteuer an, da dem liefernden Unternehmer analog zu Exporten in einen Nicht-EU-Staat für Lieferungen in einen anderen Mitgliedstaat der EU eine Steuerbefreiung gewährt wird. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG liegt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, wenn • der Unternehmer oder der Abnehmer die Waren in einen anderen Mitgliedstaat der EU (übriges Gemeinschaftsgebiet) befördert oder versendet, • der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erwirbt und • der Erwerb des Gegenstands im Ausland als innergemeinschaftlicher Erwerb der Umsatzsteuer unterliegt. Durch die Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gibt der (ausländische) Abnehmer zu erkennen, dass er den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt und dass er den Erwerb in dem Staat, in dem er sein Unternehmen betreibt, als innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern will. Der liefernde Unternehmer ist verpflichtet, eine Rechnung auszustellen, in der er auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung hinweist und in der er sowohl seine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Abnehmers angibt (§ 14a UStG). Der liefernde (inländische) Unternehmer muss das Vorliegen der Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 6a UStG nachweisen (§ 6 Abs. 4 UStG). Die Art des Nachweises ist davon abhängig, ob der Unternehmer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Im Beförderungsfall hat der Belegnachweis das Doppel einer Rechnung (§ 14, § 14a UStG), einen Lieferschein sowie eine Empfangsbestätigung des Abnehmers zu enthalten (§ 17a Abs. 2 UStDV). Bei einer Versendung soll der Belegnachweis durch ein Doppel der Rechnung (§ 14, § 14a UStG) sowie durch einen Beleg nach § 10 Abs. 1 UStDV geführt werden, welcher einen Versendungsbeleg sowie einen handelsüblichen Beleg über den Bestimmungsort der Ware beinhaltet. 7.3.3 Lieferungen an Privatpersonen (Nichtunternehmer) Verkäufe eines deutschen Unternehmers an eine ausländische Privatperson (Nichtunternehmer) sind grundsätzlich in Deutschland steuerpflichtig. Wird der Gegenstand durch den inländischen Unternehmer, den ausländischen Abnehmer oder eine vom Lieferer bzw. Abnehmer beauftragte Person befördert oder versendet (bewegte Lieferung), liegt der Ort der Lieferung im Inland (§ 3 Abs. 6 UStG)22. Dem liefernden Unternehmen wird keine Befreiung von der deutschen Umsatzsteuer gewährt, da der Abnehmer als Nichtunternehmer im Ausland die Lieferung nicht als innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat. Damit entfällt eine der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung 21 Bei unbewegten Lieferungen (der Gegenstand wird weder befördert noch versendet) liegt der Ort der Lieferung an dem Ort, an dem sich der Liefergegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 UStG). Damit können für unbewegte Lieferungen die Vorschriften für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht zur Anwendung kommen. Es gelten die gleichen Regelungen wie bei unbewegten Lieferungen außerhalb der EU, siehe hierzu Abschnitt 7.2. 22 Zu den Regelungen für unbewegte Lieferungen siehe § 3 Abs. 7 UStG. Siehe auch die Erläuterungen zum Ort einer Lieferung in Abschnitt 7.2.

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.